UNIVERSITATEA DIN PETROSANI CENTRUL DE INVATAMANT LA DISTANTA

Lect. univ. drd. MONEA ALIN

Lect. univ. drd. MONEA MIRELA

PETROSANI 2008

CUPRINS CAP.I FISCALITATEA FUNCTII, PRINCIPII I TEORII PRIVIND IMPOZITELE 1.1. Funciile fiscalitii 1.2. Principiile fiscalitii 1.3. Teorii privind impozitele 1.4. Impozitul unic utopie fiscala CAP. II OBLIGAIA I CREANA FISCAL 2.1. Obligaia i creana fiscal. Titlurile de crean fiscal 2.2. Stingerea obligaiei fiscale i rspunderea n domeniul fiscal 2.3. Executarea silit a creanelor fiscale CAP. III APARATUL FISCAL 3.1. Aparatul Ministerului Finanelor Publice 3.2. Aspecte generale privind administrarea creanelor fiscale datorate bugetului general consolidat CAP. IV TAXELE VAMALE 4.1. Noiuni generale privind taxele vamal 4.2. Pltitorii taxelor vamale de import, facilitile fiscale acordate pltitorilor, cotele de impunere i modul de determinare al bazei de calcul 4.3. Formarea i stingerea obligaiilor vamale. Controlul vamal CAP. V TAXA PE VALOAREA ADUGAT 5.1. Introducerea i evoluia taxei pe valoarea adugat 5.2. Obiectul i pltitorii taxei pe valoarea adugat 5.3. Pltitori taxei pe valoarea adugat 5.4. Exonerri i scutiri de la plata taxei pe valoarea adugat 5.5. Obligaiile i exigibilitatea plii taxei pe valoarea adugat 5.6. Baza de impozitare 5.7. Cotele de impozitare 5.8. Determinarea taxei pe valoarea adugat 5.9. Obligaiile pltitorilor de TVA 5.10. Sanciuni aplicate pltitorilor de TVA CAP. VI ACCIZELE 6.1. Accizele pentru bere 6.2. Accizele pentru vin 6.3. Accizele pentru bauturi fermentate altele decat bere si vinuri 6.4. Accizele pentru produse intermediare 6.5. Accizele pentru alcool etilic 6.6 Accizele la tutun 6.7. Acciza pentru uleiurile minerale 6.8. Accizele pentru alte produse accizaile 6.9. Scutirile acordate la plata accizelor, momentul datorrii accizelor i obligaiile pltitorilor de accize 6.10. Impozitul la ieiul i gazele naturale din producia intern CAP. VII IMPOZITUL PE PROFIT SI PE VENITURILE MICROINTREPRINDERILOR 7.1. Pltitorii impozitului pe profit 7.2. Determinarea profitului impozabil 7.3. Calcularea, recalcularea i regularizarea impozitului pe profit cu bugetul statului 7.4. Plata impozitului pe profit 7.5. Obligaii, drepturi i sanciuni 7.6. Impozitul pe veniturile realizate din Romnia de ctre persoane fizice i juridice nerezidente 7.7. Impozitul pe reprezentane 7.8. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor 7.9. Impozitul pe dividende
2

CAP. VIII IMPOZITELE I TAXELE LOCALE

8.1. Impozitul pe cldiri 8.2. Impozitul pe terenuri 8.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 8.4. Impozitul pe spectacole 8.5. Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur 8.6. Alte impozite i taxe locale BIBLIOGRAFIE ANEXA

CAPITOLUL I FISCALITATEA FUNCTII, PRINCIPII I TEORII PRIVIND IMPOZITELE

Dezbaterile avnd ca obiect fiscalitatea sunt dominate de accentul pe funciile acesteia legat de capacitatea unei economii de pia de a asigura, n mod spontan, optimul economic i social - i pe principiile pe care se bazeaz funcionarea sa. Reflectarea n teorie este prezent nc de la naterea economiei politice, prin enumerarea de ctre Adam Smith a principiilor impozitrii. 1.1. Funciile fiscalitii Funciile sistemului fiscal sunt stabilite prin prisma obiectivelor la a cror atingere trebuie s contribuie i a ansamblului instituiilor i reglementrilor n materie fiscal. n literatura de specialitate sunt analizate, n principal, funciile de finanare a cheltuielilor publice, de redistribuire a veniturilor i patrimoniilor i de stabilizare a activitii economice sau de corectare a dezechilibrelor. Funcia de finanare a cheltuielilor publice contribuie la realizarea obiectivului echilibrului bugetar. Nivelul prelevrilor obligatorii este puternic legat de nivelul cheltuielilor publice, deoarece constituie sursa principal, dar nu singura, de finanare a acestora. Existena deficitelor publice impune recurgerea i la alte mijloace de finanare - ndatorarea i emisiunea monetar. De aceea, analiza prelevrilor obligatorii trebuie nsoit de analiza datoriei publice. Pentru anumite ri, ponderea mai redus a prelevrilor obligatorii n PIB trebuie analizat lund n considere i dimensiunea deficitului bugetar. Participarea sectorului public la economia de pia i pune amprenta asupra ponderii cheltuielilor publice n PIB, explicnd variaiile nregistrate de la ar la ar n aceeai perioad. Sporirea rolului sectorului public n toate rile dezvoltate, n perioada postbelic a nceput s suscite polemici din ce n ce mai puternice, ncepnd din anii '70. Aceste critici i-au aflat un rspuns n politicile de retragere a statului din economie i de reducere relativ a fiscalitii, nregistrate n deceniile urmtoare. Funcia de redistribuire contribuie la realizarea obiectivului echitii. Aparent, regulile echitii sunt foarte simple: - obligaiile fiscale trebuie repartizate n mod echitabil, afirmaie care ntrunete consensul; - impozitele au rolul de a corecta repartiia primar a veniturilor, aspect referitor la care opiniile sunt preponderent divergente. Funcia de redistribuire acioneaz n condiii decurgnd din aciunea forelor pieei i a reglementrii drepturilor de proprietate. Atingerea obiectivelor de justiie social pe care i le propune un stat depinde i de redistribuirea resurselor, n scopul asistrii categoriilor celor mai defavorizate i al obinerii solidaritii ntre ceteni. Asigurarea unui venit minim i prestaiile sociale sunt modaliti de realizare a politicii n acest domeniu. n plan calitativ, activitatea financiar a statului modem contemporan nu mai corespunde reprezentrii pe care o are opinia public axat, n principal, pe dou idei: statul este nainte de orice un consumator, iar prelevrile la dispoziia sa sunt apriori neproductive. Aceste teme sunt specifice ideologiei libere i folosite frecvent, dup anii '80, ca argumente n campaniile electorale din diferite state. Totodat, statul, prin bugetul public, exercit o important funcie: cea de distribuire, evideniat de clasificarea economic a cheltuielilor publice - cheltuieli de funcionare, cheltuieli
4

de transfer i cheltuieli de capital. Prin cheltuielile de capital statul intervine n politica industrial, fie n mod direct, acordnd credite bugetare, fie indirect. Cheltuielile de transfer sunt n general orientate spre sistemul de protecie social, diverse sisteme de sprijinire, stimulare a unor sectoare economice, comuniti locale sau a sectorului cultural-educativ i a celui extern. Cheltuielile de funcionare atrag, n general, critici deosebite, deoarece simbolizeaz costul funcionrii statului. n cadrul acestora, cheltuielile de personal suscit frecvent polemici asupra numrului funcionarilor de stat, considerat nejustificat de mare. De aici, angajamentele electorale privind reducerea acestei categorii de personal, omindu-se caracterul relativ inelastic al cheltuielilor de funcionare, deoarece corespund unor cerine sociale care dau substan unor funcii specifice statului: funcia de securitate prin poliie, justiie, armat; funcia de furnizor de servicii specifice ca educaie, cercetare. Funcia de stabilizare a activiti economice sau de corectare a dezechilibrelor se refer la utilizarea fiscalitii pentru a contribui fie la corectarea limitelor mecanismului pieei, fie la realizarea unui echilibru global n cadrul unei politici bugetare de inspiraie keynesist. Prin prisma unei viziuni liberale a rolului statului, intervenia acestuia n alocarea resurselor, n scopul de a corecta disfunciile pieei, implic ntotdeauna discuii contradictorii. Abordarea macroeconomic, de pe poziiile concepiei keynesiste acord impozitului rolul unui instrument pe care statul l folosete n scopul fie al unei stabilizri conjuncturale (prin politici acionnd asupra cererii globale), fie al unei stabilizri structurale (msuri fiscale destinate s stimuleze creterea economic). Acest statut al impozitului face obiectul a numeroase controverse. Poziiile aflate n conflict se pot aronda fie curentului liberal de gndire, fie celui intervenionist. Perioada de criz pe care statul-providen o parcurge astzi este considerat consecina existenei unui decalaj ntre cererea de protecie social a cetenilor i voina lor de a suporta costul acesteia 1 . Importana uneia sau alteia dintre funciile fiscalitii n decursul timpului s-a manifestat n strns legtur cu rolul statului n viaa economic. De asemenea, trebuie inut cont de faptul c serviciile publice fac parte din infrastructura de care o economie de pia eficient are o deosebit nevoie. Criza din anii '70 a pus n discuie nu principiul interveniei statului n viaa economic i social, ci amploarea i nivelul acestei intervenii. n statele occidentale europene statului i se atribuie un rol important n meninerea coeziunii sociale, iar piaa este instrumentul general de reglare a economiei, ceea ce s-a reflectat n eforturile de eliminare a procedurilor de gestionare administrativ a economiei i alinierea la principiile economiei de pia n domeniile n care statul a rmas implicat. Politica de dereglementare iniiat la sfritul anilor '70 n SUA i Marea Britanie s-a extins i n celelalte ri occidentale. Reabilitarea rolului pieei nu privete numai retragerea statului din economie, ci i integrarea n pia a ntreprinderilor publice i trecerea de la o concepie care are n centru o structur de tip monopol, la una axat pe concuren. Regulile pieei au revoluionat i gestiunea financiar a statului, n special m ce privete gestiunea datoriei publice. Intervenia statului n plan economic i social n rile dezvoltate se bazeaz cu predilecie i pe fiscalitate. Prelevrile obligatorii pot aciona n mod structural, cnd se urmrete ncurajarea anumitor comportamente sau activiti sau de manier conjunctural, cnd scopul l constituie ncurajarea sau descurajarea cererii sau ofertei. Din dorina de a concilia principiile

Didier Marchat, Droit fiscal et fiscalit de l'entreprise, L. Hermes, 3me edition, 1994, p. 28. 5

eficienei i echitii fiscale se ajunge n plan tehnic la stabilirea unei multitudini de limite, excepii, derogri, dispoziii i regimuri speciale. Astfel, se nregistreaz o inflaie de reglementri n plan legislativ, ceea ce creeaz dificulti suplimentare pentru contribuabili, sporete costurile n plan administrativ i creeaz condiii suplimentare de manifestare a evaziunii fiscale. Complexitatea, sub toate aspectele, a sistemelor fiscale actuale i are cauza n funciile sporite ale fiscalitii n plan economic i social. Complexitatea n plan fiscal poate fi sursa unei noi forme de inegalitate ntre contribuabili n planul utilizrii informaiei fiscale; unii vor nelege mai bine sistemul i-i vor exploata toate facilitile, derogrile, excepiile, alii nu vor nelege i vor avea un sentiment de frustrare, excludere care poate genera nemulumiri. Aceast caracteristic a sistemelor fiscale contemporane contribuie din plin la sporirea caracterului ocult al sistemului fiscal, legiuitorul putnd s disimuleze cu succes faptul c anumite reglementri sau dispoziii funcioneaz, n fapt, n avantajul unui anumit grup social. n aceste condiii, studiile consacrate sistemului fiscal devin o necesitate, dar i o posibilitate pentru teoretizri savante i analize contradictorii, n spatele crora principiul transparenei, att de drag societii democrate, poate s rmn liter moart. 1.2. Principiile fiscalitii Un sistem fiscal optim se bazeaz pe un set de principii, adesea contradictorii. Dintre acestea se detaeaz principiul eficienei i cel al echitii, a cror contrapunere face, de cele mai multe ori, obiectul disputelor legate de fiscalitate. Fiecare impozit caut s mpace, mai mult sau mai puin, aceste dou exigene. n afara acestora exist i alte principii care au o mare importan, mai ales legat de circumstanele concrete i de tipul de impozit analizat. n aceast categorie se nscriu principiile randamentului, simplitii, flexibilitii i stabilitii. n anul 1776, Adam Smith, n cartea sa Avuia naiunilor", propunea patru principii care ar trebui urmate n stabilirea impozitelor. n ciuda unor diferene de limbaj, ele i pstreaz actualitatea: 1. Cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la sprijinirea guvernului, pe ct posibil, ct mai aproape de capacitatea lor de a plti, adic proporional cu venitul de care ei se bucur sub protecia statului. 2. Impozitul pe care fiecare individ trebuie sa-1 plteasc s fie stabilit dup reguli clare, nu n mod arbitrar. 3. Fiecare impozit trebuie perceput n perioada i modul cele mai favorabile pentru contribuabil. 4. Fiecare impozit trebuie astfel stabilit, nct s ia ct mai puin din buzunarul cetenilor i s aduc ct mai mult bugetului statului. El trebuie s pstreze n buzunarele cetenilor mai mult dect aduce la trezoreria public. Cunoaterea principiilor fiscalitii fundamenteaz deciziile legislativului i executivului prin evidenierea att a avantajelor, ct i a dezavantajelor folosirii anumitor tipuri de impozite Fiscalitatea fiind plaja de interferen a domeniului economic cu cel juridic, se impune distincia: principii economice i principii juridice ale fiscalitii. 1.2.1. Principiile economice n cadrul prezentrilor din literatura de specialitate a principiilor economice se detaeaz principiul eficienei i principiul echitii fiscale. Sunt, de asemenea, analizate alte principii economice ale fiscalitii deosebit de importante, n special, prin prisma finanelor publice. De regul, teoriile despre impozite dezvluie complexitatea problemei i ofer ipoteze de lucru, subliniind c revine puterii politice sarcina elaborrii soluiilor concrete. n ce privete principiul echitii, el nu poate, orict de justificat ar prea, s fie unicul
6

pilon al construirii unui sistem fiscal optim, neputnd fi rupt de celelalte principii, n special de cel al eficienei. n acelai timp, fiscalitatea nu trebuie ridicat la rangul de unic instrument pentru realizarea justiiei sociale, dar nici nu trebuie s i se acorde statutul de unic politic pentru stimularea creterii economice. 1.2.1.1. Principiul eficienei Modul cum se realizeaz exigenele acestui principiu depinde de ipoteza teoretic de la care se pornete. n funcie de aceasta, om impozit eficient este fie un impozit neutru, fie un impozit care transcede cerina neutralitii i contribuie la atingerea strii de optim la nivelul societii. Cerina neutralitii impozitelor i are originea n ideile teoretice care consider impozitul un obstacol n calea realizrii alocrii optime a resurselor prin mecanismul pieei. Neutralitatea unui impozit depinde de forma sa - singurul impozit neutru ar fi de tip forfetar, bazat pe o cot uniform pentru fiecare contribuabil. Costurile generate de administrarea unui astfel de impozit sunt relativ reduse. De asemenea, el corespunde i principiului simplitii. Cu toate acestea, impozitul definit mai sus nu este practicat. Un astfel de impozit este dificil de aplicat n condiiile de astzi, deoarece contravine principiului echitii. Teoretic, un impozit proporional asupra venitului rspunde mai bine acestei cerine dect un impozit bazat pe cote progresive. Neutralitatea impozitelor este definit, n general, n raport cu gradul n care afecteaz deciziile economice. Atunci cnd ea este interpretat ca un nivel de cmp de joc", nelegnduse c un grup de contribuabili nu este avantajat sau dezavantajat, ca urmare a sistemului fiscal, devine o problem de echitate orizontal. Deseori, mai ales n limbaj politic, se insist pe efectele n planul eficienei, pe care le genereaz neutralitatea impozitelor, ca, apoi, s se evoce modul cum o anumit form de intervenionism fiscal promoveaz eficiena economic i, pe cale de consecin, dou elemente care induc aceeai stare sunt identice; astfel, aciuni de tip intervenionist sunt prezentate ca rspunznd cerinelor neutralitii, deoarece au acelai efect asupra eficienei economice. Teoria economic a bunurilor publice ofer argumente pentru a contracara prezentarea impozitelor i, apoi, a cheltuielilor publice ca responsabile de dezechilibre. Pe baza teoriei liberului schimb, ntre stat i ceteanul consumator de bunuri publice, s-a fundamentat principiul echivalenei. Conform acestuia, suma pltit sub forma impozitului, de ctre fiecare contribuabil, trebuie s-i gseasc o coresponden n satisfacia resimit ca urmare a efecturii cheltuielilor publice. Astfel, impozitul are o contrapartid n serviciile publice. Dac se asigur egalitatea ntre costul impozitului i satisfacia procurat de serviciile publice, atunci nu este afectat echilibrul iniial. Dac aceast echivalen nu se realizeaz, pentru fiecare contribuabil n parte, atunci impozitul va crea perturbaii, deoarece modific deciziile agenilor. n aceast perspectiv impozitele sunt contribuii individualizate i voluntare, un pre pltit de ctre fiecare contribuabil pentru a accede la serviciile oferite de stat. Individualizarea apare din faptul c disponibilitatea de a plti variaz de la un contribuabil la altul, n funcie de sistemul de preferine i de capacitatea de plat. Prin aceast abordare se transfer o analiz specific sectoarelor productoare de bunuri sub form de mrfuri, ntr-un sector nonmarfar. Aa cum, n condiiile unei piee cu concuren perfect, preul egaleaz utilitatea marginal i costul marginal al fiecrui bun sau serviciu, contribuiile de plat corespund egalitii dintre dispoziia marginal de a plti pentru obinerea unui bun public i costul marginal al bunului respectiv. Pe baza acestei egaliti se determin cantitatea optim din orice bun public. Acest model teoretic are numeroase limite care-i reduc influena, cele mai importante fiind:
7

 problema exprimrii preferinelor n ce privete bunurile publice -contribuabilul este tentat s adopte un comportament de pasager clandestin", subestimndu-i cererea individual pentru un bun public, n scopul de a plti o contribuie mai redus; separarea problemelor de alocare de cele de repartizare - repartizarea iniial a veniturilor i drepturilor de proprietate determinnd soluia de echilibru, n ce privete nivelul cheltuielilor publice i al contribuiilor care le sunt asociate. Dac aceast repartizare este considerat echitabil, atunci, prin finanarea bunurilor publice, prin pseudopreuri, conform principiului echivalenei, se ajunge la modificarea acestei situaii i, implicit, la modificarea dispoziiei marginale de a plti pentru bunurile publice. Dac repartizarea iniial este considerat inechitabil, este necesar redistribuirea. ns, conform principiului neutralitii, sistemul fiscal nu poate fi folosit n acest scop. n practic, modul n care statul, prin sectorul public, aplic principiul echivalenei n asigurarea bunurilor i serviciilor publice difer de la ar la ar. Aplicarea principiului echivalenei ar conduce la afectarea impozitului pentru finanarea produciei anumitor bunuri, ceea ce contravine principiului universalitii bugetare i este practicat doar cu titlu excepional. Reversul neafectrii impozitului l reprezint o slab legtur ntre preul pltit i serviciul obinut, ceea ce implic riscul deturnrii sumelor colectate de la obiectivul respectiv - un exemplu l pot constitui sumele provenind din taxele asupra carburanilor i a automobilelor, n scopul finanrii reelei rutiere. Alteori, n relaia dintre preul pltit i serviciul primit se interpun considerente legate de principiul echitii fiscale. Aceast situaie este mai evident n cazul impozitelor locale, cnd intervin mecanisme de redistribuire, care fac ca ntre suma pltit i nivelul serviciilor primite s existe o legtur relativ slab. Aplicarea principiului echivalenei - ca i mecanismul preului - oblig pe contribuabilul beneficiar s ia n calcul valoarea relativ a bunurilor i serviciilor furnizate de stat i s limiteze risipa de resurse pe care o genereaz iluzia gratuitii. De asemenea, se poate obine mai uor acceptarea impozitului, reducerea rezistenei la impozit i sporirea responsabilitii contribuabilului n postura de beneficiar, prin aceasta sistemul fiscal ctignd i n materie de asigurare a transparenei. n cursul anilor '80, att teoria economic, ct i practica rilor dezvoltate au acordat o prioritate sporit criteriului eficienei. Atunci cnd povara fiscal care trebuie suportat de sectorul privat depete resursele de care beneficiaz de la sectorul public, apare o pierdere net pentru economie i un cost. Fiind prelevat dup principiul capacitii contributive, impozitul este resimit de contribuabil ca o obligaie, ca o constrngere. Agentul economic este tentat s scape de impozit repercutndu-l, total sau parial, asupra altor ageni; aceste practici de translatare a impozitului conduc la o anumit repartizare a obligaiei fiscale totale ntre ageni. Fenomenele respective fac obiectul teoriei incidenei fiscale, care i propune s rspund la ntrebrile: poate fi impozitul repercutat?", n ce proporie i n ce direcie?", cine suport n final?". Prin intermediul impozitului se modific alegerile efectuate ntre: - diferite bunuri; - consum i economisire; - timp de munc i timp liber. Efectul impozitului pe venit asupra timpului de munc are o inciden deosebit n plan economic i social. Sistemul de impunere are influen asupra nivelului timpului de munc prestat de salariai. Scopul fiecrui salariat l reprezint maximizarea bunstrii sale, apreciat att prin prisma nivelului veniturilor bneti obinute ca urmare a muncii depuse, dar i a avantajelor legate de existena timpului liber. Acest punct de maxim se atinge cnd utilitatea obinut de salariat pentru o unitate de timp de munc lucrat suplimentar este egalat de cea resimit n cazul utilizrii aceluiai interval de timp pentru odihn, deci are aceeai satisfacie dac muncete sau se odihnete. Atunci cnd nivelul impozitului este relativ mare asupra timpului de munc depus
8

intervin dou tipuri de efecte: - efectul venit: contribuabilul, prin impunerea unui impozit suplimentar, este pus ntr-o situaie mai nefavorabil dect nainte; devenind mai srac, dup un impozit suplimentar, i va permite mai puine lucruri, inclusiv mai puin odihn, deci , va munci mai mult; - efectul de substituie: contribuabilul constat c sporirea impozitului i diminueaz satisfaciile materiale generate de munc i, atunci, va decide ca o parte din timpul de munc s fie folosit pentru odihn. Modelele teoretice i studiile empirice pe aceast tem prezint un mare grad de incertitudine, datorit faptului c psihologia subiectului economic este un factor determinant care nu se poate, cel puin deocamdat, cuantifica. Interaciunea ntre fenomenele fiscale i cele economice este mult mai complex, avnd consecine cu un grad relativ redus de previzibilitate, att la nivelul contribuabilului, ct i al economiei. Concluzia, cu cel mai mare nivel de credibilitate, este aceea c impozitul nu este neutru i c neutralitatea impozitului nu este ntotdeauna o condiie a eficienei sale. Eficiena impozitului poate fi privit sub aspect economic i administrativ. Eficiena economic privete efectul pe care impozitele l au, n sensul dac influeneaz preurile relative ale bunurilor de larg consum, capacitatea de consum i de economisire i cea de mprumut. Eficiena administrativ se refer la problemele legate de colectarea impozitelor i la funcionarea instituiilor cu atribuii de control. Orice autoritate fiscal trebuie s fie atent nu numai la numrul celor care au datorii fiscale sau a celor care practic evaziunea fiscal, la dimensiunea acestor fenomene, dar, mai ales, la fora exemplului pe care astfel de practici le reprezint pentru ceilali contribuabili. 1.2.1.2. Principiul echitii Repartizarea obligaiei fiscale ntre cetenii unui stat se bazeaz pe principiul capacitii contributive. Adam Smith l considera unul dintre principiile definitorii pentru un sistem fiscal corect. Revoluia Francez din anul 1789 l consacr n articolul 13 al Declaraiei drepturilor omului i ceteanului". Necesitatea de a menine echitatea ntre contribuabili rezult nu numai din considerente de ordin filozofic - asigurarea unei drepti sociale - dar are puternice determinante practice - la extrem, cvasitotalitatea revoltelor sociale fiind generat de faptul c populaia percepe sistemul fiscal ca fiind inechitabil. Un astfel de sistem fiscal genereaz o stare de rezisten din partea contribuabililor, care se materializeaz prin amplificarea fenomenului de evaziune fiscal. Acest principiu i are originea n teoria constrngerii: statul, perceput ca o entitate distinct, ia decizii n interes general, plasndu-se deasupra alegerilor individuale. Din aceast perspectiv se impun urmtoarele trsturi ale unui impozit: - prestaie pecuniar n sarcina membrilor unei colectiviti; - intervenia autoritii; - titlu definitiv; - absena contraprestaiei. Principiul capacitii contributive, spre deosebire de principiul echivalenei, separ contribuabilul de beneficiarul cheltuielilor publice. Fundamentarea unui sistem fiscal pe acest principiu d natere la probleme complexe att n domeniul tehnicii fiscale, ct i n planul eticii sociale, i anume: - posibilitatea de a msura capacitatea contributiv; - stabilirea bazei de impozitare optime; - cum este stabilit impozitul - deoarece, dac asupra necesitii egalitii n faa impozitului exist consens, nu acelai lucru se poate spune despre egalitatea prin impozit;
9

- considerente de justiie fiscal - legate de valori morale, psihologice i care variaz n funcie de contextul politic, economic i social. Capacitatea de plat poate fi determinat prin prisma veniturilor, cheltuielilor i a averii; la prima vedere, o cretere a uneia dintre ele sugereaz o cretere a capacitii de plat. n cadrul veniturilor, o problem o reprezint decizia de a impozita veniturile din capital, ctigurile excepionale .a.; n cazul includerii lor n obiectul impozitrii n cadrul impunerii globale genereaz o abordare specific. Capacitatea de plat a unei persoane apreciat prin venituri sufer influena unor factori externi (ex. numrul de persoane ce trebuie ntreinute din venitul respectiv). Aprecierea capacitii de plat pornind de la cheltuieli ridic problema modului de abordare a economiilor; tratarea lor ca o cheltuial genereaz obligaia de plat a unui impozit, ceea ce reduce cantitatea de bani ce poate fi economisit i apoi, impunerea veniturilor obinute ca urmare a economisirii. Aceast situaie se prezint, n acelai timp, ca un argument n plus pentru a susine o impozitare mai redus a veniturilor din capital. Estimarea capacitii de plat prin consum i, n consecin, o impozitare difereniat a consumului confer organelor fiscale rolul de a stabili materia impozabil de la caz la caz, ceea ce este inacceptabil datorit caracterului subiectiv. Din considerente practice este utilizat cuantificarea capacitii de plat pornind de la venituri. Dimensiunea averii contribuabilului are i ea influen asupra capacitii de plat utilizate n stabilirea impozitelor, deoarece doi indivizi care dispun de acelai venit, dar unul dintre ei posed un obiect de pre, nu au aceeai capacitate de plat. Aceasta impune utilizarea unui impozit pe avere, care s fie stabilit pe baza ratei de fructificare a capitalului, pentru a rezulta un impozit corespunztor unui venit egal cu suma la care este estimat obiectul respectiv. Dar, privit prin prisma unei echiti ntre generaii, se nregistreaz o dubl impozitare, deoarece elementul de avere respectiv a fost procurat dintr-un venit care a fost, iniial, supus i el unui proces de impozitare. Apare astfel mai echitabil o impozitare difereniat a averii i a venitului, iar n ce privete averea, un tratament distinct n funcie de modul n care a fost acumulat sau transferat. Structura unui sistem fiscal implic o judecat de valoare asupra modului n care trebuie tratai contribuabilii n funcie de sursele lor de bogie, reflectnd att opinia asupra caracterului mai mult sau mai puin legitim al unei activiti, al unui venit sau al unei acumulri de bogie, dar i tradiia i mentalitatea unei comuniti. n practica fiscal s-au impus trei categorii importante de impozite care sunt prelevri asupra bogiei: impozit pe venit - avnd inciden asupra fluxului de bogie produs de munc sau de capital; impozit asupra capitalului - cu inciden asupra unui stoc de bogie acumulat sau achiziionat; impozit pe cheltuieli - incidena se manifest asupra unui flux de bogie n momentul n care prsete patrimoniul contribuabilului n scopul de a fi cheltuit. Alegerea uneia dintre aceste forme de impozitare i proporia n care ele sunt utilizate au consecine asupra repartizrii obligaiei fiscale. Impozitarea cheltuielilor stimuleaz economisirea, care face apoi obiectul unui impozit pe capital. Dac n baza de impozitare a impozitului pe venit se includ veniturile din munc i cele din economisire, atunci apare o dubl impunere a economisirii, att asupra sursei sale -veniturile din munc- , ct i a veniturilor din economisire. n general, venitul este considerat ca materia impozabil care exprim cel mai bine capacitatea contributiv. Dar un impozit unic asupra venitului nu a fost niciodat practicat, la fel cum nu a fost aplicat un impozit unic asupra pmntului preconizat de fiziocrai, sau un impozit unic asupra energiei, sau impozitul unic asupra capitalului ori a cheltuielilor. Practicarea unui impozit unic corespunde principiului simplitii, dar este departe de satisface cerinele echitii i randamentului. De aceea se practic mai multe impozite care permit combinarea unor asiete
10

diferite i limiteaz riscul ca anumite elemente ale avuiei s ias de sub incidena impozitrii. ntotdeauna, impozitul pe venit coexist, n diferite proporii, cu impozitul pe cheltuieli i capital. Cel puin n teorie, impozitul pe venit corespunde cel mai bine criteriului echitii datorit urmtoarelor caracteristici: - aria de cuprindere permite includerea tuturor categoriilor de venituri ale contribuabililor, indiferent de surs; - compatibilitatea cu procedurile de personalizare; - dificultatea translatrii asupra altor persoane. Comparativ, impozitul pe cheltuieli prezint posibiliti restrnse de personalizare, iar impozitului asupra capitalului i sunt specifice randamentul relativ redus i dificultile legate de evaluarea activelor care compun capitalul. Aceste caracteristici imprim celor dou categorii de impozite o capacitate mai redus de a se adapta cerinelor principiului echitii. n cazul impozitului pe venit, modul concret de aplicare poate reduce posibilitile acestui impozit de a satisface cerinele principiului echitii prin: excluderea anumitor creteri de avuie din venitul impozabil, ceea ce restrnge obiectul impozitului i creeaz discriminare; dificultatea evalurii unor fluxuri de avuie; utilizarea elementelor de personalizare genereaz o structur de impunere foarte complex, leznd cerinele principiului simplitii; utilizarea unui sistem de cote progresive nu conduce, n mod automat, la soluii compatibile cu cerinele criteriului echitii. ncercrile de a depi inconvenientele legate de aplicarea impozitului pe venit s-au concretizat, pe plan teoretic, n propunerea de a nlocui impozitul pe venit cu un impozit personal pe cheltuieli 2 . Fiecare contribuabil s fie impozitat asupra diferenei dintre veniturile totale aferente unei perioade i sumele economisite. Adepii acestei concepii argumenteaz c este mai echitabil s se impoziteze consumul dect venitul, care reprezint contrapartida contribuiei persoanei la crearea bogiei naionale. De asemenea, se evit dubla impunere a economiilor pe care o genereaz impozitul pe venit, ceea ce corespunde cerinelor principiului eficienei. Chiar dac nu s-a trecut la o transpunere fidel a acestei idei n practic, totui impozitul pe venit, n rile dezvoltate, a evoluat n aa fel nct s-a apropiat, din ce n ce mai mult, de exigenele unui impozit personal pe cheltuieli. Echitatea n materie fiscal este abordat din perspectiva echitii orizontale i a echitii verticale. Echitatea orizontal exprim egalitatea n faa impozitului sintetizat n expresia: la capacitate contributiv egal, impozit egal", genernd, de regul, puine controverse. Fundamentarea doctrinar a acestei reguli apare la John Stuart Mil, care analizeaz prelevarea fiscal n termenii sacrificiului. Din considerente de justiie social se impune nu egalizarea sumelor prelevate de la contribuabili, ci a sacrificiilor consimite sau a pierderii de bunstare care rezult. Se compar impozitul nu cu echivalentul monetar al bazei de impozitare, ci cu nivelul pierderii de bunstare pe care o antreneaz. Criteriul echitii orizontale devine sinonim cu expresia la nivel de bunstare egal, pierdere de bunstare egal". Principiul egalizrii sacrificiilor implic presupunerea ca relaia dintre pierderea de venit 3 i pierderea de bunstare s fie cunoscut. n termenii abordrii marginaliste, relaia dintre nivelul bunstrii i nivelul venitului este exprimat prin funcia de utilitate marginal a venitului. Dac aceast funcie este aceeai pentru toi contribuabilii, atunci egalitatea sacrificiilor este verificat aplicnd regulala venit, impozit egal" i, pe cale de consecin, se poate considera atins dezideratul echitii orizontale.

N. Kaldor, An Expenditure tax, Allen and Unvie, 2e edition, 1976. 3 Pentru simplificare, venitul reprezint capacitatea contributiv. 11

Forma impozitrii este determinat de accepiunea dat noiunilor de sacrificiu i funcie marginal a venitului. Ipotezele folosite pentru prezentare sunt foarte restrictive i, mai ales, discutabile prin prisma confruntrii cu realitatea. Nu se poate afirma cu certitudine c funcia utilitii marginale a venitului este descresctoare i, cu att mai puin, c aceast funcie ar fi identic pentru toi indivizii. Aceast afirmaie nu tirbete cu nimic valoarea teoretic a acestui mod de abordare; de asemenea, pentru grupuri omogene de indivizi, cele dou ipoteze au un grad mare de valabilitate, ceea ce confer acestei abordri virtui de necontestat, fundamentarea unor concluzii practice. Teoria sacrificiului de utilitate se bazeaz pe ipoteza c toi indivizii au aceeai curb de utilitate, instituind astfel o relaie direct ntre fiecare unitate de venit i fiecare unitate de utilitate. Curba utilitii are o pant negativ; aceasta nseamn c utilitatea unei noi uniti de venit este din ce n ce mai redus. Abordarea care egaleaz sacrificiile marginale accept chiar o cot marginal de impozitare de 100%. Dei prezint destule aspecte convingtoare, schema de mai sus nu cuprinde o serie de elemente complexe, ceea ce a fcut ca, cel puin pn acum, s nu se poat realiza o teorie coerent de fundamentare a echitii sistemului fiscal pornind de la noiunea de utilitate. Utilitatea este o noiune cu puternic caracter subiectiv, depinznd de experiena de via, personalitatea i aspiraiile individului. Considernd ipoteza curbelor de utilitate identice pentru fiecare individ, nseamn c doi indivizi care au acelai venit vor avea acelai nivel al utilitii. Dac ns sunt luai n calcul doi indivizi cu venituri mult diferite - unul care abia reuete s acopere nivelul de baz al consumului i altul cu un venit considerabil -, atunci individul cu venitul redus va avea o utilitate mai mare ca urmare a creterii venitului cu o unitate, dect persoana cu venit superior. Totui, utilitatea marginal a venitului poate fi identic pentru cele dou persoane, atunci cnd dorina celui cu venituri reduse de a tri la fel ca acela bogat este foarte puternic. Ipoteza identitii curbei de utilitate pentru toi indivizii impune considerarea pantei curbei utilitii ca negativ. Curba utilitii venitului poate avea, la un moment dat, o pant ascendent cnd o persoan i schimb configuraia consumului individual, obinuindu-se s utilizeze i s consume bunuri i servicii din ce n ce mai costisitoare. n realitate ns, datorit nevoilor i preferinelor cu grad relativ mare de specificitate, de la individ la individ, la venituri identice se obin niveluri de bunstare diferite. Chiar dac indivizii au acelai sistem de preferine, aceleai curbe de indiferen, n termenii abordrii marginaliste nu este obligatoriu s plteasc acelai impozit la venituri echivalente, deoarece se pot afla n situaii obiective diferite. Sistemele de impunere utilizeaz tehnica drepturilor de deducere pentru a asigura niveluri de bunstare diferite, pentru contribuabili care au venituri echivalente, dar nevoi diferite, utiliznd diverse criterii de deducere: - n funcie de numrul membrilor dintr-o familie; - n caz de handicap; - n funcie de vrsta contribuabilului. Aceste proceduri sunt justificate de nevoile suplimentare pe care le genereaz situaiile respective, dar se nate ntrebarea pn unde pot s mearg aceste diferenieri. Cnd indivizii nu au acelai sistem de preferine i au posibilitatea de a alege ct din timpul lor l consacr muncii i ct timpului liber, un impozit pe venit poate s fie discriminatoriu fa de cel care prefer s aloce o mai mare parte din timpul su pentru a munci, n loc s prefere odihna i distraciile. Acest impozit restrnge satisfaciile materiale (sumele bneti ce pot fi procurate prin munc), dar nu afecteaz, n nici un fel, alte categorii de satisfacii pe care le procur timpul liber.
12

Dac acceptm c nivelurile de remunerare corespund unor criterii legate de risc, efort i timp afectat anumitor activiti, atunci impozitul pe venit apare ca discriminatoriu fa de cei care practic anumite profesii, ceea ce nu corespunde cerinelor echitii. Cu toate acestea, n general, se consider c un impozit progresiv corespunde mai bine cerinelor echitii dect un impozit proporional. Uneori, msurile care promoveaz echitatea orizontal ntre dou categorii de contribuabili pot crea o situaie nedreapt fa de o a treia categorie. O astfel de problem poate aprea n tratamentul impus persoanelor singure, a cuplurilor n care doar o persoan ctig i a celor n care ambii membri sunt titulari de venit. Echitatea vertical exprim dezideratul ca impozitul s fie difereniat n funcie de capacitatea contributiv, sintetizat de expresia: la capaciti contributive diferite, impozit diferit". Aceast abordare suscit controverse mult mai aprinse dect echitatea orizontal, n parte i pentru c reflect voina statului orientat, mai mult sau mai puin, spre redistribuire. Cerina echitii verticale pune problema delicat a realizrii unei comparaii n urma creia s se decid cine este egal cu cine". Apoi urmeaz accepiunea care se d termenului egalitate din punct de vedere fiscal" - o egalitate a veniturilor, a cheltuielilor, a averii, a utilitii sau a avantajelor, ca urmare a redistribuirii veniturilor de ctre stat, sau o combinaie a acestor factori? Specific liberalismului economic este abordarea prin prisma calitilor naturale" ale indivizilor - inegalitile dintre indivizi sunt recunoscute i acceptate i, n virtutea dreptului fiecruia asupra rezultatelor muncii sale, distribuirea natural" a veniturilor este considerat echitabil. O nuanare n cadrul acestui principiu o reprezint intervenia, prin intermediul unor ajustri ale distribuiei veniturilor, n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind inechitabile, prin prisma sursei de provenien - putere de monopol, avere motenit sau primit sub alte forme. Alte abordri consider echitabil acel sistem fiscal care genereaz cea mai mare utilitate sau satisfacie, pentru cel mai mare numr de persoane. n extrem se situeaz abordri de genul toi indivizii sunt egali i trebuie, ca urmare, s aib aceeai avere". Abordarea principiului echitii pe baza mecanismului beneficiilor sociale este foarte greu de utilizat. Bunurile publice furnizate de guverne constau, n general, n aprare, ordine public, justiie, nvmnt. A analiza care grup social beneficiaz mai mult de aceste bunuri publice conduce la rezultate contradictorii. Aceasta nu nseamn ns c nu trebuie inut cont de faptul c un sistem fiscal echitabil trebuie s ia n considerare att nivelul veniturilor individuale, ct i pe cel al beneficiilor sociale. Legat de echitatea vertical, ncepe s se afirme tot mai mult conceptul de acceptare a profitului", care ncearc s transfere regulile pieei libere n domeniul bunurilor publice. Introducndu-se diferite taxe pentru folosirea bunurilor publice, indivizii sunt forai s-i releve dorina de a plti pentru acestea. Un exemplu concludent l constituie atitudinea preedintelui Reagan (1981), care constatnd c Paza de coast a SUA implic anual o cheltuial de ntreinere de 1,3 miliarde de dolari, a propus ca proprietarii de ambarcaiuni s plteasc o tax pentru serviciile de care beneficiaz. Msuri de acest gen au ns caracter limitat, mai ales la nivel naional; n schimb, pe plan local, posibilitile de aciune sunt mult mai numeroase. Ele sunt considerate ca asigurnd, cu o mai mare probabilitate, o distribuire mai corect i mai eficient a impozitelor. Problema echitii orizontale i afl un rspuns adecvat dac se consider identice sistemele de preferine ale indivizilor. Rezolvarea problemei echitii verticale necesit: prezena unor ipoteze suplimentare n legtur cu funcia de utilitate marginal a venitului; alegerea ntre diferitele accepiuni ale noiunii de sacrificiu egal".

13

n cazul utilitii marginale a venitului se impun ca ipoteze suplimentare: - utilitatea marginal a venitului 4 este descresctoare - aceast afirmaie poate fi pus sub semnul ntrebrii de observaia c, dac unei creteri a venitului i corespunde o cretere a nevoilor, atunci utilitatea marginal a venitului nu poate fi descresctoare; - impozitul trebuie s creasc atunci cnd crete venitul - aceasta decurge din regula egalizrii sacrificiilor n condiiile acceptrii primei ipoteze. ntrebarea care urmeaz firesc este aceea dac creterea impozitului trebuie s fie proporional cu creterea venitului, sau mai accentuat dect aceasta. Rspunsul depinde de evoluia funciei de utilitate marginal i de accepiunea dat conceptul de sacrificiu. Accepiunile noiunii de sacrificiu rezult din modul de stabilire a utilitii sacrificate de fiecare contribuabil, distingnd: - sacrificiu absolut: toi contribuabilii trebuie s sacrifice aceeai cantitate total de utilitate, oricare ar fi nivelul lor de utilitate nainte de impozit; - sacrificiu proporional: toi contribuabilii trebuie s sacrifice aceeai proporie din utilitatea lor nainte de impozit; - sacrificiu marginal: fiecare contribuabil trebuie s suporte un impozit pentru care obligaia fiscal total egalizeaz utilitatea marginal a veniturilor dup impozit. 1.2.1.3. Alte principii economice Principiul randamentului este analizat n legtur cu modul cum se atinge obiectivul maximizrii randamentului unui impozit, pentru un anumit cost generat de perceperea sa; sau, altfel spus, de a minimiza costurile gestionrii unui impozit, pentru un venit dat. Randamentul este determinat de caracteristicile specifice ale impozitului respectiv. Astfel, dac persoanele obligate la plat sunt numeroase i greu identificabile, costul perceperii este ridicat. Un impozit pe vnzrile en gross este mai uor de gestionat dect unul pe vnzrile cu amnuntul. Procedurile de indexare a unor mrimi, pe baza crora se stabilete un anumit impozit, conduc la creterea costurilor legate de perceperea sa. De asemenea, costurile implicate de efectuarea controlului i riscurile evaziune fiscal sunt diferite, n funcie de materia supus impunerii i de categoriile de persoane obligate la plat. Un impozit a crui baz de impozitare este larg i bazat pe cote reduse este, n general, mai bun - din punctul de vedere al randamentului - dect un impozit cu o baz de impozitare restrns i avnd cote de impunere ridicate. Principiul simplitii este important deoarece un impozit cu reguli simple este mai uor de administrat, mai uor neles de contribuabil i deci are anse mai mari de a fi mai bine acceptat. O modalitate de a asigura simplificarea sistemului fiscal o reprezint reducerea numrului de cote; aceasta poate, n realitate, s fac sistemul s par mai simplu, fr a avea un efect semnificativ pe plan operaional. Schimbarea metodei de colectare implic o simplificare pentru administraia fiscal sau pentru o categorie de contribuabili, dar poate reprezenta o complicare n alt direcie. Astfel, reinerea la surs a impozitului pe venit simplific sarcina administraiei fiscale, dar mrete volumul de munc la nivelul pltitorilor. Sistemele bazate pe autoevaluarea materiei impozabile reduc volumul de munc la nivelul administraiei fiscale, dar complic activitatea contribuabililor. Orice modificare implic msuri tranzitorii care pot genera existena unui sistem mai complicat pentru o anumit perioad. Principiul flexibilitii este impus de necesitatea ca impozitele s se adapteze rapid la necesitile politicii conjuncturale. Acest principiu este legat de concepia privind rolul impozitului ca instrument de stabilizare a activitii economice - cu ct baza de impozitare este mai sensibil la evoluia activitii economice, cu att corespunde mai bine cerinelor exprimate

Suplimentul de utilitate ( de bunstare) generat de fiecare cretere a venitului. 14

de acest principiu. O adaptare mai rapid a ncasrilor de natur fiscal la conjunctura economic este permis de practicarea colectrii la surs. Principiul stabilitii este ntr-o relaie care poate fi considerat aproape contradictorie cu principiul flexibilitii. Un adagiu fiscal celebru spune un bon impt est un viil impt", ceea ce este o ilustrare a exigenelor acestui principiu. ntre imobilism fiscal i o permanent bulversare n domeniu, stabilitatea impozitelor apare ca o garanie pentru contribuabili c nu vor fi supui unor hotrri arbitrare n materie, consolidndu-le ncrederea i asigurnd un element de certitudine n procesul de fundamentare a deciziilor. Frecventele modificri n materie fiscal sunt, mai degrab, surse de ineficien a sistemului fiscal, genernd o stare de nencredere i incertitudine n rndul contribuabililor i lezeaz, de cele mai multe ori, aplicarea principiului echitii. Valabilitatea afirmaiei precedente depinde, bineneles, de obiectivul urmrit i de reuita corelrii cu celelalte prevederi, din punctul de vedere al echitii. 1.2.2. Principiile juridice n materia fiscalitii acioneaz o serie de principii juridice consacrate fie n legea fundamental a oricrui stat, Constituia, fie n alte legi. Prezentate pe scurt, aceste principii vizeaz: legalitatea impozitului indisolubil legat de principiul consimirii, punnd n eviden legitimitatea impozitului att n plan politic, ct i juridic; egalitatea i nediscriminarea, afirmate iniial la art. 13 din Declaraia drepturilor omului i ceteanului", document programatic al Revoluiei Franceze din 1789 i fcnd obiectul unor aprige controverse, fiind sistematic asociate cu noiunea de justiie fiscal. ns, din punct de vedere juridic, egalitatea fiscal nseamn egalitate n faa Legii fiscale, fr a avea preocupri legate de un anumit ideal de dreptate; libertatea n materie fiscal i are originile n libertatea individual i n libertatea comerului i industriei avnd statut de principiu general de drept; necesitatea impozitului - acest principiu figura, de asemenea, la art. 13 al Declaraiei drepturilor omului i ceteanului" din 1789 care prevedea necesitatea unei contribuii comune n scopul ntreinerii forei publice i acoperirii cheltuielilor administraiei. Pe acest fapt se legitimeaz controlul fiscal i represiunea fraudei fiscale. O problem deosebit o constituie concilierea acestui principiu cu principiul libertii individuale; anualitatea impozitului este consecina principiilor consimmntului impozitului i anualitii bugetare. Astfel, perceperea impozitelor i a taxelor este autorizat pentru fiecare an civil prin Legea bugetului; universalitatea impozitului semnific faptul c fiecare contribuabil, fr excepie, trebuie s-i achite obligaia fiscal. Acest principiu, la fel ca i principiul necesitii impozitului, justific legitimitatea controlului fiscal i interzice discriminarea n materie de impozit; impozitarea n raport de capacitatea contributiv a contribuabilului a fost statuat prin art. 13 al Declaraiei drepturilor omului i ceteanului" din 1789 i este intens disputat; principiul teritorialitii vizeaz att ntinderea n spaiu a suveranitii fiscale a unui stat, ct i modul de impozitare. Datorit existenei conveniilor fiscale internaionale i a legilor avnd caracter supranaional, suveranitatea fiscal a unui stat nu se confund cu spaiul mrginit de frontierele statale; principiul neretroactivitii Legii fiscale este fundamental pentru securitatea juridic a subiecilor de drept, ns n plan fiscal, el este nu de puine ori ignorat. Anualitatea impozitului i aplicarea regulii faptului generator" conduc la retroactivitate de tip pasiv n materie fiscal. De asemenea, prin actele normative cu caracter interpretativ se ajunge adesea la
15

imprimarea unui caracter retroactiv prevederilor n materie fiscal; caracterul contradictoriu al procedurilor jurisdicionale se aplic i dreptului fiscal aplicarea acestui principiu pe durata efecturii procedurilor de control fiscal garanteaz respectarea drepturilor contribuabilului. Aplicarea principiilor economice i juridice se face ntr-un context dat economic, social, politic i pentru anumii contribuabili, cu anumite venituri, concepii i mentaliti. 1.3. Teorii privind impozitele Teoriile tradiionale asupra originii impozitelor pot fi grupate n dou categorii: cele marcate de o viziune pur economic i cele care aduc n prim-plan aspecte de ordin politic i religios. Teoriile bazate pe o abordare de tip economic leag apariia impozitului de cea a statului, fenomen petrecut pe fondul apariiei economiei agricole de tip sedentar. n aceste condiii, o parte a unei comuniti sau o alt comunitate impune plata unui tribut, a unei prelevri obligatorii i de tip regulat. Pe aceast baz se vor construi n mod progresiv armata i administraia, culminnd cu manifestarea monopolului violenei, specific statului n concepia lui Max Weber. Acest punct de vedere tradiional este pus sub semnul ntrebrii n special de lucrri cu caracter antropologic care contest tezele teoriei tradiionale: societile primitive nu mai sunt considerate societi caracterizate de penurie i asocierea politic - violen nu are un caracter primordial, acest rol fiind jucat de asocierea religie - politic. Astfel, M. Mauss n cartea sa Sociologie i antropologie 5 dezvolt teza privind statutul omului ca debitor n faa divinitii i necesitatea, pentru a accede de la lumea real la cea invizibil, de a ndeplini un anumit ritual prin care fiina uman se achit de o datorie specific, n care se include i sacrificiul fiscal". Impozitul apare ca o component logic a sacrificiului, fiind anterior statului aprut atunci cnd, sub presiunea rzboaielor, o astfel de instituie se poate substitui divinitii. Naterea statului genereaz o ruptur ntre societate i grupul deintor al puterii, ceea ce explic numeroasele revolte nregistrate pe parcursul istoriei. Teoriile moderne asupra instituiei impozitului se bazeaz pe dou abordri principale: teoria impozitului - schimb, de sorginte liberal, i teoria impozitului solidaritate, de orientare comunitar. Punctul comun al celor dou orientri l constituie faptul c nu contest necesitatea impozitului, difereniindu-se n privina formelor de fiscalitate. Teoria impozitului - schimb sau a impozitului - asigurare sau a impozitului - contrapartid a predominat n a doua jumtate a secolului al XVIII-lea i n cursul secolului XIX. Impozitul este considerat ca un pre pe care ceteanul trebuie s-1 plteasc pentru securitatea i serviciile furnizate de stat. Aceast concepie deriv din curentele contractualiste legate de conceptul de contract social. Fundamentarea fiscalitii n baza urui contract apare la Thomas Hobbes, J. Locke, J.J. Rousseau, Adam Smith, Montesquieu, dar i la fiziocrai - Mirabeau, Dupont de Nemours sau Turgot. Aceast teorie se mai numete i teoria beneficiului 6 i asimileaz luarea deciziei n cadrul sectorului public cu mecanismul propriu pieei, fiind prezent, n special, n lucrrile profesorului elveian Luc Weber. Principiul echivalenei" este denumirea sub care aceast teorie se manifest n perioada contemporan. Conform acestui principiu, repartizarea impozitului se face n funcie de utilitatea pe care fiecare o resimte prin consumarea serviciilor publice. Postulatul acestui principiu: contribuabilul client nu va plti preul cerut dac consider c acesta este inferior avantajului pe care-1 poate obine datorit serviciilor publice. Acesta corespunde unei abordri

5 6

M. Mauss, Sociologie i antropologie, Paris, PUF, 1978. Iniiat n 1896 de H. Wicksell i dezvoltat n 1919 de E. Lindhal. 16

economice marginaliste exprimate de coala american a Public Choise. Teoria impozitului-pre a suscitat i suscit numeroase dezbateri, inconvenientele sale fiind relevate chiar de adepii si: - caracterul uneori inexact al afirmaiei conform creia impozitul este preul serviciilor furnizate de stat; - absena unei reale liberti n ceea ce privete plata impozitului; - accentuarea caracterului economic al impozitului n dauna caracteristicilor sale politice. Autorul francez Pierre Salin7 definete impozitul ca preul pe care trebuie s-1 plteasc cetenii n contrapartida bunurilor i serviciilor publice, dar arat c aceasta se deosebete fa de preurile stabilite pe pieele private prin: - imposibilitatea, n numeroase cazuri, de a stabili costul serviciului prestat fiecrui contribuabil; - lipsa unei posibiliti reale a ceteanului de a alege tipul sau cantitatea serviciului; - impozitul - pre nu este stabilit n mod liber, ci fixat de autoritatea public; - lipsa corespondentului n termeni monetari a unor servicii publice (aprare, justiie, cultur). Logica acestei teorii ar impune ca persoanele care primesc mai mult (beneficiarii cheltuielilor cu caracter social) s plteasc un impozit mai mare dect cele bogate. Teoria impozit - solidaritate apare, ca reacie la teoria impozit-schimb, la sfritul secolului al XIX-lea i rspunde unei duble necesiti: - depirea dificultilor specifice demersului constnd n tratarea raporturilor dintre stat i cetean similar cu cele ntre productor i consumator, nsoite de consecine negative n plan social; - stabilirea unei legturi ntre membrii unei comuniti fondate pe ideea de solidaritate. De altfel, ideea de solidaritate nu este strin nici unor autori de sorginte liberal. Adepii acestei teorii concep societatea ca fiind format din elemente aflate n interdependen, ceea ce face ca dificultile resimite de una dintre prile componente s afecteze ntregul. Se impune deci o repartizare corect a bogiilor n scopul evitrii disfunciilor. Acest demers, dei la prima vedere pare tributar regulilor moralei, deriv din descoperirile n domeniul tiinelor naturii. n planul fiscalitii, aceast abordare impune, pe de o parte, luarea m considerare a capacitii contributive a contribuabililor i instituirea unei progresiviti a impozitului, iar pe de alt parte, folosirea impozitului ca un instrument de redistribuire i egalizare. Abordarea comunitarist a impozitului i are originea ntr-un principiu enunat de J.J. Rouseau care a fost consacrat de art. 13 din Declaraia drepturilor omului i a ceteanului" proclamat n cadrul Revoluiei Franceze din 1789, conform cruia pentru ntreinerea forei publice i acoperirea cheltuielilor administrative este indispensabil o contribuie comun care s fie repartizat n mod egal ntre ceteni n funcie de posibilitile lor. Acest principiu s-a aplicat iniial n termeni de proporionalitate: o cot fix, aceeai pentru toi, se aplic asupra bazei impozabile, procedur la care tot mai muli teoreticieni doresc s se revin. Dezvoltarea teoriei economice sub incidena curentului marginalist a impus aplicarea unei cote care s evolueze in funcie de capacitatea contributiv a contribuabilului. Impozitul progresiv a fost argumentat n plan tiinific n 1897 de ctre economistul englez E. Edgeworth. Impozitul-solidaritate a fost conceput n modaliti diferite, tributare orientrii politice, astfel: - un procedeu echitabil de impozitare ntr-un sistem politic avnd n centru statul, mrimea sacrificiului fiscal fiind strns legat de politica social; - un mijloc de redistribuire a veniturilor i de asigurare a procesului de socializare, pentru

L'arbitraire fiscal, Ed. Laffont, 1985 17

socialitii reformiti; - impozit-negativ care contribuie la stabilirea echilibrelor economice necesare unei bune funcionri a mecanismului pieei. Legitimitatea sociologic a impozitului este consacrat de legitimitatea politic a acestuia: prelevarea obligatorie s fie explicit acceptat de cei care trebuie s suporte povara fiscal. Instituia impozitului a jucat astfel un rol decisiv n evoluia instituiilor politice, punndu-i amprenta asupra constituirii statelor parlamentare democratice. Astfel, principiul consimmntului la impozit a cptat expresie juridic sub forma principiului fundamental al legalitii fiscale. Competena exclusiv n materie a puterii legislative nu exclude posibilitatea unei delegri a competenei n plan fiscal ctre ali reprezentani alei ai cetenilor. Astfel, n baza principiului liberei administrri, colectivitile teritoriale au obinut o putere fiscal derivat. 1.4. Impozitul unic utopie fiscala Posibilitatea unui impozit unic a preocupat societatea de mult timp, n special n sperana c se va ajunge astfel la un impozit simplu care va conduce la o organizare administrativ supl i mai puin costisitoare. Acest impozit ar avea n plus meritul de a permite o comensurare perfect a incidenei reale a impozitului. n acelai timp, cerinele principiului echitii fiscale ar fi cel mai bine satisfcute deoarece un astfel de impozit permite stabilirea cotei de impunere n funcie de capacitatea contributiv a fiecrui contribuabil, mpiedicnd repercutarea poverii fiscale prin multiplicarea obligaiilor fiscale. n plus, acest impozit nu prezint inconvenientul atribuit sistemului impozitelor multiple: acumularea de nedreptate, disfuncii i nemulumiri. De asemenea, contribuabilul ar cunoate cu exactitate contribuia sa la finanarea cheltuielilor publice. n decursul timpului s-au elaborat mai multe proiecte de impozit unic. Fiziocraii considerau, pe cale de consecin, din concepia lor conform creia toate bogiile au ca origine pmntul, c doar proprietarii de terenuri trebuie s suporte impozite. Fiziocraii au influenat i concepia reformistului american Henry George (1839-1897), care n lucrarea sa Progres i srcie" (1879) cerea abolirea tuturor impozitelor, cu excepia celui pe valorile funciare. n a doua jumtate a secolului al XIX-lea a fost propus impozitul unic pe capital de ctre fabricantul de ciocolat Menier, susinut de Emile de Girandin i reluat n zilele noastre de Maurice Allais, laureat al Premiului Nobel pentru economie. Impozitul unic pe capital conceput de Menier este un impozit de repartiie i se ncadreaz n preocuprile de sorginte liberal de a impulsiona consumul pentru a deschide noi debuee pentru producie i a asigura libertatea muncii. n zilele noastre, Maurice Allais 8 consider c un impozit de 1% asupra capitalului, fr a fi unic, ar trebui s fie dominant, renunndu-se la impozitul pe venit, impozitul pe societi, taxele asupra transferului de proprietate i impozitele locale, n scopul de a pune capt penalizrii prin impozit a veniturilor ctigate de o manier activ de ctre ntreprinztori i salariai. Impozitul unic pe cheltuieli este o idee, de origine anglo-saxon, i poate fi urmrit ncepnd cu Thomas Hobbes care, n 1651, n lucrarea sa Leviathan" considera c cel care muncete mai mult i care, economisindu-i veniturile, consum mai puin nu trebuie s primeasc de la stat o protecie mai redus dect cel care, trind fr a face eforturi deosebite, obine venituri sczute pe care le cheltuie n ntregime. Dac fiecare ar fi impozitat pentru ceea ce consum, Republica 9 nu ar fi frustrat de risipa anumitor persoane. Pentru Hobbes, echitabil

n lucrrile sale L'impt sur le capital et la rforme montaire, Hermann, 1976; Pour la rforme de la fiscalit, Juglar, 1990. 9 Forma ideal de organizare a statului, n concepia autorului. 18

este ca fiecare s contribuie n funcie de ceea ce primete de la societate, iar cel mai adecvat mijloc pentru a atinge acest obiectiv l constituie impozitarea consumului. n lucrarea sa Principiile economiei politice", John Stuart Milt pledeaza, de asemenea, pentru impozitul asupra cheltuielilor. n secolul XX, acest filon de gndire s-a concretizat n trei direcii principale: ca impozit unic pe cheltuiala total, impozit difereniat pe cheltuieli i impozit pe energie. Propunerea unui impozit unic pe cheltuiala total i aparine autorului britanic de origine austro-ungar, Nicholas Kaldor (1908-1986), discipol al lui Keynes care a desfurat att o activitate didactic ca profesor la London School of Economics i Cambridge, ct i de consilier al guvernelor laburiste din Marea Britanie (1964-1968 i 1974-1976)i a unor guverne din ri n curs de dezvoltare. n anul 1955, el public lucrarea An expenditure tax", n care argumenteaz ideea unui impozit unic pe cheltuiala total, ca impozit anual personal i progresiv asupra cheltuielilor efectuate de contribuabili. Acest impozit ar fi trebuit s nlocuiasc impozitul pe venit pe care l considera inechitabil i ineficient. n perioada n care a fost elaborat proiectul, marcat de restructurarea economic n rile vest-europene, politica fiscal trebuia s fie un instrument de susinere a dezvoltrii ntreprinderilor. Pentru 'N. Kaldor, o importan deosebit o avea ncurajarea economisirii, iar lichiditile nu trebuie diminuate prin impozitul pe venit i prin cumprarea de bunuri de consum. Impunerea veniturilor cheltuite, nu a celor economisite, era menit s frneze nclinaia pentru consum, n special a celor cu venituri ridicate. Ca obiectiv social, Kaldor preconiza o impunere progresiv n scopul diminurii inegalitii veniturilor. Proiectul lui Kaldor nu s-a concretizat din mai multe motive: - Presupunea schimbarea radical a procedurilor i mentalitilor la nivelul administraiilor fiscale i a contribuabililor; costul presupus de aceste modificri ar fi fost greu de suportat m perioada ce a urmat imediat dup cel de-al doilea rzboi mondial; - Pentru ca un astfel de impozit s aib randamentul scontat, ar fi trebuit s se instituie cote de impunere ridicate, ceea ce ar fi determinat contribuabilii s reacioneze n special prin diminuarea activitii; - Criticile aduse modului cum se preconiza s fie tratat, din punct de vedere fiscal, averea acumulat. Proiectul unui alt economist britanic, laureat al Premiului Nobel. James Meade, este publicat n 1978 ca document al unei comisii de experi care primiser sarcina de a analiza starea impozitului pe venit n Marea Britanie i posibilitile de a-1 reforma. Acest demers a avut loc ntr-o perioad n care n economie se fac simite semnele crizei economice, iar n plan teoretic are loc o rentoarcere la filoanele gndirii liberale clasice. n plan fiscal, Marea Britanie nregistra o presiune fiscal mare 10 asupra contribuabililor prin impozitul pe venit, astfel nct persoanele cu venituri mari cutau ci de evitare, iar cele cu venituri reduse ncetau s lucreze, deoarece venitul obinut din alocaia de omaj era superior venitului lor net. Raportul ntocmit de comisia condus de James Meade a propus renunarea la impozitul pe venit i nlocuirea sa cu un impozit pe cheltuiala global. Definiia venitului propus de comisie are n vedere utilizrile, destinaiile venitului, nu resursele, astfel nct venitul apare ca sum a consumului curent al contribuabililor i a creterii valorii nete a capitalului posedat. Aceasta a fcut ca propunerile formulate s mbine mecanisme prevzute de Kaldor cu cele ale taxei pe valoare adugat. Proiectul Meade a preconizat dou tipuri de impozite:

10

Aprox. 50% din ncasrile fiscale proveneau din acest tip de impozit. 19

 un impozit general pe cheltuial: consumul anual 11 trebuia impus progresiv. Inconvenientele acestui sistem au fost formulate chiar de comisie care a optat pentru un sistem mai nuanat; impozitul pe cheltuieli cu dou niveluri (etaje): o combinaie ntre un impozit general pe cheltuial i un tip de TVA cu o cot unic, pentru contribuabilii importani (nivelul superior). Micii contribuabili (nivelul inferior) urmau s fie impui doar la TVA. S-a propus creterea cotei TVA i extinderea sa la toate bunurile i serviciile. Trecerea la noul sistem urma s se produc treptat, prin diminuarea cotelor impozitului pe venit i creterea, n paralel, a cotei TVA. Impozitul difereniat pe cheltuieli a fost propus de profesorul Andre Margairaz 12 i susinut de fiscalistul practician Fernand Ouls. A. Margairaz considera c renunarea la impozitul pe venit va duce la eliminarea fraudei fiscale i a fenomenelor care o nsoesc. n prefaa la cartea prof. Margairaz, Fernand Ouls arat c impozitul pe venit a devenit un veritabil pericol care poate genera, prin inechitatea sa, contestarea puterii publice; acest impozit nu mai poate fi reformat, ci doar nlocuit printr-un impozit difereniat pe cheltuieli. Prof. Andre Margairaz considera c acest impozit trebuie s exonereze consumurile de prim necesitate i s fie aplicat progresiv astfel: o cot foarte moderat pentru consumurile curente, o cot medie asupra consumurilor care asigur confortul, o cot ridicat pentru consumurile de lux i o cot foarte ridicat pentru consumurile de lux ostentativ. n scopul evitrii fraudei, impozitarea avea loc n stadiul ultim de transformare a bunurilor, nainte ca acestea s treac n circuitul de comercializare. Angrositii trebuiau s in o contabilitate intrri - ieiri i deveneau pltitori ai taxei n momentul ncasrii contravalorii vnzrilor efectuate. Acelai autor a propus un sistem de control al circulaiei bunurilor de tipul celui existent n Frana pentru vinuri i buturi spirtoase. Impozitul pe energie a fost propus imediat dup Al Doilea Rzboi Mondial de Eugne Schuller, fondatorul firmei de cosmetice L'Oral, i susinut de o serie de personaliti ale timpului. El propunea impozitarea surselor de energie, ceea ce ar fi fcut ca, prin preul bunurilor i serviciilor, impozitul s nu se repercuteze asupra cumprtorilor. Cota de impunere ar fi trebuit s fie suficient de ridicat pentru a nlocui toate formele de impozit existente. Adversarii acestui proiect au insistat mai ales pe efectul negativ asupra progresului tehnic prin penalizarea ntreprinderilor care utilizau tehnici de vrf, mari consumatoare de energie, i favorizarea proceselor de producie bazate pe tehnologii nvechite.

Stabilit ca diferena ntre resurse (indiferent c proveneau din capital sau din munc) i cheltuielile de investiii. 12 A. Margairaz, La fraude fiscale et ses succdans, Genve, 1973 20

11

CAPITOLUL II OBLIGAIA I CREANA FISCAL Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice bugetare, au n principal obligaia de a plti veniturile bugetare n cuantumul i la termenele legale prevzute de actele normative care reglementeaz fiecare venit bugetar n parte. 2.1. Obligaia i creana fiscal. Titlurile de crean fiscal Obligaia bneasc stabilit n sarcina contribuabililor sau pltitorilor este obligaia bugetar deoarece apare n cadrul relaiilor de constituire a resurselor financiare publice necesare finanrii unor obiective i aciuni comune de interes general necesar tuturor membrilor societii. Coninutul fundamental al raportului juridic bugetar l constituie obligaia bugetar stabilit unilateral de ctre stat asupra debitorului(pltitorului sau contribuabilului) de a plti n contul bugetului public naional o anumit sum de bani n cuantumul i la termenul stabilit prin lege. Deci, obligaia fiscal const n ndatorirea unor persoane fizice sau juridice de a plti n contul bugetului public naional impozitele, taxele i a veniturilor bugetare reglementate prin lege. Trsturile specifice obligaiei fiscale, comparativ cu alte tipuri de obligaii sunt urmtoarele: - este o obligaie juridic, deoarece d natere la relaii juridice ntre subiectul impozitului(pltitorul) i stat; - este o obligaie legal, ntruct izvorte exclusiv din actele normative institutoare de impozite i taxe, iar ndeplinirea ei e garantat prin constrngerea de stat; - n toate cazurile mbrac forma bneasc, ea realizndu-se efectiv la buget n lei, dac legea nu prevede altfel. Condiiile de stabilire a obligaiei fiscale sunt reglementate pornindu-se de la necesitatea constituirii resurselor financiare publice i avndu-se n vedere posibilitile de acumulare bneasc prin impozite stabilite asupra veniturilor realizate de persoanele fizice i juridice prin contribuii, prin impunerea sau taxarea unor obligaii de bunuri sau taxarea unor servicii efectuate de instituiile sau organele de stat. Legat de obligaia fiscal legea definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i fonduri speciale extrabugetare de ctre persoane fizice i juridice romne sau strine. Privit unilateral, din punct de vedere al fiecreia dintre pri, obligaia fiscal reprezint pentru creditor un drept de crean a statului, iar pentru debitor o datorie(datoria pltitorului sau contribuabilului). Astfel, raportul juridic de obligare trebuie s exprime ambele laturi, adic att dreptul de crean a statului, ct i datoria pltitorului. Creanele bugetare constau n impozite, taxe, contribuii, amenzi, .a. sume care reprezint resurse financiare publice potrivit legii. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului sau a fondurilor speciale de la persoane fizice sau juridice n baza unor acte normative. Concretizarea obligaiei fiscale n sarcina unor pltitori se realizeaz printr-un act juridic denumit titlu de crean fiscal. n doctrina fiscal titlul de crean fiscal e definit ca fiind actul juridic prin care se constat i individualizeaz obligaia bneasc a fiecrui pltitor de venituri bugetare. n conformitate cu actele normative n vigoare, titlul de crean este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia de plat privind creanele bugetare ntocmit de organele
21

de specialitate sau de persoanele mputernicite potrivit legii. Titlul de crean fiscal se caracterizeaz prin anumite trsturi specifice: - e un act juridic declarativ n sensul c acesta nu creeaz sau nfiineaz o obligaie fiscal, ci doar constat existena unei astfel de obligaii care izvorte ntotdeauna dintr-un act normativ, stabilind cuantumul acestei obligaii n raport cu veniturile realizate sau bunurile impozabile deinute de un anumit subiect de impunere; - are for de titlu executoriu i poate fi atacat pe cale administrativ i pe cale juridic n cazurile prevzute de lege. Particularitile creanei fiscale de a fi executorie fr o investire special e determinat de necesitatea realizrii cu promptitudine la termenele i n cuantumul prevzut al resurselor financiare publice. Formele titlurilor de crean fiscal sunt foarte diferite n funcie de instrumentele prin care se stabilete n baza legii obligaiilor fiscale. Constituie titluri de crean fiscal potrivit reglementrilor legale urmtoarele acte: a) pentru obligaii bugetare provenite din impozite i taxe care se determin de organele de specialitate pe baza declaraiilor de impunere, titlul de crean l constituie procesul verbal de impunere sau dup caz actul declarativ al contribuabilului; b) n cazul obligaiilor bugetare care se stabilesc de pltitor, titlul de crean l constituie documentul de eviden ntocmit de acesta. Pe baza acestor evidene pltitorul ntocmete deconturile sau declaraiile fiscale care se depun la organul fiscal competent potrivit legii; c) pentru diferenele constatate ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, titlul de crean este documentul care cuprinde rezultatele verificrii sau constatrii; d) pentru obligaiile de plat n vam, titlul de crean l constituie declaraia vamal; e) pentru obligaiile bugetare care se percep prin plat direct reprezentnd taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul de crean l reprezint documentul de plat sau actul pe care s-au anulat conform legii timbrele mobile fiscale; f) pentru obligaiile de plat datorate potrivit legii din alte prestri de servicii dect cele menionate la punctul anterior, rezultate din contracte, titlul de crean l constituie actul ncheiat ntre pri; g) pentru obligaiile privind plata amenzilor, titlul de crean e procesul verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a amenzii ntocmit de organul prevzut de lege; h) n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i a altor creane bugetare stabilite potrivit legii de procurare sau instana judectoreasc titlul de crean e dup caz ordonana procuratorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti sau un extras certificat ntocmit n baza acestor acte; i) pentru obligaii bugetare provenind din majorri; j) n cazul n care asupra unei obligaii de plat privind creanele bugetare s-a pronunat o instan judectoreasc, suma datorat este cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul unei contestaii sau cereri de revizuire adresat organului competent potrivit legii, suma datorat e cea prevzut n decizia emis de aceasta; k) alte documente emise de emise de organele competente prin care se constat i se individualizeaz creane bugetare; Din punct de vedere al scopului principal pentru care sunt ntocmite respectiv al destinaiei acestora, titlurile de crean fiscal pot fi grupate n 2 categorii: - titlurile de crean explicite; - titlurile de crean implicite Titlurile de crean explicite se ntocmesc exclusiv n scopul de a constata i individualiza un impozit, o tax sau un alt venit bugetar datorat de un anumit pltitor sau contribuabil. Acestea sunt documente de impunere prin care se constat pentru fiecare subiect individualizat obligaie bugetar. Astfel de acte sunt: - procese verbale de impunere;
22

- procese verbale de control; - declaraii vamale; - declaraii pentru stabilirea impozitului pe cldiri, pe teren i a taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n cazul contribuabililor persoane juridice; - declaraii pentru stabilirea impozitului pe cldiri i a impozitului pe teren pentru contribuabilii persoane fizice; - dispoziii de impunere; - ntiinrile de plat pentru veniturile din activitile independente; - declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul de stat ntocmite pentru T.V.A., impozitul pe venituri din salarii, impozitul pe profit, accize, taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende; - deconturile privind accizele. Aceste formulare sunt prin destinaia lor titluri de crean fiscal, deoarece exprim n mod nemijlocit dreptul de crean al statului asupra unui anumit venit bugetar i datorie de o anumit persoan fizic sau juridic. Titlurile de crean implicite au n principal o alt destinaie, dar datorit necesitii de a facilita ncasarea veniturilor bugetare sunt i titlurile de crean fiscal. Astfel de nscrisuri cu o alt destinaie sunt ntocmite fie de ctre pltitori, fie de organele fiscale. n acest sens putem meniona: a) statele de plat a salariilor care sunt destinate n principal calculrii drepturilor de personal, dar folosesc implicit i la individualizarea unor obligaii fiscale ca: impozitul pe salarii, CAS-ul, contribuia pentru pensia suplimentar, a ajutorului de omaj sau CAS-ul; b) chitanele, prin care se constat plata taxelor de timbru, precum i a altor taxe i venituri publice ce se percep prin plac direct de debitor, constituie att mijloc de dovad a acestor pli, ct i titlu de crean fiscal; c) bilanul contabil, coninut i formulare, anexe prin care se individualizeaz obligaia fiscal cert a unor persoane juridice pentru anumite venituri bugetare; d) nscrisurile prin care instanele judectoreti, notariatele publice i alte instituii de stat care realizeaz servicii supuse taxrii, stabilete taxe de timbru i alte obligaii fiscale datorate de persoanele fizice i juridice. 2.2. Stingerea obligaiei fiscale i rspunderea n domeniul fiscal Obligaia fiscal se stinge n momentul n care relaia juridic decurgnd din aceasta ntre pltitor i stat nu mai exist, iar dreptul de crean al statului asupra contribuabililor nceteaz. Cile i modalitile de stingere a obligaiei fiscale sunt diferite n funcie de mijloacele prin care se obine acest efect. Modalitile de stingere a obligaiilor fiscale sunt urmtoarele: 1) stingerea prin plat; 2) stingerea prin compensare; 3) stingerea prin scdere; 4) stingerea prin anulare; 5) stingerea prin prescripie. 2.2.1. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat Plata impozitelor i a celorlalte obligaii fa de buget e cea mai simpl i cea mai rspndit modalitate de stingere a obligaiei fiscale. n fapt, aceasta e calea normal de realizare a veniturilor bugetare fiind totodat i cea mai important modalitate de ncasare a acestora. n mod obinuit, plata se efectueaz de bun voie din iniiativa contribuabililor sau pltitorilor obligaiilor fiscale. n caz contrar, se aplic msurile
23

legale de constrngere n cadrul executrii silite. Poate fi pltitor al obligaiilor fiscale debitorul personal sau o alt persoan care n numele debitorului su, potrivit legii, are obligaia de a plti, de a reine i de a vrsa, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare. Plata se poate face n numerar, prin virament sau prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile. Plata n numerar se realizeaz, de regul, de ctre persoane fizice prin casieriile publice, prin ageniile CEC sau prin mandat potal. Dovada plii n numerar se face cu chitana eliberat de unitatea ncasatoare sau cu chitana eliberat de oficiul potal unde s-a depus mandatul. n aceste cazuri, momentul stingerii obligaiilor fiscale coincide cu data depunerii sumei, adic cu data nscris n documentele de plat eliberate de unitile de specialitate. Plata prin virament se utilizeaz n principal de persoanele juridice i se realizeaz prin intermediul instrumentelor de decontare specifice(ordin de plat, CEC) depuse de pltitori la bncile la care acetia au conturi deschise. Dovada plii se face cu copia de pe instrumentul de decontare, certificate de unitatea bancar prin care s-a fcut plata. n acest caz, data plii e data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, confirmate prin tampila i semntura autorizat a acestora, cu condiia creditrii contului bugetar corespunztor. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face att de persoane fizice, ct i de persoane juridice, anticipat prestrii serviciilor sau n momentul primirii ori al eliberrii actului pentru care se datoreaz taxa. Achitarea obligaiilor bugetare se face distinct pentru fiecare sum datorat n parte, n ordinea vechimii acestora. Vechimea restanelor datorate se determin n funcie de scadena acestora care reprezint ultima zi a termenului de plat n cazul n care termenul de plat a obligaiei bugetare expir ntr-o zi nelucrtoare, plata se consider n termen dac e efectuat n ziua lucrtoare imediat urmtoare. Pentru obligaiile bugetare care nu au prevzut termene de plat prin acte normative, Ministerul Finanelor Publice e abilitat s stabileasc aceste termene. Termenul de plat al obligaiilor bugetare stabilit de organele competente de cel mult 15 zile de la data semnrii sau a comunicrii documentului de verificare sau constatare care constituie i ntiinare de plat. La cererea temeinic justificat a debitorilor, autoritile abilitate pot acorda: a) amnri i ealonri la plata impozitelor, taxelor i a altor obligaii bugetare; b) amnri i reduceri de impozite i taxe n condiiile legii; c) amnri, ealonri, scutiri sau reduceri de majorri de ntrziere. Ealonrile la plat pot ncepe prin acordarea unui termen de graie de pn la 6 luni. Pentru creditele bugetare pentru care s-au aprobat cereri de nlesniri la plat ncepnd cu data comunicrii aprobrii, executarea silit nu va fi pornit sau continuat, dup caz. nlesnirile la plat pot fi acordate att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. Pe perioada amnrii sau ealonrii se determin majorri cote majorate stabilindu-se prin hotrri de guvern la propunerea Ministerului Finanelor Publice. Nerespectarea condiiilor i a termenelor n care s-au aprobat nlesnirile la plat atrage anularea acestora, executarea silit pentru ntreaga sum nepltit i obligaia de plat a majorrilor de ntrziere calculate de la data la care termenele sau condiiile nu au fost respectate. 2.2.2. Stingerea obligaiilor fiscale prin compensare Compensarea este modalitatea specific de stingere a obligaiilor fiscale ce intervine n situaia n care acelai contribuabil, persoan fizic sau juridic, are, pe de o parte, obligaii de plat la buget, iar pe de alt parte are de primit sume pltite n plus, de rambursat sau de restituit, dup caz de la buget. Deci, compensarea presupune reducerea sumelor exigibile la o scaden ulterioar cu sumele pltite n plus la buget la scadenele anterioare. Pot fi compensate sau restituite pltitorului urmtoarele sume: cele pltite fr existena
24

unui titlu de crean; cele pltite n plus fa de obligaia bugetar; cele pltite ca urmare a unor erori de calcul; cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; etc. Sumele pltite n plus se compenseaz mai nti cu obligaiile bugetare restante ncepnd cu cele mai vechi din anii precedeni, apoi cu cele scadente din anul n curs i la cererea expres a pltitorului cu obligaiile bugetare viitoare. Compensarea sumelor se face de organul de specialitate competent, din oficiu sau la cererea pltitorului, n termen de 30 de zile, cu alte obligaii bugetare, indiferent de natura lor. De asemenea, sumele pltite n plus pot fi restituite la cererea pltitorului, n baza unui referat aprobat de conducerea organelor de specialitate competente n urmtoarele situaii: -pltitorul nu are obligaii bugetare restante din anii precedeni sau din anul n curs; -dup compensare mai rmn sume pltite n plus, iar pltitorul nu mai are debite de achitat i nici nu solicit compensarea acestor sume cu obligaiile bugetare viitoare; -plata s-a efectuat eronat la alt organ fiscal. n cazul contribuabililor persoane juridice, restituirea sumelor solicitate se realizeaz prin trezoreriile teritoriale, iar n cazul persoanelor fizice restituirea se efectueaz n numerar prin casieria trezoreriei, direct persoanei fizice n cauz sau prin mandat potal dup caz. Dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaiile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data ncheierii anului financiar n care a luat natere dreptul la compensare sau la restituire. 2.2.3. Stingerea obligaiilor fiscale prin scdere Stingerea obligaiilor fiscale prin scderea debitului contribuabilului este o modalitate aplicabil n caz de insolvabilitate sau dispariie a debitorului. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii: cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; cnd dup ncetarea executrii silite, pornite mpotriva debitorului, rmn debite neachitate; debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; cnd debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale. Declararea strii de insolvabilitate se face de ctre organele de specialitate competente, denumite organe de executare, ca urmare a unor investigaii complexe, constnd n: verificarea situaiei materiale a debitorilor i obinerea de informaii din toate sursele posibile cu privire la situaia material a acestuia. Dac n urma investigaiilor nu exist posibilitatea de realizare a veniturilor bugetare datorate, se ntocmete un Proces verbal de constatare a insolvabilitii care se aprob de ctre conductorul organului de executare i prin care este declarat starea de insolvabilitate. Ca urmare a acestei situaii, sumele datorate se scot din evidena curent i se trec ntr-o eviden separat unde rmn pn la mplinirea termenului de prescripie. Organele de executare au obligaia s urmreasc situaia debitorului pe toat durata prescripiei i s reia investigaiile necesare cel puin o dat pe an pentru a constata dac nu exist posibiliti de ncasare a sumelor datorate. n cazul n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile dup constatarea strii de insolvabilitate, creana bugetar va fi reactivat. Dac insolvabilitatea debitorului persist, la mplinirea termenului de prescripie, se procedeaz la scderea definitiv a creanei nerealizate din cauza strii certe i prelungite de insolvabilitate a debitorului. Dispariia debitorului constituie o alt cauz de stingere a obligaiei bugetare prin scdere, ca urmare a constatrii imposibilitii ncasrii sumelor datorate bugetului. Aceast situaie impune organelor de executare s fac cercetri pentru a-l gsi precum i pentru a constata dac de pe urma celui disprut au rmas venituri sau bunuri din valorificarea crora s se poat acoperi sumele datorate. De asemenea, n situaia n care debitorul, persoan juridic i nceteaz existena, la plata obligaiilor bugetare sunt obligate persoanele care au preluat n totalitate sau n parte obligaiile
25

debitorului. n aceast situaie organul de executare va nscrie sumele n sarcina noilor debitori. 2.2.4 Stingerea obligaiilor fiscale prin anulare Anularea reprezint o alt modalitate specific de stingere a obligaiilor fiscale. Anularea poate interveni fie prin acte normative cu caracter general (amnistia fiscal), fie prin decizii ale organelor financiare competente s aprobe anularea obligaiilor fiscale. Amnistia fiscal este un act al organului puterii de stat, determinat de anumite condiii social-economice i politice prin care unele categorii de pltitori sunt absolvite de plata unor sume restante fa de buget. Nefiind o modalitate normal de stingere a obligaiei fiscale, amnistia este utilizat n cazuri foarte rare. Anularea prin acte cu caracter individual este limitativ, n sensul c privete numai anumite obligaii fiscale i se realizeaz la cererea debitorilor n cauz. Aceast cale se aplic, n principal, pentru majorrile de ntrziere i pentru amenzi, organul competent fiind Ministerul Finanelor Publice. n situaii deosebite, cum sunt calamitile naturale, stare de necesitate, la cererea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate aproba anularea unor categorii de obligaii bugetare. De asemenea, n situaiile n care cheltuielile de executare pot fi mai mari dect obligaiile bugetare supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. 2.2.5. Stingerea obligaiilor fiscale prin prescripie Prescripia ca modalitate de stingere a obligaiei fiscale i produce efectul n acest sens prin trecerea unei anumite perioade de timp de la constituirea titlului de crean fiscal. Termenele de prescripie pot fi termene speciale reglementate de acte normative speciale prin care sunt instituite impozitele i taxele, iar n lipsa acestora opereaz termenele generale prevzute n reglementrile legale cu aplicabilitate general privind prescripia extinctiv. n cazul stingerii obligaiilor fiscale prin prescripie, organele fiscale competente pierd dreptul de a stabili sau urmri ncasarea veniturilor fiscale dup trecerea termenului respectiv. 2.2.6. Rspunderea n domeniul fiscal Rspunderea n domeniul fiscal reprezint un alt element pe care legea fiscal l cuprinde cu scopul de a ntri caracterul obligatoriu al achitrii impozitelor i taxelor. n funcie de natura obligaiilor fiscale i de faptele care au condus la nendeplinirea acestor ndatoriri legale, rspunderea poate fi atras sub urmtoarele forme: administrativ, disciplinar, material i penal. Rspunderea administrativ poate fi atras i concretizat n materie de obligaii fiscale sub forma contraveniilor i majorrilor de ntrziere. Contraveniile sunt acele fapte i omisiuni cu grad de periculozitate social mai redus dect infraciunile. Ele se constat i se aplic de ctre organele n drept n baza reglementrilor speciale privind impozitele i taxele sau a unor reglementri cu caracter general privind contraveniile. Constituie contravenii anumite fapte legate de ndeplinirea obligaiilor fiscale care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii penale s constituie infraciuni. Asemenea fapte sunt: - nedeclararea de ctre contribuabil, n termenele prevzute de lege, a veniturilor i bunurilor supuse impozitrii; - nentocmirea la termen i conform prevederilor legale a documentelor primare i contabile privind veniturile realizate de contribuabili;
26

- calcularea eronat a impozitelor, taxelor i a contribuiilor cu consecina diminurii creanei fiscale cuvenite statului; - neprezentarea de ctre contribuabili, la cererea organului de control a documentelor justificative i contabile referitoare la modul cum au fost ndeplinite obligaiile fiscale; - nereinerea sau nevrsarea, potrivit legii, la termenele legale, de ctre contribuabilii crora le revin aceste obligaii, a impozitelor, taxelor i contribuiilor care se realizeaz prin stopaj la surs; - neaducerea la ndeplinire, la termen, a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organele fiscale; - sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului pentru veniturile obinute prin exercitarea de activiti neautorizate; etc. Contraveniile se sancioneaz cu amenzi variabile n funcie de gravitatea faptelor svrite. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din unitile teritoriale subordonate, ct i de alte organe mputernicite de lege. Majorrile de ntrziere pentru neplata la termen a impozitelor i taxelor, se aplic n scop de constrngere la plat a pltitorilor i se calculeaz dup expirarea scadenei obligaiei pentru fiecare zi de ntrziere, pn la data achitrii sumei datorate inclusiv. Cota majorrilor de ntrziere datorate pentru neplata la termen a obligaiilor bugetare se stabilete prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice. Majorrile de ntrziere se calculeaz n lei att pentru debitele stabilite n lei, ct i pentru cele stabilite n valut. Pentru acestea din urm se aplic cota asupra debitului datorat n valut, transformat n lei la cursul de schimb valutar stabilit de BNR din ziua scadenei debitului. Rspunderea disciplinar poate preveni, de regul, persoanele salariate n instituii i agenii economici, care nu-i ndeplinesc obligaiile de serviciu privind calcului i plata la termen a impozitelor i taxelor. Ea se stabilete de ctre conducerea unitilor n cadrul relaiilor de munc ntre unitate i salariai, pentru acei salariai din vina crora nu au fost ndeplinite ndatoririle fiscale. Rspunderea material poate fi atras tot pentru anumii salariai n cadrul raporturilor de munc dintre acetia i unitatea unde sunt angajai, mai ales n cazul cnd unitatea a fost obligat la plata unor majorri de ntrziere pentru neachitarea integral i la termen a impozitelor i taxelor datorate. Rspunderea material se concretizeaz prin deciziile de imputare a acestor majorri, emise de conducerea unitii unde salariaii n cauz i desfoar activitatea. Rspunderea penal poate interveni n cazul nendeplinirii obligaiilor fiscale, atunci cnd nclcarea normelor privind impozitele i taxele ntrunesc elementele constitutive ale vreuneia dintre infraciunile prevzute de Codul penal sau alte legi speciale emise n acest scop. Rspunderea penal poate avea drept consecin sancionarea prin amend penal sau o sanciune privativ de libertate exprimat n luni sau ani de nchisoare i interzicerea unor drepturi. 2.3. Executarea silit a creanelor fiscale Stingerea obligaiei bugetare prin executare silit reprezint o procedur extraordinar de realizare a creanelor bugetare, care se aplic att agenilor economici ct i persoanelor fizice. Procedura executrii silite poate fi declanat dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - existena titlului de crean bugetar din care s rezulte obligaia de plat a contribuabilului; - creana bugetar s fie exigibil, adic s fi expirat termenul legal de plat fr ca suma s fie achitat; - pltitorul s fie ntiinat cu privire la suma datorat i la termenul de plat. n cazul n care debitorul nu-i achit obligaiile, organul de executare i va transmite o
27

ntiinare de plat, ca act premergtor executrii silite, prin care i se notific suma de plat datorat. Dac n termen de 15 zile de la primire ntiinrii de plat debitorul nu i achit obligaiile restante se va ncepe procedura de executare silit prin comunicarea somaiei, fixndu-se un nou termen pentru plata sumelor datorate. Somaia este primul act de executare silit i cuprinde datele de identificare a debitorului, data emiterii, semntura i tampila organului de executare, cuantumul debitului precum i termenul n care trebuie s se fac plata. Somaia este obligatorie indiferent de modalitatea de executare silit care va fi aplicat. Comunicarea ei se face, de regul, prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, sau se poate face prin funcionarii organelor de executare ori prin publicare n cotidiene de larg circulaie. nceperea executrii silite a creanelor fiscale poate avea loc numai n temeiul unui titlu executoriu emis de organul competent, potrivit legii, ori al unui alt nscris cruia legea i recunoate caracterul de titlu executoriu. Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana bugetar este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent, ori alt mod prevzut de lege. Pentru obligaiile bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent, prin care acestea se stabilesc. De regul, executarea silit se poate ntinde asupra tuturor bunurilor mobile i imobile proprietatea debitorului, precum i a veniturilor sale bneti urmribile, numai n limita valorii necesare realizrii creanelor necesare. n funcie de posibilitile concrete de recuperare a creanelor bugetare neachitate la termen, organele de executare pot folosi succesiv sau concomitent oricare dintre modalitile de executare silit prevzute de lege, respectiv poprirea, executarea silit asupra bunurilor mobile i executarea silit asupra bunurilor imobile. Executarea silit prin poprire Poprirea este o cale procedural prin care creditorul poate realiza indisponibilitatea unei sume de bani datorat debitorului su de ctre o alt persoan (ter poprit). Aceast modalitate se bazeaz pe posibilitatea recuperrii acestor creane de la tere persoane care datoreaz debitorilor bugetului public naional anumite sume de bani. Procedura executrii silite prin poprire ncepe cu nfiinarea popririi decis de organul de executare, printr-o adres care se trimite terului poprit, mpreun cu o copie de pe titlul executoriu. Poprirea devine executorie din momentul n care terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi. Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare, confirm c datoreaz sume de bani debitorului, sau la data expirrii termenului de 5 zile de la primirea comunicrii. Atunci cnd debitorii dein conturi bancare, organul de executare poate proceda la aplicarea msurilor de executare silit prin decontare bancar. n acest caz terul poprit este banca la care debitorul are conturi deschise n lei sau n valut. n cazul n care a fost pornit executarea silit prin poprire din lipsa altor bunuri urmribile i se constat c debitorul a dobndit bunuri mobile i imobile urmribile, organul de executare n funcie de cuantumul creanei nerecuperate, va aplica i celelalte modaliti de executare silit. Executarea silit asupra bunurilor mobile Executarea silit a bunurilor mobile se face prin sechestrarea i valorificarea acestora, n temeiul unui titlu executoriu. Pot fi supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepiile prevzute de lege. Procedura urmririi silite a bunurilor mobile presupune urmtoarele etape: - trimiterea somaiei de plat prin care debitorul este ntiinat cu privire la obligaia de plat precum i la consecinele nendeplinirii acesteia; - identificarea bunurilor mobile asupra crora se va aplica sechestrul, innd seama de
28

valoarea necesar acoperirii obligaiei bugetare datorate; - aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecionate; - valorificarea i recuperarea creanei bugetare pentru care s-a pornit executarea silit. Aplicarea sechestrului se face de ctre organul de executare care ncheie un proces verbal n acest scop. Din momentul ntocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile urmrite sunt indisponibilizate. Ct timp dureaz executarea silit debitorul nu poate dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat, potrivit legii, de organul competent. Odat cu aplicarea sechestrului, organul de executare face i evaluarea bunurilor sechestrate. Dac evaluarea necesit cunotine de specialitate, organele de executare dup stabilirea unei valori estimative pot apela la serviciile unor organe sau persoane specializate. Dac n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului verbal de sechestru, debitorul nu achit obligaia fiscal, se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, cu excepia situaiilor cnd, potrivit legii, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. Valorificarea bunurilor moile sechestrate se poate face, potrivit nelegerii prilor, prin: - vnzare n regim de consignaie, - vnzare direct ctre un cumprtor; - licitaie public, sau alte modaliti admise de lege. n cazul n care bunurile mobile nu au fost valorificate prin nici una dintre modalitile prevzute, procedura de executare silit nceteaz. Atunci cnd este cazul, bunurile, se restituie debitorului, iar creana bugetar urmeaz a fi stins prin alt modalitate prevzut de lege. Executarea silit a bunurilor imobile Bunurile imobile ale debitorului pot fi supuse executrii silite, cu excepia locuinei ocupat de debitor i familia sa, mpreun cu anexele i terenul aferent. Procedura executrii silite imobiliare cuprinde urmtoarele etape: - somaia de plat; - identificarea i evaluarea bunurilor imobile; - aplicarea sechestrului; - valorificarea i recuperarea creanei bugetare restante. Somaia de plat se comunic debitorului de ctre organul de executare cu 5 zile nainte de nceperea efectiv a executrii silite. Odat cu comunicarea fcut debitorului, somaia va fi trimis organului competent n a crui raz teritorial se afl imobilul, pentru nscrierea n evidenele de publicitate imobiliar. Identificarea i evaluarea bunurilor imobile urmribile se face de ctre organul de executare cu consultarea unor experi de specialitate. Organul de executare este obligat s ntocmeasc un proces verbal de identificare a bunului supus executrii i imediat s comunice debitorului somaia. n cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administratorsechestru, dac aceast msur este necesar. Acesta poate s fie creditorul, debitorul sau alt persoan fizic sau juridic. Aplicarea sechestrului se face de ctre organul de executare care ncheie un proces-verbal de sechestru, coninutul acestuia i interdiciile debitorului pe durata executrii silite fiind de asemenea prezentate la executarea silit a bunurilor imobile. Valorificarea bunurilor imobile sechestrate se face prin vnzare la licitaie public, vnzare direct sau alte modaliti admise de lege. Suma realizat prin executarea silit se elibereaz creditorului pn la acoperirea integral a drepturilor sale. Dac suma, ce reprezint att creana bugetar ct i cheltuielile de executare, este mai mic dect suma realizat prin executare silit, cu diferena se va proceda la compensare sau se restituie la cerere debitorului. Termenele de prescripie a dreptului de a cere executarea silit privind o crean bugetar ncep la data cnd potrivit legii se nate acest drept. Dreptul de a cere executarea silit a creanelor bugetare se prescrie n termen de 5 ani pentru creanele bugetare provenind din impozite, taxe, alte contribuii precum i majorrile aferente, i n termen de 3 ani pentru
29

creanele bugetare provenind din amenzi precum i pentru majorrile de ntrziere aferente. Termenul de prescripie poate fi ntrerupt sau suspendat n cazurile expres prevzute de actele normative n vigoare.

30

CAPITOLUL III APARATUL FISCAL Aparatul fiscal este organizat n cadrul unor instituii ale administraiei publice i cuprinde ansamblul organelor fiscale i de control ale statului nsrcinate prin lege s asigure realizarea impunerii, urmririi i perceperii impozitelor i taxelor i a controlului respectrii legalitii n acest domeniu de activitate. Instituia administraiei publice de specialitate prin care guvernul i ndeplinete atribuiile sale executive n domeniul fiscal este Ministerul Finanelor Publice, care cuprinde organele centrale proprii i teritoriale ce ndeplinesc, n funcie de specific, toate sarcinile cu caracter fiscal enumerate mai sus. Activitatea fiscal mbrac patru forme, aflate n interdependen, i anume: pregtirea i iniierea reglementrilor legislative n domeniu; executarea i ndrumarea metodologic a activitii fiscale; urmrirea i controlul respectrii legislaiei i a ndeplinirii obligaiilor fiscale; perceperea propriu-zis a impozitelor i taxelor, respectiv ncasarea i evidenierea lor n conturile bugetare. 3.1. Aparatul Ministerului Finanelor Publice 3.1.1 Atribuiile i structura aparatului propriu al Ministerului Finanelor Publice Ministerul Finantelor Publice, instituie public cu personalitate juridic, are, n principal, urmtoarele atribuii: - propune strategii de dezvoltare pe termen mediu i lung i soluii de reform n domeniul finanelor publice; - stabilete metodologii pentru elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetelor fondurilor speciale i a proiectelor bugetelor locale; - realizeaz activiti de control operativ la instituii publice i soluioneaz contestaiile depuse de acestea; - elaboreaz proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe i indirecte, urmrete perfecionarea aezrii acestora i armonizarea legislativ n acest domeniu; - ndeplinete orice alte atribuii stabilite prin acte normative pentru domeniul su de activitate. Ministrul finanelor publice conduce aparatul propriu al ministerului i n exercitarea atribuiilor sale emite ordine i instruciuni, n condiiile legii. Ministerul finantelor publice are n structura sa aparatul propriu i unitile teritoriale. n cadrul aparatului propriu, se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente. Unitile teritoriale subordonate sunt: direciile generale ale finanelor publice judeene, n subordinea crora funcioneaz administraiile finanelor publice municipale, administraiile finanelor publice oreneti i administraiile finanelor publice comunale; Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, n subordinea creia funcioneaz administraiile finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti; Direcia general de administrare a marilor contribuabili. Prin atribuiile ncredinate i prin structura sa, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete, n domeniul fiscal, funcia de administrare a veniturilor statului, prin care se asigur administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare, potrivit legii, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluionare a
31

contestaiilor i de dezvoltare a unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten, conform competenelor. 3.1.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) Agentia Nationala de Administrare Fiscala are, n principal, urmtoarele obiective: a) colectarea veniturilor Bugetului statului, precum i a veniturilor Bugetelor asigurarilor sociale de sanatate, bugetul asigurarilor de somaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; c) exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; d) aplicarea n domeniul vamal a msurilor specifice rezultate din Programul de guvernare i din legislaia n domeniul vamal. ANAF are urmtoarele atribuii cu caracter fiscal: - asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; - elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale i a celorlalte venituri bugetare; - particip la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare; - administreaz depunerile de ctre pltitori a declaraiilor de impunere la impozite, taxe, contribuii sociale, precum i evidena plilor efectuate; - exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte de evaziune fiscal; - desfoar activiti de investigare fiscal cu ocazia controlului, activitatea de inspecie vamal, activitatea de control vamal ulterior. ANAF este condus de un preedinte cu rang de secretar de stat, numit prin decizie a primului ministru, care este ajutat n activitatea sa de trei vicepreedini cu rang de subsecretar de stat, numii prin decizie a primului ministru. ANAF are n componena sa aparat propriu i structuri de administrare. Garda Financiar se organizeaz ca instituie public de control, cu personalitate juridic, n subordinea MFP, finanat de la bugetul de stat, fiind condus de un comisar general, numit prin ordin al ministrului finanelor publice. Comisarii generali adjunci se numesc prin ordin al preedintelui ANAF. Autoritatea Naional a Vmilor se organizeaz i funcioneaz n subordinea MFP, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie public cu personalitate juridic, cu buget propriu. Autoritatea Naional a Vmilor asigur: - aplicarea strategiei i programului de guvernare n domeniul vamal i exercit atribuiile stabilite prin lege; - aplicarea legislaiei n domeniul vamal, n mod uniform, imparial, transparent i nediscriminatoriu, tuturor persoanelor fizice i juridice. Activitatea autoritii vamale se exercit prin: a) Autoritatea Naional a Vmilor; b) Direciile regionale vamale; c) Birourile vamale, n cadrul crora se pot nfiina puncte vamale. n ndeplinirea atribuiilor sale cu caracter fiscal, ANAF este autorizat: s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i vamal, conform dispoziiilor legale n vigoare; s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii;
32

s aplice sanciunile prevzute de lege n competena sa; s aprobe nlesniri, restituiri i compensri la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor; s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asiguratorii; s stabileasc orice alte msuri, n condiiile prevzute de lege. Obligaiile funcionarului fiscal din structura de asisten pentru contribuabili, care intr n contact direct cu acetia, sunt: - perfecionarea permanent a pregtirii profesionale; - dezvoltarea aptitudinilor de comunicare; - depirea eventualelor obstacole care pot afecta comunicarea cu contribuabilii; - respectarea normelor etice; - ntreruperea acordrii asistenei n caz de ameninare la adresa funcionarului fiscal. Principiile fundamentale care trebuie respectate n activitatea de asisten a contribuabililor sunt: - principiul egalitii; - principiul nediscriminrii; - principiul accesului la informaiile de interes public; - principiul gratuitii asistenei fiscale a contribuabililor; - principiul transparenei; - principiul adaptrii administraiei fiscale la cerinele contribuabililor; - principiul respectului i consideraiei fa de contribuabili; - principiul confidenialitii. Obiectivele specifice ale activitii asistenei contribuabililor sunt urmtoarele: - respectarea dreptului la petiionare al contribuabililor; - angajarea administraiei fiscale n slujba contribuabilului, orientarea administraiei fiscale ctre acesta; - claritate, simplitate i corectitudine n relaia cu contribuabilii; - rspunsuri competente i la timp la ntrebrile contribuabililor; - rspunsuri complete la ntrebrile contribuabililor; - comunicare ntre toate nivelurile de asisten; - folosirea celor mai diverse mijloace pentru informarea contribuabililor; - programe orientate pe grupuri-int; - asisten furnizat pentru corectarea eventualelor erori di evidenele fiscale. Carta de comunicare extern a ANAF evideniaz ca principale obiective: - colectarea eficient a veniturilor bugetare - aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele i contribuiile sociale - aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor - promovarea conformrii voluntare - angajamentele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n materie de comunicare extern 3.1.3. Comisia fiscal central Comisia fiscala centrala este constituit la nivelul MFP prin ordin al ministrului finanelor publice. Comisia fiscala centrala emite decizii pentru problemele de natur fiscal i cele de procedur fiscal. Comisia fiscala centrala emite decizii pentru problemele ce privesc conflictele de competen ivite ntre organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun. Comisia fiscala centrala soluioneaz probleme cu privire la : taxa pe valoarea adugat, impozitul pe profit, accize, impunerea unor venituri realizate n Romnia de persoane fizice i juridice nerezidente, impozitul pe venit.
33

3.1.4. Organele fiscale teritoriale ANAF, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale constituie organe fiscale. Structurile organizatorice din cadrul Directiilor Generale a Finantelor Publice judeene, Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucureti i Direcii generale de administrare a marilor contribuabili, cu atribuii de administrare a veniturilor bugetare denumite structuri de administrare, constituie uniti teritoriale ale ANAF. Organul fiscal competent din subordinea ANAF organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate, n cadrul registrului contribuabililor. Registrul contribuabililor conine: - datele de identificare ale contribuabilului; - categoriile de obligaii fiscale de plat datorate potrivit legii, denumite vector fiscal; - alte informaii necesare administrrii obligaiilor fiscale. 3.2. Aspecte generale privind administrarea creanelor fiscale datorate bugetului general consolidat 3.2.1. Aspecte procedurale generale Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate BGC se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: a) nregistrarea fiscal; b) declararea, stabilirea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; c) soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Competena organelor fiscale Organele fiscale au competen general de administrare a creanelor fiscale, exercitare a controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal. Competena organului fiscal este teritorial Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale au competene teritoriale pentru administrarea impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale. Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale au competene teritoriale pentru administrarea impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu fiscal, precum i n caz de executare silit, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale, organul fiscal competent emite acte administrative fiscale. Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris i cuprinde urmtoarele elemente: - denumirea organului fiscal emitent; - data la care a fost emis i data la care i produce efectele; - datele de identificare ale contribuabilului sau ale persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; - obiectul actului administrativ fiscal; - motivele de fapt;
34

- temeiul de drept; - numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; - tampila organului fiscal emitent; - posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; - meniuni privind audierea contribuabilului. Actul administrativ poate fi emis i prin intermediul mijloacelor informatice. Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat, potrivit legii. Actul administrativ se comunic contribuabilului cruia i este destinat prin urmtoarele ci: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur; b) prin remitere, sub semntur, a actului administrativ fiscal de ctre persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; c) prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; d) prin alte mijloace cum sunt: fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia; e) prin publicitate. Lipsa unuia dintre elementele obligatorii ce trebuie s fie cuprinse n actul administrativ fiscal atrage nulitatea acestuia. n exercitarea atribuiilor sale, organul fiscal are urmtoarele obligaii: - s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a obligaiilor fiscale. - s examineze n mod obiectiv starea de fapt, precum i s ndrume contribuabilii pentru depunerea declaraiilor i a altor documente; - au obligaia s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein; - s asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei. n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are, n principal, urmtoarele obligaii: - de a furniza organului fiscal informaiile necesare; - de a pune la dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente de afaceri i orice alte nscrisuri; - s permit funcionarilor mputernicii de organul fiscal, pentru a efectua o cercetare la faa locului, precum i experilor folosii pentru aceast aciune, intrarea acestora pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte; - s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale. 3.2.2. Organizarea i exercitarea inspeciei fiscale Inspecia fiscal se realizeaz n scopul prevenirii, constatrii i combaterii cazurilor de sustragere de la calcularea, evidena i plata sumelor datorate, potrivit legii bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. Competena n exercitarea inspeciei fiscale o are organul de inspecie fiscal. Inspecia fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca obiect:
35

- verificarea bazelor de impunere; - verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale; - verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili; - verificarea respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile; - stabilirea diferenelor obligaiilor de plat principale, precum i a celor accesorii aferente acestora. naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal competent selecteaz contribuabilii ce urmeaz a fi supui inspeciei i i ntiineaz n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal care cuprinde: - temeiul juridic al inspeciei fiscale i data de ncepere a acesteia; - obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; - posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. La cererea temeinic justificat a contribuabililor, organul de inspecie fiscal poate aproba o singur dat amnarea nceperii inspeciei. n exercitarea inspeciei fiscale, organele de inspecie fiscal au urmtoarele atribuii: - constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane cu privire la legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, n scopul descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; - analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; - sancionarea, potrivit legii, a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control: a) Control prin sondaj b) Control inopinat c) Control ncruciat Perioada supus inspeciei fiscale este cuprins n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, astfel: a) La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior; b) La celelalte categorii de contribuabili, inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii trei ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale n urmtoarele trei situaii: 1) Exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; 2) Nu au fost depuse declaraii fiscale; 3) Nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; Organele de inspecie fiscal au obligaia s efectueze inspecia fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul alocat inspecie fiscale. n baza constatrilor efectuate ca urmare a aciunilor de inspecie, organele de inspecie fiscal au dreptul s stabileasc n sarcina contribuabililor diferene de obligaii fiscale de plat i s calculeze dobnzi de ntrziere pentru neplata la termenele legale a obligaiilor fiscale datorate, s constate contraveniile i s aplice amenzile i penalitile prevzute de legile fiscale, precum i s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte, de ctre contribuabili, a obligaiilor fiscale ce e revin. Pe ntreaga durat a desfurrii inspeciei fiscale, contribuabilii au dreptul: s fie informai asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal

36

s fie primii solicitai, n cazul n care sunt disponibili, pentru a furniza informaii, explicaii i justificri sau s numeasc persoane care s dea informaii s beneficieze de asisten de specialitate sau juridic s fie protejai pe linia secretului fiscal s solicite din proprie iniiativ, s fie inspectai. Contribuabilii au urmtoarele obligaii: s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale prin respectarea drepturilor organelor de inspecie fiscal i acordarea sprijinului necesar n acordarea acestor drepturi s dea informaii s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Rezultatul inspeciei este consemnat ntr-un raport scris, n care se prezint constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal, contribuabilul avnd obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n raportul privind rezultatul inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. n cazul n care constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale ntrunesc elementele unei infraciuni, organele fiscale sesizeaz organele de urmrire penal, n aceast situaie avnd obligaia de a ntocmi proces-verbal. Ca urmare a finalizrii unei inspecii fiscale generale sau pariale cu Raport de inspecie fiscal i ca urmare a constatrii de obligaii fiscale suplimentare i accesorii la acestea, organul de inspecie fiscal ntocmete Decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare stabilite de inspecia fiscal. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de cinci ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. 3.2.3. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale Contestaia este o cale administrativ de atac formulat mpotriva titlului de crean fiscal, precum i mpotriva altor acte administrative. Obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. Contestaia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al crui act administrativ este atacat i nu este supus taxelor de timbru. Prin decizie, contestaia va putea fi admis, n totalitate, sau n parte, ori respins. Tot prin decizie se poate desfiina total sau parial actul administrativ atacat.

37

CAPITOLUL IV TAXELE VAMALE

4.1. Noiuni generale privind taxele vamale Taxele vamale sunt venituri fiscale ale bugetului de stat, reprezentnd i un mijloc de stimulare al exportului i de lrgire a cooperrii economice cu alte state ale lumii. n condiiile actuale ale economiei romneti, taxele vamale dein o pondere important n categoria impozitelor indirecte. Ele sunt percepute de ctre stat asupra mrfurilor n momentul n care acestea trec graniele vamale ale rii n scopul importului, exportului, tranzitului. Deci, taxele vamale se instituie asupra bunurilor i produselor care intr i ies n/din ar sau i asupra celor care tranziteaz teritoriul naional. n raport cu obiectul impunerii pot exista 3 categorii de taxe vamale : 1) taxe vamale de import stabilite asupra mrfurilor importate n momentul trecerii granielor teritoriului vamal ale statului importator; 2) taxe vamale de export stabilite asupra mrfurilor interne la exportul acestora. Aceast categorie de taxe are o rspundere limitat, fiind utilizate n special de statele care dein monopolul tehnologic la unele produse manufacturate. 3) taxe vamale de tranzit percepute asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al unui stat i au o aplicabilitate foarte redus pe plan internaional, cum sunt venituri din tarifele ncasate pentru transportul acestor mrfuri pe cile ferate, rutiere sau pe ap. Potrivit legislaiei n vigoare pe teritoriul vamal al Romniei nu se aplic taxele de tranzit. La introducerea sau scoaterea din ar a mrfurilor prezentate n vam, autoritatea vamal stabilete un regim vamal. Acesta cuprinde totalitatea normelor ce s aplic n cadrul procedurii de vmuire n funcie de scopul operaiunii comerciale i de destinaia mrfii regimurile vamale sunt definitive sau suspensive. Din categoria regimurilor vamale definitive fac parte : importul, exportul, introducerea i scoaterea din ar a bunurilor aparinnd cltorilor sau altor persoane fizice, necomerciani. Regimurile vamale suspensive sunt : tranzitul, antrepozitul, perfecionarea activ, transformarea sub control vamal, admiterea temporar i perfecionarea a mrfurilor. Aceste regimuri se acord numai de autoritatea vamal prin eliberarea unei autorizaii care precizeaz condiiile de derulare a regimului. Mrfurile destinate a fi plasate sub un regim vamal fac obiectul unei declaraii vamale corespunztoare acelui regim care se depune la biroul sau punctul vamal mpreun cu documentele prevzute de reglementrile vamale n vederea acceptrii regimului vamal solicitat. Avnd n vedere interesul pentru dezvoltarea exportului, Romnia aplic numai taxe vamale de import care sunt stabilite i percepute n conformitate cu tariful vamal de import al Romniei. Tariful vamal reprezint un tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal e componenta principal a regimului vamal al unei ri. 4.2. Pltitorii taxelor vamale de import, facilitile fiscale acordate pltitorilor, cotele de impunere i modul de determinare al bazei de calcul Pltitorii taxelor vamale sunt persoane juridice n al cror obiect de activitate sunt prevzute operaii de import, precum i persoane fizice autorizate s efectueze astfel de operaii. Importul const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferente drepturilor de impozit, respectiv taxe vamale, TVA, accizele i alte sume care se cuvin statului. Prin excepie se acord scutiri de taxe vamale pentru importuri urmtoarelor categorii de bunuri : - ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii i asociaii non-profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i late organizaii ale administraiei publice, sindicate, partide politice, organizaii de cult, instituii de nvmnt 38

i altele fr a fi destinate sau folosite pentru subvenionarea campaniei electorale sau a unor activiti care pot constitui ameninri la sigurana naional; - bunurile strine care devin potrivit legii proprietatea statului; - mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare, de reclam i documentare; - alte bunuri prevzute n legi sau hotrri de Guvern. Pentru ca aceste bunuri s beneficieze de scutirile de taxe vamale, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii : 1) s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici un fel de obligaii de plat; 2) s nu fac obiectul unor comercializri ulterioare; 3) s nu fie utilizat pentru prestaii aductoare de venituri; 4) s fie cuprinse n patrimoniul persoanelor juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. O alt condiie pentru a putea opera scutirea este aceea a scopului utilizrii bunurilor. Astfel bunurile scutite de taxe vamale pot fi utilizate numai pentru scopurile pentru care au fost importate. De asemenea, este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri : 1) bunuri de origine romneasc; 2) bunuri reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ returnate partenerilor externi n perioada de garanie; 3) bunuri care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate; 4) bunuri din import destinate a fi utilizate de asociaii familiale i uniti din sectorul meteugresc, agricol i al industriei mici n cadrul unor programe i aciuni de ajutorare i dezvoltare a activitilor finanate de ctre guvernele strine n baza unor acorduri sau tratate ncheiate cu Romnia. De asemenea, sunt scutite de la plata drepturilor de import, respectiv taxe vamale, comisioane vamale, accize i TVA, bunurile importate prin serviciile potale i n regim de curierat rapid de ctre persoanele juridice cu o valoare total de trimitere a echivalentului n lei de pn la 12 EURO, inclusiv. n acest caz, vmuirea se face numai pe baza documentelor de transport. n cazul bunurilor introduse n ar pentru dotarea i ntreinerea reprezentanelor firmelor comerciale i ale organizaiilor strine care funcioneaz legal n Romnia, se aplic reduceri sau exceptri de la plata taxelor vamale pe baz de reciprocitate. Bunurile pentru dotarea reprezentanelor i a altor persoane juridice romne cu sediul n strintate, pot fi scoase din ar i readuse fr plata taxelor vamale n baza adresei din care s rezulte c din bunurile respective sunt nscrise n evidena contabil din ar. Guvernul, n cazuri temeinic justificate, la propunerea Ministerului Finanelor Publice i a Ministerului Industriei i Comerului, poate aproba cu caracter temporar exceptri sau reduceri de taxe vamale pentru unele categorii de mrfuri. Cotele de impunere pentru calculul taxelor vamale sunt prevzute n tariful vamal al Romniei i sunt exprimate n procente difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri care fac obiectul taxrii, respectiv mrfuri agroalimentare, industriale, produse finite sau materii prime. Cotele de impunere se aplic la baza de calcul exprimat n lei : Tariful vamal n care sunt prevzute cotele de impunere este cel n vigoare la data nregistrrii declaraiei pentru stabilirea valorii n vam. Cotele cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10% i 30%. n general, taxele vamale de import pentru produsele finite sunt mai mari dect cele pentru materii prime i semifabricate. La propunerea justificat a Ministerului Industriei i Comerului, Ministerul Finanelor Publice poate stabili suprataxe vamale de import cu caracter temporar n cazurile n care importurile de mrfuri pot prejudicia grav producia intern. De exemplu, n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 1999, bunurile importate n Romnia erau supuse unei supra taxe de 4%. Baza de calcul a taxelor vamale o reprezint valoarea n vam a mrfurilor importate. Acestea se determin i se declar de ctre importatori direct sau prin reprezentanii autorizai ai acesteia care sunt obligai s depun la biroul vamal mpreun cu celelalte documente necesare vmuirii, o declaraie pentru valoarea n vam nsoit de facturi sau alte documente de plat a mrfii i a cheltuielilor pe parcurs extern aferente acestora. n cazul n care valoarea mrfurilor importate este stabilit prin reglementri legale n sum fix, importatorul nu e obligat s depun la biroul vamal declaraia pentru valoarea n vam. Procedura de determinare a valorii n vam este cea prevzut n acordul privind articolul 7 al Acordului General pentru tarife i comer, ncheiat la 1 noiembrie 1979 la Geneva la care Romnia este 39

parte. Metoda de baz n determinarea valorii n vam este metoda valorii tranzacionale potrivit creia valoarea n vam a mrfurilor importate va fi valoarea de tranzacie, adic preul efectiv pltit sau de pltit pentru mrfuri cnd acestea sunt vndute pentru export cu destinaia rii de import. Preul efectiv pltit sau de pltit poate fi ajustat cnd anumite elemente specifice care sunt considerate ca fcnd parte din valoarea n vam, sunt n sarcina cumprtorului dar nu sunt incluse n preul efectiv pltit sau de pltit pentru mrfuri importate. La valoarea n vam, n msura n care au fost efectuate, dar nu au fost cuprinse n preul mrfii, se includ urmtoarele : 1) cheltuielile de transport ale mrfurilor importate pn la frontiera romn, respectiv portul sau locul de import care se afl la frontier; 2) cheltuielile de ncrcare descrcare i manipulare conexe transportului mrfurilor importate aferente parcursului extern; 3) costul asigurrii pe parcursul extern. Valoarea n vam reprezint preul efectiv pltit sau de pltit n moneda de facturare, respectiv plata total efectuat de ctre cumprtor vnztorului, pentru mrfurile importate care fac obiectul unor tranzacii comerciale. Pentru mrfurile primite pentru persoane juridice, care nu fac obiectul unor tranzacii comerciale, valoarea n vam o constituie valoarea scris n documente primite de la expeditorul extern i n declaraia pentru valoarea n vam depus de persoana juridic destinatar. n cazul mrfurilor al cror preurile definitive se stabilesc pe baza unor cotaii bursiere, valoarea n vam se determin pe baza facturii proform emis de furnizor cu preurile cunoscute la data ntocmirii acesteia, urmnd ca n termen de 90 de zile de la data declaraiei vamale s se depun factura definitiv pe baza creia se fac regularizrile privind obligaiile de plat n vam. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb stabilit i comunicat de BNR n penultima zi lucrtoare a sptmnii. Acest curs se utilizeaz pe toat durata sptmnii pentru declaraiile vamale nregistrate n cursul acelei sptmni. n situaia n care Biroul vamal are ndoieli cu privire la exactitatea informaiilor sau a documentelor furnizate pentru determinarea valorii n vam, acesta poate solicita importatorului s prezinte justificri suplimentare, inclusiv documente sau alte evidene. Dac determinarea definitiv a valorii n vam nu se poate efectua imediat, importatorul are dreptul de a ridica mrfurile din vam la cerere cu condiia s constituie o garanie bneasc sau bancar acceptat de autoritatea vamal. Dac n termen de 30 de zile de la ridicarea mrfii, importatorul nu prezint documente concludente privind determinarea valorii n vam, autoritatea vamal procedeaz la executarea garaniei, operaiunea de vmuire fiind considerat ncheiat. 4.3. Formarea i stingerea obligaiilor vamale. Controlul vamal n cazul mrfurilor importate pentru care legea prevede drepturi de import, precum i n cazul plasrii mrfurilor ntr-un regim de admitere temporar cu exonerarea parial de drepturi de import, datoria vamal ia natere n momentul nregistrrii declaraiei vamale. Debitorul datoriei vamale se consider titularul declaraiei vamale acceptate i nregistrate de autoritatea vamal. Poate fi debitor vamal, solidar cu titularul declaraiei vamale acceptate i nregistrate, i persoana care, din culp, a furnizat date nereale nscrise n acea declaraie, date ce au determinat stabilirea incorect a datorie vamale. Datoria vamal ia natere i n urmtoarele cazuri : 1) neexecutarea unei obligaii care rezult din pstrarea mrfurilor n depozit temporar, necesar, pentru care se datoreaz dreptul de import; 2) utilizarea uneia dintre condiiile stabilite prin regimul vamal sub care au fost plasate; 3) utilizarea mrfurilor n alte scopuri dect cele stabilite pentru a beneficia de scutiri, exceptri sau reduceri de taxe vamale. Cuantumul drepturilor de import se stabilete pe baza elementelor de taxare din momentul naterii datoriei vamale. Dac nu e posibil stabilirea cu exactitate a momentului n care se nate datoria vamal, momentul luat n consideraie pentru stabilirea elementelor proprii mrfurilor n cauz este acela n care autoritatea vamal constat c mrfurile se afl ntr-o situaie care face s se nasc o datorie vamal. 40

Cnd la data constatrii autoritile vamale dispun de informaii din care rezult c datoria vamal s-a nscut ntr-un moment anterior, cuantumul drepturilor de import se determin pe baza elementelor de taxare existente la data cea mai ndeprtat ce poate fi stabilit pe baza acelor informaii. n cazul n care marfa de origine romn e scoas din ar n regim de perfecionare pasiv, pentru mrfurile de origine strin ncorporate n acea marf care nu beneficiaz de un tratament care i par preferenial n Romnia, se nate o datorie vamal la importul produselor compensatoare. Momentul n care se nate datoria vamal e momentul nregistrrii n vam a declaraiei vamale de export iniiale, a mrfurilor de origine romn, iar debitorul e considerat titularul declaraiei vamale. Pentru asigurarea plii datoriei vamale, autoritatea vamal are dreptul s cear constituirea unei garanii vamale care se depune de ctre debitorul vamal sau cu acordul autoritilor vamale de ctre o ter persoan. Garania poate fi constituit printr-un depozit bnesc sau printr-o scrisoare de garanie bancar emis de o banc agreat de autoritatea vamal. Ea se realizeaz prin depunerea n lei sau prin remiterea instrumente de decontare i titluri de valoare acceptate de autoritatea vamal. Cuantumul garaniei reprezint suma exact a datoriei vamale. Aceasta poate fi momentul n care este dat garania, iar n cazul n care nu, se ia n considerare suma cea mai ridicat a datoriei vamale ce ar rezulta din operaiunea de vmuire. n cazuri temeinic justificate, Direcia General a Vmilor poate acorda scutire de la obligaia datoriei vamale pentru urmtoarele categorii de bunuri, ca de exemplu : 1) bunuri ce fac obiectul unor acorduri guvernamentale plasate ntr-un regim vamal suspensiv ; 2) materii prime, materialele i accesoriile trimise de clienii externi n vederea executrii de comenzi de export pentru aceiai clieni, plasate n regimul vamal de perfecionare activ cu suspendarea dreptului de import; 3) mrfurile plasate n regim vamal de tranzit dac acestea se efectueaz sub supravegherea brigzilor din subordinea Direciei de supraveghere i control vamal Aprobarea de scutire de la obligaia garantrii vamale de acord pe un termen stabilit de autoritile vamale n funcie de solicitarea titularului i de condiiile de realizare a operaiunii. Debitorul datoriei vamale ia cunotin despre cuantumul acesteia prin declaraia vamal acceptat i nregistrat de autoritatea vamal. n cazul unor diferene ulterioare sau n situaia ncheierii din oficiu, fr declaraie vamal a unui regim vamal suspensiv, debitorul vamal ia cunotin despre acea nou datorie pe baza actului constatator ntocmit de autoritatea vamal. Declaraia vamal i actul constatator sunt titluri executorii ale datoriei vamale care se onoreaz de ctre societatea bancar fr accept, poprire i validare. Stingerea datoriei vamale se poate realiza prin : 1) plata sau achitarea acesteia; 2) renunarea la ncasare atunci cnd se constat c este nedatorat; 3) anularea, ca o consecin a anulrii declaraiei vamale; 4) mplinirea termenului de prescripie extinctiv; 5) insolvabilitatea debitorului constatat pe cale judectoreasc; 6) confiscarea definitiv a mrfii; 7) distrugerea definitiv a mrfii din dispoziia autoritii vamale sau abandonarea acestora n favoarea statului nainte de acordarea liberului de vam; 8) scderea cantitativ a mrfii datorit unor factori naturali. Datoria vamal se achit nainte de acordarea liberului de vam n cazul regimurilor vamale definitive, precum i n cazul cnd regimul vamal suspensiv se ncheie n termen Dup ce datoria vamal a fost achitat, debitorul vamal poate solicita restituirea garaniei disponibile sau poate s consimt c aceasta s fie folosit la alt operaiune de vmuire. Plata taxelor vamale se face de ctre importator sau de ctre comisionarul n vam n contul unitii care a efectuat vmuirea prin folosirea formelor i documentelor de decontare care asigur cu anticipaie sumele necesare efecturii plilor. Plata taxelor vamale constituie, de altfel condiia obligatorie pentru acordarea liberului de vam la import. Liberul de vam se acord dup efectuarea operaiunii de vmuire. Pentru aceasta, importatorii au obligaia s depun la birourile vamale unde au fost prezentate mrfurile o declaraie vamal n detaliu nsoit de o serie de documente. Controlul vamal exercitat n momentul vmuirii bunurilor are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea 41

fraudelor vamale. Acesta poate fi realizat att prin verificarea documentelor necesare vmuirii, ct i prin controlul fizic. Controlul documentar const n verificarea : 1) corectitudinii completrii declaraiei vamale; 2) existenei documentelor anexate la declaraia vamal; 3) concordanei ntre datele nscrise n declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; 4) formal, a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate const n identificarea acestora pe baza declaraiei vamale nsoit de documentele depuse mpreun cu aceasta. Pentru efectuarea controlului fizic autoritatea vamal indic msurile sau prile din acestea pe care declarantul e obligat s le prezinte spre verificare. Dup efectuarea formalitilor de vmuire, n vederea acordrii liberului de vam la import, autoritatea vamal mai verific dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: 1) felurile mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal; 2) cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal; 3) clasificarea tarifar, taxa vamal, valoarea n vam, felul, numrul i data instrumentelor de plat sunt nscrise corect. Dac sunt ndeplinite aceste condiii se acord n scris liberul de vam. Declaraia vamal n detaliu pe care autoritatea vamal a acordat liber de vam constituie titlu executoriu pentru urmrirea i ncasarea datoriei vamale. Controlul vamal se exercit pe o perioad de 5 ani de la data acordrii liberului de vam n scopul prevenirii, combaterii i sancionrii fraudei n domeniul vamal. n cazul controlului ulterior autoritatea vamal orice document, registre i evidene financiarcontabile care au legtur direct sau indirect cu bunurile importate sau poate face i controlul fizic al mrfurilor, dac acestea mai exist. Dac n urma controlului financiar se constat c s-au nclcat reglementri vamale, autoritatea vamal, dup determinarea taxelor vamale cuvenite, ia msuri de ncasare, respectiv de restituire a acestora. Astfel, diferenele n plus se restituie titularului n termen de 30 de zile de la data constatrii, iar diferenele n minus urmeaz a fi achitate n termen de 7 zile de la data comunicrii. Neplata diferenei datorate de titularul operaiunii comerciale n termen de 7 zile atrage suportarea de majorri de ntrziere precum i interzicerea efecturii altor operaiuni de vmuire pn la achitarea datoriei vamale. Exemple: 1. Un agent economic (care nu este autorizat ca antrepozit fiscal de depozitare de buturi alcoolice) import din Australia urmtoarele categorii de produse: 30.000 sticle cu bere de 0,5 litri cu concentraia alcoolic C = 5,2% n volum i 11 grade Plato; pre extern 0,5 USD/bucat 8.000 sticle cu ampanie de 0,75 litri cu concentraia alcoolic C = 11% n volum; pre extern 1,25 USD/bucat 50.000 pachete igarete (20 buci/pachet); preul extern este de 0,3 USD/pachet, iar preul de vnzare cu amnuntul maxim declarat este de 3 lei/pachet. Cheltuielile totale pe parcurs extern sunt de 40.000 USD. Obligaiile fiscale n vam constau din: accize: - bere: 0,55 Euro/hl/1 grad Plato - ampanie (vin spumos): 42 Euro/hl de produs - igarete: 4,47 Euro/1.000 buci + 32% TVA 19% produsele importate sunt exceptate de la plata taxelor vamale deoarece provin dintrun stat membru al Comunitii Europene Cursul de schimb valutar utilizat: 1 Euro - 4 lei, 1 USD - 3 lei. 42

S se determine obligaiile fiscale ale importatorului n vam, pentru fiecare categorie de produs i pentru total import realizat. Soluie: Preul extern pentru produsele importate: > bere: 30.000 buci x 0,5 USD/bucat = 15.000 USD > ampanie: 8.000 buci x 1,25 USD/bucat = 10.000 USD > igarete: 50.000 pachete x 0,3 USD/pachet = 15.000 USD Total valoare pentru importul realizat: 15.000 + 10.000 + 15.000 = 40.000 USD Ponderea preului extern pentru fiecare categorie de produs n valoarea total a importului: > bere: (15.000 / 3) x 100 = 50% > ampanie: (10.000 / 3) x 100 = 33,33% > igarete: (15.000 / 3) x 100 = 50% Repartizarea cheltuielilor pe parcurs extern: > bere: 40.000 x 50% = 20.000 USD > ampanie: 40.000 x 33,33% = 13.332 USD > igarete: 40.000 x 50% = 20.000 USD Valoarea n vam (USD) = preul extern + cheltuielile pe parcurs extern aferente > bere: 15.000 + 20.000 = 35.000 USD > ampanie: 10.000 + 13.332 = 23.332 USD > igarete: 15.000 + 20.000 = 35.000 USD Valoarea n vam (lei) = valoarea n vam (USD) x cursul de schimb valutar (lei/USD) > bere: 35.000 x 3 = 105.000 lei > ampanie: 23.332 x 3 = 69.996 lei > igarete: 35.000 x 3 = 105.000 lei Accizele datorate n vam se calculeaz dup cum urmeaz: > bere: Acciza = nr. de grade Plato x acciza unitar (Euro/hl/1 grad Plato) x cursul de schimb valutar (lei/Euro) x cantitatea importat (litri) / 100 = 11 x 0,55 x 4 x 30.000 x 0,5 /100 = 3.630 lei > ampanie: Acciza = acciza unitar (Euro/hl de produs) x cursul de schimb valutar (lei/Euro) x cantitatea importat (litri) /100 = 42 x 4 x 8.000 x 0,75 /100 = 10.080 lei > igarete: Acciza = Ai (specific) + A2 (ad valorem) A1 = acciza unitar (Euro/1.000 buci) x cursul de schimb valutar (lei/Euro) x cantitatea importat (mii igarete) = 4,47 x 4 x 50.000 x 20 / 1.000 = 17.880 lei A2 = cota de acciz (%) x preul de vnzare cu amnuntul maxim declarat (lei/pachet) x cantitatea (nr. pachete) = 32 x 3 x 50.000 / 100 = 48.000 lei Acciza = 17.880 + 48.000 = 65.880 lei Baza de impozitare pentru taxa pe valoarea adugat include, n acest caz, valoarea n vam i accizele i se determin astfel: > bere: 66.000 + 3.630 = 69.630 lei > ampanie: 44.000 + 10.080 = 54.080 lei > igarete: 66.000 + 65.880 = 131.880 lei Taxa pe valoarea adugat datorat n vam se determin utiliznd cota standard de 19%, astfel: > bere: TVA = 69.630 x 19% = 13.229,7 lei > ampanie: TVA = 54.080 x 19% = 10.275,2 lei > igarete: TVA = 1.318.800.000 x 19% = 25.057,2 Iei Obligaiile totale ale importatorului n vam constau n accize i tax pe valoarea adugat i se determin dup cum urmeaz: > bere: 43

Obligaiile totale = 3630 + 13229,7 = 16859,7 lei > ampanie: Obligaiile totale = 10080 + 10275,2 = 20355,2 lei > igarete: Obligaiile totale = 65880 + 25057,2 = 90937,2 lei Total obligaii fiscale aferente importului realizat = 16859,7 + 20355,2 + 90937,2 = 128152,1 lei APLICAIE PROPUS 1. O societate comercial import urmtoarele mrfuri: 20.000 cutii cu ceai negru, valoarea n vam 0,8 Euro/cutie 12.000 recipiente a 55 grame fiecare cu piper mcinat, valoarea n vam 18 Euro/kg 30.000 cutii a 1 kg fiecare cu orez, valoarea n vam 0,65 Euro/cutie Cotele de taxe vamale n vigoare la data realizrii importului sunt urmtoarele: ceai negru 25% piper mcinat 25% orez 10% S se determine taxele vamale datorate pentru fiecare categorie de produs i pe total.

44

CAPITOLUL V TAXA PE VALOAREA ADUGAT

5.1. Introducerea i evoluia taxei pe valoarea adugat Impactul taxei pe valoarea adugat asupra economiei a avut loc pentru prima dat n Frana la iniiativa lui Maurice Laure n anul 1954. Ulterior, acest impozit indirect a fost introdus i n alte ri din Europa, Asia, Africa i America Latin. Fundamentul introducerii taxei pe valoarea adugat i-a gsit motivaia n substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri, i folosirii ei ca tax unic perceput n diferite stadii ale produciei de ctre productori. Fiecare productor era ndreptit prin lege s deduc TVA suportat anterior n procesul de producie propriu. Din multitudinea de cote care au funcionat iniial, numrul lor s-a redus treptat ajungndu-se la 4 : cota normal, cota majorat, cota redus, cota intermediar. Frana generalizeaz aplicarea taxei pe valoarea adugat n ianuarie 1968. Concomitent cu Frana sau ulterior, o serie de state ale lumii introduc i ele acest tip de impozit : Danemarca i Brazilia, Germania, Uruguay, Olanda, Suedia pn n 1970, iar n perioada 1970 1971 Norvegia, Belgia, Marea Britanie, i Irlanda. Pe continentul european n anul 1967 n cadrul CEE au fost adoptate o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect. n prima etap organele de decizie ale CEE au mers pe linia amortizrii legislaiei rilor comunitare cu privire la TVA, iar n momentul de fa toate rile comunitare sunt obligate s foloseasc acest impozit indirect. rile care nu au adoptat-o pn n prezent manifest interes pentru introducerea ei n perspectiv, iar unele state o folosesc n mod limitat, taxa aplicndu-se doar la productori sau n comerul cu ridicata, fiind absent n comerul cu amnuntul. Introducerea taxei pe valoarea adugat n locul impozitului pe circulaia mrfurilor a reprezentat un moment de cotitur n perfecionarea sistemului fiscal i, n acelai timp primul pas fcut pe linia reformei fiscale din ara noastr. Dar, pentru introducerea taxei pe valoarea adugat trebuiau ntreprinse o serie de msuri pe linia impozitului pe circulaia mrfurilor care trebuia nlocuit. Totodat implementarea taxei pe valoarea adugat necesit apoi o bun cunoatere a mecanismului funcionrii ei, trebuiau cadre pregtite i instruite temeinic pentru a asigura iniierea agenilor economici i a personalului din economie pe aceast linie i nu n ultimul rnd tehnica de calcul i formularistica necesar evidenierii colectrii i plii ei la bugetul de stat. Dup emiterea unor acte normative pregtitoare taxa pe valoarea adugat a fost introdus n Romnia prin Ordonana nr. 3/1992 a Guvernului Romniei aprobat prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu ncepere de la 1 ianuarie 1993. Ulterior introducerea taxei pe valoarea adugat a fost amnat pentru iulie 1993. Aceasta este i data aplicrii Ordonanei de Guvern, pe parcurs Ministrul Finanelor Publice a elaborat normele metodologice cu privire la sfera de aplicare, la regulile de impozitare, operaiile impozabile, baza de calcul, pltitorii i obligaiile sau drepturile acestora. Aa cum a fost stabilit aceast tax reprezint un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulaia mrfurilor se aplic pe ntreg circuitul economic, pn la utilizatorul final al proceselor sau serviciilor ns numai la valoarea adugat n fiecare faz a acestui circuit. Valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu a circuitului economic sau scznd din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor plile efectuate pentru bunurile achiziionate i serviciile prestat ce au fost nglobate n valoarea ncasat ntr-o anumit perioad de timp ( de regul lunar ). Perceperea taxei s-a fcut i se face sub forma unor cote procentuale difereniate n funcie de anumite criterii, ns pentru acelai produs se percepe acelai impozit indiferent de ntinderea circuitului economic pe care l parcurge aceasta. Ca urmare a acestui fapt, taxa perceput n final este egal cu cea rezultat prin aplicarea cotei procentuale asupra valorii finale pe care o capt produsul n faza transmiterii sale n proprietatea consumatorului final. Un alt principiu alt taxei pe valoarea adugat l constituie sfera i cmpul ei de aplicare. Perceperea taxei pe valoarea adugat pentru bunurile care circul sau serviciile care se presteaz are n vedere teritorialitatea, adic locul unde se impun. 45

De regul, n ara noastr se impun bunurile i serviciile care au loc pe teritoriul Romniei, indiferent de faptul c provin de la productorii din ar sau din import. Desigur, pot exista i excepii, ns acestea trebuie precizate prin acte normative. Bunurile din import sunt impozitate n Romnia la intrarea acestora n ar i la nregistrarea declaraiei vamale. Introducerea taxei pe valoarea adugat n locul impozitului pe circulaia mrfurilor a nlocuit o anomalie nejustificat economic i juridic legat de calcularea impozitului la o valoare ce includea de multe ori acelai impozit, deci impozit la impozit. De asemenea, faptul c taxa pe valoarea adugat pltit n amonte d posibilitatea deducerii ei pentru produsele i serviciile achiziionate, avem de a face cu o ieftinire a produsului finit constituind un stimulent pentru productori n realizarea unor cifre de afaceri ct mai mari. Totodat, activitile economice mai sunt stimulate i prin faptul c n timp ce cuantumul taxei rmne fix indiferent de volumul afacerilor i este constant indiferent de natura produselor ce se vnd sau a serviciilor ce se presteaz. Mai trebuie menionat faptul c produsele i serviciile care fac obiectul exportului sunt exonerate de la plata taxei pe valoarea adugat. Conceperea i funcionalitatea ei n economie a avut n vedere posibilitatea limitrii evaziunii fiscale n sensul c neplata ei n fazele anterioare duce la sporirea taxei de plat n fazele ulterioare ale circuitului economic. Ca urmare a acestui fapt agenii economici care cumpr produse sau bunuri sunt interesai s verifice dac furnizorul acestora a calculat corect i a achitat corect partea din tax care i revenea. 5.2. Obiectul i pltitorii taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice prevzute de lege. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprinde i importul de bunuri. Operaiunile care se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt denumite n continuare operaiuni impozabile. Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele prevzute de lege; b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate; c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate; d) operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice cum sunt activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte
46

obligaii ale angajatorului. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile. Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. Prin bunuri se nelege bunurile corporale mobile i imobile, prin natura lor sau prin destinaie. Energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur sunt considerate bunuri mobile corporale. Sunt, de asemenea, considerate livrri de bunuri efectuate cu plat: a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan, n cadrul unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau orice alt tip de contract ce prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei scadene, cu excepia contractelor de leasing; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, n urma executrii silite; c) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; d) transmiterea de bunuri efectuat pe baza unui contract de comision la cumprare sau la vnzare, atunci cnd comisionarul acioneaz n nume propriu, dar n contul comitentului; e) bunurile constatate lips din gestiune. Preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. Orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat. n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac acesta este transferat direct beneficiarului final. Transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaiunilor de transfer total sau parial de active i pasive, ca urmare a fuziunii i divizrii, nu constituie livrare de bunuri, indiferent dac e fcut
47

cu plat sau nu. Aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale nu constituie livrare de bunuri, dac primitorului bunurilor i-ar fi fost permis deducerea integral a taxei pe valoarea adugat, dac aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv. n situaia n care primitorul bunurilor este o persoan impozabil, care nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat sau are dreptul de deducere parial, operaiunea se consider livrare de bunuri, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. Nu constituie livrare de bunuri: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate n condiiile stabilite prin norme; c) perisabilitile, n limitele prevzute prin lege; d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne; e) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor; f) acordarea de bunuri, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege. Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri. Prestrile de servicii cuprind operaiuni cum sunt: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor, n cadrul unui contract de leasing; b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune ori o situaie; d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; e) intermedierea efectuat de comisionari, care acioneaz n numele i n contul comitentului, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Se consider prestri de servicii cu plat: a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial; b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane. Nu constituie prestri de servicii cu plat operaiunile constnd n utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, punerea gratuit la dispoziia altor persoane a acestor bunuri i/sau prestarea de servicii n mod gratuit, efectuate n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol sau pentru alte destinaii prevzute de lege, n condiii stabilite prin norme, precum i aceleai operaiuni efectuate n scopuri publicitare sau n scopul stimulrii vnzrilor. Persoana impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei alte persoane, n legtur cu o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi acele servicii. n cazul prestrii unui serviciu de ctre mai multe persoane impozabile, prin tranzacii succesive, fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final. n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat.
48

Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind dintr-un alt stat. Importul bunurilor plasate n regimuri vamale suspensive este efectuat n statul pe teritoriul cruia bunurile ies din aceste regimuri. Nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat livrarea bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive.
5.3. Pltitori taxei pe valoarea adugat Pentru ca operaiile enumerate mai sus s fie cuprinse n obiectul taxei pe valoarea adugat, trebuie s rezulte dintr-o activitate economic independent desfurat de persoane fizice sau juridice pe propria rspundere, avnd deplina libertate n organizarea i desfurarea acestora i s aib drept scop obinerea de profit. Ca urmare a acestui fapt n categoria pltitorilor de tax intr : regiile autonome, societile comerciale, societile agricole, unitile cooperatiste, asociaiile i asociaiile i organizaiile cu scop lucrativ, liber profesioniti autorizai, persoanele fizice i asociaiile familiale autorizate s desfoare activiti economice pe baza liberei iniiative, unitile teritoriale din subordinea Administraiei Naionale a Rezervelor Materiale. Legislaia n vigoare prevede c n calitate de pltitori apar o serie de ageni economici, persoane fizice sau juridice, care ar trebui s ndeplineasc o serie de condiii printre care menionm : 1) Agenii economici nregistrai la organele fiscale competente ca pltitori de TVA, pentru livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor imobiliare i prestrile de servicii supuse taxei n cotele prevzute de lege; 2) Titularii operaiunilor de import de bunuri, direct prin comisionari n vam sau tere persoane juridice care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunilor de import; 3) Persoanele fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabila acestora; 4) Persoanele juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul stabil n Romnia pentru bunurile din import nchiriate, inclusiv cele pe baz de contract de leasing, precum i cele de prestatori de servicii cu sediul sau domiciliul n strintate referitoare la : cesiuni i concesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de mrci de fabric i de comer sau alte drepturi similare, prestaii de publicitate, prestaiile consultanilor, inginerilor, experilor contabili, operaiuni bancare, financiare de asigurare i reasigurare. De asemenea, persoanele juridice, precum i persoanele fizice, indiferent dac au fost nregistrate sau nu n ca ageni economici, datoreaz TVA dac produc sau comercializeaz bunuri i servicii care intr n sfera obiectului taxei. 5.4. Exonerri i scutiri de la plata taxei pe valoarea adugat Se exonereaz de la plata taxei att livrrile de bunuri ct i prestrile de servicii cnd sunt efectuate de anumite organisme i uniti expres prevzute de lege. Se ncadreaz n scutirea prevzut de lege operaiunile efectuate de unitile autorizate s desfoare activiti sanitare i de asisten social indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate, respectiv spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, cabinete medicale, cmine de btrni i de pensionari, case de copii, staii de salvri, precum i alte uniti sanitare i de asisten social n staiuni balneoclimaterice, servicii de cazare, mas i tratament prestat cumulat de ctre agenii economici autorizai s-i desfoare activitatea n staiuni balneoclimaterice i a cror contravaloare este decontat baz de bilete de tratament. Dac ns unitile enumerate mai sus desfoar i alte activiti dect cele sanitare i de asisten social, ncadrarea acestora n sfera de aplicabilitate a TVA se efectueaz n mod distinct innd seama de prevederile normele legale, drept urmare operaiunile efectuate n mod sistematic n vederea obinerii de profit, cum ar fi : livrrile de medicamente, de bunuri din gospodriile anexe, prestrile hoteliere, activitile de comer se supun TVA dac unitile n cauz realizeaz din aceste un venit peste o anumit limit stabilit de normele legale. Dac nu se realizeaz acel plafon unitile sunt obligate s utilizeze profitul realizat pentru mbuntirea sau dezvoltarea activitilor respective. n cazul realizrii unei cifre de afaceri superioare plafonului stabilit, agenii economici, precum i celelalte persoane juridice devin pltitoare de TVA n condiiile i la termenele legal stabilite. Dup nscrierea ca pltitori acetia nu mai beneficiaz de scutire, chiar dac ulterior realizeaz o cifr de afaceri 49

mai mic dect plafonul stabilit de lege. Unitile din sistemul naional de nvmnt, de cultur i sport sunt scutite i ele pentru activitile lor specifice ca i persoanele fizice particulare care dau lecii particulare legate de nvmnt. Tot n categoria scutirilor mai intr grdiniele de copii, taberele de copii i tineret i unitile de nvmnt cu scop special. De asemenea, sunt scutite unitile care desfoar activitate de cercetare-dezvoltare i crora li s-a atribuit potrivit legii spre execuie programe i teme componente ale programelor naionale de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic. Sunt scutite livrrile de bunuri efectuate de gospodriile agricole, individuale crora li s-a constituit dreptul de proprietate asupra terenurilor agricole i care le folosesc i le exploateaz n mod individual, precum i bunurile livrate de asociaiile agricole constituite. Intr n sfera de scutire de la plata TVA organizaiile de nevztori i de invalizi, asociaiile persoanelor handicapate i unitile economice n care acetia i desfoar activitatea. Scutirea, ns, se aplic activitilor cu scop social desfurate de unitile respective ca i celor desfurate n unitile economice ale acestora cu condiia s foloseasc numai munca membrilor lor, iar ponderea persoanelor valide utilizate s se ncadreze n prevederile legale stabilite pentru organizarea unor astfel de activiti. Dac, ns, unitile economice aparinnd organizaiilor i asociaiilor artate mai sus nu se ncadreaz n situaiile de scutire respective, se supun la plata TVA n cazul realizrii din activiti a unui venit anual total maia mare dect baremul stabilit de lege. n reglementrile actuale se mai scutesc instituiile de spectacole pentru ncasrile din vnzarea biletelor i abonamentelor pentru care se datoreaz impozitul pe spectacole, precum i sumele repartizate din ncasrile proprietarilor i difuzorilor de filme cinematografice pentru public. De asemenea de la scutirea de la plata TVA mai beneficiaz casele de economii, fondurile de salarii, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit etc. n cadrul operaiilor scutite de la plata TVA se mai cuprind : lucrrile de construcii, amenajri, operaii executate pentru monumente comemorative ale eroilor, victimelor de rzboi i a Revoluiei din decembrie 1989. De asemenea, ncasrile din taxele de intrare la muzee, trguri i expoziii, grdini zoologice, botanice sau biblioteci. Din analiza operaiunilor i activitilor care beneficiaz de scutiri de la plata TVA rezult c aceasta ndeplinete o funcie de prghie economico-financiar folosit de stat pentru stimularea agenilor economici cu activitate mai redus, favorizeaz financiar o serie de activiti culturale, de nvmnt, artistice, precum i avantajarea organismelor i unitilor care folosesc fora de munc cu randament sczut. Toate acestea reflect i modul cum statul intervine n activitatea economic prin prghii fiscale. 5.5. Obligaiile i exigibilitatea plii taxei pe valoarea adugat Agenii economici pltitori de TVA au obligaia pli acesteia la anumite termene, iar organele fiscale pot pretinde vrsarea ei n contul bugetului de stat. n ceea ce privete ncasarea TVA, trebuie fcut distincie ntre momentul n care se nate obligaia de plat i se stabilete raportul juridic ntre pltitor i stat n virtutea dreptului de crean al statului i termenul cnd plata devine exigibil. Obligaia de plat ia natere de regul la data cnd au loc operaii ce sunt cuprinse n obiectul taxei, respectiv n momentul efecturii transferului de bunuri mobile, transferul bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. De la acest principiu exist unele derogri pentru o serie de operaiuni, cum ar fi : importurile de bunuri i servicii, vnzrile de bunuri prin consignaie sau intermediari, preluarea unor anumite bunuri achiziionate sau fabricate de agenii economici pentru a fi folosite sau puse n mod gratuit la dispoziia altor persoane fizice sau juridice, precum i livrarea sau executarea parial a serviciilor. Pentru fiecare de categorie de operaiune menionat momentul cnd se nate obligaia de plat a taxei se stabilete n mod expres prin ordonan. De exemplu, n cazul importurilor, obligaia de plat ia natere la data nregistrrii obligaiei vamale pentru bunurile importate, iar pentru serviciile din import data recepiei acestora de ctre beneficiari. Ca urmare a acestui fapt importatorul este obligat s plteasc TVA nainte ca bunurile sau serviciile s fie utilizate sau comercializate, respectiv naintea ridicrii mrfurilor din vam. Pentru bunurile din import aflate n regim de tranzit sau introducerea temporar n ar, obligaia plii taxei ia natere la data cnd bunurile respective sunt scoase din acest regim i se ntocmesc formalitile vamale pentru noua destinaie. Bunurile din import introduse n ar n regim de leasing se supun TVA la beneficiar corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute trecute n contractul de leasing. 50

Bunurile achiziionate sau fabricate de agenii economici n vederea folosirii sau pentru a fi puse n mod gratuit la dispoziia altor persoane, precum i situaia prestrii unor servicii gratuite altor ageni economici, naterea obligaiei de plat a taxei o reprezint data emiterii documentelor n care se consemneaz aceste operaii. n situaia livrrii pariale de bunuri sau executarea parial a serviciilor, obligaia de plat se determin paralel cu valoarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate. Pentru operaiuni efectuate prin intermediari sau consignaie obligaia de plat se nate la data vnzrii bunurilor ctre beneficiarii acestora. Exigibilitatea TVA reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului la o anumit dat plata taxei datorate bugetului de stat. Ea este de regul general i simultan cu obligaiile de plat pentru cumprrile sau livrrile de bunuri i se situeaz n momentul trecerii bunurilor respective n posesia cumprtorului sau cnd a avut loc transferul dreptului de proprietate. Exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator de plat atunci cnd factura este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor, ntruct orice act prin care se realizeaz transferul dreptului de proprietate determin exigibilitatea taxei fr a fi condiionat de livrarea efectiv a bunurilor. Exigibilitatea TVA este anticipat obligaiei de plat atunci cnd contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea livrrii bunurilor sau serviciilor. TVA pentru lucrrile de construcii la care se ncaseaz avansul i se fac decontri periodice pe baz de situaii de lucrri facturate, ia natere la data facturrii situailor de lucrri. TVA devine exigibil pentru livrri de bunuri i prestri de servicii consemnate n documente emise ntr-o anumit perioad de timp, de regul, o lun, n funcie de care se stabilesc i termenele de plat, respectiv scadena plii, adic data limit pn la care aceasta trebuie efectuat. Astfel, n afar de obligaia i exigibilitatea plii n materie de TVA, mai intervin dou elemente: termenul de plat i scadena plii. n legtur cu termenul de plat trebuie precizat c TVA se datoreaz bugetului de stat ntr-un ritm stabilit n funcie de data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor. TVA datorat bugetului de stat se determin de regul lunar pentru operaii efectuate n cursul unei luni calendaristice, cu unele excepii stabilite de lege. 5.6. Baza de impozitare Baza de impozitare o reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, exclusiv TVA. Baza de impozitare reprezint elementul principal care st la baza determinrii TVA fiind constituit pentru livrrile de bunuri i prestrii de servicii din toate sumele, valorile, bunurile sau serviciile primite ori care urmeaz a fi primite de la furnizori sau prestatori n contrapartid cu livrarea cu livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuate, exclusiv TVA. Baza de impozitare este specific fiecrei categorii de operaiuni, ns n structura ei intr : a) preurile negociate ntre vnztor i cumprtor cuprinznd att accizele stabilite de lege, ct i unele cheltuieli datorate de cumprtori pentru livrrile de bunuri i care nu au fost incluse n pre ; b) preurile de pia sau, n lipsa acestora, costul bunurilor executate de agenii economici pentru folosirea proprie sau predate sub diferite forme angajailor sau altor persoane; c) tarife negociate pentru serviciile prestate; d) preurile de pia sau, n lipsa lor, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosirea proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit altor persoane fizice sau juridice; e) preurile de vnzare pentru mrfurile vndute din depozitele vmii sau stabilite prin licitaie; f)valoarea n vam care include pe lng valoarea mrfurilor i taxele vamale, accizele sau alte taxe i comisioane datorate pentru bunurile i serviciile din import. Trebuie menionat faptul c att la produsele din ar ct i la cele din import pentru care se datoreaz taxe vamale accize sau alte taxe, baza de impozitare pentru TVA cuprinde i aceste elemente. Dac anumite elemente accesorii ale preului nu sunt cunoscute sau determinate n mod precis n momentul livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor, toate sumele ncasate ulterior duc la impozitare n momentul facturrii. n categoria cheltuielilor accesorii intr : cheltuielile de transport, ambalare, ncrcare, descrcare, comisioanele i altele similare datorate de cumprtor n msura n care acestea nu au fost cuprinse n preurile negociate. Rezult, deci, c TVA nu este cuprins n preurile i tarifele negociate n relaiile dintre agenii economici, ci se nscrie n facturi fiscale sau alte documente legale 51

nefiind cuprins n baza de impozitare i percepndu-se distinct. Dac avem n vedere determinarea bazei de impozitare a TVA, trebuie precizate faptul c unele elemente nu se cuprind n aceasta, respectiv : a) remizele i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clientului, inclusiv cele date dup facturarea bunurilor i serviciilor. De asemenea, bunurile acordate de ctre furnizori clienilor n vederea stimulrii vnzrilor n condiiile prevzute n contracte; b) penalizarea pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale; c) ambalajele de circulaie care circul ntre furnizorii d mrfuri i clieni prin schimb de facturare; d) sumele ncasate de la bugetul de stat de ctre agenii economici nregistrai la organele fiscale ca pltitori de TVA sub form de subvenii sau alocaii bugetare destinate finanrii investiiilor, acoperirii diferenelor de pre sau finanrii stocurilor de produse cu destinaie special, precum i sumele achitate de furnizori sau prestatori n contul clientului i care ulterior se deconteaz acestuia. Aceste sume se prevd n factur separat de suma reprezentnd contravaloarea bunurilor sau serviciilor i a TVA aferente acestora. De asemenea, baza de impozitare se va diminua cu refuzurile totale sau pariale rmase definitive, cu sumele nencasate de la clieni ca urmare a insolvabilitii lor, precum i cu ambalajele n care s-a expediat marfa, restituite i facturate de clieni. Sumele necuprinse n baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, precum i cele cu care se reduce baza impozabil atrag n mod corespunztor pierderea dreptului de reducere la beneficiar. 5.7. Cotele de impozitare Pentru calculul TVA avem nevoie de dou elemente : - baza de impozitare; - cota de impozitare. Baza de impozitare difer, avndu-se n vedere felul bunurilor i prestrilor de servicii supuse impunerii. n ceea ce privete cota ea difer n funcie de : felul bunurilor i serviciilor; proveniena acestora, din ar sau din import; destinaia bunurilor i serviciilor, i anume pentru consum industrial sau casnic. Cotele de impozitare au fost diferite n anumite perioade i anume : ncepnd cu 01.02.1998 cota de 18% a fost nlocuit cu cota de 22%, iar cota de 22% a fost nlocuit cu cota de 11% funcionnd ns n continuare cota aplicat operaiilor de export de bunuri i servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia. ncepnd cu 01.01.2000 cotele privind calculul TVA au fost nlocuite cu o cot unic de 19%. Aceast cot nu se aplic n cazurile de exonerri i de scutiri prevzute de lege. ncepnd cu 01.01.2004 odat cu intrarea n vigoare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal s-a impus aplicarea a dou cote de TVA i anume cota standard i cota redus. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de TVA se aplic asupra bazei de impozitare ce nu include TVA, fapt ce constituie un principiu al aplicrii taxei. n condiiile n care bunurile i serviciile sunt comercializate la preuri i tarife ce cuprind taxa, se folosete cota recalculat aferent stabilit pe baza ratei marginale, de 15,966%. Aceasta se folosete att pentru mrfurile desfcute prin magazie, consignaii, ct i prin uniti de alimentaie i de asemenea pentru unele prestri de servicii cum ar fi : transport, pot, telefon, telegraf. 52

n toate aceste cazuri preurile sau tarifele practicate pentru mrfuri i serviciile respective cuprind i TVA. Aceeai cot se aplic i pentru determinarea TVA aferent bunurilor vndute prin licitaii pe baz de evaluri sau expertiz sau n situaii n care n documentele legale nu se specific n mod expres cuantumul TVA. Bunurile i serviciile achiziionate pentru realizarea operaiunilor impozabile cuprind materiile prime i materiale, combustibilul i energia electric, piesele de schimb, obiectele de inventar, obiecte de natura mijloacelor fixe, precum i alte bunuri i servicii ce urmeaz a se reflecta n cheltuielile de producie, de investiii sau, dup caz, de circulaie. Prestatorii de servicii de transport de marf, de persoane sau de servicii accesorii transportului au dreptul de deducere a TVA aferent bunurilor i serviciilor achiziionate din ar, indiferent de faptul c acestea au fost destinate transportului pe parcurs extern sau intern cu respectarea celorlalte condiii prevzute de actele normative n vigoare. De asemenea pentru bunurile acordate de furnizori clienilor n vederea stimulrii vnzrilor n condiiile prevzute n contractele ncheiate agenii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferent intrrilor. Pentru o serie de bunuri i servicii livrate, TVA nu poate fi dedus. Acestea sunt n principal: 1) bunuri i servicii achiziionate de agenii economici care nu sunt nregistrai la organele fiscale ca pltitori de TVA; 2) bunurile i serviciile destinate realizrii de operaiuni scutite de TVA pentru care legea nu prevede executarea dreptului de deducere; 3) bunuri i servicii achiziionate de furnizori sau prestatori n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; 4) servicii de transport, de hoteluri, de restaurant i altele efectuate pentru agenii economici care desfoar activiti de intermediere n turism; 5) buturile alcoolice i produsele din tutun, destinate aciunilor de protocol; 6) bunurile i serviciile aprovizionate pe baz de documente care nu ndeplinesc creditele legale privind ntocmirea i circuitul lor; 7) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului constatate la preluare peste normele legale, neimputabile pe baz de documente ntocmite pentru predarea primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea agenilor economici; Executarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune n parte, ci pe ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. Pentru exercitarea dreptului de deducere este necesar ca bunurile i serviciile achiziionate sau prevzute din producie proprie s fie folosite exclusiv pentru realizarea operaiunilor cu drept de deducere. Dac ns un agent economic realizeaz att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de deducere a TVA aferent intrrilor de bunuri, atunci dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor cu drept de deducere. n acest caz gradul de participare la realizarea dreptului de deducere are loc pe baz de prorat. Prorata se calculeaz ca raport ntre contravaloarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate cu drept de deducere i totalul operaiunilor realizate. Dac, ns, calculul de mai sus nu asigur n unele situaii o determinare corect a TVA aferent bunurilor i serviciilor destinate realizrii operaiunilor cu drept de deducere, atunci nu se poate stabili alte criterii specifice dreptului de deducere. Prorata se determin de regul, anual, pe baza realizrilor din anul precedent sau corespunztor regimului taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor prevzute a fi realizate n anul curent. Regularizarea TVA deductibil determinat pe baz de prorat se efectueaz la finele anului i se nscrie n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat ntocmit pentru luna decembrie. Calculul proratei se face pe baza datelor nscrise n declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul de stat pe lunile ianuarie decembrie, conform normelor legale n vigoare. Organele fiscale competente la cererea motivat a agentului economici pot aproba ca prorata s se calculeze lunar n funcie de realizrile efective nscrise n declaraia de TVA la rubrica TVA colectat. n vederea exercitrii dreptului de deducere a agenilor economici pltitori de TVA au urmtoarele obligaii : - s justifice prin documente legal ntocmite cuantumul taxei; 53

- s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acestuia. Cile i modalitile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat sunt : 1) Prin reinerea din suma reprezentnd TVA pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii a taxei aferente intrrilor. n aceast situaie deducea se face lunar, iar taxa datorat bugetului de stat stabilit pe baza declaraiei privind obligaiile de plat se achit pn la 25 ale lunii urmtoare; 2) Prin rambursarea de ctre organul fiscal a sumei reprezentnd diferena dintre taxa aferent intrrilor i taxa aferent ieirilor. Rambursarea taxei de ncasat se efectueaz la cerere pe baza unei documentaii stabilite de Ministerul Finanelor Publice i a verificrilor efectuate de inspectorii organelor fiscale teritoriale. Diferena constatat se ramburseaz agenilor economici n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei lunare a cererii de rambursare i a documentaiei justificative la organul fiscal competent. Nu beneficiaz de rambursare agenii economici care nu au achitat facturile furnizorilor din care rezult taxa pe valoarea adugat deductibil solicitat la rambursare. De asemenea, sumele sub 10 milioane de lei nu se ramburseaz, urmnd a fi regularizate prin reportare n perioada urmtoare. 5.8. Determinarea taxei pe valoarea adugat Calculul taxei pe valoarea adugat se face lunar ca i plata acesteia ca diferen ntre TVA colectat i TVA deductibil din luna pentru care se ntocmete declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat. Dac TVA deductibil din luna respectiv este mai mare dect TVA colectat rezult taxa pe valoarea adugat de recuperat. Dac TVA deductibil din luna respectiv este mai mic dect TVA colectat avem de-a face cu taxa pe valoarea adugat de plat. TVA de recuperat se poate compensa cu TVA datorat bugetului de stat n lunile urmtoare sau se poate ncasa pe baza cererii de rambursare depus de pltitor la organul fiscal competent. n cazul n care se constat c la calculul taxei pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii nscris n facturi fiscale sau alte documente legale emise, s-au produs erori de calcul, agentul economic are obligaia s le corecteze i s le reflecte n declaraia lunii pentru care se face decontarea. Trebuie spus c TVA deductibil aferent livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii n aceeai lun se poate deduce integral din TVA colectat n msura n care bunurile i serviciile respective au fost destinate realizrii de operaii impozabile. Dac agentul economic a efectuat att operaii impozabile ct i neimpozabile, el are dreptul s deduc numai o parte din TVA deductibil, respectiv taxa pe valoarea adugat de dedus. TVA de dedus se calculeaz ca raport ntre TVA deductibil nmulit cu prorata, mprit la 100. e important de artat c n cazul operaiilor de vnzare cumprare pentru care nu s-au ntocmit sau nu au sosit documentele de facturare pn la ncheierea exerciiului, precum i pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n rate, intervine TVA neexigibil. TVA nscris de un agent economic pe o factur sau pe un alt document legal aprobat trebuie vrsat la bugetul de stat, chiar dac operaiile n cauz nu e impozabil. Att TVA colectat, ct i TVA deductibil se nscriu n documente intitulate fie jurnal de vnzri, fie jurnal de cumprri. 5.9. Obligaiile pltitorilor de TVA Obligaiile cu privire la nregistrarea la organele fiscale Agenii economici pltitori de TVA au obligaia s depun la organul fiscal din raza teritorial n care i desfoar activitatea, o declaraie de nregistrare ca pltitori n termen de 15 zile de la data nceperii activitii sau a modificrii condiiilor de desfurare a acesteia. Organul fiscal, dup ce autorizeaz declaraia i cnd sunt ndeplinite condiiile prevzute de lege, atribuie codul fiscal necesar evidenierii. Condiia nregistrrii ca pltitori de tax pe valoarea adugat este nregistrarea legal a agenilor economici i nregistrarea unei cifre de afaceri peste limita stabilit de lege n ultimele 12 luni sau prin opiune pentru cei care au nregistrat sau declarat o cifr de afaceri sub nivelul plafonului stabilit de lege. n condiiile n care agenii economici au beneficiat de scutirea de la plata TVA ca urmare a realizrii unui plafon anual de pn la limita stabilit de lege, iar ulterior acest plafon a fost depit au obligaia s depun pn la data de 15 a lunii urmtoare calei n care au realizat depirea a obligaiei de nregistrare ca pltitori. Dac agenii economici ce ndeplinesc condiiile de pltitori de TVA nu depun cererea de 54

nregistrare ca pltitori, nu-i ndeplinesc obligaiile de linia ntocmirii documentelor cerute, a evidenierii operaiunilor n contabilitate i nu pltesc TVA datorat bugetului de stat, organele fiscale stabilesc aceast tax din proprie iniiativ. Pentru sumele restante organele fiscale vor calcula majorri de ntrziere, vor aplica amenzi contravenionale, i vor lua msuri de intrare n legalitate a agenilor economici n cauz. Dac un agent economic pltitor de TVA i schimb sediul, va fi luat n considerare ca pltitor de TVA la noul sediu numai cu avizul organului fiscal n evidena cruia se afla la data modificrii i n baza dosarului de pltitor de tax emis transmis de acesta. n aceste condiii se reine codul fiscal stabilit anterior. Dac activitatea agentului economic nceteaz, ei sunt obligai s solicite n 15 zile scoaterea din eviden ca pltitor de TVA concomitent cu depunerea obligaiei legale pe baza actului legal prin care se consemneaz ncetarea activitii. Obligaii cu privire la ntocmirea documentelor n legtur cu ntocmirea documentelor trebuie menionat faptul c agenii economici ce realizeaz operaii impozabile sunt obligai s consemneze intrrile de bunuri i prestrile de servicii n facturi sau documente legal aprobate i s le completeze cu toate datele prevzute de acestea. Dac bunurile sau livrat cu aviz de nsoire, furnizorii sunt obligai ca n termen de 3 zile lucrtoare de la data livrrii s emit facturi i s le transmit clienilor. Pentru livrrile de bunuri nscrise n facturi de ctre furnizori cu o valoare mai are de 20 de milioane, cumprtorii sunt obligai s solicite furnizorilor sau prestatorilor i copia certificatului de nregistrare ca pltitor de TVA. Furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii care primesc avansuri sunt obligai s emit facturi n termen de 5 zile de la data ncasrii sumelor. Dac agenii economici import bunuri din strintate, atunci att importatorii ct i reprezentanii lor autorizai, au obligaia s ntocmeasc declaraia vamal de import, s determine valoarea n vam, taxele vamale, accizele i alte taxe i sau comisioane datorate, iar pe baza lor s calculeze TVA pentru care trebuie s fac vrsminte la bugetul de stat mpreun cu celelalte obligaii. Obligaii cu privire la evidena operaiunilor Agenii economici pltitori de TVA au obligaia s organizeze i s in la zi evidena contabil a tuturor operaiunilor ce au legtur cu calcularea i vrsarea la buget a taxei. Evidena contabil trebuie astfel organizat nct s dea posibilitatea determinrii bazei de impozitare i a taxei aferente bunurilor livrate i serviciilor prestate, ct i a taxei deductibil aferent intrrilor de bunuri sau exporturilor de produse. Pltitorii de TVA mai au obligaia s ntocmeasc i s depun lunar la organul fiscal unde e nscris ca pltitor pn la datat de 25 a lunii urmtoare a declaraiei privind obligaiile ctre bugetul de stat. Pentru nedepunerea la temenele stabilite a declaraiei lunare, se sancioneaz cu penaliti stabilite procentual n funcie de perioada de ntrziere aplicate sumelor datorate bugetului. Dac se constat, ns, c un agent economic a emis o factur cu calcule eronate, el este obligat s emit o nou factur, nscriind n rou sumele ce urmeaz a fi sczute, i n negru sumele ce urmeaz a fi adugate. Dac documentul nu a plecat de la agentul economic, acesta se anuleaz i se emite un nou document ntocmit corect. n cazul n care documentul a fost expediat beneficiarului, corectarea erorilor se face prin emiterea unei noi facturi cu semnul sau n rou i concomitent se ntocmete o nou factur corect. Att factura corect ntocmit ct i cea corectat se nregistreaz n jurnalele de eviden i se vor reflecta n declaraiile ntocmite att de furnizori, ct i de beneficiari pentru luna n care a avut loc corectarea. Agenii economici pltitori de TVA sunt obligai s depun deconturi la termenele stabilite, indiferent dac au realizat sau nu operaiunile, ori dac suma de plat sau de rambursat este 0. De asemenea, agenii economici care efectueaz operaiuni impozabile cu obligaia s asigure toate condiiile pentru ntocmirea i emiterea documentelor, conducerea evidenelor i prelucrarea i transmiterea informaiilor prevzute de reglementrile legale privind TVA. n cazul n care agenii economici au ca obiect de activitate desfacerea de mrfuri prin comerul cu amnuntul sau alte activiti destinate populaiei ( exemplu : prestaii hoteliere ), prestri servicii sunt obligai s instaleze aparate de marcat care s corespund normelor privind evidenierea TVA. Obligaiile cu privire la plata TVA Termenele privind plata TVA sunt difereniate n funcie de natura operaiilor impozabile realizate i de modul de realizare al lor. Astfel, termenul de plat este pn la 25 a lunii urmtoare pentru suma nscris n obligaia ntocmit lunar sau la un alt termen legal aprobat de organele n drept, avndu55

se n vedere situaia specific a pltitorilor. Modul de stingere a obligaiei ctre buget se poate realiza prin ordin de plat, cec sau chiar n numerar la organul fiscal teritorial sau la bncile comerciale, dup caz. Pentru bunurile din import, TVA se determin de ctre importator sau de reprezentantul su legal n vam, inclusiv pentru bunurile exceptate de taxe vamale i se nscriu n declaraia vamal de import care se prezint organului fiscal. Importatorul sau, dup caz, reprezentantul acestuia care ntocmete declaraia vamal de import e obligat s achite TVA organului vamal, respectnd n vigoare cu privire la plata taxelor vamale. Exist i situaii n care plata TVA se suspend pe o perioad de 60120 zile pentru utilaje, instalaii, echipamente care se import pentru unele uniti noi sau pentru dezvoltarea unor capaciti existente. Intr n acest regim i importurile de maini i utilaje destinate unor retehnologizri de fabrici, secii, ateliere, precum i unele materii prime cuprins ntr-o list aprobat de organele competente i care poate fi modificat anual la propunerea Ministerului Finanelor Publice i cu aprobarea Guvernului. Pentru mrfurile din import aflate sub regim vamal care suspend temporar ncasarea taxelor vamale, importatorul sau reprezentantul acestuia e obligat s garanteze i plata TVA. Exist situaii cnd Ministerul Finanelor Publice poate acorda scutiri de la garantarea plii TVA, aplicnd regimul n vigoare referitor la plata taxelor vamale. Agenii economici au obligaia s impun n declaraia lunar i TVA aferent serviciilor contractate cu parteneri care au sediul sau domiciliul n strintate i pentru care locul prestrii se situeaz n Romnia. Pentru bunurile din import introduse n ar n regim de leasing TVA aferent bunurilor respective se achit corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate pentru perioada de leasing. 5.10. Sanciuni aplicate pltitorilor de TVA Legislaia care reglementeaz TVA prevede pe lng drepturi i nlesniri i o serie de sanciuni menite s disciplineze pltitorii n calcularea i achitarea la termen a taxei datorat bugetului de stat. Astfel, n cazul n care nu se achit la termen TVA integral sau parial se percep majorri de ntrziere calculate asupra sumei neachitate din ziua imediat urmtoare expirrii termenului de plat i pn n ziua plii inclusiv. Pe lng aceste majorri, pltitorii sunt pasibili i de amenzi contravenionale care se aplic n cazul unor abateri de al legislaia n vigoare, cum ar fi : - nedepunerea sau depunerea cu ntrziere a documentelor la organele fiscale teritoriale; - refuzul furnizrii sau prezentarea cu ntrziere a informaiilor cerute de organele fiscale n vederea stabilirii operaiunilor impozabile; - conducerea eronat sau necorespunztoare a evidenei contabile i statisticii privind operaiunile impozabile i a celor legate de calculul taxei datorate bugetului de stat; n situaiile n care se constat conducerea eronat a evidenelor cu scopul vdit de a reduce TVA datorat bugetului de stat sau de a obine o rambursare necuvenit, agenii economici respectivi vars la bugetul de stat taxa sustras, plus o sum egal cu aceasta, ca amend, precum i majorri de ntrziere corespunztoare. Dac se constat ntrzieri repetate sau intenionate de la plata taxei, Ministerul Finanelor Publice poate dispune suspendarea activitii agenilor economici pn la efectuarea plilor. APLICAIE REZOLVAT Societatea comercial WALDO STYLE, avnd ca obiect de activitate producerea i comercializarea de echipamente i aparatur medical, realizeaz n luna mai 2007 urmtoarele operaiuni: livreaz unui cabinet stomatologic un echipament n valoare de 59000 lei, produs supus cotei standard de TVA; din aceast sum, n luna mai ncaseaz numai un avans de 19000 lei, restul urmnd a se ncasa n patru rate egale n lunile imediat urmtoare presteaz unei clinici de ortopedie servicii de cercetare scutite de TVA fr drept de deducere, pentru care ncaseaz suma de 14000 lei livreaz unui spital proteze medicale n sum de 17000 lei, TVA 9% livreaz unui partener extern aparatur medical n valoare de 68000 lei cumpr materii prime de pe piaa intern n valoare de 32000 lei, TVA 19% destinate n 56

totalitate realizrii de operaiuni taxabile import materiale care au valoarea n vam de 8000 lei, taxa vamal 20%, TVA 19%, destinate realizrii att de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere achiziii diverse (materiale, servicii) n sum de 12000 lei, TVA 19% destinate realizrii att de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere S se calculeze: a) taxa pe valoarea adugat colectat; b) taxa pe valoarea adugat deductibil; c) taxa pe valoarea adugat de dedus i taxa pe valoarea adugat nregistrat pe cheltuieli; d) soldul taxei pe valoarea adugat de plat sau soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Soluie: Conform Codului fiscal operaiunile impozabile (cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat) pot fi: > operaiuni taxabile - supuse cotei standard sau cotei reduse de tax pe valoarea adugat > operaiuni scutite cu drept de deducere - nu se colecteaz tax pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat achitat la achiziiile aferente realizrii acestora, n scopul stimulrii lor, deoarece este vorba de export de bunuri i servicii sau alte operaiuni asimilate exportului > operaiuni scutite fr drept de deducere - nu se datoreaz tax pe valoarea adugat i nici nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat aferent achiziiilor efectuate pentru realizarea acestora; motivaia principal a scutirii este de ordin social, deoarece aici se ncadreaz operaiuni cum ar fi: prestri de servicii de asisten medical (n spitale, clinici, cabinete, sanatorii etc), de asisten/protecie social, de nvmnt, cultur, legate de practicarea sportului, activiti de cercetare-dezvoltare, servicii financiare i bancare, de asigurare i reasigurare, precum i altele > operaiuni din import scutite de tax pe valoarea adugat - n principiu sunt operaiunile regsite la scutiri de taxe vamale a) n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat colectat se includ: avansul aferent vnzrii de produse pe piaa intern cu plata n rate (19000 lei, TVA 19%) i contravaloarea protezelor medicale livrate pe piaa intern (27000 lei, TVA 9%). TVA colectat = 19000 x 19% + 17000 x 9% = 5140 lei Aceste informaii sunt preluate din Jurnalul pentru vnzri, care este un jurnal auxiliar pentru nregistrarea livrrilor de bunuri i/sau a prestrilor de servicii, n baza cruia se stabilete lunar sau trimestrial, dup caz, taxa pe valoarea adugat colectat. Acest jurnal se completeaz pe baza documentelor emise privind livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii (facturi fiscale sau alte documente legal aprobate). b) n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat deductibil se includ: contravaloarea materiilor prime achiziionate de pe piaa intern (32000 lei, TVA 19%), contravaloarea importului de mrfuri (8000 + 8000 x 20%, TVA 19%) i contravaloarea achiziiilor diverse (12000 lei, TVA 19 %). TVA deductibil = 32000 x 19% + 8000 x 1,2 x 19% + 12000 x 19% = 10184 lei Aceste informaii sunt preluate din Jurnalul pentru cumprri, care este un jurnal auxiliar pentru nregistrarea achiziiilor de bunuri i/sau servicii, n baza cruia se stabilete lunar sau trimestrial, dup caz, taxa pe valoarea adugat deductibil. Pltitorii de tax pe valoarea adugat cu regim mixt ntocmesc jurnale separate pentru achiziiile de bunuri sau servicii destinate realizrii de operaiuni care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adugat, pentru achiziiile de bunuri sau servicii destinate realizrii de operaiuni care nu dau drept de 57

deducere a taxei pe valoarea adugat i pentru achiziiile de bunuri sau servicii destinate att realizrii operaiunilor care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adugat. Acest jurnal se completeaz pe baza documentelor primite din partea furnizorilor/prestatorilor de bunuri i servicii (facturi fiscale sau alte documente legal aprobate). Conform Codului fiscal orice persoan impozabil, nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care realizeaz att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere se ncadreaz n regimul mixt privind taxa pe valoarea adugat. Pltitorii de TVA cu regim mixt vor evidenia distinct achiziiile efectuate, n jurnale de cumprri separate, astfel: achiziiile destinate exclusiv operaiunilor care dau drept de deducere - TVA aferent se deduce n totalitate achiziiile destinate exclusiv operaiunilor care nu dau drept de deducere - TVA aferent nu se deduce achiziiile pentru care nu se cunoate iniial destinaia sau care nu pot fi exact delimitate pe cele dou tipuri de operaiuni impozabile - TVA aferent se deduce pe baz de pro-rata Pro-rata se determin astfel: Pro-rata de tax pe valoarea adugat = (Veniturile din operaiuni care dau drept de deducere / Veniturile totale) x 100 > n veniturile din operaiuni care dau drept de deducere se includ veniturile provenind din operaiuni taxabile sau operaiuni scutite cu drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora > n veniturile totale se includ veniturile de la numrtor i veniturile din operaiuni care nu dau drept de deducere, inclusiv subvenii, alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale i orice alte venituri n scopul finanrii activitii fr drept de deducere Pro-rata se determin anual, astfel c veniturile considerate sunt cumulate pentru ntregul exerciiu fiscal. Pentru fiecare perioad fiscal (lun sau trimestru) se va utiliza aceeai pro-rata provizorie, reprezentat fie de pro-rata definitiv pentru anul anterior, fie de pro-rata estimat pentru anul curent. Regularizarea deducerilor efectuate priit intermediul pro-rata provizorie se realizeaz prin aplicarea pro-rata definitiv, calculat n funcie de realizrile efective ale anului i se nscrie n decontul de TVA al ultimei perioade fiscale a anului. Prinl excepie, pro-rata se poate determina i lunar sau trimestrial, n funciei de realizrile efective ale perioadei. Veniturile considerate la calculul pro-rata sunt preluate din Jurnalul pentru vnzri. Not: Considerm c societatea comercial din exemplul de fa determin pro-rata lunar, n funcie de realizrile efective. Venituri din operaiuni care dau drept de deducere = 19000 + 17000 + 68000 = 104000 lei Venituri totale (livrri de bunuri/prestri de servicii) = 104000 + 14000 = 118000 lei Pro-rata = (104000 / 118000) x 100 = 88,136% Taxa pe valoarea adugat de dedus se determin prin aplicarea pro-rata asupra taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere, la care se adaug taxa pe valoarea adugat aferent achiziiilor destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere. Diferena ntre TVA deductibil i TVA de dedus reprezint TVA nedeductibil i se nregistreaz pe cheltuielile perioadei respective. c) TVA de dedus = 32000 x 19% + (8000 x 1,2 x 19% + 12000 x 19%) x 88,136% = 9697,10 lei TVA pentru care nu exist drept de deducere = 10184 - 9697,10 = 486,90 lei 58

d) Suma negativ a taxei pe valoarea adugat = TVA de dedus - TVA colectat = 9697,10 - 5140 = 4557,10 lei Conform prevederilor Codului fiscal persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal (lun sau trimestru), Decontul de tax pe valoarea adugat, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale, dat pn la care trebuie efectuat i plata, dac rezult TVA de plat. Dac n urma operaiunilor realizate rezult sum negativ a TVA i nu TVA de plat, persoanele impozabile pot solicita rambursarea acestei sume aferente perioadei fiscale de raportare sau poate s reporteze soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare, cnd ar putea fi compensat cu un eventual TVA de plat aferent perioadei urmtoare. APLICAIE PROPUS O societate comercial realizeaz n luna noiembrie a.c. urmtoarele operaiuni: cumpr mrfuri la pre negociat de 130.000 lei pentru care primete din partea furnizorului su o reducere de pre de 2% ambalajele n care sunt primite mrfurile sunt n sum de 12.000 lei i circul n regim de schimb mrfurile de mai sus sunt vndute, jumtate n aceeai lun i jumtate n luna urmtoare (decembrie) la pre cu amnuntul total (pentru ntreaga cantitate) de 193.375 lei cumpr materii prime la pre negociat de 126.000 lei, pentru care pltete n noiembrie un avans de 25%, urmnd ca restul s fie achitat n rate, n lunile urmtoare vinde pe piaa intern produse n sum de 220.000 lei; acord unor tere persoane produse din producia proprie, care au un cost de producie de 32.000 lei, n cadrul unor aciuni de protocol care se ncadreaz n limita legal Preurile negociate nu includ tax pe valoarea adugat. S se determine: a) cota de adaos comercial practicat de societate la vnzarea mrfurilor; b) taxa pe valoarea adugat deductibil; c) taxa pe valoarea adugat colectat; d) taxa pe valoarea adugat de plat sau de recuperat de la buget n luna respectiv n urma operaiunilor realizate, tiind c din luna anterioar societatea are TVA de recuperat de la buget n sum de 27.500 lei.

59

CAPITOLUL VI ACCIZELE Accizele au fost introduse n ara noastr n luna noiembrie 1991 ( prin HG 779/1991 ), dar o reglementare complex a acestora s-a instituit la 1 iulie 1993 odat cu introducerea taxei pe valoarea adugat ( ntruct accizele se introduc n baza de impozitare a TVA ). Actul normativ institutor al accizelor reglementa dou forme ale acestora, respectiv accizele la unele produse din import i din ar i impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale. Specific ambelor forme este faptul c accizele se datoreaz, de ctre productori, importatori sau achizitori, ntr-o singur faz a circuitului economic, cotele de impunere sau sumele fixe n lei, dup caz, fiind unice att la produsele n ar ct i pentru cele din import. Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se aplic, se calculeaz i se vars o singur dat la bugetul de stat pentru anumite produse din ar i din import. Produsele pentru care se datoreaz accize sunt : 1) berea 2) alcool brut, alcool etilic rafinat, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic alimentar; 3) vinul si vinul spumos; 4) produsele din tutun; 5) produsele petroliere; 6) alte produse i grupe de produse. 6.1. Accizele pentru bere Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. Fiecare agent economic productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt ageni economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; b) utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; c) folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere d) nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere. n situaia n care un agent economic productor de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. Relaia de calcul a accizei datorate este urmtoarea:
60

A=P*Au*C*Q/100,

unde:

A valoarea accizei; P numrul de grade Pato (Concentraia zaharometric); Au acciza unitar ; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n litri 6.2. Accizele pentru vin Vinurile supuse accizelor sunt: a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care: 1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. Relatia de calcul a accizei datorate este urmatoarea: A=Au*C*Q/100, unde:

A valoarea accizei; Au acciza unitar; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n litri 6.3. Accizele pentru bauturi fermentate altele decat bere si vinuri Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt reprezentate de: a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt din categoria vinurilor, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b), i a berii, avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care nu intr n categoria vinuri i care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care: 1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n
61

volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. Relatia de calcul a accizei este urmatoarea: A = Au * R * Q n care : A = cuantumul accizei Q = cantitatea ( tone ) Au = acciza pe unitatea de msur R = cursul de schimb valutar 6.4. Accizele pentru produse intermediare Produse intermediare reprezint toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00, dar care nu intr n categoria bere, vinuri i buturi fermentate altele dect bere i vin. Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit prevzut la buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, la lit. a), care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas prevzut la buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, la lit. b), care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. Relatia de calcul a accizei datorate este urmatoarea: A=Au*C*Q/100, unde:

A valoarea accizei; Au acciza unitar C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n litri 6.5. Accizele pentru alcool etilic Alcoolul etilic reprezint: a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uic i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. Relaia de calcul a accizei datorate este urmtoarea: A=Ca/100*Au*C*Q/100, unde:

A valoarea accizei; Ca concentraia alcoolica in procente de volum;

62

Au acciza unitar; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n litri 6.6 Accizele la tutun Produse din tutun sunt considerate: a) igaretele, reprezentnd: 1) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; 2) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; 3) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; 4) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la pct. 1), 2) sau 3). b) igri i igri de foi, dac se pot fuma ca atare, reprezentnd: 1) rulourile de tutun care conin tutun natural; 2) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; 3) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca: - nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; - masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; - nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. 4) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca: - masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i - circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. 5) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile de la pct. 1), 2), 3) sau 4) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit. c) tutun de fumat, care cuprinde: 1). tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2). alte tutunuri de fumat. Ruloul de tutun care se ncadreaz n categoria igarete este considerat, pentru aplicarea accizei, ca dou igarete - atunci cnd are o lungime, excluznd filtrul i mutiucul, mai mare de 9 cm, fr s depeasc 18 cm; ca trei igarete - cnd are o lungime, excluznd filtrul i mutiucul, mai mare de 18 cm, fr s depeasc 27 cm, i aa mai departe. Pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 11,00 euro/1.000 de igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotin public cu minim 24 de ore
63

nainte de data efectiv a intrrii n vigoare. Relatia de calcul a accizei este urmatoarea: 1) pentru tigarete: Total acciza = Acciza specifica(A1) + Acciza ad valorem(A2) A1 = Au * C * Q1; A2 = Aav * Pa * Q2, unde:

A1, A2 - valoarea accizei; Au acciza unitar; Aav acciza ad valorem (cota procentuala) ; C cursul de schimb (leu/Euro); Pa pretul de vanzare cu amanuntul maxim declarat; Q1 cantitatea exprimat n unitati de 1000 bucati tigarete; Q2 numarul de pachete de tigarete aferente lui Q1 2) pentru tigari si tigari de foi A = Au * C * Q; unde: A - valoarea accizei; Au acciza unitar; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n unitati de 1000 bucati tigari. 3) pentru tutun destinat fumatului A = Au * C * Q; unde: A - valoarea accizei; Au acciza unitar; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n kilograme. 6.7. Acciza pentru uleiurile minerale Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize sunt: a) benzin cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59; b) benzin fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49; c) motorin cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49; d) pcur cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pn la 2711 19 00; f) gazul metan cu codul NC 2711 29 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile: NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 i 2707 50. Uleiurile minerale, altele dect cele prezentate mai sus sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv
64

ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzin cu plumb. Orice hidrocarbur, cu excepia crbunelui, lignitului, turbei sau a oricrei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil uleiului mineral echivalent. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de producie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie. Cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize. Relatia de calcul a accizei este urmatoarea: A = Au * C * Q; unde: A - valoarea accizei; Au acciza unitar; C cursul de schimb (leu/Euro); Q cantitatea exprimat n tone sau litri. 6.8. Accizele pentru alte produse accizaile Alte produse accizabile sunt considerate urmtoarele: a) cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; b) cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00 i 0901 90 90; c) cafea solubil,inclusiv amestecuri cu cafea solubil,cu codurile NC2101 11 i 2101 12; d) confecii din blnuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 i 6506 92 00, cu excepia celor de iepure, oaie, capr; e) articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31; 7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 i 9405 91; f) bijuterii din aur i/sau din platin cu codul NC 7113 19 00, cu excepia verighetelor; g) autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21; 8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 i 8703 33 90; h) produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; i) aparate video de nregistrat sau de reprodus, chiar incorpornd un receptor de semnale videofonice cu codul NC 8521; combine audio cu codurile: NC 8519; 8520 i 8527; j) dublu radiocasetofoane cu redare de pe band magnetic sau compact disc cu codul NC 8527; k) aparate de luat imagini fixe i alte camere video cu nregistrare cu codul NC 8525 40, cu excepia aparatelor fotografice numerice digitale cu codul NC 8525 40 11; l) cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; m) aparate pentru condiionat aer, de perete sau de ferestre, formnd un singur corp, cu codul NC 8415 10 10; n) arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; o) iahturi i brci cu motor pentru agrement cu codurile: NC 8903 10; 8903 91; 8903 92 i 8903 99. n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton iar n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza este egal cu echivalentul n lei a 1.000 euro pe ton. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram. Nivelul accizelor pentru alte produse:
65

- Confecii din blnuri naturale (cu excepia celor de iepure, oaie, capr 40% - Articole din cristal*1) 50% - Bijuterii din aur i/sau din platin, cu excepia verighetelor 20% - Produse de parfumerie - Parfumuri, 30% din care: - ape de parfum 20% - Ape de toalet, 10% din care: - ape de colonie 5% - Aparate video de nregistrat sau de reprodus, chiar ncorpornd un receptor de semnale videofonice; combine audio*2) 15% - Dublu radiocasetofoane cu redare de pe band magnetic sau compact disc 15% - Aparate de luat imagini fixe i alte camere video cu nregistrare 25% - Cuptoare cu microunde 15% - Aparate pentru condiionat aer, de perete sau de ferestre, formnd un singur corp 15% - Arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport 50% - Iahturi i brci cu motor pentru agrement 25% Nivelul accizelor pentru autoturisme sau autoturisme de teren, inclusiv din import rulate: Acciza Tipul autoturismului Pt. Pt. autoturisme noi autoturisme rulate Autoturisme echipate cu motor cu benzin a) cu capacitate cilindric sub 1.601 cmc 0 1,5 b) cu capacitate cilindric ntre 1.601 i 1.800 cmc 1,5 4,5 c) cu capacitate cilindric ntre 1.801 i 2.000 cm 3 9 d) cu capacitate cilindric ntre 2.001 i 2.500 cm 6 18 e) cu capacitate cilindric de peste 2.500 cm 9 27 Autoturisme echipate cu motor Diesel: a) cu capacitate cilindric sub 1.601 cm 0 1,5 b) cu capacitate cilindric ntre 1.601 i 2.000 cmc 1,5 4,5 c) cu capacitate cilindric ntre 2.001 i 2.500 cmc 3 9 d) cu capacitate cilindric ntre 2.501 i 3.100 cmc 6 18 e) cu capacitate cilindric de peste 3.100 cmc 9 27 Pentru cafea, cafea cu nlocuitori i cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, accizele se datoreaz o singur dat i se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe pe unitatea de msur, asupra cantitilor importate. n cazul produselor cuprinse n categoria alte produse supese accizelor, accizele preced taxa pe valoarea adugat i se calculeaz o singur dat prin aplicarea cotelor procentuale prevzute de lege asupra bazei de impozitare, care reprezint: a) pentru produsele din producia intern - preurile de livrare, mai puin accizele, respectiv preul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de obinerea produsului respectiv; b) pentru produsele din import - valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz.

66

6.9. Scutirile acordate la plata accizelor, momentul datorrii accizelor i obligaiile pltitorilor de accize Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: a) livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice; b) organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; c) forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepia Forelor Armate ale Romniei; d) rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. Accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate, n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice, atunci cnd sunt: a) complet denaturate, conform prescripiilor legale; b) denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; c) utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209; d) utilizate pentru producerea de medicamente; e) utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; f) utilizate n scop medical n spitale i farmacii; g) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse; h) eantioane pentru analiz sau teste de producie necesare sau n scopuri tiinifice; i) utilizate n procedee de fabricaie, cu condiia ca produsul finit s nu conin alcool; j) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus accizei; k) utilizate n industria cosmetic. Sunt scutite de la plata accizelor: a) uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; b) uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave, altele dect aviaia turistic n scop privat. Prin aviaie turistic n scop privat se nelege utilizarea unei aeronave, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri sau prestri de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritilor publice; c) uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru navigaia maritim internaional i pentru navigaia pe cile navigabile interioare, altele dect navigaiile de agrement n scop privat. Prin navigaie de agrement n scop privat se nelege utilizarea oricrei ambarcaiuni, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritilor publice; d) uleiurile minerale utilizate n cadrul produciei de electricitate i n centralele electrocalogene; e) uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor; f) uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; g) uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu
67

motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul; h) orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; i) orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori, importatori sau distribuitori agreai, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de nvmnt i lcaurilor de cult; j) orice ulei mineral utilizat de ctre persoane fizice drept combustibil pentru nclzirea locuinelor; k) orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori sau importatori, utilizat drept combustibil n scop tehnologic sau pentru producerea de agent termic i ap cald; l) orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori sau importatori, utilizat n scop industrial; m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenional (bio-diesel). 6.10. Impozitul la ieiul i gazele naturale din producia intern Pentru ieiul i gazele din producia intern, agenii economici autorizai datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. Impozitul datorat precede taxa pe valoarea adugat i se calculeaz prin aplicarea sumelor stabilite n lei pe unitatea de msur, asupra cantitilor livrate. Plata impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern se efectueaz lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, pe baza decontului de impunere. Plata acestor impozite se realizeaz prin virament sau n numerar, dup caz, n contul bugetului de stat deschis la unitile teritoriale ale trezoreriei statului. Obligaiile pltitorilor de astfel de impozite sunt similare celor prezentate la accize. Rspunderea calculrii i vrsrii la bugetul de stat a accizelor, a impozitului la ieiul i gazele naturale din producia intern revine pltitorilor. Neplata la termenele stabilite a accizelor, a impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern atrage calcularea majorrilor de ntrziere.
APLICAIE REZOLVAT Societatea comercial Castor vinde n luna decembrie anul curent unui magazin de comercializare cu amnuntul confecii din blnuri naturale. Societatea nscrie n factura emis suma de 20.000 lei, care cuprinde preul de livrare, accizele i taxa pe valoarea adugat. S se calculeze valoarea accizelor incluse n acest pre, tiind c se utilizeaz o cot de accize de 50%, respectiv TVA 19%. Soluie: Pentru categoria Alte produse accizabile accizele sunt stabilite procentual, excepie fcnd cafeaua verde, prjit i solubil, pentru care acciza este specific, n Euro/ton sau Euro/kg. Confeciile din blnuri naturale se ncadreaz n aceast categorie, cota de acciz fiind de 50%. Trebuie determinat baza de impozitare la care se va aplica aceast cot, care este reprezentat de: > valoarea n vam, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal i alte taxe speciale datorate n vam - pentru produsele importate > preul de livrare (negociat ntre client i furnizor), exclusiv accizele i taxa pe valoarea adugat - pentru produsele livrate pe piaa intern, cu titlu oneros > costul de producie sau preul de achiziie, exclusiv taxa pe valoarea adugat - pentru bunurile utilizate n alte scopuri (acordate ca plat n natur angajailor sau ca dividende n natur acionarilor, folosite ca mostre pentru reclam i publicitate sau acordate cu titlu gratuit unor tere persoane)

68

Acciza astfel determinat precede taxa pe valoarea adugat. n situaia dat, n care preul precizat include att taxa pe valoarea adugat, ct i accizele, se va utiliza procedeul sutei majorate. Mai nti se determin taxa pe valoarea adugat inclus n pre, utiliznd o cot recalculat de 19/119. Ulterior, din preul de vnzare fr tax pe valoarea adugat se calculeaz accizele incluse, utiliznd o cot recalculat de 50/150. Preul de vnzare (inclusiv acciz i tax pe valoarea adugat) = 20.000 lei TVA colectat (inclus n pre) = 20.000 x 19/119 = 3.193,28 lei Preul de vnzare (fr tax pe valoarea adugat) = 20.000 - 3.193,28 = 16.806,72 lei Acciza (inclus n pre) = 16.806,72 x 50/150 = 5.602,24 lei Preul de livrare (fr acciz i tax pe valoarea adugat) = 16.806,72 - 5.602,24 = 11.204,48 lei Alt variant de rezolvare: Notm cu X - preul de livrare (fr acciz i tax pe valoarea adugat) I Preul de vnzare (inclusiv acciz i tax pe valoarea adugat) = X x 1,5 x 1,19 = 20.000 lei Rezolvarea acestei ecuaii duce la determinarea preului de livrare lraj acciz i tax pe valoarea adugat, care este: = 20.000 / (1,5 x 1,19) = 11.204,48 lei Acciza = 11.204,48 x 50% = 5.602,24 lei Preul de livrare (inclusiv acciz) = 11.204,48 + 2.602,54 = 16.806,72 lei TVA colectat (inclus n pre) = 16.806,72 x 19% = 3.193,28 Iei Preul de vnzare (inclusiv acciz i tax pe valoarea adugat) = 11.204,48 + 2.602,54 + 3.193,28 = 20.000 lei APLICAIE PROPUS O societate comercial productoare de bere ce funcioneaz sub licena unui productor extern vinde n luna iulie: 220.000 sticle de 0,5 litri cu concentraia alcoolic C = 5% n volum i 12 grade Plato 75.000 sticle de 0,5 litri bere fr alcool Societatea folosete, n aceeai lun, pentru acordarea cu titlu gratuit unor tere persoane n cadrul unor aciuni de protocol 2.700 sticle de bere cu concentraia alcoolic C = 5% n volum i 1.200 sticle bere fr alcool. Cursul valutar 1 Euro = 4 lei. Determinai cuantumul accizelor datorate de societate bugetului de stat n luna iulie, n urma operaiunilor realizate.

69

CAPITOLUL VII

IMPOZITUL PE PROFIT SI PE VENITURILE MICROINTREPRINDERILOR 7.1. Pltitorii impozitului pe profit Sunt obligate la plata impozitului pe profit, urmtoarele persoane: a) persoanele juridice romne; b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Impozitul pe profit se aplic dup cum urmeaz: a) n cazul persoanelor juridice romne, asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; c) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; d) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; e) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: a) trezoreria statului; b) instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 45/2003 privind finanele publice locale, dac legea nu prevede altfel; c) persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; e) cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil; f) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca
70

urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare; h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; i) Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; j) Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii; k) Banca Naional a Romniei. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: a) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; b) contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; c) taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare; d) veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i demonstraii sportive; e) donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele, dobnzile i veniturile realizate din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare obinute din plasarea veniturilor scutite; g) veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; h) resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; i) veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; k) veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepiile prevzute de lege. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. 7.2. Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
71

neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit legii. Metodele contabile, stabilite prin reglementri legale n vigoare, privind ieirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepia cazului contribuabililor care produc bunuri mobile i imobile, execut lucrri sau presteaz servicii, valorificate pe baza unui contract cu plata n rate, se poate opta ca veniturile aferente contractului s fie luate n calcul la determinarea profitului impozabil, pe msur ce ratele devin scadente, conform contractului. Cheltuielile corespunztoare acestor venituri sunt deductibile la aceleai termene scadente, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor i este irevocabil.. Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modific n cursul anului fiscal. n cazul contribuabililor care desfoar activiti de servicii internaionale, n baza conveniilor la care Romnia este parte, veniturile i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora sunt luate n calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite n conformitate cu reglementrile din aceste convenii. Tranzaciile ntre persoane afiliate se realizeaz conform principiului preului pieei libere, potrivit cruia tranzaciile ntre persoanele afiliate se efectueaz n condiiile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de relaiile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind preurile de transfer. Pentru determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt considerate deductibile cu condiia s fie aferente realizrii profitului i n limitele prevederilor legale. n cazul n care o cheltuial privete mai multe activiti, ea se repartizeaz pe fiecare activitate n parte proporional cu veniturile realizate de fiecare din aceste activiti. Legislaia n vigoare mai permite deducerea urmtoarelor sume: - sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita de 5% din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social; - contribuiile pentru constituirea de fonduri cu destinaie special, reglementate prin legislaie; Exist ns, anumite cheltuieli expres prevzute de lege care nu sunt deductibile printre care menionm: - cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pltite n strintate; - amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale, altele dect cele prevzute n contracte economice; - cheltuielile de protocol care depesc limita de 1 la mie aplicat asupra diferenei rezultate din totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului; - cheltuielile cu diurna care depesc limitele legale stabilite pentru instituiile publice; - sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale; - sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale; Profitul impozabil se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul anului. 7.3. Calcularea, recalcularea i regularizarea impozitului pe profit cu bugetul statului Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotelor de impozit legal stabilite asupra profitului impozabil stabilit pe baza datelor nscrise lunar n contabilitate. Calculul se face lunar, cumulat de la nceputul anului calendaristic. n situaia n care n cursul anului n unele perioade se nregistreaz pierderi i apoi profit, pierderea se recupereaz din profitul realizat n etapele urmtoare. Dac ns, se realizeaz o
72

pierdere anual, contribuabilul respectiv are posibilitatea legal s o recupereze din profitul impozabil lunar obinut n exerciiile fiscale urmtoare fr a depi 5 ani calendaristici. Pentru a se efectua o recalculare i o regularizare corect a vrsmintelor din impozitul pe profit cu bugetul de stat este necesar s se in seama i de eventualele faciliti acordate de lege, contribuabililor. Reducerea se calculeaz i se acord n urma verificrii organelor fiscale competente, dup depunerea bilanului contabil anual, iar veniturile nregistrate sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Reducerile determinate se acord la cerere contribuabilului, n urma verificrii organelor fiscale competente. 7.4. Plata impozitului pe profit Contribuabilii au obligaia de a plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Banca Naional a Romniei, societile comerciale bancare, persoane juridice romne, i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, au obligaia de a plti impozitul pe profit lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoarele celei pentru care se calculeaz impozitul. Organizaiile nonprofit au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii care efectueaz pli trimestriale i, respectiv, lunare pltesc pentru ultimul trimestru sau pentru luna decembrie, n cazul Bncii Naionale a Romniei, societilor comerciale bancare, persoane juridice romne, i n cazul sucursalelor din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul III al aceluiai an fiscal, respectiv o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru luna noiembrie a aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a impozitului pe profit pentru anul fiscal s se fac pn la data stabilit ca termen limit pentru depunerea situaiilor financiare ale contribuabilului. Contribuabilii care au definitivat pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior depun declaraia anual de impozit pe profit i pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor. Persoanele juridice care nceteaz s existe au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei persoanei juridice la registrul comerului. Contribuabilii au obligaia s depun o declaraie anual de impozit pe profit, pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare. n cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat al impozitului pe profit, inclusiv. O dat cu declaraia de impozit pe profit anual, contribuabilii au obligaia s depun i o declaraie privind plile i angajamentele de plat ctre persoanele nerezidente, care cuprinde scopul i suma fiecrei pli, numele i adresa beneficiarului. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaional. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitului pe profit. Contribuabilii direct implicai n producia de filme cinematografice, nscrii ca atare n Registrul cinematografic, beneficiaz, pn la data de 31 decembrie 2006, de: a) scutirea de la plata impozitului pe profit a cotei-pri din profitul brut reinvestit n domeniul cinematografiei; b) reducerea impozitului pe profit n proporie de 20%, n cazul n care se creeaz noi locuri de munc i se asigur creterea numrului scriptic de angajai, cu cel puin 10% fa de
73

anul financiar precedent. Societatea Naional "Nuclearelectrica" - S.A. beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit pn la data de 31 decembrie 2010, n condiiile n care profitul este utilizat exclusiv pentru finanarea lucrrilor de investiii la obiectivul Centrala Nuclearoelectric Cernavod - Unitatea 2, potrivit legii. Societatea Comercial "Automobile Dacia" - S.A. beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit pn la data de 31 decembrie 2006. Societatea Comercial "Sidex" - S.A. beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit pn la data de 31 decembrie 2004. Compania Naional "Aeroportul Internaional Henri Coand - Otopeni" - S.A. beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit pn la data de 31 decembrie 2006. La calculul profitului impozabil, urmtoarele venituri sunt neimpozabile pn la data de 31 decembrie 2006: a) veniturile realizate din activitile desfurate pentru obiectivul Centrala Nuclearoelectric Cernavod - Unitatea 2, pn la punerea n funciune a acestuia; b) veniturile realizate din aplicarea unei invenii brevetate n Romnia, inclusiv din fabricarea produsului sau aplicarea procesului, pe o perioad de 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, potrivit legii; c) veniturile realizate din practicarea apiculturii. Pentru investiiile directe cu impact semnificativ n economie, realizate pn la data de 31 decembrie 2006, potrivit legii, contribuabilii pot deduce o cot suplimentar de 20% din valoarea acestora. Deducerea se calculeaz n luna n care se realizeaz investiia. n situaia n care se realizeaz pierdere fiscal. Pentru investiiile realizate se poate calcula amortizare accelerat, cu excepia investiiilor n cldiri. 7.5. Obligaii, drepturi i sanciuni n cursul anului fiscal contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat a impozitului inclusiv, urmnd ca dup determinarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanul contabil anual s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil. n cazul n care orice sum reprezentnd obligaia fiscal nu este pltit la data stabilit, contribuabilul este obligat la plata majorrilor de ntrziere pentru suma respectiv pe perioada cuprins ntre termenul de plat i data la care obligaia fiscal este efectuat inclusiv. Asemenea majorri sunt pltite i de organul fiscal pentru sumele pltite n plus ca impozit de ctre contribuabili i nerestituite n termenul prevzut de lege. Declaraia de impunere ndeplinete i funcia de cerere de plat a impozitului pe profit pentru toate categoriile de contribuabili. Dac s-au achitat sume n plus i s-a introdus cerere de restituire de ctre pltitor, organul fiscal poate compensa suma respectiv, inclusiv majorrile de ntrziere aferente cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului n cauz. n cazul n care contribuabilul respectiv nu mai are alte datorii scadente, organele fiscale sunt autorizate prin lege restituie acestuia sumele pltite n plus mpreun cu majorrile de ntrziere aferente. Restituirea se poate face i din oficiu de ctre organul fiscal n cauz. Compensarea sau restituirea se poate face i din oficiu de ctre organele fiscale, fr o cerere de restituire prealabil, msur de care trebuie ntiinat i contribuabilul. Termenul de prescripie n legtur cu stingerea obligaiilor privind impozitul pe profit i a celorlalte obligaii adiacente este de 5 ani de la data cnd a expirat termenul de depunere a declaraiei de impunere, adic 25 ale lunii urmtoare perioadei pentru care se datoreaz impozitul. Dac ns se constat c avem de a face cu evaziune fiscal, termenul de prescripie pentru
74

stabilirea impozitelor este de 10 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraiei de impunere. n situaiile n care contribuabili se consider nedreptii n urma impunerii efectuate de organele fiscale ei au dreptul s depun obiecii, contestaii i plngeri la organele competente. Obieciile se fac la organul care a dispus controlul, iar contestaiile se depun la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat ale judeelor i municipiului Bucureti n termen de 20 de zile de la data cnd a primit ntiinarea. Organele respective sunt obligate s se pronune printr-o decizie motivat, care se comunic contribuabilului n termen de 30 de zile de la nregistrare. mpotriva acestei decizii se pot face plngeri tot n termen de 20 de zile la Ministerul Finanelor Publice care este obligat s se pronune printr-o decizie motivat n termen de 40 de zile de la data nregistrrii plngerii. Dac se constat anumite abateri care potrivit legii penale nu sunt considerate infraciuni ci contravenii, respectiv abateri de la aplicarea prevederilor legale ale impozitului pe profit sunt sancionate cu amenzi contravenionale. Printre faptele care se sancioneaz contravenional amintim: - depunerea cu o ntrziere de pn la 30 de zile a declaraiei de impunere se sancioneaz cu o amend egal cu 1% din impozitul datorat; - depunerea declaraiei de impunere peste termenul prevzut cu o ntrziere de peste 30 de zile, precum i nefurnizarea informaiilor necesare pentru a determina obligaia fiscal se sancioneaz cu amend egal cu 2% din suma impozitului datorat; - neplata n ntregime a impozitului stabilit la data prevzut se sancioneaz cu amend egal cu 3% din impozitul nepltit; - neplata impozitului stabilit prin reinere la surs se sancioneaz cu amend de 100% din impozitul ce trebuia reinut i vrsat. Amenzile stabilite pentru abaterile de mai sus trebuie pltite n termen de 5 zile de la rmnerea definitiv a procesului verbal de constatare i sancionare a contraveniei. Este necesar s se menioneze faptul c anumite sume ncasate n cursul anului fiscal nu sunt cuprinse n calculul impozitului pe profit. Astfel, dividendele primite de o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn nu se includ n profitul impozabil n timp ce cele primite de la o persoan juridic strin se includ n profitul impozabil. De asemenea, aportul la capitalul social al unei persoane juridice depus de o persoan fizic sau juridic nu se supun impozitrii. Dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice strine se impoziteaz cu o cot de 10%.aceeai cot se aplic i n cazul plii de dividende ctre persoane juridice romne sau strine. n ceea ce privete actualizarea unor datorii ctre stat la inflaie trebuie avut n vedere indicele de inflaie publicat lunar i anual pn la data de 20 a lunii urmtoare respectiv 20 ianuarie a anului urmtor de ctre Comisia Naional pentru Statistic. Indicele ce se ia n calcul pentru actualizarea la inflaie este indicele preurilor de consum total, cu baz fix luna decembrie a anului precedent. Indicele preurilor de consum din luna decembrie reprezint indicele pentru ntregul an. Pentru actualizarea la inflaie a unei sume dintr-o lun spre sfritul anului fiscal, se va nmuli suma respectiv cu raportul dintre indicele preurilor de consum ale lunii decembrie i cel al lunii respective. 7.6. Impozitul pe veniturile realizate din Romnia de ctre persoane fizice i juridice nerezidente Nerezidenii care obin venituri impozabile din Romnia au obligaia de a plti impozit pe veniturile obinute din Romnia asupra veniturilor brute impozabile obinute. Veniturile impozabile obinute din Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite n
75

Romnia sau n strintate, sunt: a) dividende de la o persoan juridic romn; b) dobnzi de la un rezident; c) dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; d) redevene de la un rezident; e) redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; h) venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; j) venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne; k) venituri din servicii prestate n Romnia; l) venituri din profesii independente desfurate n Romnia - doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor i alte profesii similare -, n cazul cnd sunt obinute n alte condiii dect prin intermediul unui sediu permanent sau ntr-o perioad sau n mai multe perioade care nu depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic vizat; m) venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, n msura n care pensia lunar depete plafonul prevzut de lege; n) venituri din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfoar ntre Romnia i un stat strin; o) venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; p) venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia, de la fiecare joc de noroc, obinute de la acelai organizator ntr-o singur zi de joc. Impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile impozabile obinute din Romnia se calculeaz, se reine i se vars la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea urmtoarelor cote asupra veniturilor brute: a) 5% pentru veniturile din dobnzile la depozitele la termen, certificatele de depozit i alte instrumente de economisire la bnci i alte instituii de credit autorizate i situate n Romnia; b) 20% pentru veniturile obinute din jocurile de noroc, prevzute la lit. p); c) 15% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia. Impozitul se calculeaz, respectiv se reine n momentul plii venitului i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul. Impozitul se calculeaz, se reine i se vars, n lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua reinerii impozitului pentru nerezideni. Impozitul ce trebuie reinut, este impozit final. Sunt scutite de impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni urmtoarele venituri: a) dobnda pentru depunerile la vedere n cont curent de la bnci sau alte instituii de credit din Romnia; b) dobnda la instrumentele/creditele externe, titlurile de crean reprezentnd credite externe, contractate direct sau prin emisiuni de titluri ori obligaiuni, precum i dobnda aferent
76

emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i extern de capital, cu condiia ca aceste instrumente/titluri s fie emise i/sau garantate de Guvernul Romniei, consiliile locale, Banca Naional a Romniei, de bnci care acioneaz n calitate de agent al Guvernului romn; c) dobnda la instrumente/titluri de crean emise de o persoan juridic romn, dac instrumentele/titlurile de crean sunt tranzacionate pe o pia de valori mobiliare recunoscut i dobnda este pltit unei persoane care nu este o persoan afiliat a emitorului instrumentelor/titlurilor de crean; d) premiile unei persoane fizice nerezidente obinute din Romnia, ca urmare a participrii la festivalurile naionale i internaionale artistice, culturale i sportive finanate din fonduri publice; e) premiile acordate elevilor i studenilor nerezideni la concursurile finanate din fonduri publice; f) veniturile obinute de nerezideni din Romnia, care presteaz servicii de consultan, asisten tehnic i alte servicii similare n orice domeniu, n cadrul contractelor finanate prin mprumut, credit sau alt acord financiar ncheiat ntre organisme financiare internaionale i statul romn ori persoane juridice romne, inclusiv autoriti publice, avnd garania statului romn, precum i n cadrul contractelor finanate prin acorduri de mprumut ncheiate de statul romn cu alte organisme financiare, n cazul n care dobnda perceput pentru aceste mprumuturi se situeaz sub nivelul de 3% pe an; g) veniturile persoanelor juridice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne sau organizaii internaionale guvernamentale sau neguvernamentale; h) dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. Pltitorii de venituri care au obligaia s rein la surs impozitul pentru veniturile obinute de contribuabili din Romnia trebuie s depun o declaraie la autoritatea fiscal competent pn la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care s-a pltit impozitul. Orice nerezident poate depune o cerere la autoritatea fiscal competent prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului pltit ctre bugetul de stat de el nsui sau de o alt persoan, n numele su. Autoritatea fiscal competent are obligaia de a elibera certificatul de atestare a impozitului pltit de nerezideni. 7.7. Impozitul pe reprezentane Orice persoan juridic strin, care are o reprezentan autorizat s funcioneze n Romnia, potrivit legii, are obligaia de a plti un impozit anual numit impozit pe reprezentane. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil prevzut de legislaia n vigoare din Romnia. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4.000 euro, stabilit pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. n cazul unei persoane juridice strine, care n cursul unui an fiscal nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de
77

a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiintata.
7.8. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

Microntreprindere este considerat o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. O persoan juridic romn care este nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, dac condiiile de la lit. a) i d) sunt ndeplinite la data nregistrrii la registrul comerului i condiia prevzut la lit. b) este ndeplinit n termen de 60 de zile inclusiv de la data nregistrrii. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile de mai sus. Nu pot opta pentru sistemul de impunere al microntreprinderilor persoanele juridice romne care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; d) au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microntreprinderilor. Cota de impozit pe veniturile microntreprinderilor este de 3% i se aplic asupra veniturilor obinute de microntreprinderi din orice surs, cu excepia urmtoarelor venituri care se scad: - veniturile din variaia stocurilor; - veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; - veniturile din provizioane; - veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; - veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii. Calculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial,
78

pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe venit. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3 % la veniturile ce revin acesteia din asociere. 7.9. Impozitul pe dividende O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are obligaia s rein i s verse impozitul pe dividende reinut ctre bugetul de stat. Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn. Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare ale acestuia la data plii dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplinii pn la data plii acestora nu se pltete impozit pe dividende ncepnd cu 01.01.2007. Cota de impozit pe dividende se aplic i asupra sumelor distribuite fondurilor deschise de investiii.
APLICAIE PROPUS Societatea comercial WALDO STYLE, avnd ca obiect de activitate producerea i comercializarea de echipamente i aparatur medical, realizeaz n exerciiul fiscal 2004 urmtoarele venituri: venituri din vnzarea produciei pe piaa intern n sum de 37.228.000 lei (cifra de afaceri) venituri reprezentnd un avans ncasat n baza unui contract de service pentru produsele vndute, ncheiat pentru anul 2007, n sum de 17.000 lei venituri din dividende primite de la o clinic privat la care deine o participaie n sum de 82.000 lei Cheltuielile efectuate i nregistrate n contabilitate n anul 2006 au urmtoarele valori: cheltuieli cu materiale i servicii prestate de teri 17.145.800 lei cheltuieli salariale i asimilate (contribuii pe fondul de salarii) 11.279.000 lei cheltuieli privind acordarea tichetelor de mas (n limita prevzut de legea bugetar anual) 1.171.200 lei cheltuieli cu diurna acordat 62.000 lei (din aceast valoare 20% este peste limitele legale) cheltuieli cu stocuri degradate i neimputabile, pentru care nu s-au ncheiat contracte de asigurare 8.000 lei, TVA 19% cheltuieli privind servicii prestate n favoarea unui asociat, persoan fizic, i care nu se impoziteaz asociatului 15.000 lei, TVA 19% cheltuieli cu funcionarea grdiniei pentru copiii salariailor i a cantinei din incint 185.000 lei, TVA 19% (fondul de salarii realizat este de 7.956.000 lei) cheltuieli cu organizarea unui curs de perfecionare profesional a angajailor 126.000 lei 79

 cheltuieli cu o licen de producie valabil timp de 3 ani, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 n sum de 72.000 lei cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru creane nregistrate n exerciiul curent, nencasate ntr-o perioad de 270 de zile, 278.000 lei cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea defeciunilor ce pot apare n perioada de garanie la produsele vndute 120.000 lei cheltuieli privind acordarea unei sponsorizri n numerar de 150.000 lei, pentru organizarea la nivel naional a unei campanii de informare privind combaterea i prevenirea afeciunilor locomotorii alte cheltuieli deductibile 112.000 lei cheltuieli cu impozitul de profit 2.278.000 lei S se calculeze: a) cheltuielile deductibile, respectiv nedeductibile pentru exerciiul fiscal 2006; b) profitul impozabil i impozitul datorat; c) suma pe care societatea o are de plat sau de recuperat de la bugetul de stat, cu titlu de impozit pe profit. Soluie: Pentru determinarea profitului impozabil se iau n considerare numai veniturile impozabile. Codul fiscal precizeaz categoriile de venituri neimpozabile, i anume: dividendele primite de la o persoan juridic romn (aceste sume au fost impozitate la pltitorul dividendelor cu impozit pe profit, iar la cel ce le primete cu impozit pe dividende; dac acestea ar constitui venituri impozabile, am avea de-a face cu dubl impunere economic); diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere (de exemplu reluarea pe venituri a provizioanelor nedeductibile din punct de vedere fiscal, restituirea unor amenzi, dobnzi sau penaliti de ntrziere nedatorate etc), precum i altele prevzute expres de lege. La determinarea profitului impozabil se vor lua n considerare numai veniturile i cheltuielile aferente exerciiului fiscal pentru care se determin impozitul. Veniturile i cheltuielile nregistrate n avans (de exemplu veniturile ncasate n baza unui contract de service pentru produsele vndute, ncheiat pentru anul 2007 sau cheltuielile cu o licen de producie valabil timp de 3 ani, pentru partea aferent exerciiilor 2007, respectiv 2008) se vor include n profitul impozabil al exerciiilor fiscale la care se refer. Veniturile impozabile (din vnzarea produciei pe piaa intern) = 37.228.000 lei Celelalte venituri sunt venituri nregistrate n avans (17.000 lei), respectiv venituri neimpozabile (82.000 lei). a) Cheltuieli deductibile n totalitate = cheltuieli cu materiale i servicii prestate de teri + cheltuieli salariale i asimilate + cheltuieli privind acordarea tichetelor de mas + cheltuieli cu organizarea unui curs de perfecionare profesional a angajailor + cheltuieli cu licena de producie (aferente anului 2006) + cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea defeciunilor ce pot apare n perioada de garanie la produsele vndute + alte cheltuieli deductibile = 17.145.800 + 11.279.000 + 1.171.200 + 126.000 + 72.000/3 + 120.000 + 112.000 = 29.978.000 lei Cheltuieli deductibile privind diurna = 62.000 x 20% = 12.400 lei Cheltuieli nedeductibile privind diurna = 62.000 x 80% = 49.600 lei Cheltuieli sociale deductibile (privind funcionarea grdiniei i a cantinei) = min (2% x 7.956.000; 185.000 ) = 159.120 lei Cheltuieli sociale nedeductibile 80

= 185.000 - 159.120 = 25.880 lei TVA aferent cheltuielilor sociale nedeductibile = 25.880 x 19% = 4.917,2 lei Cheltuieli deductibile cu constituirea de provizioane pentru creane nencasate = 278.000 x 20% = 55.600 lei Cheltuieli nedeductibile cu constituirea de provizioane pentru creane nencasate = 278.000 x 80% = 222.400 lei Cheltuieli deductibile n anumite limite i condiii = cheltuieli deductibile privind diurna + cheltuieli sociale deductibile + cheltuieli deductibile cu constituirea de provizioane pentru creane nencasate = 12.400 + 159.120 + 55.600 = 227.120 lei Cheltuielile deductibile aferente exerciiului fiscal 2006 = cheltuielile deductibile n totalitate + cheltuielile deductibile n anumite limite i condiii = 29.978.000 + 227.120 = 30.205.120 lei Cheltuieli nedeductibile aferente exerciiului fiscal 2006 = cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli cu stocuri degradate i neimputabile + taxa pe valoarea adugat aferent stocurilor degradate i neimputabile + cheltuieli privind servicii prestate n favoarea unui asociat + taxa pe valoarea adugat aferent serviciilor prestate n favoarea unui asociat + cheltuieli privind acordarea unei sponsorizri + cheltuieli nedeductibile privind diurna + cheltuieli sociale nedeductibile + taxa pe valoarea adugat aferent cheltuielilor sociale nedeductibile + cheltuieli nedeductibile cu constituirea de provizioane pentru creane nencasate = 2.278.000 + 8.000 + 8.000 x 19% + 15.000 + 15.000 x 19% + 150.000 + 49.600 + 25.880 + 4.917,2 + 222.400 = 2.758.167,2 Iei b) Profitul impozabil = Veniturile impozabile - Cheltuielile deductibile = 37.228.000 - 30.205.120 = 7.022.880 lei Impozitul pe profit datorat pentru exerciiul fiscal 2006 = Profitul impozabil x cota de impozit pe profit = 7.022.880 x 25% = 1.755.720 lei c) Impozitul pe profit datorat = 1.755.720 lei Creditul fiscal acordat pentru sponsorizarea efectuat = min (37.228.000 x 3 / 1.000; 1.755.720 x 20 / 100; 150.000) = min (111.684; 351.144; 150.000) = 111.684 lei Impozit pe profit de plat = Impozit pe profit datorat - Credit fiscal = 1.755.720 - 111.684 = 1.644.036 Iei Impozitul pe profit pltit anticipat (cheltuielile cu impozitul pe profit) = 2.278.000 lei n aceste condiii societatea nu datoreaz impozit pe profit, ci dimpotriv are de recuperat de la bugetul de stat suma de: 2.278.000 -1.644.036 = 633.964 lei. Aceste informaii utilizate pentru determinarea impozitului pe profit trebuie s se regseasc n Declaraia privind impozitul pe profit, pe care contribuabilul are obligaia s o depun anual, pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare. APLICAIE PROPUS Pentru o societate comercial se cunosc urmtoarele informaii aferente trimestrului I a.c: venituri impozabile 180.000 lei, din care venituri din dobnzi 10.000 lei cheltuieli materiale i salariale 85.000 lei 81

 cheltuieli privind acordarea tichetelor de mas, n limita legii bugetare anuale 5.000 lei cheltuieli generate de contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc, conform prevederilor legale 5.000 lei cheltuieli cu dobnzile 31.000 lei alte cheltuieli deductibile 14.000 lei valoarea medie trimestrial a capitalurilor proprii 300.000 lei valoarea medie trimestrial a datoriilor financiare 400.000 lei Toate veniturile provin din operaiuni derulate pe piaa intern. S se determine impozitul pe profit datorat de agentul economic pentru trimestrul I.

82

CAPITOLUL VIII IMPOZITELE I TAXELE LOCALE

8.1. Impozitul pe cldiri Impozitul pe cldiri este instituit pentru cldirile proprietate a persoanelor fizice situate n municipii, orae i comune, pentru cldirile persoanelor juridice particulare, precum i pentru cldirile proprietate a statului sau a autoritilor administrativ-teritoriale, ale regiilor autonome, a societilor comerciale, organizaiilor cooperatiste, societilor agricole, asociaiilor familiale, precum i cele ale organizaiilor politice i obteti, instituiilor publice, fundaiilor, unitilor de cult, sucursalelor i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei, aparinnd persoanelor fizice i juridice strine i altele similare. n obiectul impunerii intr toate cldirile, indiferent de destinaiile pentru care sunt utilizate cu excepiile prevzute de lege. n calitate de subieci ai impunerii apar persoanele fizice n mod individual sau constituite n asociaii de orice fel, persoanele juridice indiferent de modul de organizare ori tipul sau forma de proprietate precum i persoanele juridice ce dein uniti economice sau subuniti ale acestora din ar sau strintate. De regul subiectul impunerii coincide cu pltitorul impozitului i este n general proprietarul cldirii, indiferent de locul unde este situat i de destinaia acesteia. Exist i unele derogri de la aceast regul general i anume: pentru cldirile proprietate de stat aflate n administrare sau folosina, dup caz, a contribuabililor, n calitate de subiect al impunerii apar cei care le au n administrare sau folosin; pentru cldirile care fac parte din fondul locativ de stat, subiect al impunerii este unicitatea care le administreaz. Baza de calcul o reprezint valoarea impozabil a cldirii care difer n funcie de proprietarul cldirii ce poate fi o persoan fizic sau juridic. Astfel, pentru cldirile aparinnd persoanelor fizice, baza de impozitare o reprezint valoarea cldirii determinat pe baza normelor de evaluare stabilite pe m2 suprafa construit difereniat n funcie de felul, destinaia i locul unde sunt situate acestea. Aceste norme sunt unitare pentru toate cldirile, diferenierea fcndu-se n funcie de structura de rezisten a cldirilor i materialele din care sunt construite. Normele de evaluare mai difer i n funcie de gradul de confort al cldirilor i construciilor, adic dac sunt prevzute sau nu cu instalaii de ap, canalizare, electrice, nclzire, etc. Valorile impozabile pe baza crora se evalueaz valoarea cldirilor persoanelor fizice, se indexeaz anual, prin hotrre a consiliilor locale judeene pn la data de 30 noiembrie al fiecrui an fiscal, pe baza indicelui de inflaie aferent unei perioade de 12 luni care sfrete la 1 noiembrie a aceluiai an i numai cnd creterea acestuia depete 5%. Suprafaa astfel determinat se nmulete cu norma impozabil pe metru ptrat pe cldire i rezult valoarea impozabil. nmulind valoarea impozabil cu cota de impozit rezult impozitul de plat anual. Formula de calcul este urmtoarea: Imp. Cldiri = Su x K x NI x C unde: Su = suprafaa util a cldirii sau a apartamentului K = coeficient difereniat pe etaje i lift Ni = norma impozabil de evaluare C = cota de impozit Valoarea impozabil a cldirilor determinat pe baza normelor de mai sus se reduce n raport cu perioada n care au fost realizate. n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri se cuprind i anexele sau dependinele aflate fie n corpul principal al cldirii sau n afara acesteia cum ar fi: buctria, cmara, baia, pivnia, magazia, garajul, grajdul i altele precum i unele spaii construite cum sunt: cabane, barci, depozite, magazine, 83

chiocuri i altele inclusiv cele demontabile i indiferent de natura materialelor folosite pentru construirea lor. Anual consiliile locale pot indexa normele de evaluare prin hotrri avnd la baz indicele inflaiei. n ceea ce privete cotele de calcul pentru impozitul pe cldiri ele sunt difereniate n funcie de deintorii cldirilor persoane fizice sau juridice i de mediul n care sunt amplasate cldirile urban sau rural. Astfel, impozitul pe cldirile proprietatea persoanelor fizice se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,2 n mediul urban i de 0,1 n mediul rural asupra valorii cldirii determinate pe baza normelor de evaluare prezentate n tabelul de mai sus. Impozitul pe cldiri, n cazul persoanelor juridice i a altor contribuabili, se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale care poate fi cuprins ntre 0,5 i 1,0% asupra valorii de inventar a cldirilor, care a fost actualizat i evideniat n contabilitatea acestora. Impozitul pe cldiri, n cazul contribuabililor persoane fizice, se stabilete pe baza declaraiei de impunere, depuse de ctre proprietar, n condiiile prevzute de lege, la serviciul de specialitate al consiliului local teritorial pe raza cruia se afl cldirea sau construcia. Pentru ceilali contribuabili impozitul se calculeaz de ctre acetia prin declaraia de impunere care se depune la aceleai organe. De la plata impozitului pe cldiri sunt exceptate urmtoarele categorii de cldiri i de construcii: Cldirile instituiilor publice cu excepia celor folosite n alte scopuri; Cldirile care, potrivit legii, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur i arheologie, precum i muzeele i casele memoriale, cu excepia spaiilor acestora folosite pentru activiti economice sau comerciale; Cldirile care prin destinaie, constituie lcae de cult aparinnd cultelor recunoscute de lege; Construciile i amenajrile din cimitire; Construcii speciale cum ar fi: sonde de iei, gaze, sare; platforme de foraj marin; centrale hidroelectrice, termoelectrice, staii de transformare, staii de conexiuni i posturi de transformare subterane; centrale nuclearo-termice; ci de rulare; galerii, planuri nclinate subterane i rampe de pu; puuri de min; couri de fum; baraje i construcii accesorii; construcii hidrometrice, oceanografice i hidrometeorologice; poduri, viaducte, apeducte, tuneluri; conducte pentru transportul produselor petroliere, gazelor i a lichidelor industriale. Dac o persoan fizic are n proprietate dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate unei alte persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. Totodat sunt scutii de la plata impozitului pe cldiri veteranii de rzboi, vduve de rzboi, vduvele necstorite ale veteranilor de rzboi. Beneficiaz de scutiri de la plata impozitului pe cldiri eroii martiri i urmaii acestora, rniii i ali lupttori pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru bunurile comune soilor n cazul n care unul dintre soi beneficiaz de facilitile menionate mai sus. Impozitele i taxele locale, stabilite n sume fixe se majoreaz sau se diminueaz, anual, de ctre consiliile locale ale judeelor cu pn 50%. Hotrrea de modificare trebuie ns adoptat pn la data de 31 octombrie a fiecrui an i se aplic n anul urmtor. De asemenea pentru unele fapte se aplic i o serie de amenzi contravenionale sau majorri de ntrziere pentru neplata sumelor la termen. Stabilirea, constatarea, controlul, ncasarea i urmrirea impozitului pe cldiri, a majorrilor de ntrziere i amenzilor, soluionarea obieciilor, contestaiilor i a plngerilor formulate la actele de 84

control sau de impunere precum i executarea creanelor bugetare se efectueaz de ctre serviciile de specialitate ale consiliilor locale sau judeene dup caz. Impozitul pe cldiri se pltete n dou rate egale, prima pn la 15 iunie i a doua pn la 1 noiembrie a aceluiai an. 8.2. Impozitul pe terenuri Impozitul pe terenuri alimenteaz bugetele locale, fiind instituit la 1 ianuarie 1995 cu scopul de a stimula diminuarea suprafeelor utilizate n scopuri neagricole, precum i cultivarea spaiilor disponibile (curi, grdini, etc). Obiectul impunerii l constituie terenurile proprietate a persoanelor fizice i a persoanelor juridice, precum i terenurile date n folosin, situate n municipii, orae i localiti componente ale acestora. n cazul blocurilor de locuine, obiect al impozitului pe teren l constituie suprafaa de teren atribuit, potrivit legii, apartamentelor aflate n proprietatea contribuabililor, fr obligaia depunerii la organul fiscal competent a declaraiei de impunere. Subieci ai impunerii sunt att persoanele fizice, ct i persoanele juridice care dein n proprietate suprafee de teren, situate n municipii, orae i comune ori sate aparintoare. Contribuabilii, persoane juridice, care dein n proprietate terenuri, altele dect cele necesare desfurrii activitii pentru care sunt autorizai, datoreaz pentru acestea impozit de teren. Impozitul pe teren se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul localitilor, pe zone, intravilan. ncadrarea terenurilor pe zone, n cadrul localitilor, se face de ctre consiliile locale, n funcie de poziia terenurilor fa de centrul localitilor, de caracterul zonei respective (zona de locuit sau zon industrial), apropierea sau deprtarea fa de cile de comunicaie, precum i de alte elemente specifice fiecrei localiti n parte. Contribuabilii persoane fizice care dein n proprietate terenuri libere, neocupate de cldiri i de alte construcii situate n Bucureti i alte apte localiti mai importante din ar situate n zonele A, B, C i D datoreaz impozit pe teren. Pentru terenurile aparinnd persoanelor fizice, neocupate de cldiri i de alte construcii, situate n primele dou categorii de localiti, zona D, precum i n categoriile 3-5 n suprafa de pn la 1000 m2 inclusiv, se datoreaz impozit pe teren, iar pentru suprafaa care depete 1000m2 se datoreaz impozit pe venit agricol. Pentru terenurile ocupate de cldiri i construcii proprietate a persoanelor fizice, persoanelor juridice, asociaiilor familiale, asociaiilor agricole, unitile economice ale unor persoane juridice precum i cele ale organizaiilor politice i obteti, instituiilor publice, fundaiilor, unitilor de cult, reprezentanele persoanelor fizice i juridice strine autorizate pe teritoriul Romniei nu se datoreaz impozit pe teren. De asemenea, pentru terenurile aparinnd mnstirilor, schiturilor mnstireti, perimetrul cimitirelor, terenurile ocupate de cldirile i construciile unitilor scutite de plata impozitului pe cldiri, precum i pentru terenul folosit n scop agricol nu se datoreaz impozit pe teren. Pentru suprafeele de teren situate n extravilanul activitilor se datoreaz impozit pe venitul agricol. Contribuabilii care dobndesc dreptul de proprietate pentru unele terenuri proprietate de stat, avute anterior n administrare sau n folosin datoreaz impozitul pe terenuri ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a survenit aceast modificare. Impozitul pe terenurile situate n oraele care trec n categoria municipiilor sau n comunele care trec n categoria oraelor, dup caz, se modific corespunztor noii ncadrri a localitilor n care sunt situate terenurile, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a survenit aceast modificare. Impozitul se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul localitilor pe zone. Baza de calcul a impozitului o reprezint suprafeele de teren iar cotele de impozit utilizate sunt stabilite n sume fixe, difereniate n funcie de categoria localitilor i de zone, n cadrul acestora, prezentate n tabelul de mai sus. Aceste cote de impunere stabilite prin legea impozitelor i taxelor locale, se indexeaz anual de ctre consiliile locale, innd seama de rata inflaiei. Exonerrile sau scutirile de la plata impozitului pe terenuri se acord pentru terenurile ocupate de cldirile i construciile care prin lege sunt scutite de plata impozitului pe cldiri sau altele prevzute 85

expres n ordonana care reglementeaz acest venit bugetar. De asemenea, nu se pltete impozit pe teren, pentru terenurile ce cad sub incidena taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur ori silvicultur. Impozitul pe terenuri se pltete n dou rate semestriale la aceleai date ca i n cazul impozitului pe profit. Instrumentele de impunere, drepturile, obligaiile i cile de atac n cazul unor nemulumiri manifestate de contribuabil sunt aceleai ca i n cazul impozitului pe cldiri. 8.3. Taxa asupra mijloacelor de transport n calitate de pltitori ai taxei asupra mijloacelor de transport apar persoanele juridice (regii autonome, societi comerciale cu capital de stat, privat, mixt, ori cu participare strin, organizaii cooperatiste, etc.) i persoanele fizice, romne sau strine care posed mijloace de transport pe ap. n obiectul impunerii intr att mijloacele de transport cu traciune mecanic (autoturisme, autobuze, autocare, autocamioane, tractoare, etc) ct i mijloace de transport pe ap (luntre, poduri plutitoare, bacuri, brci cu motor sau fr motor, alupe, iahturi vapoare, etc) Taxa asupra mijloacelor de transport se stabilete anual, n sume fixe, cu anumite particulariti, dup cum avem de a face cu mijloace de transport cu traciune mecanic pe ap. Avnd n vedere obiectul su, taxa poate fi considerat att ca un impozit pe avere, ct i ca o tax pentru folosirea drumurilor publice. Pentru mijloacele de transport cu traciune mecanic, baza de calcul o reprezint capacitatea cilindric a motorului, pentru fiecare jumtate de litru cilindric 500 cmc sau fraciune de jumtate litru cilindree sub 500 cmc. Aceast tax este difereniat pe feluri de autovehicule. Taxa se datoreaz i pentru remorci de orice fel, semiremorci i rulote aparinnd contribuabililor, nivelul anual al taxelor se stabilete n funcie de capacitatea acestora exprimat n tone. Capacitatea cilindric a motorului i capacitatea remorcilor se dovedesc cu cartea de identitate a autovehiculului, respectiv a remorcii, cu factura de cumprare sau cu alte documente legale din care s rezulte acestea. n alte cazuri dect cele prezentate capacitatea cilindric a motorului se poate dovedi cu o adeverin eliberat de Registrul Auto Romn sau de o societate de profil, specializat, care este abilitat s efectueze revizii tehnice auto, potrivit legii. Pentru alte mijloace de transport cu traciune mecanic cum ar fi: autocisterne, autospeciale, automacarale, motostivuitoare etc, nivelul taxei este cel prevzut pentru autobuze, autocare, microbuze, autocamioane de orice fel. Taxa asupra mijloacelor de transport pe ap, care aparin contribuabililor, se stabilete anual, pentru fiecare mijloc de transport n parte. Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii n care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii sau radierii n timpul anului din evidenele organelor de poliie sau a cpitniilor porturilor, dup caz, taxa se d la scdere ncepnd cu data de nti a lunii n care a aprut una dintre aceste situaii. Taxa se stabilete de ctre serviciile de specialitate ale consiliilor locale n a cror raz teritorial, contribuabilii i au domiciliul sau sediu, dup caz, pe baza declaraiei de impunere, depuse la termenele legal stabilite. Scutirile de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se acord urmtoarelor categorii de contribuabili: invalizi care dein n proprietate autoturisme, motociclete cu ata, tricicluri cu motor adaptate invaliditii acestora; proprietarii de brci i luntrii din Delta Dunrii i din Insula Mare a Brilei folosite pentru transport de uz personal nu pltesc tax asupra mijloacelor de transport pe ap deinute; instituiile publice precum i persoanele juridice care au ca profil de activitate transportul de cltori n comun, din interiorul localitilor sunt scutite de la plata taxei asupra mijloacelor de transport. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz la organul fiscal unde contribuabilii i au domiciliul sau sediul, dup caz, i se datoreaz indiferent dac mijloacele de transport au fost sau nu nmatriculate la organele de poliie sau nregistrate la cpitnia portului. 86

Taxa se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii n care au fost dobndite mijloacele de transport sau au intervenit schimbri care conduc la modificarea cuantumului taxei declarat iniial. Taxa asupra mijloacelor de transport este anual, dar se pltete trimestrial, n rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. 8.4. Impozitul pe spectacole Pltitorii acestui impozit sunt persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz, cu plat, spectacole, manifestri artistice sau sportive, activiti artistice i distractive de videotec i discotec, denumite spectacole. n categoria acestor pltitori intr: instituiile artistice cum sunt: teatrele muzicale, teatrele dramatice, teatrele de oper i balet, teatrele de estrad, teatrele de varieti, teatrele de ppui, filarmonicile, orchestrele simfonice, orchestrele de estrad, orchestrele populare, ansamblurile de cntece i dansuri, fanfarele, circurile; agenii economici care au n obiectivul de activitate exploatarea i difuzarea de filme cinematografice pentru public; organizaiile sportive (cluburi, asociaii); instituiile, organizaiile obteti, societile comerciale, asociaiile, fundaiile, cluburile care organizeaz n mod ocazional, spectacole cu plat; persoanele fizice autorizate s organizeze, cu plat spectacole de teatru, oper, circ, cinematografie, competiii sportive interne i internaionale, videoteci, discoteci, indiferent dac activitatea este permanent, sezonier sau ntmpltoare; ageni de impresariat artistic i sportiv conduse de persoane fizice sau persoane juridice, precum i ali pltitori care nu sunt nominalizai n mod expres. Att obiectul impozabil ct i baza de calcul sunt reprezentate de valoarea ncasrilor rezultate din vnarea biletelor de intrare i abonamentelor, exclusiv valoarea timbrelor instituite potrivit legii privind timbrul cinematografic, literar, teatral, muzical, folcloric i cel al artelor plastice. ncasrile obinute din spectacole i manifestri artistice cedate unor organizaii n scopuri umanitare, pe baz de contract sunt scutite de la plata impozitului pe spectacole. De asemenea, consiliile locale pot aproba, de la caz la caz, pentru motive justificate, ealonarea, amnarea, reducerea sau scutirea de la plat a majorrilor de ntrziere. Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15 inclusiv a lunii urmtoare i alimenteaz bugetele unitilor administrativ-teritoriale n a cror raz teritorial au loc spectacolele. Plata se efectueaz la trezoreriile statului, n judeele n care funcioneaz acestea, sau la unitile bncilor comerciale cu care Ministerul Finanelor Publice a ncheiat convenii corespunztoare, acolo unde trezoreriile statului nu au luat fiin.

8.5. Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur
Acest venit bugetar introdus n anul 1974 are ca scop utilizarea ct mai eficient a suprafeelor de teren precum i nlturarea risipei sau degradrii acestuia. Reglementarea acestui venit bugetar urmrete ndeplinirea anumitor funcii cum ar fi protecia fondului funciar, creterea produciei agricole sau silvice precum i formarea fondurilor bneti necesare finanrii aciunilor de protecie i dezvoltare a fondului funciar al rii.

Obiectul, subiectul, baza impozabil i aezarea impunerii

Obiectul taxei l reprezint terenurile proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. Pltitorii acestei taxe sunt regiile autonome, societile comerciale precum i celelalte persoane juridice pentru terenurile proprietate de stat pe care le au n administrare sau folosin i care sunt utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. Baza impozabil o reprezint suprafaa de teren ocupat de agenii economici pentru cldiri, alte construcii i spaii necesare activitii lor economice, inclusiv pentru drumuri i ci ferate, precum i sedii administrative, locuine, cmine i cantine, cluburi, sli de sport i alte destinaii asemntoare. Prin urmare, obiect al taxei l constituie terenurile proprietate a statului folosite n alte scopuri dect producia 87

agricol sau silvic, aflate n administrarea direct sau n folosina agenilor economici. Taxa este anual, fiind stabilit n suma fix pe metru ptrat de teren, difereniat n mediul urban fa de mediul rural. Astfel, n mediul urban, taxa este difereniat n 4 categorii de localiti, iar n cadrul localitilor pe zone, n timp ce n mediul rural, acesta este stabilit pe 5 zone de fertilitate. ncadrarea localitilor rurale n zona de fertilitate este cea prevzut de normele legale privind impunerea veniturilor realizate din activiti agricole. ncadrarea localitilor urbane n cele patru categorii se face n funcie de dezvoltarea economic i social, ncadrarea terenurilor pe zone n cadrul localitilor fcndu-se n funcie de poziia acestora fa de centrul localitilor, de caracterul zonei respective, apropierea sau deprtarea fa de cile de comunicaie, precum i n funcie de alte elemente care s asigure aplicarea unei taxe, mai ridicate pentru folosirea terenurilor situate n zonele de locuit centrale ale localitilor. Scutiri. Sunt exceptate de la impunere anumite categorii de terenuri cum sunt: terenurile aflate n administrarea sau folosina instituiilor publice; terenurile scoase definitiv din circuitul agricol i silvic pentru construcii, care deservesc activitile agricole i silvice, lucrrile de mbuntiri funciare, regularizarea cursurilor de ap, realizarea de surse de ap potabil i obiective meteorologice; terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, inclusiv cele ocupate de iazuri, bli sau lacuri de acumulare; terenurile luate cu chirie (taxa se datoreaz de ctre unitatea care a dat terenul cu chirie); terenurile folosite ca puni, fnee naturale, plantaii de pomi fructiferi, pepiniere i alte terenuri cu destinaii similare, precum i terenurile pe care sunt n curs de execuie obiective noi de investiii. Evaluarea materiei impozabile se face pe baza declaraiei de impunere, ntocmit de pltitor i depus n luna ianuarie la organul fiscal teritorial pe raza cruia i are sediul sau se afl suprafaa de teren taxabil dup caz. Dac n cursul anului intervin schimbri, n sensul majorrii sau diminurii suprafeei de teren, care conduc la modificarea taxei datorate, pltitorul este obligat ca n termen de 15 zile de la producerea modificrii s depun la organul fiscal declaraie de impunere. Taxa asupra terenurilor se vars la bugetele locale, trimestrial, n rate egale, pn la dat de 15 (inclusiv) a ultimei luni din fiecare trimestru. Nivelul taxei se indexeaz anual, n funcie de evoluia preurilor i rata inflaiei prin hotrri ale Guvernului, obligaia calculrii i rspunderea pentru achitarea n termen revenindu-i pltitorului. Obligaia calculrii i rspunderea pentru achitarea n termen a taxei revine pltitorilor. Contraveniile se sancioneaz cu amenzi al cror cuantum se modific prin indexare, n funcie de evoluia preurilor i rata inflaiei, prin Hotrre de Guvern. Pltitorii de taxe asupra terenurilor proprietate de stat, au dreptul s depun obieciuni i contestaii referitoare la constatrile organelor de control cu privire la diferenele de tax stabilite n cursul anului, ct i la majorrile de ntrziere aferente. 8.6. Alte impozite i taxe locale n categoria veniturilor care alimenteaz bugetele locale, n afar de impozitele i taxele prezentate anterior mai menionm: 1. taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; 2. taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam; 3. taxa pentru ederea n staiuni turistice .a. 1. Certificatele, avizele i autorizaiile n domeniul construciilor, eliberate contribuabililor, sunt supuse unor taxe difereniate, avndu-se n vedere valoarea construciilor sau a instalaiilor, suprafaa terenurilor sau natura serviciilor prestate. a) Lucrrile de construcii care se autorizeaz eliberarea autorizaiei; b) Autorizarea de foraje i excavri, necesre studiilor geotehnice, ridicrilor topografice, exploatrilor de carier, balastierelor, sondelor de gaze i petrol, precum i altor exploatri; c) Autorizarea construciilor provizorii de antier; d) Autorizaiile de construire pentru organizarea de tabere, de corturi, csue sau rulote, campinguri;

88

e) Autorizarea construciilor pentru lucrri cu caracter provizoriu cum ar fi: chiocuri, tonete, spaii de expunere situate pe cile i spaiile publice, precum i pentru amplasarea corpurilor i panourilor de afiaj a firmelor i reclamelor; f) Autorizaia de desfiinare parial sau total a construciilor i amenajrilor; g) Prelungirea contractului de urbanism; h) Autorizaiile sanitare de funcionare eliberate contribuabililor; Valoarea autorizat a lucrrilor pentru care se percep taxe se stabilete pe baza celor declarate de solicitant n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construire. Consiliile judeene i consiliile locale, prin organele tehnice de specialitate au obligaia s regularizeze taxa pentru autorizaia de construire prin declararea de ctre solicitant a valorii reale a lucrrii, n termen de 15 zile de la data expirrii termenului de executare stabilit prin autorizaia de construire. Toate taxele menionate mai sus se pltesc n contul bugetului local, nainte de eliberarea certificatelor, a avizelor i a autorizaiilor. Actele prin care se dovedete efectuarea plii se pstreaz de ctre organul care a eliberat sau a avizat documentele. 2. Taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam Persoanele fizice, persoanele juridice, asociaiile familiale, asociaiile agricole, unitile economice ale unor persoane juridice, precum i cele ale organizaiilor politice i obteti, instituiile publice, unitile de cult, etc, care folosesc mijloace de publicitate prin afiaj i reclam datoreaz o serie de taxe printre care menionm: taxa pentru afiaj i reclam se datoreaz n funcie de dimensiuni n lei/an. taxa pentru firmele instalate la locul exercitrii activitii de ctre contribuabili este stabilit n lei pe m2 sau fraciuni, fiind difereniate pe dimensiuni; Taxa de publicitate, afiaj i reclam datorat se pltete anticipat la bugetul consiliului local n raza cruia se realizeaz publicitatea, afiajul sau reclama. Dac mijloacele de publicitate sau de reclam au o durat mai mare de un an, taxa se pltete n cursul lunii ianuarie a fiecrui an. 3. Taxa pentru edere n staiuni turistice Persoanele fizice de peste 18 ani, pltesc pentru ederea pe o durat mai mare de 48 de ore, n staiunile turistice declarate conform legii, taxa pentru ederea n staiunile turistice, stabilit de consiliile locale ale comunelor, oraelor i municipiilor, dup caz. Nu sunt supui la plata acestei taxe persoanele care au domiciliul n aceste localiti, cele aflate n deplasare n interesul serviciului, turitii cazai la cabanele turistice aflate n afara staiunilor turistice, persoanele cu handicap, pensionarii de orice fel, elevii, studenii i alii. Sumele provenite din aceste taxe constituie venituri proprii ale bugetelor locale. Consiliile locale pot institui i alte taxe, altele dect cele reglementate prin lege, pentru serviciile publice create la nivelul comunelor, oraelor, municipiilor sau judeelor, n scopul satisfacerii unor necesiti ale locuitorilor, cu condiia ca taxele percepute s asigure cel puin acoperirea cheltuielilor cu nfiinarea, ntreinerea i, dup caz, funcionarea acestor servicii. Pentru neplata la termen a impozitelor i taxelor locale se datoreaz majorri de ntrziere conform dispoziiilor legale n materie. APLICAIE REZOLVAT O societate comercial cu sediul n Bucureti, care are ca obiect de activitate organizarea de aciuni distractive n cadrul unei discoteci, precum i prezentarea de filme, deine n patrimoniu urmtoarele cldiri: un apartament ntr-un bloc de locuine, care este utilizat ca sediu al societii, avnd o valoare contabil (de inventar) de 570.000 lei o cldire cu suprafaa de 460 m , cu valoarea de inventar de 1.230.000 lei, n care este organizat activitatea discotecii o sal de cinematograf, avnd o valoare de inventar de 820.000 lei Cldirile nu sunt complet amortizate i au fost reevaluate n anul 2005. Cota de impozitare stabilit de Consiliul local este de 1%. n luna august 2006 societatea a ncasat din vnzarea biletelor de intrare la discotec suma de 172.000 lei (24 de zile), iar din vnzarea biletelor pentru proieciile de filme suma de 217.000 lei. 89

S se determine: a) impozitul pe cldiri datorat de societate pentru anul 2006; b) impozitul pe spectacole datorat pentru luna august. Soluie: Impozitul pe cldiri Conform Codului fiscal, persoanele juridice datoreaz impozit pe cldiri, calculat prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii (valoarea de intrare n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului). Cota de impozitare este stabilit de ctre consiliul local, ntre 0,5% i 1,5%. Dac valoarea unei cldiri a fost recuperat integral prin amortizare, valoarea impozabil se reduce cu 15%, datorndu-se n continuare impozit pe cldiri. Dac o cldire nu a fost reevaluat dup data de 1 ianuarie 1998, la valoarea de inventar se aplic o cot de impozitare stabilit de consiliul local ntre 5% i 10%. a) Impozitul pe cldiri datorat pentru apartament = 570.000 lei x 1% = 5.700 lei Impozitul pe cldiri datorat pentru cldirea discotecii = 1.230.000 lei x 1% = 12.300 lei Impozitul pe cldiri datorat pentru cinematograf = 820.000 lei x 1% = 8.200 lei Impozitul anual pe cldiri total datorat = 5.700 + 12.300 + 8.200 = 26.200 lei Impozitul pe spectacole Conform Codului fiscal, orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti un impozit denumit impozit pe spectacole. Cota de impozitare se aplic asupra sumei obinute din vnzarea de bilete sau abonamente i este stabilit difereniat, astfel: 2% (spectacole de teatru, balet, oper, film, circ, concerte, manifestri sportive) i 5% (alte manifestri artistice). Excepie fac manifestrile artistice sau activitile distractive organizate n videoteci sau discoteci, pentru care impozitul pe spectacole se calculeaz pentru fiecare zi de manifestare sau activitate, n funcie de suprafaa incintei respective. Impozitul este prevzut n sum fix/m2, care se multiplic cu un coeficient stabilit n funcie de rangul localitii. b) Impozitul pe spectacole datorat pentru prezentarea de filme = 217.000 lei x 2% = 4.340 lei Elementele necesare pentru determinarea impozitului pe spectacole pentru discotec: impozitul/zi stabilit de consiliul local pentru discoteci: 1,5 lei/m2 coeficientul de corecie = 8 (municipiul Bucureti - localitate de rangul zero) Impozitul pe spectacole pentru activitatea discotecii = 460 m2 x 1,5 lei/zi/m2 x 24 zile x 8 = 132.480 lei Impozitul pe spectacole total datorat pentru luna august = 4.340 + 132.480 = 136.820 lei care urmeaz a se plti integral pn la data de 15 septembrie. APLICAIE PROPUS O persoan fizic, angajat la o exploatare minier din Valea Jiului, deine n proprietate urmtoarele cldiri: un apartament situat n Petroani, zona B, utilizat ca locuin de domiciliu, dobndit n anul 1991 i deinut n coproprietate mpreun cu soia sa care este casnic Apartamentul are pereii din plci de beton, cu toate instalaiile, cu suprafaa util de 68 m2, este situat ntr-un bloc cu 4 etaje i 10 apartamente, construit n anul 1968. o cas situat n comuna Tometi, judeul Hunedoara (localitate de rangul IV), zona A, 90

motenit de la prinii si n anul 1998, fiind coproprietar mpreun cu sora i fratele su (pri egale) Casa este construit n anul 1949, are pereii din crmid ars i instalaie electric i o suprafa construit desfurat (msurat pe conturul exterior) de 125 m2. n urma unui accident de munc petrecut n min, aceast persoan este rnit i capt un handicap accentuat. Contribuabilul depune actele medicale doveditoare la compartimentul de specialitate din cadrul autoritii publice locale n data de 18 septembrie a.c. S se determine impozitul pe cldiri datorat de contribubil i de soia acestuia pentru anul n curs, precum i sumele datorate la fiecare din scadenele semestriale.

91

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5 6 7 8 9 10 11 Brezeanu P. Condor I Juravle V. Vintil G. Juravle V. Vintil G. Moteanu T. Monea A., Monea M., Dumitrescu O. Talpo I. Topciu C Vintila G. Vcrel I. *** Fiscalitate, Ed. Economic, Bucureti, 2000 Metode i tehnici fiscale, Ed. Someul, Satu Mare, 1999 Metode i tehnici fiscale, Ed. Rol Cris, Bucureti, 2000 Metode i tehnici fiscale lucrri aplicative i studii de caz, Ed. Rol Cris, Bucureti, 2000 Reforma sistemului fiscal n Romnia, EDP, Bucureti, 1999 Fiscalitate i procedur fiscal n Romnia, Ed. Universitas, Petroani, 2007 Finanele Romniei, Ed. Mirton, Timioara, 1998 Fiscalitate, Ed. Independent Titu Maiorescu, Bucureti, 1998 Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, Ed. Economica, Bucuresti, 2004 Finane publice, EDP, Bucureti, 2000 Colecia Monitorul Oficial

92

ANEXA Nivelul accizelor Nivelul accizelor pentru urmtoarele produse este: 1. Bere, 0,60 Euro/ hl/1 grad Plato*1) din care: 1.1. Bere produs de productorii independeni cu o capacitate de producie anual ce nu depete 200 mii hl 0,38 Euro / hl/1 grad Plato*1) 2. Vinuri 2.1. Vinuri linitite 0 Euro / hl de produs 2.2. Vinuri spumoase 30,00 Euro / hl de produs 3. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri 3.1. linitite 0 Euro / hl de produs 3.2. spumoase 30,00 Euro / hl de produs 4. Produse intermediare 45,00 Euro/ hl de produs 5. Alcool etilic 280,00Euro/ hl alcool pur*2) 6. igarete 5,73Euro / 1.000 igarete + 31% 7. igri i igri de foi 9,00 Euro/1.000 buci 8. Tutun destinat fumatului, din care: 17,00 Euro/ kg 8.1. Tutun destinat rulrii n igarete 17,00 Euro/ kg 9. Benzine cu plumb ton 414,00 1.000 litri 319,00 10. Benzine fr plumb ton 353,00 1.000 litri 272,00 11. Motorine ton 245,00 1.000 litri 207,00 12. Pcur ton 0,00 13. Gaze petroliere lichefiate, ton 100,00 din care: 13.1. Utilizate n consum casnic*3) ton 0,00 14. Gaz metan ton 0,00 15. Petrol lampant (inclusiv kerosen)*4) ton 414,00 16. Benzen, toluen, xileni i alte ton 414,00 amestecuri de hidrocarburi aromatice *1) Gradul Plato reprezint greutatea de zahr exprimat n grame, coninut n 100 g de soluie msurat la origine, la temperatura de 20 grade/4 grade C. *2) Hl alcool pur reprezint 100 litri alcool etilic rafinat, cu concentraia de 100% alcool n volum, la temperatura de 20 grade C, coninut ntr-o cantitate dat de produs alcoolic. *3) Prin gaze petroliere lichefiate utilizate n consum casnic se nelege gazele petroliere lichefiate, distribuite n butelii tip aragaz. Buteliile tip aragaz sunt acele butelii cu o capacitate de pn la maximum 12,5 kg. *4) Petrolul lampant utilizat drept combustibil de persoanele fizice nu se accizeaz.

93