Sunteți pe pagina 1din 8

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor De vnu Radu Cristian, Klein Ladislau
1. INTRODUCERE Evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i n situaiile financiare ale ntreprinderii se face dup normele generale de evaluare, elaborate n acord cu principiile contabile fundamentale i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n principiu, Standardele Internaionale de Contabilitate rein dou momente pentru evaluarea elementelor de bilan:

evaluarea iniial i

evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale.


2. EVALUAREA STOCURILOR LA INTRARE 2.1. Determinarea costului stocurilor IAS 2 afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net (Feleag 2000). Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intr direct n procesul de producie a acestuia, precum i costurile de transformare a acelor materiale n produsul ce urmeaz a fi vndut. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind: preul de cumprare; taxe de import i alte taxe, cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale; costuri de transport; costuri de asigurare; costuri de depozitare i de manipulare; reducerile fcute pentru discount-urile comerciale, rabaturile i alte elemente similare; alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. IAS 2, paragraful 8, recomand: toate discount-urile de care a beneficiat ntreprinderea ca urmare a plii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca alte elemente similare i deduse din costurile stocului, dar cteodat acestea sunt reflectate ca venit financiar, n cazul n care sunt nesemnificative (I.A.S.B. 2001).

1 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

De asemenea, IAS 2 permite ca, n anumite condiii, diferenele rezultate din schimbul valutar s fie incluse n costul de achiziionare a stocului, aa cum este descris ca fiind tratament contabil alternativ permis n IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, atunci cnd au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i privesc datorii rezultate din achiziii recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate. Este de asemenea necesar s se fac referire la SIC-11 Schimb valutar Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri severe ale monedei. Din punct de vedere practic, condiiile solicitate sunt rar ndeplinite i, prin urmare, acest tratament alternativ este de ateptat s fie corespunztor pentru stabilirea costurilor stocului numai n cazuri foarte rare. De altfel, reglementrile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 prevd c nu poate fi aplicat tratamentul alternativ prevzut de IAS 12 ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC 11. Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costuri direct aferente unitilor produse (de ex. costurile cu manopera direct) alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite: regia fix de producie, format din costurile indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea sculelor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor) regia variabil de producie, format din acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei (costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc). Aceleai principii generale care se aplic n cazul achiziiilor se aplic i n cazul determinrii costurilor cu personalul, salarii i alte costuri asimilate, angajat direct n procesul de producie. Salariile personalului de control i auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirect i incluse n regie. Regia de producie reprezint acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate n mod direct cu unitile de produs; aceasta nseamn toate costurile pe care le implic aducerea stocului la condiia i amplasamentul actual, cu excepia costurilor materiale directe i a cheltuielilor cu munca direct. Regia de producie include: cheltuielile cu munca indirect (salariile personalului de supraveghere a procesului de producie i personalului administrativ al fabricii); materiale indirecte (consumabile i alte elemente ce nu sunt de regul considerate n mod individual), amortizarea corespunztoare procesului de prelucrare i spaiilor aferente; cheltuieli de ntreinere, pentru lumin i energie, nclzire; anumite impozite (dar nu impozit pe venit), i toate celelalte costuri pe care le implic funcionarea unei fabrici.

2 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

Tehnologia procesului de producie este de regul inclus n regie, dar, de obicei, aici nu este inclus tehnologia unui proces experimental. Regia de producie nu trebuie s includ cheltuielile de vnzare i n general nu include cheltuielile generale i administrative. Totui, anumite ntreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale i administrative costurile ce apar, n mod direct sau indirect, n procesul de aducere a unui articol la condiia i amplasarea sa prezent. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de clasificare a acestora de ctre ntreprindere. Unele exemple pot include salariile i beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paz pentru anumite uzine i operaiuni. n plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative i generale n costurile contractuale, cu condiia ca aceste cheltuieli s fie trecute n mod specific n sarcina clientului conform condiiilor contractuale (IAS 11, Contracte de construcii). Costurile ce nu apar n realitate, dar care pot fi atribuite n scopuri manageriale, cum ar fi dobnda atribuit capitalului i amortizarea atribuit, nu trebuie incluse n costul stocului. Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaz cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare trebuie s se fac pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut n medie, de-a lungul unuianumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Definiia capacitii normale de producie din IAS 2 nu trebuie n mod necesar s nsemne capacitatea de producie total a unei faciliti sau, eventual, ceva apropiat de capacitatea total. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Capacitatea normal este n general mai mic dect capacitatea total. n standard nu se specific numrul perioadelor de timp ce urmeaz a fi luate n considerare. Aceasta reprezint o problem de raionament ce trebuie s ia n considerare natura activitii ntreprinderii, precum i factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de via al produsului, precum i acurateea prognozelor. Capacitatea normal de producie trebuie s fie realist. Ea nu trebuie s fie un ideal ce urmeaz a fi realizat. Costurile cu regia variabil de producie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza produciei reale. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Costurile cu regia nealocat sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada de exerciiu n care apar. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat produciei realizate pe baza folosirii reale a facilitilor productive. 2.2. Valoarea realizabil net

3 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

Valoarea realizabil net (VRN) este definit ca preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii (Feleag 2000). Costurile de vnzare trebuie s includ toate costurile care pot fi atribuite n mod direct elementului de stoc in cauz. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare i costurile generate de comisioanele agenilor de vnzri. Astfel de costuri pot fi calculate n mod explicit sau pot fi estimate ca procent al preului de vnzare ce se consider a fi rezonabil prin prisma experienei anterioare. Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit din aciunea de finalizare i vnzare. Prin urmare, diferena dintre IAS i reglementrile contabile romneti o reprezint acel termen "net" din valoarea realizabil net, care ine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate o dat cu vnzarea elementului sau elementelor de stocuri n cauz. Costul stocurilor nu este recuperabil dac acele costuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este de asemenea nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabil net poate fi necesar datorit scderii preurilor de vnzare, sau datorit creterilor costurilor de finalizare sau costurilor directe de vnzare. n plus, este posibil ca unele produse s se fi deteriorat sau altele s fi fost deinute n cantiti ce nu se preconizeaz a fi vndute ntr-o perioad de timp rezonabil. n aceste condiii, valoarea contabil a costurilor trebuie sczut sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat din vnzarea acestora. Aa cum am artat mai sus, scderea valorii contabile ia n considerare costurile estimate de finalizare i de vnzare, dar nu trebuie s includ un profit brut aferent acestor costuri. Scderea valorilor contabile la valoarea realizabil net trebuie determinat element cu element, cu excepia cazurilor n care realizarea nu permite evaluarea fiecrui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. 2.3. Evaluarea la cea mai mic valoare dintre cost i VRN Aa cum s-a artat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mic valoare dintre cost i VRN. Exemple de situaii n care ar fi necesar o ajustare semnificativ a valorii prin reducerea costului la VRN se nregistreaz atunci cnd: stocul a fost avariat; stocul s-a uzat moral, total sau parial; a fost sczut preul de vnzare. n acest ultim caz, estimrile valorii realizabile nete nu trebuie s fie bazate pe fluctuaii temporare scderea preului de vnzare trebuie considerat ca fiind permanent (dei acest raionament se poate dovedi a fi greit).

4 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

Minimul dintre cost i VRN trebuie calculat element cu element, cu excepia situaiilor n care evaluarea individual a componentelor stocului nu poate fi fcut n practic, iar acestea sunt similare sau nrudite. Elementele se consider a fi similare sau nrudite dac provin din aceeai linie de producie, au scop sau destinaii finale similare i sunt produse i comercializate n aceeai arie geografic. 3. EVALUAREA STOCURILOR LA IEIRE IAS 2 paragraful 19 solicit utilizarea unei identificri specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt n mod obinuit fungibile i a bunurilor i a serviciilor produse i separate pentru anumite proiecte (Feleag 2000). Pentru producia pe baz de comand sau contract, unitile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile i specifice. Costurile sunt alocate pe anumite activiti i loturi, iar cea mai corespunztoare metod de corelare a costurilor cu veniturile rezult din identificarea costurilor asociate n mod specific cu fiecare activitate sau lot, att pentru partea din stoc, ct i pentru cea vndut. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt de regul fungibile (nu se pot distinge n mod substanial unele de altele). n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei. n pofida acestei caracteristici de dorit, utilizarea metodei identificrii specifice, n aceast circumstan, nu este cerut de standardele naionale din unele ri, atunci cnd o alt metod este considerat a fi mai corespunztoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere i solicit utilizarea metodei identificrii specifice n condiiile descrise. Metoda preului cu amnuntul, care este adesea folosit n comerul cu amnuntul, constituie o metod acceptabil de msurare a costului i este prezentat pe scurt n IAS 2 (I.A.S.B. 2001). Acest standard nu trateaz n profunzime multitudinea problemelor pe care le implic aplicarea metodei cu amnuntul, fiind totui tratat n mai multe cri de referin. Aceast metod este folosit pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se utilizeze o alt metod de determinare a costului. n paragraful 18 se face referire la tratamentul contabil al scderilor de pre i indic faptul c acestea trebuie incluse n profitul brut (adic deasupra liniei), pe cnd tratamentul contabil predominant n practic este de a le exclude (adic sub linie) (M.F.P. 2001). Tratamentul sub linie, care este mai conservator, are ca rezultat scderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca s asigure c un profit brut normal este reportat la ultima vnzare i c, ntr-adevr, ajunge la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea de pia ntr-o singur etap. Pe de alt parte, abordarea avut n vedere n IAS 2 are intenia de a aproxima costul (i nu valoarea cea mai mic dintre cea a costului i valoarea realizabil net). Costul bunurilor vndute este calculat deci, prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor, valorile astfel determinate trebuind dup aceea comparate cu valoarea realizabil net. 4. METODE DE EVALUARE A STOCURILOR FUNGIBILE Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 306 din 26 februarie 2002 definete bunurile fungibile drept bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele (Feleag 2000). Aceste metode includ:

5 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

metoda primul intrat - primul ieit (FIFO), metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda ultimului intrat - primul ieit (LIFO). Trebuie menionat c n IAS 2 metodele FIFO i CMP sunt considerate tratamente contabile de baz, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ (I.A.S.B. 2001). Metoda primul intrat - primul ieit (FIFO) Aceast metod presupune c primul stoc primit este i primul vndut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pre de achiziie. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilaniere va fi fcut la valoarea cea mai actual dintre toate evalurile ce s-ar obine prin metodele elementelor grupate. Metoda costului mediu ponderat (CMP) Costul fiecrui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat pe o baz periodic sau o dat cu recepia fiecrui transport, n funcie de circumstane. Formula de calcul a costului mediu ponderat (CMP) este:

unde: Vi, Si = stocul valoric, respectiv stocul cantitativ de la nceputul perioadei Ii, Ci = intrrile (valorice i cantitative) care au avut loc n cursul perioadei de gestiune Metoda ultimului intrat - primul ieit (LIFO) Aceast metod presupune c ultimul stoc primit este i primul vndut. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanului va fi bazat pe preul stocurilor achiziionate n urm cu ceva timp. n cadrul fiecrei formule dintre cele trei acceptabile, n aplicarea practic a acestora exist numeroase alternative. De exemplu, creterile n metoda LIFO pot fi costuri alocate n baza costurilor de la nceputul anului, sfritul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general i orice metod utilizat n mod curent este aparent acceptabil. Dar, indiferent de metoda de aplicare utilizat, aceasta trebuie utilizat ntr-o manier consecvent. IAS 2 nu prevede dac o ntreprindere trebuie s foloseasc o singur formul de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deine n reeaua internaional sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 Consecven Diferite metode de determinare a stocurilor

6 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

confiram c fiecare ntreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO i metoda LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezint caracteristici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora (Feleag 2000). De exemplu, metoda LIFO poate fi folosit pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producie, metoda FIFO pentru altele, iar metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizat pentru o anumit clas de stoc trebuie folosit n mod consecvent pentru clasa respectiv pentru activitile n reeaua internaional i de la o perioad la alta. n plus, SIC-1 solicit ca aceeai formul de determinare a costului s fie utilizat pentru toate stocurile cu caracteristici similare n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora. Metoda LIFO poate fi considerat pentru utilizare n perioade de cretere a preurilor pentru c reduce efectele profiturilor ce rezult din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preurile actuale de vnzare. Utilizarea metodei LIFO n astfel de condiii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativ a costurilor curente cu veniturile curente n contul de profit i pierdere. Totui, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai puin relevante pentru perioada curent, distorsionnd prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare ntr-o perioad n care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la nceputul perioadei, avnd, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioar) n costul vnzrilor. n aceste condiii, dac efectul este semnificativ, trebuie fcut o prezentare corespunztoare a informaiilor n situaiile financiare. Metoda LIFO necesit n general calcule complexe i, aa cum s-a artat mai devreme, n practic exist diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. n anumite condiii, formula LIFO poate prezenta probleme serioase n procesul de aplicare, de exemplu atunci cnd sunt introduse materiale noi pentru nlocuirea altor materiale din produs sau cnd au loc lichidri de stoc substaniale ca rezultat al vnzrii unei sucursale sau filiale. Datorit complexitii metodei LIFO, nu este fezabil, n general, s se efectueze calculele pe perioade interimare n decursul unui an de raportare financiar al ntreprinderii. Situaiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baz, de regul, estimri pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO. BIBLIOGRAFIE Feleag N. 2000. Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Vol. IIIII, Normele contabile internaionale, Bucureti, Editura Economic. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.). 2001. Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Bucureti, Editura Economic. Ministerul Finanelor Publice. 2001. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Bucureti, Editura Economic. Ministerul Finanelor Publice. 2002. Reglementri contabile pentru ageni economici, Bucureti, Editura Economic. ***, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, M.Of. al Romniei nr. 85 /20.02.2001 ***, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele

7 sur 8

3/21/2009 3:12 AM

Metode de evaluare a stocurilor n contextul aplicrii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=49

europene, M.Of. al Romniei nr. 279 bis/25.04.2002

8 sur 8

3/21/2009 3:12 AM