Audit financiar

Partea I Bazele metodologice ale auditului rapoartelor financiare

CAPITOLUL 1. Definirea, esena i coninutul auditului 1.1.Evoluia istoric a auditului. 1.2.Noiunea, obiectul i scopul auditului. 1.3.Genurile i serviciile de audit. Genurile de auditori. 1.4.Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova. 1.5.Organizarea activitii de audit n R. Moldova.

1.1.Evoluia istoric a auditului. n societatea modern fenomenele social-economice i consecinele lor devin tot mai complexe i, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, n scopul clarificrii unor aspecte, dect cu concursul unor specialiti de nalt calificare. Aceti speciaiti care au o pregtire teoretic superioar, o bogat experien practic i care sunt recunoscui n domeniul respectiv ca persoanele de mare autoritate i competen poart denumire de experi. n funcie de domeniul de referin, de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri: tehnice, medicale, psihologice, bancare, contabile. Din acelai motiv a aprut i termenul de audit, Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audiere a asculta i a transmite mai departe, n limba englez, fiind utilizat cu sensul de verificare sau revizie contabil, auditor semnific persoana care ascult. Auditorii din Germania - persoanele care asistau la procesele de judecat, neavnd dreptul de vot, n Frana auditorii participau la adunarea Consiliului de stat n perioada celui de-al doilea Imperiu. De asemenea, n Rusia prin ordinul lui Petru I n 1716 a fost creat un tip nou de funcionar militar-auditorul, p/u revizuirea proceselor de judecat din cadrul armatei ruseti. Marea Britanie n anul 1844 aprob acte normative, care obligau companiile pe aciuni s angajeze auditul. n SUA, a. 1887 a fost fondat Asociaia auditorilor. Secolul XIX, (ctre finele secolului) auditul se exercita la cererea proprietarilor i finanatorilor externi pentru confirmarea gradului de veridicitate a lucrrilor contabile i a drilor de seam ntocmite de serviciul de eviden contabil. n general, n prezent, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. 1

Audit financiar
Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea rapoartelor financiare anuale de ctre un profesionist competent i independent (auditor), n vederea exprimrii opiniei asupra realit ii datelor cuprinse n rapoartele financiare.

1.2. Noiunea, obiectul i scopul auditului. n a doua jumtate a secolului XX auditul este definit de urmtoarele organizaii: Comitetul asociaiei contabililor americani pentru concepiile de baz ale contabiliti, Auditul constituie procesul de obinere i evaluare obiectiv a datelor cu privire la aciunile i evenimentele economice, pentru determinarea nivelului de corespundere a acestora unui anumit criteriu i pentru prezentarea rezultatelor utilizatorilor cointeresai. Institutul american al contabililor publici autorizai (AICPA): Auditul verificarea veridicitii rapoartelor financiare n ceea ce privete gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale contabilitii; Federaia Internaional a experilor contabili (IFAC): Procesul de audit al rapoartelor financiare are ca obiectiv cercetarea i verificarea informaiei contabile care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control de stat i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Activitatea de audit reprezint un aport de credibilitate a informaiei financiare publicate. Obiectul auditului: informaia financiar pentru administraia, proprietarii, investitorii reali i poteniali, furnizorii, clienii, precum i ali creditori i debitori ai ntreprinderii. Scopul auditului: exprimarea opiniei profesionale cu privire la autenticitatea informaiei financiare. Opinia auditorului exprim autenticitatea informaiei furnizat de ntreprindere diverilor utilizatori. Auditorul este profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a exprima nivelul de credibilitate a informaiei. Actualmente, auditorul este implicat direct sau indirect n activitatea contabilitii, prin controlul rapoartelor financiare sau prin acordarea consultaiilor de inere a contabilitii. Auditul rapoartelor financiare este activitatea reglementat att de ctre Standardele Internaionale de Audit ct i de ctre cele naionale ale oricrui stat. De la activitatea de control a rapoartelor financiare, auditul s-a extins i la alte domenii: asistenta sistemelor automatizate i informaionale, consultaii juridice, fiscale etc.

1.3. Genurile i serviciile de audit. Genurile de auditori 2

Audit financiar
Serviciile auditului sunt diverse, mai frecvent practicate: (1) auditul rapoartelor financiare, (2) servicii conexe, (3) alte servicii. Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare l constituie exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul, dac rapoartele financiare ale agentului economic snt pregtite n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite faa de aceste rapoarte financiare. La formarea opiniei de audit, auditorul obine dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea concluziilor pe care se bazeaz aceast opinie. Opinia auditorului sporete credibilitatea rapoartelor financiare prin oferirea unui nivel de asigurare nalt, dar nu absolut. n audit, asigurarea absolut nu se poate atinge din cauza unor factori ca: necesitatea exprimrii aprecierii; aplicarea testrii; limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern; admiterea faptului c majoritatea dovezilor puse la dispoziia auditorului snt prin natura lor mai degrab convingtoare, dect de confirmare. Serviciile conexe cuprind: (1) examinarea limitat a rapoartelor financiare, (2) procedee convenite cu clientul, (3) ntocmirea rapoartelor financiare. Examinarea limitat cuprinde solicitri i proceduri analitice, destinate examinrii credibilitii aspectelor calitative ale informaiei financiare pregtite de una dintre pri, pentru a fi utilizat de cealalt parte. Dei la efectuarea unei examinri limitate se aplic aptitudini i metode de audit, precum i se colecteaz dovezi, examinarea limitat, de regul, nu include aprecierea sistemelor contabil i de control intern, testarea documentaiei i rspunsurilor la solicitri prin obinerea dovezilor confirmtoare cu utilizarea procedurilor efectuate, de obicei, n procesul auditului, cum snt examinarea, observarea, confirmarea i recalcularea. n cadrul angajamentului de efectuare a procedurilor convenite, auditorul efectueaz proceduri cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic i oricare tere pri implicate. Apoi, auditorul ntocmete un raport asupra faptelor descoperite (fr expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie s-i formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie n exclusivitate prilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru c alte pri, care nu cunosc motivele efecturii procedurilor, pot interpreta greit rezultatele acestora. La executarea unui angajament de ntocmire a rapoartelor financiare, contabilul folosete cunotinele n domeniul contabilitii, n scopuri de colectare, clasificare i generalizare a informaiei financiare. De regul, n cazul respectiv, datele detaliate se mbin 3

Audit financiar
ntr-o form potrivit i clar fr verificarea obligatorie a aspectelor calitative ce se afl la baza acestei informaii. Procedurile folosite nu snt preconizate pentru ca contabilul s poat exprima o anumit asigurare asupra informaiei financiare. Totui, utilizatorii informaiei financiare colectate i prelucrate obin un anumit avantaj din participarea contabilului, deoarece serviciul a fost executat cu profesionalism i contiinciozitate cuvenite. De asemenea, se presteaz i alte servicii de audit: auditul cu obiectiv special, auditul informaiilor previzionale, consultaii profesionale financiare, juridice, etc. Cea mai cunoscut clasificare a auditorilor: (1) auditor extern i (2) auditor intern. Auditul extern este exercitat de auditorul independent. Independena auditorului este stabilit de actele legislative i normative, inclusiv normele eticii profesionale. Serviciile auditorului extern: aprecierea autenticitii rapoartelor financiare, formularea recomandrilor cu privire la perfecionarea sistemului informaional, consultan fiscal, financiar,etc. Auditul intern este exercitat de ctre auditorul angajat al instituiei sau entitii, care se subordoneaz administraiei acestuia. Funcia principal a auditorului intern este de a supraveghea controlul intern, asigurarea credibilitii informaiei.

1.4. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova

Hotrrea nr. 648 din 19 noiembrie 1991 aprobat de Guvernul Republicii Moldova este primul act normativ al R.M. care a reglementat activitatea de audit din ar. Prevedea nregistrarea statutului Camerei de auditing din Republica Moldova, obliga organizaiile de audit s dispun de nregistrarea de stat i de licen pentru activitatea de audit i s fie membre ale Camerei de auditing din Republica Moldova. Camerei de auditing ia revenit funcia de a organiza examenele de acordare a certificatului de calificare pentru lucrtorii organizaiilor de audit din Republica Moldova, iar Ministerului finanelor, n baza deciziei Camerei de auditing, i se ofer dreptul de a elibera licene organizaiilor de audit, certificate de calificare lucrtorilor, care au susinut cu succes examenele respective. De asemenea prin aceast Hotrre s-a luat decizia ca ncepnd cu 1 ianuarie 1992 organizaiile, ntreprinderile, alte persoane juridice indiferent de forma de proprietate i tipul de activitate, a cror numr mediu scriptic de lucrtori este mai mare de 10 persoane i cu un volum de vnzri ce depete 100 mii ruble, erau obligate s angajeze organizaiile de audit pentru a le certifica autenticitatea rapoartelor financiare anuale. Prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 730 din 28 septembrie 1994 a fost elaborat Regulamentul provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova, n care se prevedea c acest act normativ i va pstra valabilitatea pn la aprobarea de ctre Parlamentul Republicii Moldova a Legii Despre activitatea de audit. Conform prevederilor 4

Audit financiar
acestui Regulament, ncepnd cu anul 1994, subiecii economici a cror volum de vnzri anuale depea 2500 salarii minimale, erau obligai s certifice rapoartele contabile (financiare) prin angajarea serviciilor de audit. De asemenea acest Regulament explica aa termeni ca: activitatea de audit; verificarea de audit obligatorie; verificarea de audit din iniiativ. Regulamentul mai conine drepturile, obligaiile i responsabilitile firmelor de audit, Camerei de auditing din Republica Moldova, obligaiile conductorilor i altor persoane responsabile de activitatea economic a subiectului economic. n el la fel s-a precizat modalitatea de formulare a rezultatelor verificrilor de audit, cazurile cnd verificrile de audit nu pot fi exercitate de ctre firmele de audit. n perioada a.1996-2007 activitatea de audit din Republica Moldova a fost reglementat prin Legea nr. 729-XII Despre activitatea de audit aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 15 februarie 1996. Actualmente, auditul se reglementeaz prin Legea nr.61 din 16.03.2007, care definete activitate de audit - activitate de ntreprinztor care const n prestarea de servicii profesionale, efectuate pe baz de contract, pentru exprimarea opiniei asupra veridicitii rapoartelor financiare n conformitate cu prezenta lege i cu legislaia n domeniu. Audit - examinare independent a rapoartelor financiare anuale, a rapoartelor financiare anuale consolidate i a altor informaii, aferente acestora, ale entitii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinelor stabilite fa de aceste rapoarte. De asemenea, actualmente activitatea de audit din R. Moldova se conduce i de prevederile a 39 de Standarde Naionale de Audit (SNA), elaborate n baza Standardelor Internaionale de Audit, Codul privind conduit profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova i Regulamentele cu privire la practica de audit.

1.5. Organizarea activitii de audit n R. Moldova Legea nr. 61-XVI din 16.03.2007 privind activitatea de audit prevede organizarea activitii de audit in R.Moldova, Garaniile profesiei de auditor, Drepturile i obligaiile auditorului, ale entitii auditate i ale asociaiilor auditorilor i societilor de audit, Examinarea competenei profesionale, Eliberarea i retragerea certificatului de calificare al auditorului. Suspendarea, ncetarea i reluarea activitii auditorului, Reglementarea de stat a activitii de audit, Supravegherea i controlul activitii de audit, Rspunderea pentru nclcarea prezentei legi. Soluionarea litigiilor. Societatea de audit poate fi constituit sub form de societate cu rspundere limitat sau de societate pe aciuni de tip nchis. Cea mai mare parte a valorii aporturilor la capitalul 5

Audit financiar
social al societii de audit aparine auditorilor i/sau societilor de audit rezidente sau nerezidente. Organul executiv al societii de audit, auditorul ntreprinztor individual snt condui de auditor. Auditor persoan fizic care deine certificat de calificare al auditorului. Pentru atribuirea calitii de auditor pentru auditul general (obinerea certificatului de calificare), candidaii (persoane fizice), trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: 1) de a susine examenul de calificare la urmtoarele discipline: a) audit (principiile de baz, SNA, conduita profesional); b) contabilitate financiar (principiile de baz, SNC, cerinele legislative); c) contabilitate de gestiune; d) management financiar (analiza financiar, economia general i financiar, matematic, statistic); e) drept (legislaia muncii, fiscal, civil, comercial); f) gestiunea tehnologiilor informaionale i a sistemelor computerizate (la nivel de utilizator). 2) de a avea capacitate de exerciiu deplin, studii superioare n domeniul economicofinanciar sau juridic, confirmate prin diplom de licen, eliberat de o instituie de nvmnt superior din Republica Moldova sau dintr-un alt stat, cu condiia recunoaterii calificrii i echivalrii acestei diplome de ctre Ministerul Educaiei i Tineretului al Republicii Moldova; 3) vechime n munc de cel puin 3 ani n domeniul economico-financiar sau juridic, care poate fi acumulat pe parcursul perioadei de susinere a examenelor, din care cel puin dou treimi ca stagiar n activitatea de audit sub ndrumarea unui auditor; 4) s nu aib antecedente penale nestinse. Auditorii care au obinut certificatul de calificare urmeaz a fi nscrii n Registrul de stat al auditorilor care se ine n limba de stat, pe suport de hrtie i n form electronic, i se actualizeaz n funcie de modificrile intervenite, urmnd a fi publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova dup caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, i se plaseaz pe pagina web a Ministerului Finanelor. Auditorul poate desfura activitate de audit n calitate de angajat al societii de audit, sau ca auditor ntreprinztor individual cu statut de persoan juridic sau de auditor ntreprinztor individual fr statut de persoan juridic. 6

Audit financiar
Societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual snt obligai s respecte principiile de organizare i desfurare a activitii de audit n conformitate cu standardele de audit, cu actele legislative i cu alte acte normative care reglementeaz aceste principii. Societile de audit, inclusiv cele create cu participarea capitalului strin, auditorii ntreprinztori individuali au dreptul s practice n Republica Moldova activiti de audit numai n cazul n care dispun de licen pentru desfurarea acestei activiti, eliberat de organul abilitat (Ministerul Finanelor). De semeni i societile de audit i auditorii ntreprinztori individuali care au obinut licena privind activitatea de audit urmeaz a fi nscrii n Registrul de stat al societilor de audit i al auditorilor ntreprinztori individuali care se ine n limba de stat, pe suport de hrtie i n form electronic, i se actualizeaz n funcie de modificrile intervenite, urmnd a fi publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova dup caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, i se plaseaz pe pagina web a Ministerului Finanelor. Societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual, pe lng activitatea de audit, pot presta servicii: a) de organizare, de restabilire i de inere a evidenei contabile; b) de acordare a asistenei la automatizarea evidenei contabile; c) de expertiz contabil; d) de planificare fiscal i de calcul al obligaiilor de plat la buget, de ntocmire a declaraiilor fiscale; e) de analiz a activitii economico-financiare; f) de consultan i deservire informaional n probleme ce in de domeniul legislaiei financiare i fiscale; g) de elaborare i propagare a materialelor metodice, a recomandrilor privind evidena contabil, impozitarea, auditul; h) de asisten juridic n probleme de activitate economico-financiar; i) de asisten n domeniul managementului; j) de asisten n administrare, reorganizare i lichidare; k) de consultan n administrarea investiiilor, n analiza proiectelor investiionale. Pentru asigurarea riscului de audit, societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual snt obligai s ncheie cu compania de asigurri contract de asigurare de rspundere civil profesional, obiectul de asigurare fiind contractul de audit, i/sau s constituie provizioane a cror mrime minim nu va fi mai mic de 15% din venitul vnzrilor al anului 7

Audit financiar
de gestiune. Provizioanele constituite se plaseaz n active cu lichiditate nalt care s asigure accesibilitatea lor n orice moment. Societile de audit, auditorii ntreprinztori individuali prezint anual Consiliului de supraveghere a activitii de audit, pn la 30 aprilie al anului ce urmeaz dup anul gestionar: a) rapoarte financiare i informaie privind respectarea procedeelor de control al calitii lucrrilor de audit, stabilite de standardele de audit; raport privind transparena societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual pentru plasare pe pagina web, n cazul efecturii auditului la entitatea de interes

b)

Consiliul de supraveghere a activitii de audit (denumit n continuare Consiliu) este format din 7 membri: 2 reprezentani ai Ministerului Finanelor, cte un reprezentant al Bncii Naionale a Moldovei, al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare i al Inspectoratului de Stat pentru Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii; 2 reprezentani ai instituiilor de nvmnt superior cu profil economic specializai n contabilitate sau audit, avnd titlu tiinific n economie, se desemneaz de Ministerul Educaiei i Tineretului, la solicitarea Ministerului Finanelor.

Audit financiar

CAPITOLUL 2. Etica profesional a auditorului i Codul privind conduita

profesional a contabililor i auditorilor

2.1. 2.2. 2.3. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor. Principiile fundamentale privind conduita profesional a contabililor i auditorilor. Drepturile i obligaiile auditorului.

2.1. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor n societatea modern termenului de profesionist sau expert i se atribuie un sens specific, adic i se atribuie un comportament mai riguros dect celorlali membri din societate. nsi termenul de profesionist presupune o responsabilitate n ceea ce privete comportamentul acestuia, responsabilitate ce nu se refer doar la cea personal, ci mai mult fa de public (de utilizatorii de informaii). Un expert contabil (auditor) i asum o responsabilitate fa de public, fa de clientul su i fa de colegii si de meserie. Principalul motiv n ceea ce privete existena unui nivel nalt al conduitei profesionale n audit const n nevoia de a obine ncrederea publicului n calitatea serviciilor de audit prestate, indiferent de persoana care le presteaz. Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova prezint scopurile profesiei de auditor i contabil n modul urmtor: a) desfurarea activitii n corespundere cu cele mai nalte standarde de profesionalism, b) atingerea celui mai nalt nivel de performan a serviciilor prestate, i c) respectarea cerinelor intereselor publice. Aceste scopuri impun ndeplinirea a patru necesiti de baz ale utilizatorilor de servicii: Autenticitate - ntreaga societate are nevoie de informaie autentic i de sisteme informaionale adecvate. Profesionalism - auditorii i contabilii trebuie s fie recunoscui de clieni, patroni i alte pri interesate ca fiind profesioniti n domeniul auditului i contabilitii. 9

Audit financiar
Calitatea serviciilor prestate - necesitatea asigurrii corespunderii nivelului serviciilor prestate de auditori i contabili celor mai nalte standarde de performan. ncredere - utilizatorii serviciilor prestate de auditori i contabili, trebuie s fie siguri de existena unui cadru de conduit profesional, care reglementeaz prestarea unor astfel de servicii.

2.2. Principiile fundamentale privind conduita profesional a contabililor i auditorilor. Principiile fundamentale ale activitii de audit sunt stabilite prin Lege i dezvluite de Codul eticii profesionale. Conform Legii cu privire la activitatea de audit Principiile fundamentale ale activitii de audit sunt urmtoarele: a) independen; b) onestitate i obiectivitate; c) competen profesional i contiinciozitate; d) confidenialitate i comportament profesional; e) respectarea standardelor profesionale. Codul privind conduit profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova dezvluie principiile n modul urmtor: Independena (trstura cea mai important a unui auditor) - auditorul este liber de a alege metoda de efectuare a auditului, conducerea societii de audit, proprietarii sau acionarii societii de audit ori ai societii afiliate nu intervin n efectuarea auditului sub nici o form care ar limita independena i obiectivitatea auditorului. Nici o autoritate public nu este n drept s influeneze asupra prestrii serviciilor de audit, asupra raportului i documentelor de lucru ale auditorului. Principiul independenei auditorului (Legea nr. 61 XVI din 16.03.2007) este nclcat n cazul: a) implicrii lui directe sau indirecte n entitatea auditat n calitate de fondator, proprietar, persoan cu funcie de rspundere i/sau participrii lui n afacerile economicofinanciare ale acesteia; b) exercitrii funciilor manageriale sau a altor funcii n cadrul entitii auditate pe parcursul perioadei auditate sau n ultimii 3 ani de pn la efectuarea auditului; c) existenei relaiilor de rudenie de pn la gradul III inclusiv sau de afinitate cu proprietarii i membrii organului de conducere al entitii auditate; 10

Audit financiar
d) acceptrii de bunuri i servicii n calitate de cadouri, precum i a unei cordialiti i ospitaliti exagerate din partea entitii auditate; e) remunerrii, condiionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor prestate; f) remunerrii din partea entitii auditate sau a unui grup de entiti auditate asociate, care reprezint o parte considerabil (peste 50%) din venitul total anual al societii de audit sau al auditorului ntreprinztor individual; g) efecturii auditului de ctre unul i acelai auditor mai mult de 3 ani consecutivi la aceeai entitate. Auditorul care a efectuat auditul la o entitate n decursul a 3 ani consecutivi poate efectua la aceeai entitate auditul doar la expirarea a 3 ani de la ultimul audit. Onestitatea - auditorii i contabilii trebuie s fie sinceri i oneti la prestarea serviciilor profesionale. Obiectivitatea - auditorii i contabilii trebuie s fie coreci, impariali i nu trebuie s permit prevalarea asupra obiectivittii a unor prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. n pestarea oricrui serviciu de specialitate, auditorul i va pstra obiectivitatea i integritatea, va evita conflicte de interese, nu va prezenta contient informaii eronate i nu-i va sacrifica propriul raionament n favoarea opiniilor unor alte persoane. Competena profesional i contiinciozitatea - la prestarea serviciilor auditorii i contabilii trebuie s fie contiincioi, competeni i silitori, precum i s menin cunotinele i aptitudinile profesionale la aa un nivel, care s asigure posibilitatea ca clientul sau patronul s beneficieze de servicii profesionale competente, bazate pe ultimele modificri n legislaie, activitatea practic i metodologie. Confidenialitatea - auditorii i contabilii trebuie s respecte confidenialitatea informaiei dobndite n timpul prestrii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze sau s divulge informaia respectiv fr o permisiune corespunztoare, cu excepia cazurilor, n care divulgarea este prevzut de legislaie sau de drepturile sau obligaiile profesionale. Comportamentul profesional - auditorii i contabilii trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Cea din urm se ia n considerare la elaborarea cerinelor etice, innd cont de responsabilitatea auditorului i contabilului fa de clieni, teri, colegi de profesie, colaboratori, patroni, precum i fa de public n ansamblu. Respectarea standardelor profesionale tehnice - auditorii i contabilii trebuie s presteze serviciile profesionale n conformitate cu cerinele standardelor profesionale tehnice corespunztoare. Auditorii i contabilii snt obligai s execute contiincios i cu pricepere indicaiile clientului sau patronului, n msura n care acestea snt compatibile cu cerinele de onestitate, obiectivitate, iar n cazul auditorului ce exercit activitate de audit, de asemenea i cu cerina de independen. n plus, auditorii i contabilii trebuie s respecte cerinele: 11

Audit financiar
Legislaiei n vigoare a Republicii Moldova. Standardelor Naionale de Audit (SNA) sau, n lipsa anumitor SNA, Standardelor Internaionale de audit (SIA) recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea activitii de audit. Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) sau, n lipsa anumitor SNC, Standardelor Internaionale de Contabilitate (SIC) recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea contabilitii. Altor regulamente i norme aprobate de organele de stat.

2.3. Drepturile i obligaiile auditorului i a entit ii auditate.

Conform Legii cu privire la activitatea de audit, drepturile auditorului snt: a) s aleag metoda de efectuare a auditului, n limitele prevzute de standardele profesionale; b) s planifice de sine stttor efectuarea auditului; c) s solicite de la conducerea entitii auditate explicaii verbale i scrise; d) s beneficieze de serviciile experilor, specialitilor i altor persoane, ale cror cunotine snt necesare n efectuarea auditului; e) s refuze efectuarea auditului, cu rezilierea contractului de audit, dac entitatea auditat: nu a prezentat documentele necesare ori a prezentat documente care conin date incomplete sau eronate; nu a eliminat impedimentele aprute n procesul auditului; intervine n aciunile auditorului;

f) s primeasc toate ntiinrile i comunicrile aferente oricrei convocri a edinei consiliului, a adunrii generale a entitii auditate. n acelai timp Auditorul este obligat: a) s efectueze auditul n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare; b) s respecte condiiile contractului de audit; c) s notifice proprietarul, solicitantul de audit i/sau persoana responsabil de conducerea entitii auditate despre denaturrile semnificative depistate i despre aciunile recomandate n urma efecturii auditului asupra rapoartelor financiare;

12

Audit financiar
d) s renune la efectuarea auditului dac se ncalc principiul independenei activitii auditorului; e) s pstreze confidenialitatea informaiei aferente entitii auditate i s nu o divulge persoanelor tere, cu excepia divulgrii n cadrul proceselor penale, civile i contravenionale; f) n fiecare an, ncepnd cu anul urmtor dup anul primirii certificatului de calificare al auditorului, s-i ridice nivelul de calificare (nu mai puin de 40 de ore academice) n organizaiile, instituiile cu instruire profesional continu; g) s respecte cerinele fa de controlul calitii lucrrilor de audit; h) s prezinte adunrii generale a entitii auditate raportul su, precum i informaie referitoare la denaturrile depistate. Entitatea auditat are dreptul: a) s primeasc de la societatea de audit, de la auditorul ntreprinztor individual informaie exhaustiv despre cerinele actelor normative n vigoare referitor la efectuarea auditului i ale altor acte pe care se bazeaz auditorul la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare; b) s primeasc de la societatea de audit, de la auditorul ntreprinztor individual recomandri privind nlturarea cazurilor de nclcare a cerinelor actelor normative; c) s rezilieze n mod unilateral contractul de audit ncheiat cu societatea de audit, cu auditorul ntreprinztor individual n cazul n care auditorul n procesul de efectuare a auditului ncalc obligaiile prevzute in Legea cu privire la activitatea de audit. n cazul rezilierii contractului, entitatea auditat va informa Consiliul de supraveghere a activitii de audit despre acest fapt i despre motivele rezilierii; d) s sesizeze Consiliul de supraveghere a activitii de audit i alte organe abilitate n cazul depistrii nclcrilor legislaiei n vigoare, comise de auditori. Entitatea auditat este obligat: a) s creeze reprezentanilor societii de audit, auditorului ntreprinztor individual condiii pentru efectuarea auditului, s prezinte documentaia solicitat, explicaii verbale i scrise; b) s nu intervin n aciunile societii de audit, ale auditorului ntreprinztor individual n scopul limitrii aspectelor supuse auditului; c) s adreseze, n numele su la cerina societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual, solicitri n form scris n adresa persoanelor tere pentru primirea informaiei necesare; d) s respecte condiiile contractului de audit. Asociaia auditorilor i societilor de audit, drepturile i obligaiile acesteia: 13

Audit financiar
(1) Auditorii i societile de audit snt n drept s se asocieze, pe principii benevole, conform prevederilor Codului civil, n asociaie profesional n temeiul calitii de membru individual sau colectiv; (2) Asociaia auditorilor i societilor de audit se constituie la adunarea lor general. Atribuiile adunrii generale a auditorilor i societilor de audit i atribuiile organului ei de conducere se stabilesc n statutul asociaiei i se aprob de adunarea general; (3) Lucrrile adunrii generale a auditorilor i societilor de audit i activitatea organului ei de conducere se bazeaz pe principii de autoreglementare; (4) Asociaia auditorilor i societilor de audit este n drept: a) s reprezinte interesele profesionale ale membrilor si; b) s colaboreze cu alte asociaii i cu organizaii neguvernamentale de profil din ar i din strintate; c) s elaboreze i s implementeze reguli profesionale proprii n conformitate cu standardele de audit, cu Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor, precum i proiecte de programe de instruire profesional continu a auditorilor. (5) Asociaia auditorilor i societilor de audit este obligat: a) s coordoneze activitatea membrilor si; b) s asigure supravegherea intern asupra activitii de audit a membrilor si; c) s monitorizeze instruirea profesional continu a membrilor si; d) s medieze, cu acordul tuturor prilor, litigiile dintre membrii si i entitile auditate; e) s prezinte semestrial Ministerului Finanelor informaie privind apartenena la asociaie a auditorilor, a auditorilor ntreprinztori individuali, a societilor de audit pentru inerea Registrului de stat al auditorilor i a Registrului de stat al societilor de audit, al auditorilor ntreprinztori individuali i actualizarea informaiei din ele.

CAPITOLUL 3.

Planificarea auditului financiar

3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5.

Definirea Planificrii auditului. Componentele de baz ale planificrii unui audit. Preplanificarea etapa iniial a planificrii auditului. Cunoaterea business-ului clientului. Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit. Documentele de lucru ale auditorului. 14

Audit financiar
3.1. Definirea Planificrii auditului.

Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, inct auditul sa fie exercitat ct mai eficient. Planificare - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedeelor de audit presupuse (S.N.A. 300 "Planificarea"). Auditorul poate discuta elementele planului general de audit i anumite procedee de audit cu consiliul director i cu conducerea agentului economic, precum i cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei auditului i pentru coordonarea procedeelor de audit cu lucrul personalului agentului economic. Ameliorarea calitii i eficienei auditului depinde de msura n care se asigur coordonarea procedeelor de audit cu obiectivele i procedurale manageriale i ale sistemului de control intern al entitii auditate. Volumul planificrii depinde de mrimea agentului economic, de complexitatea auditului, de experiena anterioara de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaterea business-ului clientului. Planificarea lucrrilor de audit contribuie la acordarea unei atenii cuvenite celor mai importante direcii ale auditului, determinarea problemelor poteniale i executarea rapid a lucrrilor. Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului lund n considerare lucrrile exercitate de ali auditori i experi.

3.2. Preplanificarea etapa iniial a planificrii auditului

n vederea pregtirea planului de audit, conform S.N.A.320 "Caracter semnificativ n audit" auditorul trebuie s stabileasc un prag de semnificaie acceptabil pentru evitarea lucrrilor inutile. De aceea, pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ. Auditorul trebuie s examineze caracterul semnificativ la: a) determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedeelor de audit; b) evaluarea influenei denaturrilor asupra rapoartelor financiare. La planificarea unui audit, auditorul trebuie s determine ce poate servi drept cauz a denaturrii semnificative a rapoartelor financiare. Evaluarea de auditor a caracterului 15

Audit financiar
semnificativ referitor la soldurile anumitor conturi i grupuri de operaiuni ajut auditorul s stabileasc la care indicatori (posturi) de atras atenia; dac urmeaz de aplicat procedeele de eantionaj i analitice. La etapa iniial a planificrii auditului se constat domeniile importante pentru audit, determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice. De asemenea, posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei. Domeniile semnificative, trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, ele se consti tuie din urmtoarele elemente: cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); producie (stocuri, cheltuieli, consumuri, venituri); fluxuri ale mijloacelor bneti (ncasri, pli, venituri, cheltuieli) active pe termen lung, etc. Fiecare dina ceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale entitii, deoarece aceste domenii pot s difere de la o entitate la alta. Astfel, la entitile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ, etc. Pentru studierea sistemele semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte: locul de perfectare a documentelor i de origine a operaiunile economic-financiare; sursele de date i circuitul documentelor; tehnica contabil i prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n rapoartele finanziare. Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe procedee de fond, procedee analitice, pe teste i sondaje. Pentru informarea cu privire la rapoartele financiare, auditorul utilizeaz procedee care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie desco perite, atunci auditorul trebuie s planifice auditul n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. De asemenea, este important de a se acorda atenie i la riscurile legate de natura operaiunilor tratate i riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului. Riscurile legate de natura operaiunilor tratate pot rezulta din activitatea obinuit a agentului economic (procurri, salarii, vnzri, producie) din activiti mai puin regulate 16

Audit financiar
(formarea capitalului statutar, repartizarea profitului, inventariere), operaiuni de natur excepional (fuziuni, lichidare, reevaluri - nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste situaii). Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului apare ca urmare a faptului c sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.

Importan a relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaii contabile). Conform SNA, auditorul trebuie s documenteze informaiile i faptele care confirm faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Audit. Informaia documentat la etapa preplanificrii se refer la date despre persoanele cu funcii de rspundere, calificarea, funciile, sarcinile i obligaiunile de serviciu; date cu privire la fondatori, influena fondatorului, procesul decizional, consultaiile de audit suplimentare, volumul estimativ de lucru, solvabilitatea i rentabilitatea economic, modalitatea de repartizare a profitului, activitile liceniate corespund cu cele prevzute n documentele de constituire ale ntreprinderii, implicarea experilor n procesul de audit, gradul de dependen fa de anumii furnizori i cumprtori, beneficiaz ntreprinderea de serviciile specialitilor calificai, dac contractele ncheiate cu tere persoane sunt bine puse la punct de ctre juriti, factorii de influen externi. De asemenea, se documenteaz oportunitatea colaborrii cu auditul, perioada de exercitare a auditului, potenialul de audit pentru acceptarea serviuciului de audit.

3.3. Cunoaterea business-ului clientului

La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie s posede sau s obin cunotine privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul s poat stabili i nelege faptele, tranzaciile i practica creat, care dup opinia auditorului pot influena considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificrii acestora sau asupra raportului auditorului (SNA 310). Aceste cunotine snt utilizate de auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent i riscului legat de control, precum i la determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit.

17

Audit financiar
Obinerea cunotinelor necesare despre business este un proces continuu cumulativ de colectare i evaluare a informaiei, precum i de corelare a cunotinelor obinute cu dovezile de audit i cu informaia la toate etapele auditului. Procedee aplicate: Analiza estimrilor contabile i declaraiilor conducerii. Identificarea domeniilor care necesit examinri i aptitudini speciale ale auditorului. Identificarea prilor legate i a operaiilor cu acestea. Identificarea informaiilor contradictorii (de exemplu, declaraiilor contradictorii ale conducerii). Identificarea circumstanelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea cerinelor actelor legislative i normative, divergenele dintre datele evidenei curente i rapoartelor financiare prezentate). Identifica schimbrile considerabile, care s-au produs din momentul exercitrii ultimului audit.

3.4. Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit

Planul general de audit, conform SNA 300 Planificarea, descrie sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea i realizarea programului de audit. Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse, n acest scop trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi: a) Cunoaterea business-ului clientului b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern c) Riscul i caracterul semnificativ d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea f) Alte aspecte 18

Audit financiar
n funcie de circumstanele i experiena auditorilor, planurile de audit pot avea coninut i forme diferite. De regul, se elaboreaz dou documente: 1. Un plan general de audit , prin care se descriu sfera de cuprindere i obiectivele auditului. n vederea redactarii acestui plan presupune de stabilit urmtoarele: 1) Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea acestora n sectorul de activitate al entitii; 2) Repartizarea lucrrilor pe persoane n timp i spaiu; 3) Stabilirea modului de colaborare cu controlul intern; 4) Solicitarea sau colaborarea cu ali experi din diferite domenii (juridic, tehnic, informatic); 5) Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin a AGA i Consiliului de Administraie; 6) Fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde urmtoarele informaii: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, adresa, capitalul propriu i mprumutat, coduri de identificare,istoria entitii, genurile de activiti, furnizorii i clienii principali, poziia pe piaa, concurenii; 2) Cadrul contabil intern: politica de contabilitate, planul de activitate, bugete de cheltuieli, particularitile controlului intern i ale contabilitii, nregistrri contabile tipice; 3) Scopul auditului (auditul rapoartelor financiare, auditul angajamentelor financiare, examinarea limitat a rapoartelor financiare, auditul formrii i utilizrii profitului); 4) Riscuri identificate preliminar, caracterul procedeelor de audit (testarea controlului intern, teste detaliate ale soldurilor i tranzaciilor); 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, confirmri de obinut (interne i externe), inventariere, asisten de specialitate (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut; 6) Echipa i bugetul (determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei)

19

Audit financiar
7) Repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise. 2. Programul (programele) de audit Acesta se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare a acestuia. Programul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai in audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Programul de audit de asemenea poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate. Astfel programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe: domenii de activitate (achiziii, stocuri, vnzri, mijloace bneti etc.); compartimente (secii, birouri, gestiuni); etape ale auditului; fluxuri materiale i informaionale din entitate.

La pregtirea programului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului inerent i riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce in de esen. ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile exist o relaie invers proporional. De aceea, programele de control al tranzaciilor i conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programele minime sau restrnse de control al tranzaciilor i conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se ntocmete separat de planul de audit, conine urmtoarea informaie: 20

Audit financiar
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce. Exemple de sondaje: facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important. c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat. d) Foaia de lucru n care se consemneaz constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare. e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra rapoartelor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul analitic. Planul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n procesul exercitrii auditului. Planificarea are un caracter continuu n dependen de modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit. Cauzele modificrilor importante n programul i planul general de audit urmeaz a fi documentate.

3.5. Documentele de lucru ale auditorului

SNA 230 "Documentaia" stabilete norme i recomandri n ceea ce privete documentaia utilizat la exercitarea auditului rapoartelor financiare. n procesul auditului se lucreaz cu documente de lucru (materiale), pregtite sau obinute de auditor. Cerine fa de documentelor de lucru: a) pot fi ntocmite pe suporturi de hrtie, tehnice sau pe ali purttori de informaie, se pstreaz de organizaia de audit i reprezint proprietatea acesteia; b) conin dovezi de audit, obinute n rezultatul lucrrilor de audit, n baza crora se expune opinia de audit; c) trebuie s fie suficient de detaliate i complete pentru a asigura nelegerea general a lucrrilor exercitate de auditor; Documentele de lucru conin: 21

Audit financiar
a) date despre forma organizatorico-juridic i structura organizatoric a agentului economic; b) extrase sau copii documentelor de constituire ale agentului economic; c) documente juridice, acorduri, contracte, procese verbale; d) date privind ramura, mediul economic i juridic n care activeaz agentul economic; e) informaii referitoare la planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare i volumul procedeelor de audit efectuate; f) dovezi privind studierea i aprecierea sistemelor contabil i de control intern (descrieri, chestionri, scheme de circuit a documentelor etc); g) informaia referitoare la evaluarea riscului inerent i riscului legat de control; h) rezultatele procedeelor de audit efectuate; i) concluziile la care a ajuns auditorul reieind din dovezile de audit obinute; j) argumente la aspectele importante i semnificative ce necesit aplicarea aprecierii profesionale a auditorului; k) fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulrii concluziilor de audit; l) alte informaii: Informaia ce confirm faptul examinrii de auditor a activitii serviciului de audit intern i concluziile formulate. Analiza operaiunilor economice i a soldurilor conturilor contabile. Analiza indicatorilor i tendinelor semnificative ale activitii agentului economic (procedeele analitice). nregistrri referitoare la caracterul, momentul de exercitare i volumul procedeelor de audit efectuate i rezultatele acestora. Informaii din care s rezulte c lucrrile efectuate de asisteni au fost supravegheate i verificate de ctre auditori. Informaii din care s rezulte cine i cnd a exercitat procedeele de audit. Lista i coninutul procedeelor efectuate de ctre un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale componentelor. Copii ale scrisorilor ctre ali auditori, experi i alte tere persoane. Copii ale scrisorilor sau nregistrri referitoare la aspectele comunicate agentului economic sau discutate cu acesta n legtur cu exercitarea auditului, inclusiv condiiile angajamentului i neajunsurile semnificative ale sistemului de control intern. Scrisori i alte declaraii scrise primite de la conducerea agentului economic. Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce in de msurile referitoare la excepiile (abaterile de la regulile stabilite) i problemele neordinare, descoperite pe parcursul efecturii procedeelor de audit. Copii ale rapoartelor financiare i a raportului auditorului. Volumul documentelor de lucru trebuie s asigure: - formarea unei imagini privind lucrul efectuat; 22

Audit financiar
cauzele lurii deciziilor principiale; concluzii formulate n baza documentelor de lucru; elemente i amnunte ale auditului exercitat.

Confidenialitatea informaiei din documentele de lucru. Informaia coninut n documentele de lucru este confidenial i nu urmeaz a fi supus divulgrii din partea auditorului terelor persoane. Persoanele tere, inclusiv organele fiscale i alte organe de stat, nu au dreptul s cear auditorului documentele de lucru sau copiile acestora, cu excepia cazurilor prevzute de legislaia n vigoare. Auditul asigur confidenialitatea, integritatea i pstrarea documentelor de lucru conform cerinelor juridice i profesionale respective. Documentele de lucru reprezint proprietatea auditului. Clientului, n baza hotrrii auditorului i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului.

23

Audit financiar
CAPITOLUL 4.

Evaluarea riscului i controlul intern

4.1. Riscurile auditului financiar 4.2. Pragul de semnificaie n auditul financiar 4.3. nelegerea sistemelor contabil i de control intern

4.1. Riscurile auditului financiar Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurale pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii ntocmirii rapoartelor finanziare. nainte de planificarea propriu-zis a activitii, auditorii trebuie s analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunztoare asupra rezultatelor finanziare (care prezint inexactiti semnificative i care nu au fost depistate). Riscul de audit financiar - riscul exprimrii de auditor a opiniei de audit necorespunztoare atunci cnd rapoartele financiare conin denaturri semnificative. Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar pentru obinerea unei sigurane rezonabile, auditorul trebuie s in seama n permanen de riscurile auditului. n funcie de aceste riscuri se disting: procedee de lucru; se stabilesc ntinderea testelor i sondajelor; se precizeaz data i succesiunea interveniilor. Conform S.N.A. 400 "Evaluarea riscului i controlul intern", riscul de audit include trei componente: riscul inerent; riscul legat de control; riscul de nedescoperire.

Riscul inerent - predispoziia soldului unui cont sau unui grup de tranzacii ctre denaturri, care pot fi semnificative n mod separat sau cumulate cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii, n condiiile absenei politicii i procedeelor respective de control intern. 24

Audit financiar
Riscul inerent se evalueaz n baza urmtorilor factori: A) La nivelul rapoartelor financiare Onestitatea conducerii. Experiena i cunotinele conducerii, precum i modificrile n componena acesteia pentru perioada auditat, spre exemplu, lipsa de experien a conducerii poate influena pregtirea rapoartelor financiare ale agentului economic. Presiuni neobinuite asupra conducerii, spre exemplu, circumstane sub presiunea crora conducerea poate fi predispus denaturrii rapoartelor financiare. Drept exemple pot servi un numr mare de ntreprinderi falite n ramur sau lipsa la agentul economic a capitalului suficient pentru continuarea activitii. Caracterul business-ului agentului economic, spre exemplu, nvechirea potenial moral din punct de vedere tehnologic a produciei i serviciilor acestuia, complexitatea structurii capitalului, importana prilor legate, precum i numrul de suprafee de producie i aezarea lor geografic. Factorii care influeneaz ramura n care i desfoar activitatea agentul economic:starea economiei i condiiile concurenei identificate prin determinarea tendinelor i coeficienilor financiari, modificri n tehnologie, cerere de consum i practica contabil, specifice ramurii respective. B) La nivelul soldurilor conturilor i a grupurilor de tranzacii: Posturile rapoartelor financiare care pot fi expuse denaturrilor, spre exemplu, posturile care au necesitat corectri n perioada de gestiune precedent sau care snt n cea mai mare msur nsoite de determinarea estimrilor contabile. Complexitatea tranzaciilor i altor evenimente care pot necesita asistena unui expert. Gradul aprecierii exprimat la determinarea soldurilor conturilor. Predispunerea activelor la pierderi sau abuzuri, spre exemplu, activelor ce se bucur de cerere nalt i care snt uor deplasabile, ca mijloacele bneti. Efectuarea tranzaciilor neordinare sau complicate, n special la sfritul sau aproape de sfritul perioadei auditate. Tranzacii care nu snt supuse procedeei obinuite de prelucrare. Riscul legat de control - riscul c o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri 25

Audit financiar
sau grupuri de tranzacii, s nu fie prevenit sau descoperit i corectat la timp de sistemele contabil i de control intern. Riscului legat de control se evalueaz preliminar i reprezint procesul evalurii eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic n ceea ce privete prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor semnificative. A) Evaluarea preliminar a riscului legat de control se efectueaz la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecrui cont sau referitor la fiecare grup de tranzacii semnificative. B) Evaluarea eficienei sistemelor contabil i de control intern ale agentului economic se bazeaz pe Testarea controlului intern de auditor care include: Examinarea documentelor ce confirm tranzaciile i alte evenimente pentru obinerea dovezilor de audit despre faptul c sistemul de control intern funcioneaz n mod corespunztor, spre exemplu, verificarea existenei autorizrii pentru efectuarea tranzaciei. naintarea solicitrilor i observarea procedeelor de control intern care nu necesit documentare, spre exemplu, identificarea executorului real i nu celui desemnat a fiecrei funcii. Riscul de nedescoperire - riscul c procedeele de audit ce in de esen s nu poat detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii. Riscul nedescoperii se apreciaz n funcie de mrimea riscului inerent i a riscului legat de control. Evaluarea riscului legat de control mpreun cu evaluarea riscului inerent influeneaz caracterul, momentul de exercitare i volumul procedeelor ce in de esen care se efectueaz n scopul reducerii riscului de nedescoperire. La evaluarea riscului nedescoperirii se ine cont de: A. caracterul procedeelor ce in de esen, spre exemplu, aplicarea testelor orientate spre prile independente din exteriorul agentului economic i nu spre prile i documentaia din interiorul agentului economic sau folosirea testrii detaliate suplimentar la procedeele analitice pentru atingerea obiectivelor anumitor compartimente de audit; B. momentul de exercitare a procedeelor ce in de esen, spre exemplu, la sfritul perioadei auditate i nu la o dat intermediar; C. volumul procedeelor ce in de esen, spre exemplu, folosirea unui eantion mai mare.

26

Audit financiar
4.2. Pragul de semnificaie n auditul financiar

Pragul de semnificaie exprim nivelul de importan a informaiei. Informaia se consider important sau semnificativ, dac omiterea sau denaturarea acesteia poate influena deciziile economice luate de utilizatori n baza rapoartelor financiare. Cazuri de omitere sau denaturare a informaiei: dezvluirea inadecvat sau incorect a politicii de contabilitate, atunci cnd crete probabilitatea c aceast dezvluire va induce n eroare utilizatorii rapoartelor financiare; nedezvluirea informaiei referitoare la nclcrile cerinelor actelor legislative i normative, atunci cnd crete probabilitatea c aplicarea ulterioar a sanciunilor din partea organelor de stat va nruti considerabil activitatea agentului economic.

Denaturrile sau omisiunile n sume relativ mici, cumulate, de asemenea influeneaz semnificativ autenticitatea rapoartelor financiare. De exemplu, n cazul cnd exist o eroare n procedura de nchidere a conturilor la sfritul lunii, ea cauzeaz denaturri semnificative, dac procedura se repet n fiecare lun. Caracterul semnificativ al informaiei identific indicatorii sau posturile din rapoartele financiare la care auditorii trebuie s acorde o atenie sporit. Pragul de semnificaie se examineaz i se stabilete la nivelul: rapoartelor financiare; soldurilor individuale ale conturilor; grupurilor de operaiuni economice; anexelor la rapoartele financiare.

Not: Exist o dependen invers dintre caracterul semnificativ i riscul de audit: cu ct este mai mare nivelul de semnificaie cu att este mai mic riscul de audit i invers. La planificarea auditului auditorul n mod intenionat poate stabili un nivel de semnificaie mai redus, dect cel ce se presupune a utiliza la evaluarea rezultatelor auditului. Aceasta poate fi ntreprins pentru a micora probabilitatea denaturrilor nedescoperite i pentru a garanta auditorului o rezerv de siguran la evaluarea influenei denaturrilor descoperite n procesul auditului. Pentru determinarea pragului de semnificaie se pot utiliza mai multe elemente de referin, dintre care cele mai des admise snt: capitalurile prorii; rezultatul net; rezultatul brut; 27

Audit financiar
totalul vnzri, etc.

Pragurile de semnificaie se stabilesc sub form procentual fa de aceste elemente de referin. Evaluarea de auditor a caracterului semnificativ i a riscului de audit poate s difere la etapa planificrii iniiale i la etapa evalurii rezultatelor procedeelor de audit. Aceasta poate avea loc din cauza schimbrii circumstanelor, precum i schimbrii nivelului de informare a auditorului n rezultatul exercitrii auditului. De exemplu, dac auditul a fost planificat pn la expirarea perioadei de gestiune, atunci auditorul poate doar presupune rezultatul activitii i situaia financiar a clientului la sfritul perioadei de gestiune. Dac ns rezultatele efective ale activitii i situaia financiar n baza rezultatelor perioadei de gestiune difer considerabil de cele presupuse, atunci evaluarea caracterului semnificativ i riscului de audit se poate modifica. La evaluarea autenticitii rapoartelor financiare prezentate, auditorul trebuie s determine dac totalitatea denaturrilor descoperite prin audit i necorectate, are un caracter semnificativ. Auditorul trebuie s determine dac totalitatea denaturrilor necorectate are un caracter semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, el trebuie s examineze posibilitatea reducerii riscului de audit, prin extinderea volumului procedeelor de audit sau s solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare. Conducerea agentului economic poate manifesta dorina de a corecta denaturrile depistate n rapoartele financiare, indiferent de cerinele auditorului. Dac conducerea agentului economic refuz s corecteze rapoartele financiare i dac rezultatele procedeelor de audit extinse nu permit auditorului s formuleze o concluzie referitoare la faptul c totalitatea denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ntocmeasc raportul auditorului modificat n conformitate cu S.N.A. 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare". Dac totalitatea denaturrilor necorectate descoperite de auditor, se situeaz aproape de nivelul de semnificaie, auditorul trebuie s determine dac totalul denaturrilor nedescoperite i celor necorectate poate s depeasc acest nivel. n aa fel, dac totalitatea denaturrilor necorectate se situeaz aproape de nivelul de semnificaie, auditorul trebuie s reduc riscul prin mrirea volumului procedeelor de audit sau s solicite conducerii agentului economic corectarea rapoartelor financiare privind denaturrile descoperite.

4.3. nelegerea sistemelor contabil i de control intern Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemelor contabil i de control intern suficient pentru planificarea auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie s aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de audit i la elaborarea procedurilor de audit n scopul reducerii riscului pn la un nivel acceptabil sczut (SNA 400). 28

Audit financiar

Sistem contabil - totalitatea regulilor i nregistrrilor contabile ale agentului economic, prin intermediul crora are loc prelucrarea tranzaciilor n scopul inerii contabilitii financiare. Sistemul permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, nregistra, generaliza, precum i reflecta n rapoartele financiare tranzaciile economice i alte evenimente ale agentului economic. Sistem de control intern - totalitatea politicii i procedeelor adoptate de conducerea agentului economic n vederea asigurrii unei desfurri organizate i eficiente a activitii economice, inclusiv respectarea strict a cerinelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, exactitatea i plenitudinea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea la timp a unor informaii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care snt legate direct de funciile sistemului contabil i include: (a) mediul de control - parte a sistemului de control intern care const n atitudinea membrilor consiliului director i conducerii, informarea i aciunile acestora referitoare la controlul intern i la importana acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influeneaz asupra eficienei anumitor proceduri de control. Spre exemplu, un mediu de control puternic, cum ar fi unul cu control bugetar strict i cu un serviciu de audit intern eficient poate considerabil completa anumite proceduri de control. Totui, mediul puternic nu asigur, de la sine, eficiena sistemului de control intern. (b) procedee de control- politica i procedeele, ce completeaz mediul de control, care snt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite procedee de control includ: Pregtirea, efectuarea, controlul i aprobarea rezultatelor verificrilor reciproce. Verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor. Controlul programelor aplicate i mediului sistemelor informaionale computerizate, spre exemplu, prin stabilirea controlului asupra modificrilor n programele de computer; accesului la fiierele de date. inerea i verificarea conturilor de control, nregistrrilor analitice i a bilanurilor de prob. Aprobarea i controlul documentelor. Compararea informaiei interne cu sursele externe de informaii. Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor bneti, titlurilor mobiliare i bunurilor materiale cu datele contabile. Limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri contabile. Compararea i analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor. nelegerea sistemelor contabil i de control intern permite auditorului s verifice dac:
Executarea tranzaciilor este n conformitate cu autorizarea general sau special a conducerii.

Autorizare

29

Audit financiar
Se ine evidena oportun i exact a tuturor tranzaciilor i altor evenimente n conturile i n perioada de gestiune corespunztoare astfel nct aceasta s permit pregtirea rapoartelor financiare n conformitate cu cerinele stabilite naintate fa de acestea. Este posibilitatea accesului la active i nregistrri numai conform autorizaiei conducerii. Compararea se efectueaz cu regularitate a datelor contabile i efective privind activele existente i luarea msurilor corespunztoare n ceea ce privete orice divergene.

Oportunitate i exactitate

Autorizaie Realitate

CAPITOLUL 5. Dovezile de audit 5.1. Dovezi de audit 5.2. Constatarea probelor utilizate n auditul financiar 5.3. Procedee analitice 5.4. Utilizarea eantionului n auditul financiar 5.1. Dovezi de audit, defini ii Dovezi de audit - informaia obinut de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaia coninut n documentele 30

Audit financiar
primare i registrele contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse. Caracteristicile cantitative i calitative ale dovezilor de audit sunt stabilite de SNA500 Dovezi de audit, care prevede deasemenea norme i recomandri privind procedeele de obinere a dovezilor de audit. Dovezile de audit se caracterizeaz prin intermediul a dou trsturi de baz: suficiena dovezilor de audit (caracteristic cantitativ); adecvarea dovezilor de audit (caracteristic calitativ). Ambele caracteristici determin relevana dovezilor n raport cu anumite aspecte: A) aspecte ale sistemelor contabil i de control intern; B) aspectele calitative ale rapoartelor financiare. RELEVANA DOVEZILOR Aspecte ale sistemelor contabil i de control intern: - structura corespunztoare a sistemelor contabil i de control intern; - funcionarea eficient a sistemelor contabil i de control intern. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare: - existena - veridicitate - evaluare i msurare - drepturi i - plenitudine - prezentare i dezvluire obligaii

Suficiena dovezilor de audit

Adecvarea dovezilor de audit

Dovezile de audit referitoare la aspectele sistemelor contabil i de control intern se refer la: a) structura sistemelor: sistemele contabil i de control intern au o structur corespunztoare destinat prevenirii i /sau descoperirii i corectrii denaturrilor semnificative; b) funcionarea sistemelor: sistemele exist i au funcionat eficient pe parcursul perioadei de timp corespunztoare. Dovezile de audit referitoare la aspectele calitative ale rapoartelor financiare reprezint afirmri ale conducerii, expuse clar sau presupuse n rapoartele financiare i divizate n urmtoarele categorii: a) existena - un activ sau o datorie exist la un moment dat; b) drepturi i obligaii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat snt constatate n conformitate cu cerinele stabilite; c) veridicitate - n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic; d) plenitudine - toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite; 31

Audit financiar
e) evaluare - un activ sau a o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite; f) msurare - o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt de exactitate, i veniturile sau cheltuielile se refer la perioada de gestiune corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite; g) prezentare i dezvluire - o postur a rapoartelor financiare este dezvluit, clasificat i descris n conformitate cu cerinele stabilite. Pentru confirmarea unuia i aceluiai aspect calitativ al rapoartelor financiare, auditorul ncearc s obin dovezi de audit credibile. Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: - sursa (intern i/sau extern); - caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal); - circumstane concrete n care ele au fost obinute. Credibilitatea dovezilor de audit se evalueaz pe baza urmtoarelor afirmaii: a) dovezile de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) snt mai credibile dect dovezile de audit interne; b) dovezile de audit interne snt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de control intern corespunztoare funcioneaz eficient; c) dovezile de audit obinute personal de auditor snt mai credibile dect dovezile de audit obinute de la client; d) dovezile de audit cu caracter documentar snt mai credibile dect cele cu caracter verbal; e) dovezile de audit snt mai convingtoare dac dovezile de tip diferit sau dovezile obinute din diferite surse nu se contrazic. Suficiena i adecvarea dovezilor de audit depinde de urmtorii factori: nivelul riscului inerent la nivelul rapoartelor financiare, soldurilor conturilor i grupurilor de tranzacii; controlul intern i riscul legat de control; importana posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de tranzacii verificate; experiena acumulat n procesul auditelor precedente; rezultatele procedeelor de audit, frauda / erorile identificate sau posibile; sursa i credibilitatea informaiei disponibile. 5.2. Constatarea probelor utilizate n auditul financiar Auditul financiar utilizeaz probe pentru argumentarea constatrilor efectuate la exprimarea opiniei de audit cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare. Constatrile se argumenteaz pe baza dovezilor de audit obinute prin intermediul procedeelor de audit. 32

Audit financiar
Dovezile de audit se obin prin intermediul urmtoarelor procedee de audit: 1) procedee de examinare; 2) procedee de observare; 3) procedee de solicitare i confirmare; 4) procedee de recalculare; 5) procedee analitice. Momentul de exercitare a acestor procedee depinde de perioadele n care dovezile de audit corespunztoare pot fi obinute.

Procedeele de examinare const n inspectarea i cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale. Inspecia are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor. Acest procedeu are grad de credibilitate variat n funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului n timpul prelucrrii datelor. Cercetarea se efectueaz n baza urmtoarelor surse: a) informaia creat i prezentat de teri; b) informaia creat de teri i prezentat de entitatea auditat; c) informaia creat i prezentat de entitatea auditat. Procedeele de observare const n urmrirea procedeelor sau proceselor desfurate de alte personae i a procedeelor de control ce nu necesit documentare, de exemplu cum ar fi supravegherea inventarierii stocurilor de mrfuri i materiale. Procedeele de solicitare i confirmare const n adresarea dup informaie i obinerea confirmrii ei. Solicitarea ca parte component a procedeului n cauz, const n adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul entitii auditate sau ctre teri. Solicitarea poate fi efectuat n mod oficial, n forma scris, adresate terilor, pn la neoficiale, verbale, adresate personalului entitii auditate. Rspunsurile la solicitri ofer auditorului informaie de care el nu dispunea anterior sau asigura cu dovezi de audit confirmtoare.Confirmarea este rspunsul la o solicitare pentru confirmarea informaiei contabile. Prin adresri directe ctre debitori i creditori, auditorul obine dovezi despre creane i datorii. Procedeele de recalculare au ca scop verificarea corectitudinii calculelor aritmetice n documentele primare i n registrele contabile sau n efectuarea calculelor independente. Procedee analitice reprezint analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioar a fluctuaiilor i a interconexiunilor acestora, care nu se coreleaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate.

33

Audit financiar
5.3. Proceduri analitice Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare i finisare ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate i la alte etape ale auditului. Proceduri analitice - analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioar a fluctuaiilor i interconexiunilor acestora, care nu coordoneaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate (SNA 520). Procedurile analitice includ: - compararea informaiei; - examinarea interconexiunilor; - analize complexe. Procedurile analitice bazate pe comparare, const n compararea informaiei pentru perioada curent cu informaia analogic comparabil din perioadele precedente sau cu indicatori ai altor ageni economici cu tehnologii i capaciti de producie analogice. De asemenea, procedeele n cauz se aplic i la compararea informaiei din diverse perioade cu preveziuni fcute de entitatea auditat sau de auditor. Procedurile analitice bazate pe examinarea interconexiunilor au ca scop studierea interconexiunilor dintre indicatorii informaiei financiare a entitii auditate pentru perioada curent cu interconexiunile similare din alte perioade. Totodat, n cadrul acestor procedee se studiaz corelaia dintre informaia financiar i cea relevant nefinanciar. Procedeele bazate pe analize complexe, utilizeaz diferite metode, inclusiv aplicarea metodelor statistice avansate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale ntreprinderii-fiice, subdiviziunilor, seciilor, altor componente ale entitii auditate. La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a auditorului. I. II. III. Procedeele analitice se aplic n cadrul urmtoarelor etape: la planificarea auditului; n procesul colectrii dovezilor de audit; la etapa final a auditului pentru exercitarea rapoartelor financiare.

verificrii

generale

La etapa planificrii auditului procedeele analitice se aplic pentru stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor procedee de audit. Aplicarea lor presupune nelegerea mai bine a business-ului entitii auditate prin identificarea aspectelor semnificative ale activitii economico-financiare ale entitii auditate necunoscute anterior de auditor. n calitate de procedur analitic la aceast etap frecvent se utilizeaz analiza interconexiunilor dintre informaia financiar i cea nefinanciar. 34

Audit financiar
n procesul colectrii dovezilor de audit, procedeelor analitice n calitate de procedee ce in de esen se utilizeaz pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Procedeele analitice se utilizeaz cnd exercitarea lor este mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate. Informaia utilizat la aplicarea procedeelor analitice trebuie s fie credibil i comparabil. Informaia se consider credibil dac este pregtit n modul corespunztor i provine din surse sigure. Compararea informaiei poate fi efectuat dac informaia este relevant, suficient de detaliat i asemntoare dup caracteristici cu informaia cu care se compar. La etapa final a auditului, procedeele analitice au ca scop verificarea general a rapoartelor financiare. Exercitarea verificrii generale const n formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic. Dac rapoartele financiare nu corespund cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic, atunci se aplic procedee de audit suplimentare de verificare a rapoartelor financiare. Dac la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii adecvate i dovezi confirmative corespunztoare.

5.4. Utilizarea eantionului n auditul financiar La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s determine procedee corespunztoare de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii dovezilor de audit pentru atingerea obiectivelor testelor de audit. Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului au posibilitatea de a fi selectate (SNA 530). Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Eantionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistice. Conform SNA snt prevzute trei metode de selectare a elementelor pentru testare: (a) verificarea deplin a elementelor (examinarea de 100 %); (b) selectarea anumitor elemente; (c) eantionajul de audit. Verificarea deplin a elementelor se aplic cnd este un numr mic de elemente care urmeaz a fi testate sau cnd ele pot fi testate toate cu ajutorul computerului. De asemenea, verificarea deplin a elementelor se aplic cnd lipsete controlul intern sau el este ineficient. Selectarea anumitor elemente se refer la elemente deosebite. Elemente deosebite snt elementele cu valoare mare, cu valori ce depesc o suma anumit sau elemente care ofer 35

Audit financiar
informaii despre erori/fraude sau despre caracterul tranzaciilor, deficienelor sistemelor contabil i de control intern. Eantionajul de audit constituie cteva elemente selectate din colectivitatea general. Colectivitate general - set total de date, din care se alctuiete eantionul i asupra cruia auditorul dorete s formuleze concluzii. Eantionajului de audit este utilizat de ctre auditor pentru obinerea dovezilor de audit despre anumite caracteristici ale elementelor eantionajului de audit. Dovezile obinute sunt evaluate i pe baza lor sunt formulate concluzii referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Elementele selectate pentru eantion trebuie s dispun de aceleai caracteristici specifice ntregii colectiviti generale, iar toate elementele colectivitii generale trebuie s dispun de aceleai anse de a fi selectate. Selectarea poate fi aleatoriu sau n baza aprecierii profesionale. Metoda aleatorie de selectare este numit metoda eantionajului statistic, iar metoda n baza aprecierii profesionale - metoda eantionajului nestatistic. Numrul de elemente selectate din colectivitatea general depinde de volumul eantionajului de audit. Volumului eantionajului de audit, la rndul lui depinde de riscul legat de eantionaj, care se definete ca o probabilitate a faptului c concluzia auditorului, bazat pe eantion, s fie diferit de concluzia, care ar putea fi formulat, dac ntreaga colectivitate general ar fi supus aceleiai procedee de audit. Auditorul trebuie s selecteze elemente pentru eantion reieind din presupunerea, c toate elementele eantionului din colectivitatea general au ansa de a fi selectate. n cazul n care, n urma verificrilor datelor din eantion au fost depistate erori, auditorul extrapoleaz eroarea total pentru colectivitatea general n scopul obinerii imaginii clare a volumului erorilor i comparrii acestuia cu eroarea admisibil (stabilit n prealabil de auditor). Dac suma total a erorilor extrapolate este mai mic, ns este aproape de acea care auditorul o consider admisibil, auditorul urmeaz s ia n considerare temeinicia rezultatelor eantionajului reieind din alte proceduri de audit, i necesitatea obinerii dovezilor de audit suplimentare. n cazul n care evaluarea rezultatelor eantionajului indic, c evaluarea preliminar a caracteristicii relevante a colectivitii generale necesit revizuire (eroarea extrapolat este mai mare ca eroarea admisibil), auditorul poate: a) solicita conducerii s cerceteze erorile depistate i posibilitatea apariiei erorilor ulterioare, precum i s introduc corectrile necesare; b) modifica procedurile de audit planificate, spre exemplu: n cazul testrii controlului intern auditorul poate majora volumul eantionului, testa procedura de control alternativ sau modifica procedurile ce in de esen corespunztoare; 36

Audit financiar
c) lua n considerare influena acestui fapt asupra raportului auditorului.

37