Sunteți pe pagina 1din 411

Cuprins

1. Gestiunea fiscal a ntreprinderii. Convergene i divergene ntre contabilitate i fiscalitate ...................................................................................... 2. Contabilitatea impozitului pe profit ................................................................. 3. Gestiunea capitalului fix ca structur a ciclului de investire .................... 4. Contabilitatea i fiscalitatea privind T.V.A.ul .............................................. 5. Analiza situaiei economico financiar a ntreprinderii pe baz de bilan ............................................................................................................................ n loc de final ............................................................................................................. Bibliografie ................................................................................................................. 377 405 408 3 95 125 288

GESTIUNEA FISCALA A NTREPRINDERII. CONVERGENTE SI DIVERGENTE NTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale n conducerea societatilor comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate n ansamblu si nu independent unul de altul. Contabilitatea raspunde n plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie inhibarea unor activitati. Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a ntreprinderii. Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r, a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a ntreprinderii.1 A gestiona
1

Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.

eficient resursele economice si financiare ale ntreprinderii nseamna a lua n calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale. Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale etc. Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential n economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca sunt: - inteligibile (ntelese de diversi utilizatori); - relevante (n raport cu necesitatea luarii de decizii); - corecte (sa inspire ncredere n fidelitatea informatiilor); - sa fie comparabile n timp si spatiu. Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrngere este nlocuita cu cea de gestiune fiscala a ntreprinderii. Comportamentul fiscal al ntreprinderii nu este o simpla norma cantonata n domeniul imperativului si litigiului. n aceasta optica, ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor si taxelor, dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune fiscala care penduleaza ntre interesul microeconomic si cel macroeconomic. Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a impactului fiscal asupra activitatii ntreprinderii si incitarea fiscala a acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie ntre ntreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse. Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul penalitatilor aplicabile n momentul punerii n evidenta a neregulilor. Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrngere greu acceptata att de conducerile ntreprinderilor, ct si de cetateni.
4

ntreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si aplicabilitatea teoriei contabile n viata ntreprinderii. Fiecare tranzactie economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r constanta n timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu contabilitatea. Greutatile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile n momentul punerii n evidenta a neregulilor, att n domeniul contabilitatii ct si al fiscalitatii. Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al ntreprinderii. Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta punerii fata n fata a fiscalitatii n viata ntreprinderii cu partea practica .A doua justificare si gaseste ratiunea n faptul ca ntreprinderile si partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea ca n multe domenii fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii. Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul fiscal, exercitnd drepturile fiscale si analiznd consecintele pentru a modela obligatia fiscala pe care o suporta n interesul sau. Progresul tehnic, dezvoltarea societatii n general si apropierea de parametrul fiscal a facut posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile ntreprinderii. Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot raspunde mai bine doleantelor ntreprinderii. Exemplul clasic n acest sens l constituie Franta, care a mbinat armonios aspectele fiscale si juridice, c au dat posibilitatea societatilor e comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe societati, varianta continuta n Codul general de impozite ca alegere fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 n tara noastra sistemul fiscal a fost n permanenta supus reorganizarii, concentrndu-se atentia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. ntreprinderile romnesti nu au beneficiat de optiuni fiscale juridice, dect n mica masura. Lipsa unui management fiscal, att la nivel executiv ct si parlamentar, s-a rasfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, facilitnd frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea ntreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii
5

pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt utile n luarea deciziilor economice unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public. Reusita reformei contabile realizata n tara noastra s-a facut cu eforturi considerabile, viznd n principal calitatea produsului contabilitatii: o informatie contabila care sa satisfaca n egala masura pe toti utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc. O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal n functie de pozitia celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii profesionistului contabil de buna credinta, situat ntotdeauna pe pozitia neutra ntre patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta temelia jocului decizional n viitorul firmei, pusa la dispozitie de profesionistii contabili fiind doctorii financiari ai firmei n prevenirea si combaterea insolvabilitatii si falimentului. Politicile contabile pe care le adopta un profesionist n domeniu urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa intervina contabil, orice divergenta ntre politica contabila adoptata de o ntreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil. Statul primeste informatia contabila de la profesionisti n domeniu iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si postulate nmanunchiate n Normele Nationale si Reglementarile arminizate cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat si de catre fiscalitate. Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie, unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale n materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata n deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza n conceptia de astazi raspunde n mare masura statului si mai putin investitorului de capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model n care informatia contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda n primul rnd investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata experienta att n tara, ct si n strainatate. O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii econo mice a firmei de a veghea att asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor, rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a capacitatii de autofinantare .
6

1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia ntreprinderii Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. n domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc fiscul ca administratorul ce are n atributiile sale calculul, perceperea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce i revin. Obiectivele fiscalitatii constau n calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de unitatile economice, statului. Ele sunt ndeplinite de componenta sistemului fiscal - aparatul fiscal. Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de forma si fond; amnari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa optimizeze n plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa ramna n atentia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezinta unul dintre aspectele clasice n relatiile ntreprinderii cu fiscalitatea. ntreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune n evidenta neregulile comise. Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata n masura n care redresarile facute sunt nsotite de sanctiuni si penalitati de o importanta variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o ntreprindere, conducnd la o imagine nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest motiv ntreprinderile sunt tentate a se ndrepta spre un comportament mai putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales prevenirea riscului fiscal. n afara activitatii curente a ntreprinderii, realizarea de operatii importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni, consolidari, relatii internationale, solicita punerea n aplicare a regulilor
7

financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze n multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta a resurselor financiare, evitnd pierderi ca urmare a penalitatilor, sanctiunilor etc. Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale. ntreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de restul ntreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea comerciala sau cea de productie, se integreaza n gestiunea ntreprinderii si trebuie deci definita n functie de obiectivele politicii generale ale ntreprinderii, sau n raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a ntreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau incitare fiscala. Este cert ca ntreprinderea care utilizeaza optim masurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitatii fiscale. Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca ntreprinderea cunoaste bine ansamblul de masuri n vigoare, ceea ce nu tine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasnd n umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea n cadrul unitatii economice a mai multor regimuri de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO). Acestor optiuni continute n regula fiscala se alatura o parte din multiplele optiuni acordate de administratie n instructiunile si comentariile sale. La cererea ntreprinderii: administratia financiara poate sa acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri ncasate cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza documentatiei prezentate de ntreprindere, utilizarea amortizarii accelerate pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate fiscala sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscala a ntreprinderii si strategia ntreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.
8

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e ntotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie sa fie nteleasa de unitatea economica ca un sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a ntreprinderii trebuie privita ca o substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice trebuie sa faca posibila ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de gestiune. Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati. Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta. Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate: utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO ); aportul de capital social n natura si dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate; reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale echipamentelor tehnologice. Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n exercitiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul ntreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate. Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin impusa. Ea trebuie abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscala ale ntreprinderii.

1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscala consta n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscala cu riscul fiscal. Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb sa o faca cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separnd abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vnzari), fapt ce conduce la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii. Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si n unele situatii de incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta si nesigura n deciziile sale , chiar daca n cazurile n care nu ne intereseaza incertitudinea fiscala poate dezvalui cteva aspecte specifice. Global, aceste conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la nceput ca responsabilii ntreprinderii, ajutati n aceasta de consilierii lor, accepta sa trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viata ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva. Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate n raport cu reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n starea de evaziune fiscala. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n
10

toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea n decizia de perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. n fiscalitate este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaza totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea responsabilitatii ct si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa corespunda regulilor de drept fiscal. ncalcarea acestora conduce la o gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala. Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la ndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situatie n care evaziunea fiscala este legala, fie prin savrsirea voluntara si n cunostinta de cauza a unor contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram necesare cteva exe mple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de evaziune fiscala legala: constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justifica din punct de vedere economic, diminundu-se profitul impozabil; investirea unei parti din profitul contabil realizat n utilaje si echipamente menite sa modernizeze ntreprinderea sau pentru protectia mediului nconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea; facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregatirea profesionala si practica n productie a salariatilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes national etc. Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul ntocmirii de declaratii false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilantului, vnzarile fara documente, precum si emiterea de facturi fara vnzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii etc.
11

1.2 Sursele de drept fiscal ale ntreprinderii Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din ratiuni de legitimitate si de consimtamnt la impozit, legea a fost mult timp privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidnd suprematia legii n sursele reglementare. Principalele surse ale dreptului fiscal sunt: a) sursele legislative; b) sursele conventionale; c) sursele reglementare; d) sursele jurisprudentiale. a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si Constitutia Romniei precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala n materie fiscala. Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale, daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita. b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si conventii internationale. Se disting: 1. conventii internationale. Stabilite ntre doua state n scopul de a regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate n situatia de a le fi impozitat venitul ntr- unul din cele doua state. Aceste conventii conduc cel mai adesea la impozitarea ntr-unul din cele doua state si exonerarea n celalalt stat, n conditiile n care afacerile sunt extinse n afara granitelor tarii de origine. 2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care functioneaza n cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte n dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative n perspectiva unei piete unice europene. c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care legile sunt completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementara n executarea legilor fiscale este autonoma. Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine Ministerului Finantelor. d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre
12

administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului Finantelor). Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie. Atunci cnd administratia constata ca judecatorul adopta o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize. n practica, tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe si indirecte, atunci cnd competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale statului, precum dreptul de nregistrare. 1.3 Sistemul fiscal componenta, elemente definitorii de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia pe care este construita fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice. Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la Creanta fiscala pentru buget si obligatie fiscala pentru agentul economic. Creanta fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe si alte venituri n contul bugetului. Titlul de creanta fiscala este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei persoane fizice sau juridice. ntocmirea titlurilor de creanta fiscala este realizata fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le platesc venituri sau presteaza servicii. Creanta fiscala nceteaza atunci cnd obligatia fiscala a contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, romne si straine, numite contribuabili.
13

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n: 1. persoane juridice propriu-zise: F cu activitate economica: regii autonome, societati comerciale, organizatii cooperatiste; F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale, asociatii de persoane fizice, fundatii; 2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi: F unitati economice apartinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, sectii; F asociatii n participatie. 3. societati comerciale straine, reprezentate prin: F societati comerciale straine persoane juridice straine; F filiale ale societatilor comerciale straine. Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite si taxe: - asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri); - asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe vamale, accize); - asupra dreptului de nregistrare (taxe de timbru, taxe de nregistrare). Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul reprezentantelor firmelor comerciale straine. Sistemul fiscal are la baza trei componente: A. impozitele, taxele si contributiile; B. mecanismul fiscal; C. aparatul fiscal. A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice
14

si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau determinata. A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1). Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se mpart n doua categorii: 1. venituri curente; 2. venituri din capital Veniturile curente sunt clasificate n doua grupe: 1.a) venituri fiscale; 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe si indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le platesc n cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.). Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le plateste. Ele sunt suportate n general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.). 1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca Nationala a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mica. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

15

Clasificarea veniturilor statului.


Figura nr.1.1

venituri din imporzite directe venituri fiscale

- impozitul pe profit - impozitul pe veniturile din salarii - impozitul pe dividende - impozitul pe cladiri - accize

venituri din impozite indirecte 1. Venituri curente

- TVA - taxe vamale

- varsaminte efectuate de BNR din profitul net - varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital - valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat

A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor. Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, nlesniri acordate la plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile. a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful. b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica care detine sau realizeaza venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul pe cladiri, obiectul l reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului. Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul. e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau procentuala. Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect productia agricola sau silvica, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru patrat.
16

Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele procentuale proportionale ramn neschimbate n raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica n functie de marimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive. f) termenul de plata este intervalul de timp de la nregistrarea creantei fiscale a bugetului de stat pna cnd se achita. Este prevazut de legislatie. g) nlesnirile acordate la plata sunt precizate n textele legale si pot fi sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amnari la plata, esalonari. h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci cnd la o scadenta s-a platit o suma mai mare dect cea normala; platitorul are dreptul sa compenseze suma platita n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci cnd nu este posibila compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor achitate (TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaza venituri din export si nu au vnzari n interiorul tarii sau n situatia n care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare dect TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii n cazul n care se considera nedreptatit n urma controlului efectuat de organele fiscale. i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin majorari de ntrziere, amenzi contraventionale sau penale. B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele impunerii. B1 Impunerea consta n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exacta a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe forme: - autoimpunerea consta n stabilirea bazei impozabile si determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).
17

Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an, impunerea este provizorie n timpul anului si definitiva la sfrsitul exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezinta o impunere provizorie, la sfrsitul exercitiului financiar, impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an. - impunerea directa consta n evaluarea directa a obiectului impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri). - impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu: impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj) - impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de plata pe o perioada de timp. B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt utilizate: 1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au n vedere la stabilirea sumelor de plata. 2. decontul se ntocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pna la data de 25 a lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de rambursat catre /dinspre bugetul de stat. 3. declaratia vamala este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie/declara informatii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exista derogari prin amnari la plata n vama, cu prelungirea achitarii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.). 4. procesul verbal de verificare ntocmit de Directia generala a controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmeste cu ocazia verificarilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,
18

taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de achitat, precum si penalitatile de ntrziere. Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu contestatie. 5. declaratia de nregistrare pentru platitorul de impozite. Orice ntreprindere, platitoare de impozit sau nu, la nfiintare, trebuie sa depuna n termen de cinci zile de la nregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie de nregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic. Codul fiscal este nscris pe orice document economico- financiar emis sau primit ntre clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau actionari. Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a agentului economic, n sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin: credite subventionate; reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor directe, din profitul impozabil; reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului; scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile productive, pe o durata de 2 5 ani de la nfiintare (transport international 2 ani, societati mixte cu obiect de activitate productiv 5 ani); optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pna la o cifra de afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001, conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata; dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal; cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, n special cele considerate nocive sanatatii; micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii; scutiri totale de impozit pentru handicapati; majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru ntreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de oras etc.). utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru ntreprinderi si microntreprinderi. C. Aparatul fiscal deriva din nsasi legile care reglementeaza impozitele si taxele. Statul si ndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile autoritatii publice: parlament si guvern.

19

Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se nfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern, prin institutiile administratiei publice de specialitate, n structura carora se include si aparatul fiscal. Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul si ndeplineste atributiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, n subordinea caruia se afla directii generale, directii, Garda Financiara. Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel central si teritorial si are ca obiectiv ncasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de plata, sumele ncasate si debitele ramase de ncasat. Acest organ are si obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra ncasarii la termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii economici si contribuabili, aplicnd majorari pentru nerespectarea termenelor prevazute de lege. Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat n legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele financiar teritoriale acopera prin activitatea lor ntreg teritoriul tarii si executa atributii cu caracter fiscal n toate localitatile (municipii, orase si comune).La ncasarea taxelor si impozitelor si aduc contributia si alte institutii publice, cum ar fi: - instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe; - notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune, pentru modificari, autentificari de acte; - primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate, autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru; - organele de politie, care percep taxe pentru examinarea conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de pasapoarte etc.; - alte institutii publice care asigura n activitatea lor si perceperea de taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si nregistrare a marcilor de fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc. Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca ncasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala. Obiectivele funda mentale ale fiscalitatii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica
20

financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr- un numar mai mare de platitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel nct acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri dect utilizarea unui numar mare de impozite cu cote mari. Politica fiscala n domeniul economic urmareste dezvoltarea unor ramuri din economie prin prghii de influentare a cresterii productiei, dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si reducerea importului astfel nct sa se realizeze echilibrul balantei comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie facuta n corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica n tara noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor. ncurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an de dobndire a capitalului fix ca active imobilizate. Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti de impozite pna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern contribuie la ndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar. n acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea constienta a ntregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii, operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel nct procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare
21

acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. ntreg sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare ntre contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinnd seama de marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti absolventi ai nvatamntului superior. Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt: promovarea politicii financiare, prin ncasarea veniturilor fiscale, prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe, contributii si fonduri speciale. Scopul ncasarii acestor venituri este acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a functiona n limite normale. promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se produc si n tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc. promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si publicitate la astfel de produse. Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale sistemului fiscal: 1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura resursele necesare finantarii activitatilor de interes national. 2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute n sursele legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc. 3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie sa favorizeze anumite categorii sociale. 4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vnzarilor, costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe
22

valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele prevazute de lege. 5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si fizice care desfasoara activitati economice n scopul obtinerii de profituri trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota (suma) la dezvoltarea societatii. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat n concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina n proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national: nvatamntul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului, arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci cnd statul va cesiona ntreprinderile sale sectorului privat, cnd monopolul asupra unei activitati va fi nlocuit de concurenta, cnd legile vor fi relativ stabile, clare, iar echitatea n materie de impozite va fi efectiv aplicata. Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii: a) Justificarea generala a impozitului. Impozitul n sine este justificat, deoarece functionarea oricarei societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate n mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite l are statul, prin organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta n legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. n consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului. ntreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta n aplicarea si respectarea ntocmai a prevederilor legale si orice abatere n acest sens nseamna ncalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor n cauza. b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului. 1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie dect cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a ntreprinderii2 pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe
1 2

Allais Maurice, Pour la rforme fiscale, Paris, 1983. Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997

23

consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul ntreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate de salariati etc.). Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic impozitul nu trebuie sa intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa dezvoltarii ntreprinderii si, implicit, a economiei nationale. n conditiile n care agentii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile, incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu poate sa fie diminuata n aceeasi masura. Acestea sunt n general ntreprinderile care nregistreaza pierderi si care n mod normal trebuie penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. n permanenta Ministerul Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare si ncasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe ct posibil aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale. c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie prelevat, urmnd principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci aplicarea lor sa fie ct mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial. Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le pentru aplicarea lor corecta n practica. Aparitia unei legi sau ordonante este urmata de regula de norme care apar cu mare ntrziere, instructiuni care nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere interesul statului fata de agentul economic preocupat n permanenta de a gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica. d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afla n slujba statului reprezinta organ de ndrumare si control. e) Principiul impozitului individual. n orice societate democratica obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale aspiratii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983 care a obtinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983. n masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de veniturile si proprietatile sale n functie de aceste criterii, legea precizeaza impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca n una din lucrarile sale Conceptia liberala de
24

egalitate nu comporta n cele din urma promisiunea de a recunoaste toti oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti. Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata superioritatile intrinseci se vor degrada f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmnd reguli care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila cu principiile generale a unei societati democratice. Realiznd o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine n dezvoltarea activitatilor economice. ntr-o economie de tip privat, contribuabilul si pune ntrebarea ct de mult poate interveni statul n dezvoltarea ntreprinderilor ? 1.4 Rolul statului n economia de piata. ntreprinderea si sistemul contabil n Romnia Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului n probleme economice. Att teoria ct si practica economica au demonstrat necesitatea interventiei statului ca autoritate publica n functionarea normala si eficienta a institutiilor de interes national, strategic n asigurarea echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa intervina n rezolvarea urmatoarelor probleme: proprietatea privata trebuie garantata; concurenta si liberul schimb sa coexiste; ocuparea deplina a fortei de munca; realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor) pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel nct deficitul bugetar sa se micsoreze de la an la an. Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au nregistrat progrese n domenii de vrf, unde economia de piata dicteaza cererea si oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor si n acelasi timp. Peste tot, somajul dainuie ntr-o proportie mai mare sau mai mica, finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei private, pentru ca nici un stat, orict de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibila. n orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria
25

afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza dect cu eforturi financiare sustinute n cea mai mare parte de contribuabili. Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din anul 1990 si pna n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare n structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente legale de angajare. Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine n viata economica si sociala prin ntarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezinta un pas hotartor n impunerea tuturor veniturilor obtinute de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot att de importanta ca si privatizarea ntreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse fara echivalent valoric, prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este chemat sa gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel macroeconomic si microecomic. Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru ntreaga societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la nchiderea anului financiar sa prezinte public n fata natiunii modul de realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici. Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere n societatile avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si n BIBLIE gasim ndemnul: Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.1

1 Romani 13,7

26

Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil si stat daca eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru nvatamnt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei democratii n care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii. Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil. Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori. Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economistii de marca ai Austriei remarca: Cei care cresc animale sau fac pilule n farmacie sunt ntr-adevar productivi, dar dascalii care fac educatia tineretului si a celor mai vrstnici, marii muzicieni, medicii, judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc valori de schimb, cei din urma produc forte de productie1 Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare economica. Echilibrul ntre oferta deficitara si cererea excedentara poate fi realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra de afaceri) n corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu. 2 Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a preturilor. 3 Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor, fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au sustinut ca ncasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca
1

F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128 C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal n Romnia.1997 3 M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal n Romnia. Teza de doctorat, A.S.E., 1998.
2

27

rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii productive, nct cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale si a fraudei. 1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom. Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate pentru a satisface n mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii. Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de sinteza ale guvernului si salariatii ntreprinderilor. n raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se nscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, furniznd o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate n mod egal, fara discriminari. Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii. Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate n urmatoarele reguli si principii: E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, n conditiile n care continuitatea activitatii de exploatare este valida. E evaluarea activelor la intrare, n functie de costul istoric, care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente. E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor. E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii, nencasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la ncheierea fiecarui
28

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile. E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere. Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general admise care stau la baza evaluarii si calculului economic n contabilitatea ntreprinderii. Avem n vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii, noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru masurarea si nregistrarea n contabilitate, se evidentiaza evaluarea monetara, costul istoric si prudenta. Dupa cum s aratat, respectarea si aplicarea acestor principii n -a contabilitate netezeste calea pentru a ndeplini obiectivul sau fundamental o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare, nscriindu-se n principiul neutralitatii, a adevarului impus de realitatea economica si financiara. Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, n principal, a interesului fiscal sau politic. Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile platite de ntreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare, mprumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte, reprezinta componente cu o importanta deosebita n viata economicosociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul contabilitate fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia contabilitatii n cadrul gestiunii fiscale si prin masura n care contabilitatea
29

este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii n cadrul gestiunii fiscale scoate n evidenta faptul ca reprezinta sistemul informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de catre ntreprindere a interesului fiscal. Masura n care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate are n vedere raspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legata de nivelul n care aceasta e degajata de fiscalitate. n situatia n care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, pe care l aplica si Romnia. Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si conducerea contabilitatii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenta, comparabilitate n timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund ntotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte: conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul n care s-au angajat; evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achizitie, costul de productie sau valoarea de utilitate, contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exercitiului. analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fara a se regasi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal.
30

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si reglementarilor cuprinse n textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dinti fata de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca n absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea n practica economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, ntruct n ultimii zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie aplicata este n functie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informatie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula contabila prevazuta n Planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie n plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. n schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci cnd cele doua reguli intra n contradictie, se ridica problema concilierii ntre contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului contabilitate- fiscalitate n toate cazurile n care cele doua interese contabil si fiscal nu sunt convergente n totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii ntre regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea nregistrarilor contabile corespunzatoare n scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plata, provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua solutie consta n faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului. n aceasta situatie, el confirma principiile contabile. Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite. n practica economica sunt interzise politicile contabile orientate
31

spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare. ntreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia n calcul si sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile n detrimentul altor utilizatori la fel de importanti. n sprijinul celor afirmate mai sus stau si documentele contabile de sinteza care raspund ntr-o mare masura interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital. Conducatorii de ntreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje ntre obligatia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru ntreprindere. n acest sens, mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind nregistrarea si evaluarea n contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta n raport cu obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala, corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul. Bilantul si contul de profit si pierdere sunt nsotite de anexe, ce cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu- zis, n care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document dect existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si aratat n lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune , informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica furnizorilor, politica de pro ductie, randamentul capitalului fix si perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii. Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost
32

supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale. Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate sa ndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia regulilor fiscale n materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila n procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc. ncasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national. Pentru realizarea acestei ncasari, elaborarea politicii fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari, modifica distributia initiala a veniturilor, influentnd activitatea economica, investitiile si consumul. Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc ntreprinderile la alegerea acelor metode contabile care n final nu reflecta o imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si conjuncturale. Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate n doua categorii: raporturi integrate si raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergente ntre principiile contabilitatii si cele fiscale si, n consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera acestor raporturi se nscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Proble ma amortizarii este subordonata impozitarii profitului. Dupa cum este cunoscut, amortizarea mpreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a ntreprinderii si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri n vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. n practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor
33

economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In aceasta situatie ntreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradictie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite ntreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa beneficieze n acelasi timp de masurile fiscale ce i permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii econo mic justificata. Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic, recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor. Odata nregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu n practicarea lor. Reglementarile din Romnia nu permit practicarea amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate n Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea reglementate n cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale. De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea si-a nsusit unele din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit. Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12
34

elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente ntre profitul contabil si profitul impozabil. n consecinta trebuie cautata o solutie ntre cele doua rezultate contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile. O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat n situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indir ect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilantul contabil si bilantul fiscal, ntre contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, ntre conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli. n situatia n care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se efectueaza n afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi, rezultat contabil rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor internationale de contabilitate este redata astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + /Diferente Reduceri + Elemente nedeductibile fiscal temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar n rezultatul contabil si impozitele unui exercitiu n care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc ntr- un exercitiu si se resorb n urma unuia sau a mai multor exercitii ulterioare. Discutate ntr-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate si cere societatilor comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrarile contabile. Pentru formalizarea diferentelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode: a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit variabil n cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este n mod normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor temporare este me ntionata n anexa la bilant.

35

Cea de-a doua metoda are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuiala, suportata de agentul economic, cnd se realizeaza profitul. Impozitele sunt contabilizate n cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata n cheltuiala fiscala a exercitiului n contul de rezultat si n contul impozitelor reportate (amnate), n bilant. Metoda reportului de impozit are doua variante: metoda repo rtului fix si metoda reportului variabil. n cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amnat. Diferentele temporare sunt imputate asupra exercitiilor ulterioare, n timpul carora acestea se vor restabili. Cnd este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit n viitor, fie ca o creanta reprezentnd plata anticipata a impozitelor viitoare. Dupa metoda impozitului amnat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amnate la plata), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil. n Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu ur matoarele structuri: ( impozite exigibile; ( impozite amnate, care includ n structura lor diferente temporare generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare. Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin ntre rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza n interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii ntr-un exercitiu ulterior. n sfera delimitarii raporturilor integrate ntre contabilitate si fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul legii este definit si rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt: contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si cstigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
36

metodele de evaluare ale elementelor de activ pasiv utilizate n contabilitate, trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. n cazuri justificate, se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra impozitului pe profit. pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si n limitele prevazute de legislatia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevazute de legislatia n vigoare. delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate n determinarea situatiei nete a patrimoniului. actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite n contabilitate. Astfel de solutii n impozitarea profitului sunt de natura concilianta, n sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si n consecinta, accepta solutia pasajului ntre rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: - impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si impozitul pe venitul realizat n strainatate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romne sau straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc limita prevazuta de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a 5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc. Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate si fiscalitate este cel care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci cnd aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%.
37

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n masura n care mobilizeaza subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise n contabilitate n contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o clasificare bugetara, ci sunt prezentate n Planul de Conturi General, dupa destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite si taxe locale. n contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse n teritoriul activitatii de exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata n termenul legal a datoriilor integrate n activitatea accidentala (extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza ntreaga masa a profitului. Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si datoriile fiscale trebuie prezentate n bilant n mod separat fata de alte active si datorii. Distinctia ntre activele si datoriile curente si cele pe termen lung a situatiilor financiare ale unei ntreprinderi fac posibila relevarea impozitelor curente dupa obiectul impozabil. Structurile fiscale n contabilitate aferente ciclului de exploatare sunt: 1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind remunerarea factorului forta de munca; 2. impozite si taxe pe potentialul tehnic; 3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia proprie; 4. alte impozite, taxe si fonduri speciale. 1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului uman Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate
38

impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar. Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje n natura, orele suplimentare etc. Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii n termen de 30 zile de la data angajarii. Obligatia de a nregistra contractele individuale de munca la directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit legislatiei romne 1 . 1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta de munca. 1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante sociale. Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv, precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca . Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare este diferentiata n functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este retinuta pe statul de salarii. Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru asigurari sociale l reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta dar, nu mai trziu de data de 20 a lunii urmatoare. Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale contribuabililor, n urmatoarele conditii:

1 2

Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale cu modificarile si completarile ulterioare.

39

- plata se face la termenul scadent sau cel putin n trei zile lucratoare de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat. - agentii economici creeaza noi locuri de munca si ncadreaza salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata. Reducerea este de 4% pentru ncadrarea unui numar de pna la 10 salariati; 5% pentru ncadrarea unui numar de salariati ntre 11 si 50; 6% pentru ncadrarea unui numar de peste 50 salariati. Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata. Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane care desfasoara activitatea n functii elective sau numite n cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1. Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pna la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de plata este cel mai trziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra n vigoare ncepnd cu data de 01 aprilie 2001.Persoanele care se ncadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1) pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale corespunzatoare conditiilor de munca n care si desfasoara activitatea. Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data 01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria
1

Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale. M.O.nr.140/01.04.2000. 2 Idem 1.art.21.pct.(4).

40

raspundere, daca sunt ncadrate cu angajator.

contract individual de munca la alt

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale genereaza ecuatia:


6451 Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale = 4311.00 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale 4.666.000 lei

Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de 5.000.000 lei valabila pna la data de 31.12.2000.
4311.00 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale = 758 Alte venituri din exploatare 420.000 lei

Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat ntr-o luna la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca, (35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a. 1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai trziu de data de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:
6451 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale = 4311.01 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari de sanatate 1.400.000 lei

Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna n valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei. 1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.
41

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre angajatori, acestia au obligatia sa ntocmeasca si sa depuna n functie de domiciliul societatii Declaratia privind obligatiile de plata pe lunala Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate si Lista nominala a persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari sociale de sanatate, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele, codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati permanenti Achitat pe data de 15.09.2000
Tabelul nr.1.1 Nr. Numele si crt. prenumele 1. Alexandru Iulia 2. Fluierasu Maria Total 2 Salariul tarifar 6.000.000 3.500.000 9.500.000 Salariul realizat 8.500.000 3.000.000 11.500.000 Contributie FIASS 7% 595.000 210.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati n sistem de colaborare Achitat pe data de 15.09.2000
Tabelul nr.1.2 Nr. crt. 1. 2. Total Numele si prenumele Anca Paul Radu Mihai 2 Salariul tarifar 2.500.000 4.500.000 7.000.000 Salariul brut 3.000.000 4.000.000 7.000.000 Contributie FIASS 7% 210.000 280.000 490.000

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza urmatoarele ecuatii contabile:
42

a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul: statul de salarii.


641 Cheltuieli privind remuneratii personal = 421 Personal, remuneratii datorate 11.500.000 lei

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de salarii.


621 Cheltuieli privind colaboratorii = 401.01 Furnizori, analitic Colaboratori 7.000.000 lei

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.


6451 = Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sanatate 4311.01 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic FIASS 805.000 lei

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N; 11.500.000 lei x 7%


421 Personal, remuneratii datorate = 4311.02 Contributia asiguratilor la FIASS 805.000 lei

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N; 7.000.000 lei x 7%.
401.01 Furnizori, analitic Colaboratori = 4311.03 Contributia asiguratilor la FIASS 350.000 lei

La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de 15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont, stinge obligatia sociala. f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.
% 5121.00 Conturi la banci n lei BCR 4311.02 Contributia unitatii la FIASS = 2.100.000 lei

805.000 lei

43

4322.02 Contributia unitatii la FIASS 4311.03 Contributia unitatii la FIASS

805.000 lei 490.000 lei

1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei de calcul. Termenul de plata este ziua n care se lichideaza drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 20 ale lunii urmatoare. Pna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata sa ntocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind un raport neutru n raport cu contabilitatea. Instrumentarea contabila este data de ecuatia: 421 Personal, remuneratii datorate = 4312 Contributia personalului la pensia sup limentara 2.334.000 lei

Lichidarea drepturilor salariale pna la data de 15 ale lunii urmatoare, obliga societatea la plata contributiei: 4312 Contributia personalului la pensia suplimentara = 5121.00 Conturi la banci n lei BCR 2.334.000 lei

1.e. Ajutorul de somaj este suportat att de salariat ct si de unitate n cote procentuale diferite. Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 % este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia: 6452 Cheltuieli privind contributia unitatii pentru ajutorul de somaj = 4371 Contributia unitatii la fondulde somaj 1.000.000 lei

44

ajutorul de somaj Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de salariat si achitata de unitatea unde si desfasoara activitatea angajatul. Baza de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata sau prin depunere cash, pna cel mai trziu la data de 15 ale lunii urmatoare lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru n raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata astfel:
421 Personal, remuneratii datorate = 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:
4371 5121.00 = Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci n lei BCR 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 1.200.000 lei 1.000.000 lei 200.000 lei

Sumele platite n plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct n contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43 Asigurari locale, protectie sociala si creditul contului 4382 Alte creante sociale. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt reflectate n contabilitate prin creditul contului 43 Asigurari sociale, protectie sociala si debitul contului 4381 Alte datorii sociale 1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1 . Dupa Revolutie impunerea cedulara a veniturilor n tara noastra a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte, cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendinta de a se orienta n utilizarea fortei de munca fara forme legale.
1

OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

45

Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra protectiei personalului angajat ct si dimensionarea corecta a economiei subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului n primii sase ani de dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscala, daca s fi ncheiat legal raporturile de munca ntre salariati si -ar angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa ca ncepnd cu anul 1991 si pna n anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse ntre circa 21% n anul 1991 si 34% n anul 1996, din veniturile totale ale statului (figura nr. 3).
Figura nr.1.2

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII N VENITURI TOTALE BUGETARE (%)


50 40 30.63 30 21.8 20 10 0 23.25 17.49 9.52 8.1 30.18 31.47 33.88

32.28

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Ponderea impozitului pe salarii n total venituri bugetare n perioada 1991-2000

Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a veniturilor directe n raport cu cele indirecte. Un pas important n abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997, aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai trziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru ncurajarea fortei de munca, stimularea initiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta amintita nu raspunde dect n mica masura la particularitatile si cazuistica activitatilor individuale.
46

Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia sa raspunda normelor internationale. ncepnd cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate ntr-un an fiscal de persoane fizice romne si straine care realizeaza venituri n Romnia prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global. Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide unda verde cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea Europeana, si raspunde n mare masura situatiei economice generale, apropiindu-se n mare masura de principiul constitutional de participare a tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice n raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un suflu nou reformei fiscale din tara noastra n procesul de realizare practica a principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung. Impozitarea venitului global al persoanelor fizice n tarile dezvoltate reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la bugetul statului. n Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice n cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplica avnd n vedere domiciliul fiscal si sursa de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a) persoanele cu domiciliul stabil n Franta si care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care au domiciliul fiscal n afara teritoriului Frantei sau au domiciliul n Franta o perioada mai mare de sase luni. Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina n conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de venit, n Franta impozitul asupra domiciliului fiscal n situatia persoanelor casatorite este stabilit n comun, sotii semneaza n comun declaratia ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determina n mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza n vederea impozitarii. Fac exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a
47

taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate n calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc anumite taxe deja platite n cursul anului: pensii suplimentare, avantaje n natura pentru persoane care depasesc vrsta de 75 de ani n limita stabilita de lege, dobnzi la anumite mprumuturi, cotizatii de securitate sociala si asimilate. Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe procentuale progresive n functie de importanta veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfrsitul anului calendaristic ia n calcul situatia si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta impozitului corespunzator unui venit dat n functie de numarul de persoane ce traiesc din venitul realizat. Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei contribuabilului are n vedere situatia personala: casatoriti, celibatari, vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate n ntretinere. Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este mpartit la numarul de parti determinate pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil ce corespunde unei parti. II. La venitul corespondent unei parti ntregi este aplicat un barem progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit. Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote 1 (tabelul nr. 1.3) Cotele veniturilor impozabile n Franta
Tabelul nr. 1.3 Venitul impozabil pentru o parte n FF Venituri (v) mai mici de 25.890 Cota procentuala % 0,0 10,5 24,0 33,0 43,0 48,0 54,0

89.651 v 145.160 145.161 v 236.190 263.191 v 291.270 v 291.271

Ministre de lconomie de finances et de lindustrie; Prcis de fiscalit, n 0 .1, Cartea I-1998.

48

III Impozitul astfel obtinut se nmulteste cu numarul de parti de care beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator venitului net global impozabil. IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii specifice etc. n S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa ntocmeasca o declaratie pentru venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite, contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza n reflectarea situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse n declaratia contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului impozabil. Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor recunoscute n anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din dobnzi, venituri din afaceri etc. 2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta ntre venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul. 3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe componente cumulate. n anul 1998 deducerile standard sau de baza 1 : - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: - casatoriti cu declaratie separata: - necasatorit, contribuabil individual - cap de familie 7.100 USD; 3.550 USD; 4.250 USD; 6.250 USD.

Contribuabilii care pna n ultima zi a anului fiscal au mplinit vrsta de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare n sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau 850 USD; separati:
1

Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin Mc Graw-Hill;Editia 1999.

49

- cap de familie sau necasatorit:

1.050 USD.

Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie. Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare dect deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines. Deducerile pe componente cumulate constau n maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii numita cumulare. Ele constau n amnarea platilor aferente anului I n anul II si accelerarea platilor pentru anul III n anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate ntr- un singur an prin crearea deducerilor pe componente. 4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa stabilita de legea bugetara. Aceasta se nmulteste cu numarul de persoane din familie si rezulta totalul sumei scutite. Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat n functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite n favoarea cuplurilor casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida n faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai mic. Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale, statale si cele de pe statul de plata. La sfrsitul anului calendaristic, toti angajatorii ntocmesc o declaratie Age and tax statement pentru fiecare angajat. Prezentarea succinta n cele doua state cu traditie n aplicarea impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective. Impozitarea veniturilor nete globale n Romnia nu tine cont de starea civila a persoanei. Este un pas important n reforma fiscala chiar daca exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima la sfrsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate n sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru
50

economia romneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global = impozabil + + -

venituri nete realizate din activitati independente venituri din salarii venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate pierderi fiscale reportate deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din salarii, urmnd ca ntr-o lucrare distincta Fiscalitate comparata Contabilitatea impozitului pe venit, sa analizam toate veniturile supuse impozitului global. Veniturile din salarii cuprind att veniturile n bani ct si cele n natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati n baza unui contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca , de maternitate si pentru ngrijirea copilului n vrsta de pna la doi ani. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia , se supun impunerii anuale att pentru veniturile din salarii obtinute n tara, ct si pentru cele din strainatate acordndu-se credit fiscal extern1 . Creditul fiscal extern reprezinta suma platita n strainatate cu titlu de impozit si recunoscuta n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia. Persoanele fizice romne si straine fara domiciliu n Romnia, care obtin venituri din Romnia printr-o baza fixa sau nu, sunt obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia pentru perioada n care sunt absenti din Romnia. Reprezentantul fiscal este mputernicit sa ndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale din Romnia, a certificatului de rezidenta fiscala n original eliberat de aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al statului respectiv si ca i sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a dublei impuneri. Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din Romnia si din strainatate aferente categoriilor de

Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice .

51

venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei bunurilor, realizate ntr-un an fiscal. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelasi venit si n decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse impozitului pe venit att n tara ct si n strainatate, au dreptul la credit fiscal extern daca ndeplinesc cumulativ doua conditii: impozitul aferent venitului realizat n strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a statului n care s-a realizat venitul; impozitul datorat si platit n strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit din Romnia. Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit n strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferenta venitului din strainatate. Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii att n tara ct si n strainatate. Veniturile impozabile realizate n tara sunt n suma de 24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de 4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate n strainatate sunt: 4200 $ pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului n raport cu moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global pentru veniturile din salarii obtinute n tara si strainatate este redat n tabelul nr.10. Impozitul anual global
Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat n tara Venitul brut realizat n strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) Total venit net Impozitul pe venitul anual Impozit retinut si platit n tara Impozit retinut si platit n straina tate (504 $ x 23000 lei/$) Impozit total platit de contribuabil Diferenta de platit la bugetul de stat
Credit fiscal extern =

24.000.000 lei 96.600.000 lei 120.600.000 lei 39.525.6660 lei 4.926.600.lei 11.592.000 lei 16.518.600 lei 23.007.060 lei

Venit din sursa de venit x Im pozit pe venit anual global Venit mondial total

96.600.000 39.525.660 = 31.660.054 120.600.000

52

Deoarece creditul fiscal extern calculat n suma de 31.660.054 lei este mai mare dect impozitul platit n strainatate (11.592.000 lei), suma recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat n strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valuta n lei se face la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romniei din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta: - impozitul pe venitul anual datorat - impozitul platit total - impozit ramas de plata la buget = 39.525.660 lei = 16.518.600 lei = 23.007.060 lei

Veniturile realizate n strainatate de persoanele fizice romne cu domiciliu n Romnia trebuie declarate pna la data de 31 martie a anului urmator celui de realizare a venitului. Veniturile din salarii si asimilate salariilor n vederea impunerii ca si cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate n tabelul nr.11. Categorii de venituri impozabile si neimpozabile
Tabelul nr 1.5
Venituri din salarii si asimilate salariilor 1. Sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca: - salariile de baza, sporuri si adaosuri de orice fel, indemnizatii, recompense si premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit dupa aprobarea bilantului contabil, sume pentru concediul de odihna, sume primite din fondul asigurarilor sociale pentru incapacitate temporara de munca si maternitate, sume primite pentru ngrijirea copilului pna la doi ani sau cu handicap pna la trei ani, concedii medicale pentru ngrijirea copiilor cu handicap grav pna la vrsta de 18 ani, alte cstiguri n pensioneaza bani sau natura primite de la angajatori Venituri din salarii si asimilate salariilor 2. Indemnizatiile acordate persoanelor numite n functie potrivit legii, precum cele asimilate pentru functii de demnitate publica. Venituri neimpozabile 1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de ntretinere pentru copii cu handicap, aflati n plasament familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil ncredintat sau dat n plasament.

3. Drepturile cadrelor militare

Venituri neimpozabile 2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut, indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sanatate survenite dupa pierderea copilului se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de ngrijire acordata persoanelor cu gradul I de invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate din motive politice, magistratilor nlaturati din justitie pe motive politice, pentru veteranii de razboi. 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata durata handicapului persoanelor inapte de munca, ajutor social, ajutor de urgenta n situatii de necesitate, ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici

53

nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si sociale, etc. 4. Drepturile administratorilor. 5. Sume platite membrilor fondatori ai unei societati comerciale, constituite prin subscriptie publica Venituri din salarii si asimilate salariilor 6. Venituri realizate pe baza unei conventii civile. 7. Sume primite de cenzori, reprezentanti AGA si sume primite de membrii consiliului de administratie. 8. Sume primite de reprezentantii n organisme tripartite 9. Alte drepturi de natura salariala.

Venituri neimpozabile

Noile reglementari n domeniul fiscal privind impozitul pe venit cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de impozit: premii si avantaje n natura obtinute de studenti si elevi la concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite de participanti. Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru persoanele fizice care au ncheiat contract individual de munca, fata de cei cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca (functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:
Venitul net (2) = Venitul brut (1) - contributia personalului la pensia suplimentara - contributia personalului la fondul de somaj - contributia personalului la asigurari sociale de sanatate - cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile suplimentare dupa formula:
Venitul baza de calcul (3) = Venitul net Deducerea (2) personala de baza Deducerile suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata n lei care se actualizeaza semestrial n functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

54

pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei. Deducerile personale suplimentare se acorda n functie de persoanele aflate n ntretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a salariatului nsotita de documente justificative: certificat de nastere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap n functie de gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate n ntretinere pna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala suplimentara se calculeaza ca produs ntre deducerea personala de baza si un coeficient stabilit potrivit legii n functie de persoana aflata n ntretinere. Pentru deducerea personala de baza n suma de 1.600.000 lei (pentru semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate n tabelul de mai j s, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege n o functie de persoana aflata n ntretinere si / sau situatia proprie a angajatului. Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N
Tabelul nr.1.6 Persoana aflata n ntretinere (situatia proprie) 0 a. Sotia/sotul aflata/aflat n ntretinere d. Pentru fiecare alt membru de familie aflat n ntretinere e. Pentru invalizi de gradul I si persoane cu handicap grav f. Pentru invalizii de gradul II si persoanele cu handicap Total a +b+c+d+e+f Deducerea personala de baza (lei) 2 1.600.000 1.600.000 1.600.000 1.600.000 Suma deducerilor Personale suplimentare 3=1x2 800.000 800.000 1.600.000 800.000

K 1 0,5 0,5 0,5 0,5 K3

1.600.000

4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 nmultit cu deducerea personala de baza si aceasta se acorda n limita venitului realizat. n situatia n care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se transfera n cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile profesionale se acorda numai de primul angajator, n limita veniturilor
55

realizate pentru acea luna, recalcularea urmnd a se efectua odata cu calculul impozitului anual. 1 Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar reprezentnd plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre angajatori. Impozitul lunar = (lei) Venitul net baza de calcul(3) (venitul lunar impozabil) x cota procentuala progresiva(C) 18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat n tabelele nr.1.7, 15.
Tabelul nr.1.7
Venitul lunar impozabil (v) lei Pna la 1.800.000 Impozitul lunar ( lei ) 18 % 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei

1.800.001 v 4.600.000

4.600.000 v 7.300. 000 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei 7. 300.001 v 10. 200. 000 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei
Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002


Tabelul nr.1.8
Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei) Pna la 21.600.000 18 % 21.600.001 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei 55.200.001 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei 87.800.001 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare cumulate pna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra
1

O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.

56

veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta ntre impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute la platile intermediare. Drepturile salariale acordate n natura si a avantajelor se evalueaza n momentul acordarii si se impoziteaza n luna care se acorda. Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor n natura, trebuie probate prin documente anexate la statul de salarii. Salariile n valuta realizate n Romnia potrivit legii se transforma n lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romniei pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia n care veniturile se platesc n cursul lunii sau n cazul ncetarii activitatii angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedenta celei n care se face plata. Salariatii (colaboratorii) care au ncheiat cu angajatorii conventii de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde si desfasoara activitatea. Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva Venitul net lunar = Venitul brut Contributia la asigurari sociale lunar de sanatate Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne, veniturile corespondentilor de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, ct si pentru cadre militare trecute n rezerva n urma restructurarilor. Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale n trei exemplare (pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritoriala unde platitorul si are sediul sau domiciliul, prin
1

O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25.10.1999.

57

Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune pna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile banesti din luna precedenta. Persoanele fizice care si desfasoara activitatea n Romnia si obtin venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun n tara noastra precum si persoanele romne angajate n misiuni diplomatice si /sau consulare acreditate n Romnia sunt obligate sa depuna lunar o declaratie la organul fiscal pe raza caruia persoana si are domiciliul sau dupa caz, la organul fiscal n a carui raza teritoriala si are resedinta, respectiv pentru persoanele fizice romne fara domiciliu n Romnia si persoanele fizice straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa solicite formularele de declaratii nsotita de o copie care reglementeaza raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se anexeaza contractul tradus si legalizat n baza caruia persoana si desfasoara activitatea. Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta ntre impozitul calculat la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati anticipate n cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care ndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos : 1. au fost angajati permanenti pe ntreaga perioada a anului fiscal la un singur angajator; 2. nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul anual global; Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca numarul de angajati permanenti la sfrsitul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10. Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator. Impozitul ramas de platit sau de restituit se nscrie pe Fisa fiscala pna la data de 28 februarie a anului urmator. Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul si are sediul pe baza de cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pna la data de 31 ianuarie a anului urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt obligati sa nstiinteze n scris angajatorul asupra acestui fapt n termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal. Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple: 1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.
58

S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca. La data de 03.01.N s -au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse n termenul legal la Camera de munca. Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este prezentata n tabelul nr.1.9. Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.
Tabelul nr.1.9
Deducere Personala de baza coeficient (k) =1 Calculul coeficientu-lui Calculul deducerilor de deducere personala personale suplimentara functie de suplimentare lei col 2. SEM. I SEM II 6=3x5 7=4x5 560.000 648.200

Data Salariatul angajarii

Situatia salariatului

0 A B

D E

SEM. I SEM II 1 2 3 4 5 30.04.N Angajat fara 800.000 926.000 persoane n ntretinere 20.03.N Angajat cu doi 800.000 926.000 K = 0,70 copii minori n (2x0,35) art.12,al.3,lit.b, ntretinere OG. nr 73/1999 01.04.N Angajat cu un 800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) copil n art.12,al.3,lit.b,c. ntretinere si o ruda de gradul II 10.05.N Angajat cu un 800.000 K=1,35 (0.35+1,00) copil cu 926.000 art.12.al.3,lit.b, si handicap grav al.4,lit.a. 25.07.N Angajat cu trei 800.000 K=0,90 (2x0,35+0,20) copii minori n 926.000 art.12,al.3.lit.b. ntretinere 01.08.N

440.000

509.300

1.080.000 1.250.100 720.000 833.400

10.10.N

Angajat cu 800.000 K=2.30 (0,60+2x0,35+1) 1.840.000 2.129.800 sotie n 926.000 art.12,al.3,lita,b si ntretinere si al.4,lit.a. doi copii minori cu handicap grav Angajat cu un 800.000 K=0.85 (0,35+0,50) 680.000 787.100 copil cu 926.000 art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b. handicap accentuat

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se ntocmeste statul de salarii lunar, tinndu-se cont de eventualele modificari inervenite n situatia familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si
59

nu au intervenit schimbari n fisa personala a angajatilor. Pentru simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni ale anului N sunt identice pentru semestrul I. Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). ncepnd cu semestrul II deducerea personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde cte o luna din ambele semestre. Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat n tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai trziu obligatiile privind impozitele la bugetul statului. Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari intervenite n situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii 1 se pot adapta situatiei din fiecare ntreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor suplimentare. Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmnd aceiasi metodologie pentru toti angajatii.
Venitul net 6.933.000 lei Venitul lunar baza de calcul 5.573.000 lei = venitul brut contributii personale - cheltuieli profesionale 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) 120.000 = Venitul net = 6.933.000 deducerea personala de baza 800.000 deducerile personale suplimentare 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% nmultit cu suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce nseamna un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54

60

Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfrsitul anului fiscal venitul net global si diferenta de impozit de plata sau de rata ntre impozitul anual si cumulul impozitului platit pe cele 12 luni. 2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele dect cele de la functia de baza Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul, impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate n tabelele nr.18 si 20. Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul H care este cenzor, venitul nscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5, angajatii I si J obtin venituri realizate din ncadrarea n munca ca urmare a ncheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi nscrise n fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4. Aspecte contabile. Documentul justificativ de nregistrare n evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de salarii ntocmit n doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de compartimentul financiar contabil. Documentele care stau la baza ntocmirii statului de salarii sunt fisele de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat n acord etc., documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile n rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati n sistem de rate, retinerile n contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna, certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc. Platile efectuate n cursul lunii pentru avansuri chenzinale, indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ n statele de salarii n vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si retinerile legale din momentul platii lor.
61

ntreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care obtin venituri n afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru completarea corecta a Fisei fiscale 1. Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse n statul de salarii sunt: venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii (originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului de casa, pentru nregistrarea n contabilitate (daca sunt plati neefectuate se ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii ct si borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi pentru acordarea vizei cnd se solicita plata salariilor neridicate. Copia statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a ntocmit. Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informatiilor cuprinse n Fisa fiscala, completata pe ntreaga perioada a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze anual impozitul pe salarii. O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza teritoriala unde angajatorul are sediul pna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor din luna precedenta. Dupa ntocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei n drept, urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus SRL.

62

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6 Stat de salarii pe luna Iunie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Iulie N
Tabelul nr.1.10
Contribu Contributie Contrib. Deducere Alte te pentru pentru pentru personala Numele si Salariul de Cheltuieli Deduceri Impozit drepturi Venit net Venit baza Salariul Total de Nr. prenumele baza Venit brut pensia protectia asigurari profesionale suplimentare calculat de calcul net de plata salariale suplimen sociala a sociale de baza (persoana) 15% K x col.10 si retinut -tara somerilor sanatate 800.000 5% 1% 7% 0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.530 2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.130 3 C 5.000.000 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.150 4 D 4.800.000 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.370 5 E 4.500.000 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.350 6 F 4.000.000 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.400 7 G 2.500.000 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500 Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

Director, ntocmit Contabil sef


63

S.C. LOTUS SRL Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iunie anul N Achitat pe data de 15.07.N
Tabelul nr.1.11

Nr.crt.

Nume si prenume 1 H I J Total

Drepturi de colaborare in bani natura 3 500 000

Venit brut

Contributia Venit baza de pentru ASS calcul 5 175 000 126 000 70 000 371 000 6 2 325 000 1 674 000 930 000 4 929 000

Impozit calculat si retinut 7 492 650 339 170 168 050 999 870

Salariul net

Rest plata

Semnatura

0 2 3

2 2 000 000 1 800 000 1 000 000 4 800 000

4 2 500 000 1 800 000 1 000 000

8 1 832 350 1 334 830 761 950 3 929 130

9 1 832 350 1 334 830 761 950 3 929 130

10

500 000

5 300 000

Director Contabilitate, ntocmit,

64

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N
Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Explicatia Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. Contributia personal.la fondul de somaj 1% Contributia personal.la asig.sanatate 7% Impozit pe veniturile din salarii"personal" Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% Reducere 7% conform legii asupra cas Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% Comision camera de munca 0,75% Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% Ch.cu salarii colaboratori Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) Total nota contabila C0NTURI SUME Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 641 421 38 800 000 38 800 000 421 4312 1 940 000 1 940 000 421 4372 373 000 373 000 421 4311.1 2 716 000 2 716 000 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000 4311 0 758 814 800 814 800 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 6452 4371 1 940 000 1 940 000 622 446 0 291 000 291 000 635 447 0 776 000 776 000 635 447 1 1 164 000 1 164 000 621 401 01 5 300 000 5 300 000 401 01 4311 1 371 000 371 000 401 01 444 1 999 870 999 870 635 447 1 159 000 159 000 x x 75 809 240 75 809 240

Verificat

ntocmit
65

Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori n suma de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 44.100.000) ceea ce nseamna o crestere a cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% n conditiile n care societatea plateste n termenul legal contributia la asigurari sociale de stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta n Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind n realitate de 18.074.900 lei. Pe baza Notei contabile se ntocmesc ordinele de plata n trei exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii n suma de 6.808.440 lei se depune n banca platitorului pna cel mai trziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat luna iunie, anul N. La rndul 3 se completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare n suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la index impozit, litera B, bifata cu x se nscrie data platii venitului (15.07.N) si suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are domiciliul. Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmatoarele faze: 1. Se nsumeaza veniturile nete pe categorii: - venituri din activitati independente; - venituri din salarii; - venituri din cedarea folosintei bunurilor; - venituri de aceiasi natura obtinute n strainatate; 2. Din rezultatul obtinut se scad n ordine pierderile fiscale reportate si deducerile personale.
Venitul anual = Suma veniturilor nete pe fiecare - pierderile fiscale global categorie de venit reportate deducerile personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si B, cu baza fixa prezentate n tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza numai de deducerea personala de baza (800.000 lei n semestrul I
66

si 926.000 1 lei n semestrul II), deoarece nu are persoane aflate n ntretinere (datele se regasesc n tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta modificarii salariului de ncadrare n cursul anului asupra impozitului anual la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lnga deducerea personala de baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati n ntretinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si 2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale n cursul anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua tipuri de venituri n afara functiei de baza sunt prezentate n tabelul nr. 1.16 si 1.17.

Exemplul este ipotetic

67

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6 Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Augus t N
Tabelul nr.1.12
Nr. Numele si Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Cheltuieli Venit net Deducere Deduceri Venit baza Impozit Salariul net Total de prenumele baza drepturi pentru pentru pentru profesionale personala suplimentare de calcul calculat si plata (persoana) salariale pensia protectia asigurari 15% de K x col.10 retinut supliment sociala a sociale de baza ara somerilor sanatate 926.000 5% 1% 7% 0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220 2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.900 3 C 5.000.000 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976 4 D 4.800.000 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020 5 E 4.500.000 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347 6 F 4.000.000 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646 7 G 2.500.000 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646 Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, S.C. LOTUS SRL

Contabil sef ,

ntocmit,

68

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N

Achitat pe data de 15.08.N


Tabelul nr.1.13

Nr.crt.

Nume si prenume 1 H I J Total

Drepturi de colaborare in bani natura 3 500 000

Venit brut

Contributia Venit baza de pentru ASS calcul 5 175 000 126 000 70 000 371 000 6 2 325 000 1 674 000 930 000 4 929 000

Impozit calculat si retinut 7 481 700 331 970 167 400 981 070

Salariul net

Rest plata

Semnatura

0 2 3

2 2 000 000 1 800 000 1 000 000 4 800 000

4 2 500 000 1 800 000 1 000 000

8 1 843 300 1 342 030 762 600 3 947 930

9 1 843 300 1 342 030 762 600 3 947 930

10

500 000

5 300 000

Director

Contabilitate

Intocmit

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel: Venitul net = venitul brut contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate 930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei Se aplica cota de 18% prevazuta n barem 930.000 lei = 167.400 lei
69

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N
Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Explicatia Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. Contributia personal.la fondul de somaj 1% Contributia personal.la asig.sanatate 7% Impozit pe veniturile din salarii"personal" Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% Reducere 7% conform legii asupra cas Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% Comision camera de munca 0,75% Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% Ch.cu salarii colaboratori Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) Total nota contabila C0NTURI SUME Debitoare Creditoare ebitoare D Creditoare 641 421 38 800 000 38 800 000 421 4312 1 940 000 1 940 000 421 4372 373 000 373 000 421 4311,1 2 716 000 2 716 000 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000 4311 0 758 814 800 814 800 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 6452 4371 1 940 000 1 940 000 622 446 0 291 000 291 000 635 447 0 776 000 776 000 635 447 1 1 164 000 1 164 000 621 401 01 5 300 000 5 300 000 401 01 4311 1 371 000 371 000 401 01 444 1 999 870 999 870 635 447 1 159 000 159 000 x x 75 809 240 75 809 240

Verificat

ntocmit
70

Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru evidenta si nregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte asimilate cum multi practicieni o evidentiaza n contul 635. Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)
Tabelul nr 1.14

Luna

Venit net

Deducerea Deduceri personala supliment de baza are 3

Venit baza de calcul 4 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100
96 774 600

Impozit calculat si retinut 5 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780
29 995 500

0 1 2 Ianuarie 8 502 000 800 000 Februarie 8 502 000 800 000 Martie 8 502 000 800 000 Aprilie 8 502 000 800 000 Mai 8 502 000 800 000 Iunie 8 502 000 800 000 Iulie 9 353 100 926 000 August 9 353 100 926 000 Septembrie 9 353 100 926 000 Octombrie 9 353 100 926 000 Noiembrie 9 353 100 926 000 Decembrie 9 353 100 926 000 I Total 107 130 600 10 356 000 II Calculul annual al impozitului III Rest de plata sau de restituit

29 995 500 0

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s realizat prin -a aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil n suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 64.710.001) x 40% rezulta un impozit de 12.825.840 lei Impozitul anual = 29.995.500 lei Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavnd alte categorii de venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

71

Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)


Tabelul nr.1.15

Luna

Venit net

Deducerea Deduceri personala supliment de baza are 2 800 800 800 800 800 800 926 926 926 926 926 926 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 3 560 000 560 000 560 000 560 000 560 000 560 000 648 200 648 200 648 200 648 200 648 200 648 200

Venit baza de calcul 4 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900
70 175 400

Impozit calculat si retinut 5 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100
19 355 820

0 1 Ianuarie 6 933 000 Februarie 6 933 000 Martie 6 933 000 Aprilie 6 933 000 Mai 6 933 000 Iunie 6 933 000 Iulie 7 697 100 August 7 697 100 Septembrie 7 697 100 Octombrie 7 697 100 Noiembrie 7 697 100 Decembrie 7 697 100 I Total 87 780 600 II Calculul impozitului anual III Rest de plata/restituit

10 356 000 7 249 200

19 355 820 0

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei

72

Salariatul B obtine n cursul anului fiscal venituri n afara locului unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza: Venituri obtinute din prestari servicii n baza unei conventii civile (salariatul B)
Tabelul nr.1.16
Contrib.la Venit net baza Impozit calculat si fondul de de calcul retinut sanatate 2 3 = 1-2 4 126 000 1 674 000 339 170 140 000 1 860 000 381 950 105 000 1 395 000 275 000 119 000 1 581 000 317 780 56 000 744 000 133 920 49 000 651 000 117 180 140 000 1 860 000 374 750 91 000 1 209 000 225 020 63 000 837 000 150 660 35 000 465 000 83 700 49 000 651 000 117 180 42 000 558 000 100 440 1 015 000 13 485 000 2 466 090 2 508 150 42 060

Luna

Venit brut colaboratori

0 1 Ianuarie 1 800 000 Februarie 2 000 000 Martie 1 500 000 Aprilie 1 700 000 Mai 800 000 Iunie 700 000 Iulie 2 000 000 August 1 300 000 Septembrie 900 000 Octombrie 500 000 Noiembrie 700 000 Decembrie 600 000 I TOTAL 14 500 000 II Calculul impozitului annual III Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din prestari servicii se determina astfel: venitul brut contributia la fiass = venit net baza de calcul 1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit n mod distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit. Salariatul B obtine venituri din nchirierea unui apartament n anul fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de nchiriere. Salariatul nregistreaza contractul la organul fiscal n termen legal (15 zile de la data ncheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei.

73

Venituri din nchirierea unui apartament (salariatul B) 1


Tabelul nr.1.17
Nr.crt 1 2 3 4 5 6 7 Elemente Venitul brut lunar incasat drept chirie Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 Impozit ramas de achitat Suma in lei 2 000 000 600 000 1 400 000 16 800 000 3 200 000 3 270 600 70 600

Salariatul B realizeaza n anul fiscal N trei categorii de venituri: venituri din salarii; venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile; venituri din cedarea folosintei bunurilor. Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B trebuie sa depuna n mod esalonat pna la 31 martie anul N, o Declaratie speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit. Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul fiscal n raza caruia si are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii. Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)


1

Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata ntr-o lucrare distincta Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.

74

Tabelul nr.1.18
1 2 3 4 5 6 7 Venituri nete anuale din salarii la functia de baza Venituri nete anuale din prestari servicii Venituri din cedarea folosintei bunurilor Venitul net - total(1+2+3) 87 780 600 13 485 000 16 800 000 118 065 600 vezi tabelul 19 355 820 22,col.4 vezi tabelul 2 466 090 23col4 vezi tabelul nr 3 200 000 24,rd.4,col.2 Impozit platit 25.021.910 anticipat vezi tabelul nr 22,col.2+col.3 Impozit datorat 31 469 660 6 447 750

Deduceri personale 17 605 200 Venit net annual global 100 460 400 =( 4 - 5) Impozit de plata

Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la nchiderea anului fiscal. 1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat din venituri brute contributii personale cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni; (8.100.000 x 6 luni ) + (9.000.000 x6 ) (5.130.000 + 954.000 + 7.182.000 + + 1 + 553.400) = 87.780.600 lei 2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s -au calculat din suma veniturilor brute suma contributiilor lunare la fondul initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este de 2.466.090 lei. (14.500.000 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei 3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria ncasata anual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile n suma de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei; (2.000.000 lei / luna x12 luni ) 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei. 4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei; (87.780.600 x13.485.000 + 16.800.000 ) = 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.
75

5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale n anul 2000. 6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate de deduceri personale (118.065.600 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel: - pentru venitul anual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei; - pentru diferenta de (100.460.400 64.710.001) lei, - impozitul anual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; - impozitul anual = 31.469.660 lei Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 25.021.910 = = 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma ramasa de achitat n valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita n cel mult doua rate egale n termen de 60 de zile de la data nstiintarii. Nu ntmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de venit. Se observa ca impozitul ne globalizat si impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi nsemnat ca salariatul B sa achite la sfrsitul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, n loc de 6.447.750 lei prin impune rea globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4 si tabelul nr.23, rndul 7, coloana 1), asa cum este redat n exemplul ipotetic. Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete n transe superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat. Orict de critici putem fi cu sistemul fiscal din Romnia n cei 13 ani de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat. Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de

76

baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat. ntotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care si exploateaza inteligenta n folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socio-profesionale. Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000: 800.000) n loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu 26.000 lei (926.000 n loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe perioada ntregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 n loc de 142.800 lei). Pe de alta parte, statul romn prin institutiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile ncasate sa fie n slujba cetateanului a celui impozitat si sa justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare. Cetateanul romn are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se ntoarce n beneficiul sau si- l simte nca, ca un instrument de constrngere si nu de constientizare a lui. De cte ori statul romn a raspuns pentru utilizarea ineficienta a impozitelor platite de cetateni? Sau, persona lul care lucreaza n institutiile statului pentru a apara interesele sale, au platit pentru sumele ncasate ilegal de la contribuabili pentru a-i face scapati de ncalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a textului de lege. Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie n primul rnd un ndrumator n aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapnul celui controlat si verificat. Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al banului a triumfat n fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si sa aplice ct mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei ntre contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o conditie de respect reciproc si nu n ultima instanta, de cultura fiecaruia.
77

Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra cheltuielilor ciclului de exploatare: 635 = Cheltuieli cu impozitul pe salarii 444.2 Impozit pe salarii, analitic impozit pentru depasirea fondului de salarii admisibil

1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor, fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a nvatamntului de stat, etc. g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap 1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca. Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat lunar inclusiv asupra veniturilor brute n lei si natura realizate de persoane fizice care au ncheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute n bani si natura realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar reprezinta, suma de virat n contul Inspectoratul de stat pentru handicapati Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate n contabilitate prin crearea obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pna la data de 31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate n plus. Din acest motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihna + venituri n natura + indemnizatii de orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL nsumeaza 80.750.000

Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si ncadrarea n munca a persoanelor cu handicap.

78

lei. Salariile angajatilor n regim de colaborare pe baza contractului de prestari servicii sunt de 25.000.000 lei. La 31 octombrie S.C. Lotus SRL nregistreaza obligatia la fondul special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447.0 2.115.000 lei Fonduri speciale fond pentru handicapati (80.750.000+25.000.000) x 2%

n data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de celelalte obligatii catre stat 447.0 = Fonduri speciale fond pentru handicapati 5121 Conturi la banci n lei 2.115.000 lei

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala prevazuta n textele de lege. h. Comisionul la Camera de Munca 1 este datorat de toti agentii economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este perceput de directiile generale de munca si protectie sociala n urmatoarele cote: 0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati; - 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si certificarea legalitatii nregistrarilor efectuate n carnetele de munca de catre angajatori. nregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

79

a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt: 622/635 = Cheltuieli cu comisioane/cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate 446.0 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Comision Camera de Munca (80.750.000 x 0,75%) 605.625 lei

La 15 noiembrie anul N cnd se lichideaza salariile aferente lunii octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul: 446.0 = Alte impozite, taxe, si varsaminte asimilate Comision Camera de Munca 1.6.2. 5121.0 Conturi la banci n lei B.C.R. lei impozitelor 605.625 lei

Contabilitatea si fiscalitatea pe potentialul tehnic

si

taxelor

Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc. Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate n orase si comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile sunt grupate dupa forma de proprietate astfel: cladiri proprietate ale persoanelor fizice; cladiri ale statului; cladiri proprietate ale persoanelor juridice. Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate n functiune si n rezerva. Cladirile aflate n proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la valoarea nscrisa n evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din valoarea contabila de intrare. Ulterior cota 2 s-a micsorat fiind cuprinsa ntre
1 2

Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale. Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

80

0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramnnd n competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate. Pna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care detin cladiri, ntocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste n patru rate trimestriale pna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ 1 precizeaza scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie, muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase, constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere, gaze si lichide industriale. Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind Situatiile financiare n economiile hiperinflationiste, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra patrimoniului si a situatiei financiare. n acest context textele legislative si reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii, precum si acele cladiri construite n anul precedent pentru care n valoarea investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobnzi si diferente de curs valutar n conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate n conservare, sau pentru cladiri evidentiate n afara bilantului. Diferentele din reevaluare sunt nregistrate n contabilitate numai dupa aprobarea de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de administratie n situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x detine n patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei (150.500.000x1%). 635
1 2

446.2

1.505.000 lei

Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale. Hotarrea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale. M.O. nr.252 / 07.06.2000

81

Cheltuieli privind impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Impozit pe cladiri

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata: 446.2 = 5121.0 1.505.000 lei Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci n lei asimilate B.C.R. Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se face la sfrsitul exercitiului financiar pentru cladirile care ndeplinesc conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus: 1. Valoarea contabila de intrare 2. Amortizarea calculata 3. Valoarea neta contabila 4. Coeficientul de actualizare 5. Valoarea actualizata 6. Gradul de uzura scriptica 7. Amortizarea actualizata 8. Diferenta amortizare 9. Valoarea ramasa actualizata 10.Diferente din reevaluare calculate 11.Ajustari ale valorii propuse de comisia de inventariere: 12.Diferente valoare cladiri de nregistrat = = = = = = = = = = = 150.500.000 lei 10.032.800 lei 140.467.200 lei 1,12 168.560.000 lei; (rndul 1 x rndul 4) 6.67%; (rndul 2: rndul 1) 11.242.952 lei; (rndul 5 x rndul 6) 1.210.152 lei; (rndul 7 rndul 2) 157.317.048 lei; (rndul 5 rndul 7) 18.060.000 lei; (rndul 5 rndul 1) 60.000 lei

= 18.000.000 lei;(rndul 10 + rndul 11)

a. nregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face astfel: 2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei Diferente din reevaluarea Diferente din reevaluarea constructiilor mijloacelor fixe, analitic constructii

82

b. nregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea nregistrata pna la data reevaluarii: 105.06.1 = 2811 1.210.152 lei; Diferente din reevaluarea Diferente amortizare din mijloacelor fixe, analitic Reevaluare constructii constructii Reevaluarea capitalului fix ramne n legislatia romneasca o problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a oricarei entitati ramne un deziderat atins de ntreprinderi prin aplicarea I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramne n schimb cu aplicarea I.A.S. nr. 23 si 29, cnd tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze normalizarea contabila la standardele familiei europene ? Orice document de sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si juridice care detin n proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si alte constructii pentru ntreaga suprafata n cazul celor situate n categoriile de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26) 1 Terenurile utilizate de agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt supuse impozitarii. Impozitul pe teren este stabilit n suma fixa pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar n cadrul localitatilor pe zone. ncadrate de catre consiliile locale n raport de pozitia fata de centrul localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

83

Categoria localitatii lei/m2


Tabelul nr. 1.19
Zona in cadrul localitatii Brasov,Cluj,Constanta,Craiova,Iasi,Gala ti,Timisoara Municipii, statiuni turistice Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni turistice Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si sate apartinind oraselor si municipiilor

Bucuresti

0 A B C D

1 2.400 2.000 1 500 1 000

2 2.000 1.500 1 000 500

3 1 500 1 000 500 250

4 1 000 500 250 150

5 100 50 X X

Persoanele juridice care detin n proprietate terenuri, altele dect cele necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultura sau silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite n scop agricol; terenuri situate n extravilanul localitatii. Plata impozitului pe teren se face trimestrial, n rate egale pna la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul corespunzator. 635 = 446.3 1.000.000 lei Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si si varsaminte asimilate varsaminte asimilate Impozit pe teren (500m x 2000 lei/m) Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren analizat pe destinatie, localitati si zone. Taxa asupra mijloacelor de transport 1 . Subiectii impozitului sunt persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului exprimata n centimetri cubi. Plata taxei nceteaza n situatia nstrainarii si radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie n conformitate ci textele legale 2 . Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori n
1 2

Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale Hotarrea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

84

comun, n interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin persoanelor fizice invalide. Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala n care persoana juridica sau fizica si are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei de impunere depuse de acestea n termen de 30 zile de la data intrarii n posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pna la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru. Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil. 635 = Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 900.000 lei

De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din import autoturisme cu o valoare mai mare dect echivalentul n lei a 12.000 euro 1 au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se ncadreze n limitele costului de achizitie impus de lege. Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta profesionistului contabil ca poate sa aspire ntr- un viitor apropiat la realizarea efectiva nu numai n teorie, dar si n practica a frazei cheie: o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. 1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse n regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati vamale organizate n interiorul tarii si n punctele de trecere a frontierei de stat, astfel nct toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O. nr. 262/12.06.2000

85

a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata n structura Ministerului Finantelor. Persoanele juridice care au n obiectul lor de activitate operatiuni de import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri n afara, pe baza de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor ncheiate cu parteneri, n vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia prezentarii bunurilor si a documentelor nsotitoare, organelor vamale. Obligatiile nscrise n Codul vamal al Romniei 1 si Regulamentul vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane. Taxele vamale pe care importatorul le achita n vama pentru anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate n procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate n lei. Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor nsotitoare si autorizatiile de import, ct si datele nscrise n documente daca concorda cu cantitatile, natura si destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice, sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata, sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre terti, n urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale. Bunurile de origine romna, cele returnate de straini dupa reparatii sau remedieri n termenul de garantie, bunuri napoiate n tara ca urmare a unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale. Baza de calcul a taxei vamale o reprezint a valoarea marfurilor nscrisa n documentele nsotitoare, la care se adauga cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli accesorii (ncarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.). Valoarea n vama a marfurilor, ncadrarea tarifara, cota taxei, cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa n contul unitatii vamale pe baza Declaratiei vamale de import care a efectuat vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de vama este documentul eliberat de vama dupa ndeplinirea tuturor obligatiilor
1

Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al Romniei

86

legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate. Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile intrate n patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza n cost si se recupereaza prin pretul de vnzare, care n final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat n raport cu contabilitatea, nu se nregistreaza pe cheltuieli si deci nu afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de trezorerie, prin intervalul de timp ntre plata taxelor vamale si recuperarea lor n timp prin vnzarea marfurilor achizitionate din import. Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:
Valoarea facturii externe Cheltuieli de transport pe parcurs extern Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern Total factura externa Valoarea facturii externe transformata n lei Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 1000 UM 500 UM 400 UM 1 900 UM 1 U.M = 10.500 LEI (1 900 x 10500lei/UM) 19.950.000 lei 99.750 lei 1.995.000 lei 5.511.188 lei 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se nregistreaza achizitia marfurilor: 371 = Marfuri 401.2 19.950.000 lei Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

nregistrarea obligatiilor vamale : 371 = Marfuri 5121 Conturi la banci n lei 446.4 2.094.750 lei 99.750 lei 1.995.000 lei
87

analitic Taxe vamale nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 = TVA deductibila 5121 5.235.628 lei Conturi la banci n lei

635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul de achizitie al bunurilor importate. Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara. Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse sup use accizelor: 1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar; 2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine. 371 = Marfuri 401.2 Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei) 19.950.000 lei

nregistrarea obligatiilor vamale : 371 = Marfuri 5121 Conturi la banci n lei 446.4 analitic Taxe vamale 2.094.750 lei 99.750 lei 1.995.000 lei
88

nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 = TVA deductibila 5121 5.235.628 lei Conturi la banci n lei

635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul de achizitie al bunurilor importate. Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara. Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor: 1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar; 2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime dect cele aferente produselor finale livrate. 1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de produse, precum si agentii economici care importa si/sau cumpara de la
89

producatori individuali produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre agentul economic producator sau importator si se stabileste n suma fixa, exprimata n euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% n volum. Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, n suma fixa, exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%, aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului Bucuresti, preturile maxime de vnzare cu amanuntul pe produse, preturi care vor fi nscrise n Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se ntocmeste n doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile nainte de data practicarii. Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a accizelor, ntre momentul achizitiei si cel al vnzarii, difera functie de provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de comercializare n calitate de importator, declaratia vamala de import si factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare n calitate de producator de alcool si copie de pe factura fiscala n care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare a furnizorului, n calitate de persoana juridica importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime, dect cele aferente produselor finale livrate.

90

2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun acordate ca dividende sau ca plata n natura actionarilor, asociatiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate. Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica) stabilita n echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vnzare cu amanuntul declarate. 3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul n euro pe tona de produs. 4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta lor: pentru produsele din productia interna: Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic dect costurile efective ale produsului. pentru produsele din import; Bi = valoarea n vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe speciale dupa caz; pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate prin agenti economici: Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului. pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite proprietatea caselor de amanet; Bi = contravaloarea ncasata de casele de amanet la vnzarea bunurilor mai putin accizele. Accizele se calculeaza aplicnd la bazele de impozitare de mai sus cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie
91

unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite n echivalent euro la baza de calcul. Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse comecializate n regim duty-free, produsele n regim de tranzit, bunuri din import provenite din donatii sau finantate direct din mprumuturi nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel utilizat n productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M si P utilizati n consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor platite la achizitie pe baza de documente justificative. Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru obtinerea bauturilor alcoolice, data nregistrarii declaratiei vamale de import pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data vnzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin agenti economici ct si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet. Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice n numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula: (exemplul de la pagina 87) 635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pna n prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila i este extrem de
92

dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila n timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus. Ceea ce s prezentat n aceasta categorie de impozite reprezinta -a doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat. 1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe si fonduri speciale n categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol, impozitul pe spectacole etc. Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local, se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 446... Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic distinct. 5.511.188 lei valoarea datoriei fiscale, achitata sau de platit

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii, fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic, fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt supusi la plata unor astfel de fonduri. Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia: 635 = 447... valoarea fondului datorat
93

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate n acest capitol doua mari impozite cu valoare semnificativa n structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri distincte prin natura lor att sub aspect contabil, ct si fiscal. Este situatia impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema concilierii cu fiscalitatea, tratat n capitolul II si taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect cu situatii speciale n practica economica care face obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.

94

CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT

Pentru o perioada ndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii: n absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica; fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din impozite. Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat de dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, n consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, n principiu, natura documentelor de ntocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata: E n plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala. E n plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul contabil implicnd corectarea rezultatului contabil. n orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile. n practica exista nsa numeroase puncte de divergenta ntre dreptul fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia n care conducatorii ntreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata ntre obligatia de a prezenta conturile anuale (respectnd principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. n acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati. Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor fiscale cu privire la pozitia detinuta de ntreprindere si motivelor care au dus la o asemenea abordare. n acest scop, n anexele ce nsotesc bilantul contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, n special daca exista posibilitatea alegerii ntre mai multe metode, indicate si justificate derogarilor de la principiile generale.
95

2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, n functie de natura rezultatului. Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care ntreprinderea trebuie sa o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influenta n mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa n joc nsasi existenta firmei. Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal , care, datorita posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma n functie de posibilitatile oferite de legislatie. Conform normelor legale n vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din cstiguri de orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Contabilitatea romneasca, ca si n multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (n afara de stat), netinnd cont de constrngerile fiscale. n lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare cteva prelucrari extracontabile. 2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului nainte de impozitare) se calculeaza avnd n vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectnd principiul independentei exercitiului 2. Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).
1

Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza n cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat. 2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari ulterioare

96

Rezultatul contabil = Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Reduceri fiscale + + Elemente nedeductibile fiscal Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau n calcul toate cstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare. n cazul livrarilor de bunuri mobile si al vnzarii bunurilor imobile cu plata n rate, precum si n cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se nregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute n contract n general, cheltuielile sunt deductibile n aceeasi maniera, att pentru a calcula rezultatul contabil, ct si rezultatul fiscal. Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal. 2.1.2 Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta ntre veniturile obtinute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vnzarea bunurilor imobile, inclusiv cstigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile. Veniturile reprezinta sumele sau valorile ncasate ori de ncasat si includ: venituri din exploatare, respectiv: - venituri din vnzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate; - venituri din productia stocata; - venituri din productia de imobilizari; - venituri din subventii de exploatare; - venituri din cedarea activelor. venituri financiare 1 - venituri din participatii;
1

Veniturile financiare nregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 se iau n calcul la determinarea profitului impozabil, de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.

97

- venituri din alte imobilizari financiare; - venituri din creante imobilizate; - venituri din diferente de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturile obtinute; - alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc n costul produselor si serviciilor, n limitele prevazute de legislatia n vigoare. Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, nregistrate n contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea: a) cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri; - cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate; - cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; - cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si circulante; - cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal mpotriva accidentelor de munca; - contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor respective potrivit normelor legale n vigoare; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli din cedarea activelor. b) cheltuieli financiare: - cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; - cheltuieli cu diferente de curs valutar; - cheltuieli cu dobnzile; - pierderi din creante legate de partic ipatii; - alte cheltuieli financiare. c) cheltuieli extraordinare: - cheltuieli privind calamitati naturale; - cheltuieli privind exproprierile. Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt: - cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute n contractele
98

ncheiate ntre parti, proportional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea totala a livrarii; - n cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobnzile pentru contractele de leasing financiar; - cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utiliznd mijloacele de informare n masa si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris; - cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc; - cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si deplasarea acestora n tara si st rainatate, constatate prin documente justificative; - cheltuieli reprezentnd tichetele de masa, acordate de angajatori n limitele valorii nominale prevazute n Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt: cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentnd diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite n strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite n numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din Romnia; amenzile, confiscarile, majorarile de ntrziere si penalitatile datorate catre autoritatile romne (altele dect cele prevazute n contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia sunt cheltuieli nedeductibile.; cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplic ata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol nregistrate n timpul anului; cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice; sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci n limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform prevederilor legale n materie, precum si a fondului de rezerva, n limita a 5% din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20% din capitalul
99

social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate n reasigurare; sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege; sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare; cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ; orice cheltuieli facute n favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobnzile platite n cazul contractelor civile, n situatia n care nu sunt impozitate la persoa na fizica; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli; taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele dect cele din productie proprie, acordate salariatilor ca avantaje n natura; taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege; cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat; cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale n vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor nregistrate n contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1 provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt: dividendele primite de la o alta persoana juridica romna; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor
1

Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit

100

de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin participatiile; veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din ncasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor; rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. 2.2 Impozitul pe profit 2.2.1 Regle mentari fiscale Cotele de impozitare n ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu cteva exceptii, si anume: pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta n zona libera se plateste o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pna la 31.12.2004; n cazul Bancii Nationale a Romniei, cota de impozit este de 80%, aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva; orice majorare a capitalului social efectuata prin ncorporarea rezervelor, precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%. pentru exportul de bunuri si servicii cu ncasarea n valuta ntr-un cont din Romnia cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de 01.01.2004 cota este de 25%; activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati. 2.2.2 Facilitati fiscale Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de vedere fiscal. Chiar si n prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii. Pentru ncurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate n
101

contabilitate sunt utilizate pentru rentregirea capitalului fix.Din contra, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul diminuarii reducerilor de importuri. - contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al acestuia. Deducerea se calculeaza n luna n care s nregistrat achizitia, -a numai din punct de vedere fiscal, prin nscrierea la cheltuieli deductibile n declaratia de impunere a sumelor respective. n ca zul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani; Contribuabilii care au ncasat printr-un cont bancar din Romnia venituri n valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie, direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri n volumul total al veniturilor. 1 Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va ntocmi o situatie privind veniturile ncasate din export. n veniturile totale nregistrate, care se vor lua n calcul la determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele nregistrate n conturile 711 ,,Venituri din productia stocata, 721 ,,Venituri din productia de imobilizari necorporale si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari corporale, acestea nefiind venituri efective. Lunar se va face ponderea ve niturilor ncasate din export n volumul total al veniturilor nregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la ceputul n anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25% si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfrsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare. Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin ncasarea de valuta n conturile bancare din Romnia.

Cota este valabila pentru exercitul 2002

102

2.2.3 Calculul impozitului pe profit Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil: Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste n soldul final al contului 121 Profit si pierdere , este nscris n pasivul bilantului contabil si explicat n contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (n cazul unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz. Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel nct la finele anului fiscal sa se ncadreze n prevederile dispozitiilor legale n vigoare. Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie: Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica romna, are ca obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit nregistrate la data de 31.08. N au o valoare de 65.755.600 lei care nu sunt cuprinse n tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit achitat pna n perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala nregistrata n exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si hotarrii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se cunosc urmatoarele informatii:
Tabelul nr. 2.1 - capitalul social - rezerva legala (pna n momentul raportarii) - venituri din provizioane aferente activului circulant - venituri din dividende primite de la o persoana juridica romna - cheltuieli de protocol la 30 septembrie - bunuri lipsa la inventar si neimputabile - penalitati de ntrziere pentru plata obligatiilor catre stat - tva nedeductibil la 30 septembrie - la 15 august, societatea importa calculatoare1 n valoare de
1

lei 10.000.000 100.000 4.500.000 9.600.000 15.530.600 5.794.000 350.000 3.302.000 100.000.000

Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe puse n functiune se nregistreaza n contabilitate ncepnd cu luna urmatoare.

103

Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata n tabelul nr.2 Venituri si cheltuieli la 30 septembrieN
Elemente Tabelul nr. 2.2 Total rulaj Rulaj septembrie Total sume de la 01 01-08 N ianuarie la 30 septembrie (lei) (lei) (lei) 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000 50.308.000 14.402.000 64.710.000 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000 48.350.000 48.350.000 6.000.000 144.000 6.144.000 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri totale Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli exceptionale Cheltuieli totale

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil: 1. Profit contabil = Venituri totale Cheltuieli totale = 394.516.000 lei
a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei a1 ) Rezervele legale sunt deductibile daca ndeplinesc simultan doua

conditii: - nu depasesc 5% din profitul contabil anual; 394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei - nu ating valoarea de 20% din capitalul social; 10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000 lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1) Avnd n vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot fi constituite la 30.09.N sunt n suma de 1.900.000 lei (2.000.000 - 100.000). a2) Venituri din dividende sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoana juridica romna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt n suma de 9.600.000 lei. a3) Venituri din provizioane sunt neimpozabile, conform prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere n anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.
104

2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 ) b) Elemente nedeductibile b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita de 1% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de ve dere fiscal: 11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si neimputabile potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 = = 3.302.000 lei b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile = = 350.000 lei
3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei 4. Profitul impozabil nainde de =1-2+3 = 399.547.600 lei pierderea fiscala 5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei 6. Profit impozabil dupa deducerea (4-5) = 392.047.600 lei pierderii fiscale 7. Impozit pe profit (rndul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

105

c) Creditul fiscal Legea nr. 414/20021999 care a intrat n vigoare de la data de 1 i lie u 2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru investitii productive. Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie n mare masura la cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil de 10% din pretul de achizitie. Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit ntre vnzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse n baza de calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale, comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% = = 10.000.000 lei.
8. Profitul impozabil dupa acordarea creditului fiscal 9. Impozitul pe profit datorat la 30.09. N 10. Creditul fiscal acordat 11. Impozit pe profit de platit pna la data 25.10.N 12. Profit net la 30.09.N 13. Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 31.08. N (cont 691 din balanta contabila la 31.08.N) (6 8) (8 x 25%) (7 9) (95.511.900-44.500.200) = 382.047.600 lei = 95.511.900 lei = 2.500.000 lei = 51.011.700 lei 299.004.100 lei = 65.755.600 lei

(394.516.000 95.511.900) =

Pe baza calculelor efectuate, se ntocmeste tabloul contabil si fiscal la 30.09. N. In tara noastra nu este obligatoriu de ntocmit asa cum de exemplu n Franta si Germania l utilizeaza si este prevazut prin lege. El reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta n practica economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din acest tablou trebuie sa se regaseasca n balanta contabila pentru o verif icare suplimentara.
106

TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE Tabelul nr.2.3 Indicator A. Venituri totale Venituri din exploatare Venituri financiare B. Cheltuieli totale Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli exceptionale C. Profit contabil (A-B) Profit din exploatare Profit financiar Pierdere exceptionala D. Reduceri fiscale Rezerve legale Venituri din dividende Venituri din provizioane E. Elemente nedeductibile fiscal Cheltuieli de protocol Stocuri lipsa la inventar si neimputabile TVA nedeductibila fiscal Amenzi si penalitati Indicator 1. Rezultat fiscal (C-D-E) 2. Pierdere fiscala 3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 6. Credit fiscal (4 - 5) 7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 9. Impozit achitat pna la 31.08.2000 F. Impozit de platit pna la 25.10.2000 (5 9) G. Profit net la 30.09.2000 ( C F ) Sume cumulate (lei) 3.241.010.000 3.176.300.000 64.710.000 1.846.494.000 2.792.000.000 48.350.000 6.144.000 394.516.000 384.000.000 16.360.000 (6.144.000) 16.000.000 1.900.000 9.600.000 4.500.000 21.031.600 11.585.600 5.794.000 3.302.000 350.000 S ume cumulate (lei) 399.547.600 7.500.000 392.047.600 98.011.900 95.511.900 2.500.000 65.755.600 32.256.300 44.500.200 51.011.700 299.004.100

107

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu impozitul pe profit prin nota contabila astfel: 1. Se nregistreaza rezervele legale deductibile n limita legala: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.900.000 lei

2. Se nregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la 30.09.2000, nainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 32.256.300 lei Impozit pe profit

3. Se nregistreaza creditul fiscal potrivit legii; 441 = Impozit pe profit 691 2.500.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit cont691 credit cont 691 ) 121.04 = 691 29.756.300 lei Profit si pierdere, Cheltuieli cu analitic impozitul pe profit 5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata n contul Alte fonduri 129 Repartizarea profitului = 1068 Alte rezerve, analitic export 2.500.000 lei

De mentionat ca n calculul rezultatului contabil nu au fost incluse cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care
108

acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la c alculul impozitului pe profit. nregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi efectuate si la sfrsitul exercitiului financiar. Conturile de cheltuieli cu impozitul pe profit, profit si pierdere, impozitul pe profit se prezinta la 30 septembrie astfel:
Debit 691 Credit 31.08. 65.755.600 65.755.600 30.09. 32.256.300 2.500.000 29.756.300 Total 98.011.900 98.011.900 Sold 0 sfd Debit 441 4.500.200 2.500.000 47.000.200 51.011.700 Credit 65.755.600 32.256.300 98.011..900 TSD 95.511.900 Debit 65.755.600 29.756.300 12104 Credit

Debit

121

Credit 3.176.300.000 64.710.000 12101 12102 12103

12101 2.792.000.000 12102 48.350.000 12103 6.144.000 12104 65.755.600 12104 29.756.300 total 12104 95.511.900 total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 total cheltuieli 2.942.005.900 sold final creditor 299.004.100

3.241.010.000 3.241.010.000

total121

(01+02+03)

total venituri

n exemplul de mai sus contul 121 Profit si pierdere nregistreaza cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare, financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare n balanta analitica contabila lunara si la sfrsit de an, ofera entitatii patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul din instrumentele mecanismului fiscal Declaratie de impozit pe profit pe anul si o validare n plus a corespondentei dintre tabloul contabil si fiscal si contul 121 Profit si pierdere Datorita impunerii re gulii fiscale n detrimentul celei contabile, n practica pot exista cazuri cnd deficitul contabil se poate transforma n profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea. Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem urmatoarele informatii n tabelul nr. 2.4.
109

Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata n profit fiscal


Tabelul nr 2.4 Venituri totale din care: - venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor - venituri din dividende Cheltuieli totale din care: - cheltuieli de protocol peste limita legala Pierdere contabila Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 70.000) Impozit datorat (15.000 x 25%) u.m. 200.000 50.000 20.000 225.000 35.000 25.000 15.000 3.750

Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar n conditiile unei contraperformante prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri. Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, nseamna ca ori de cte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma n profit fiscal si deci la nasterea da toriei fata de buget. n cazul n care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate ntlni cazul n care profitul contabil se transforma n deficit fiscal. n aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pna la data de raportare se storneaza n rosu (credit fiscal). Un exemplu n acest sens este redat n tabelul nr. 2.5: Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat n deficit fiscal
Cheltuieli cu impozitul pe profit pna la data de 31 mai anul 2000 Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 din care, venituri din dividendele obtinute Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale Profitul contabil nainte de impozitare Rezultatul fiscal (10.400.000 25.500.000 + 950.000) Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 Tabelul nr 2.5 u.m. 2.300.000 80.400.000 25.500.000 70.000.000 950.000 10.400.000 -4.150 0

Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata
110

astfel:
Schema nr. 1

Transformarea beneficiului contabil n deficit fiscal


Lucrari contabile Determinarea rezultatului contabil 681 60-65 Cheltuieli Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare ` Cheltuieli exceptionale Beneficiu contabil Venituri Venituri din exploatare Venituri finanaciare Venituri exceptionale 70-75 781

68

686

66

76

786

78

687

67

77

787

Lucrari extracontabile Determinarea rezultatului fiscal Reduceri fiscale

Beneficiu contabil Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Beneficiu contabil Reduceri fiscale Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Beneficiu fiscal

Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt foarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, n final se poate obtine un deficit fiscal.
Schema nr.2

Transformarea unei pierderi contabile n beneficiu fiscal


Lucrari contabile Determinarea rezultatului contabil 681 60-65 Cheltuieli Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare ` Cheltuieli exceptionale Venituri Venituri din exploatare Venituri finanaciare Venituri exceptionale Pierdere contabila 70-75 781

68

686

66

76

786

78

687 67 77

787

Lucrari fiscale Determinarea rezultatului fiscal Lucrari extracontabile

Pierdere contabila

Reduceri fiscale

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Pierdere contabila Reduceri fiscale Beneficiu fiscal Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

111

121.04 Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe profit

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

2.300.000 lei

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute n urmatorii 5 ani. Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat n obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala nregistrata de persoana juridica n cazul n care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare. n acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pna la nchiderea exercitiului, cnd se determina pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate avnd miscari distincte n timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala si continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie n acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale n materie de impozitare a profitului nu este relevata: n cazul n care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala. Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin ncasarea directa sau indirecta a sumelor n devize, productie, servicii si alte activitati legale , se prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de l a 25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica contabila de nregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fata de buget sunt prezentate n exemplul ce urmeaza: S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma ncheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca n interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea romneasca face contract de comision cu doua fabrici A si B care produc confectii. Obligatiile firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate
112

de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. ntregul proces de fabricatie a produsului att sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea produselor ,ntocmirea documentelor de export cad n sarcina societatii amintite. Contractul /comanda este ncheiat(a) ntre importator, exportator si comisionar. Valuta este ncasata de catre unitatea producatoare care cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate n contul societatii Flavia SA. Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30 mai, anul 2000 sunt prezentate n tabloul contabil si fiscal calculate n concor danta cu balanta contabila (tabelul nr.) S.C. Flavia SRL Cod fiscal R 471849 CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL
30 mai, anul 2000
SPECIFICATIE A. VENITURI (clasa VII) -din exploatare (70-75, 78) -finanaciare (76) -exceptionale (77) B. CHELTUIELI (clasa VI) -din exploatare (60-65, 68) SPECIFICATIE -finanaciare (66) -exceptionale (67) C. PROFIT/PIERDERE (A ) -B -din exploatare -finanaciare -exceptionale la 30 aprilie 2000 1.056.234.924,53 1.044.083.329,00 4.588.535,53 7.563.060,00 615.465.186,19 615.464.660,08 la 30 aprilie 2000 526,11 440.769.738,34 428.618.668,92 4.588.009,42 7.563.060,00 Rulaj lunar 246.801.336,28 242.919.118,00 3.882.218,28 216.552.119,00 216.552.119,00 Rulaj lunar 30.249.217,28 26.366.999,00 3.882.218,28 La 31 mai 2000 1.303.036.260,81 1.287.002.447,00 8.470.753,81 7.563.060,00 832.017.305,19 832.016.779,08 La 31 mai 2000 526,11 471.018.955,62 454.985.667,92 8.470.227,70 7.563.060,00 52.417.675,00 28.523.216,00 1.903.444,00 21.991.015,00 523.436.630,00 130.859.158,00 10.682.304,00 1.272.510.603,22 1.303.036.260,81 97,65% 511.135.869,00 12.300.761,00 25.556.793,00 3.075.190,00 28.631.983,00 130.859.158 28.631.983 102.227.175

D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL -Cheltuieli de protocol depasite (legale5.045.881/efective33.569.097) -TVA chelt. de protocol depasite -Alte cheltieli nedeductibile fiscal E. PROFIT IMPOZABIL F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) Diferenta credit fiscal (691=441) 1. VENITURI DIN EXPORT 2. VENITURI TOTALE Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 5. Profit impozabil cu cota 5% 6. Profit impozabil cu cota 25% 7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 Credit fiscal 93.612.001 8.615.174

691 = 441

10.682.304

441 = 691

8.615.174

121/04 = 691

2.067.130

113

Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Creditul fiscal acordat: 441 Impozit pe profit = 691 8.615.174 lei Cheltuieli cu impozit pe profit = 441 10.682.304 lei Impozit pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit: 121.04 Impozit pe profit = 691 2.067.130 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit

Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare: 129 Repartizarea profitului = 1068 Alte rezerve, analitic export 102.227.175 lei

Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculndu-se diferentele n plus sau n minus de platit cu complementul tehnicii contabile chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial. 2.3 Contabilitatea din Romnia ntre impozitele curente si impozitele amnate privind profitul 1 Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, n functie de implicarea statului n normalizarea contabila. Reforma contabilitatii n Romnia, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare n concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea n viitor premisele unui drept contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de Romnia, n Regatul Unit, sistemul contabil este independent de cel fiscal. n aceasta tara, fiecare ntreprindere si desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind ngradita de
1

Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E. I.A.S. nr. 12 revizuit si aplicat ncepnd cu 01.01.1998.

114

reguli fiscale. n Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amnat aplicndu-se n mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. n conturile individuale contabilitatea impozitelor amnate este facultativa si, prin urmare, majoritatea ntreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. n SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amnate sunt recalculate la sfrsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista ntre valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat n baza cotei de impozit n vigoare, care va fi aplicabila atunci cnd diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, n cazul conturilor de grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta. Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se determina aplicnd cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii: Rezultatul = Rezultatul- Veniturile +Cheltuielile impozabil contabil neimpozabil nedeductibile n categoria veniturilor neimpozabile se includ: dividendele primite de o persoana juridica romna de la o alta persoana juridica, romna sau straina; diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare datorita ncorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin participatii; veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau ncasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti sociale de la FPS conform contraventiilor; veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. n categoria cheltuielilor nedeductibile se includ: cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa romna sau straina;
115

amenzile, confiscarile, majorarile de ntrziere si penalitati datorate de catre autoritatile romne si straine; cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile; cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutii publice; sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii contabilitatii; cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale; cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, altele dect cele acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobnzile medii ale bancilor, comunicate de BNR; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicnd cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil. Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade n care impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii: Profitul = Profitul impozabil contabil - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele fiscale nedeductibile temporale

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amnat Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau nastere la impozite amnate. Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, n sensul neconectarii
116

veniturilor cu cheltuielile aferente, provocnd o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung. Metoda impozitului amnat, spre deosebire de metoda impozitu lui exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor contabile. Diferentele temporale au n vedere abordarea bazata pe contul de profit si pierderi si reprezinta diferentele ntre profitul contabil si profitul impozabil, care si au originea n perioada curenta si se rasfrng asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare. Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat n concordanta cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera, analiznd consecintele diferentelor temporare. Diferentele temporare au n vedere abordarea bilantiera si reprezinta diferentele aparute ntre baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa contabila nscrisa n bilant. Pentru a putea nregistra impozite amnate, diferentele n tre baza contabila si baza impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa faca obiectul impozitarii. Diferentele temporare pot fi: - diferente temporare impozabile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa; - diferente temporare deductibile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa. Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind impozitele amnate. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce priveste diferentele temporare impozabile. Creantele, privind impozitul amnat, sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite. O creanta privind impozitul amnat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, n limita
117

probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite. Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are n vedere evaluarea acestora n functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a activelor si datoriilor sale. Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa n scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci cnd se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila. Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv diferenta temporara impozabila datorie privind impozitul amnat. Exemplu . Amortizarea unui activ este accelerata n scopuri fiscale. Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv diferenta temporara deductibila creanta privind impozitul amnat. Exemplu . Amortizarea acumulata a unui activ n situatiile financiare este mai mare dect amortizarea acumulata permisa pna la data bilantului n scopuri fiscale. Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa n scopuri fiscale n ceea ce priveste respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective diferenta temporara deductibila creanta privind impozitul amnat. Exemplu . Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui produs. Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective diferenta temporara impozabila datorie privind impozitul amnat. Pentru a exemplifica, avem n vedere urmatoarea situatie: O societate contracteaza la 1.01. N. Un mprumut n valoare de 100.000.000 pe termen de trei ani, dobnda urmnd a fi platita mpreuna cu mprumutul la sfrsitul celor trei ani, rata dobnzii anuale fiind de 40%. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu dobnda nu este recunoscuta dect la sfrsitul celor trei ani, cnd dobnda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul contabil, n fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000.
Cheltuiala cu dobnda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% = 40.000.000
118

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= 300.000.000 = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000 = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli cu impozitul curent

Impozit pe profit

85.000.000 lei

n bilant va fi reprezentata datoria privind dobnda la nivelul sumei de 40.000.000, nsa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 40.000.000 o creanta privind impozitele amnate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000. Creante privind impozitele amnate
n exercitiul N+1: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

Venituri 10.000.000 lei din impozitele amnate

= 300.000.000 = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000 = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

85.000.000 lei

n bilant va fi reprezentata datoria privind dobnda la nive lul sumei de 80.000.000, nsa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 80.000.000 o creanta privind impozitele amnate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000 - creanta privind impozitele a mnate N = 10.000.000 - creanta privind impozitele amnate N+1 = 20.000.000
Crestere de creanta privind impozitele amnate = 10.000.000

Creante privind impozitele amnate

Venituri 10.000.000 lei din impozitele amnate

n exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000 Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

55.000.000 lei

119

La sfrsitul anului trei se platesc dobnzile datorate si prin urmare, n acest moment cheltuielile cu dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobnzile este nula n timp ce baza fiscala este de 80.000.000 reluare creanta privind impozitul amnat = = 80.000.000 . 25% = 20.000.000. Cheltuieli = cu impozitele amnate Creante privind impozitele amnate 20.000.000 lei

Unele diferente temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus(a) n profitul contabil ntr-o perioada, dar este cuprins(a) n profitul impozabil ntr-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt adesea descrise ca diferente temporale. n general, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Un exemplu n acest sens este amortizarea . Amortizarea utilizata n determinarea profitului impozabil poate sa difere de cea utilizata n determinarea profitului impozabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritatile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se concretizeaza ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin rapida dect amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila dnd nastere unei creante privind impozitul amnat). Exemplu . Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei. Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozite le calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Avnd la baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,

120

n contabilitate vom avea urmatoarea situatie:


An N N+1 N+2 Rezultat contabil 66.000.000 66.000.000 66.000.000 66.000.000 66.000.000 Amortizarea liniara 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.00 0 24.000.000 120.000.000 Amortizarea degresiva 36.000.000 25.200.000 19.600.000 19.600.000 19.600.000 120.000.000 Rezultatul fiscal 54.000.000 64.000.000 70.400.000 70.400.000 70.400.000 Diferente temporale 12.000.000 1.200.000 -4.400.000 -4.400.000 -4.400.000

N+3 N+4 Total

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila Amortizarea fiscala

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 54.000.000 25% .

54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

13.500.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala impozabila = 12.000.000 datorie privind impozitul amnat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 Cheltuieli = cu impozitele amnate
n exercitiul N+1: Rezult atul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

Datoria privind impozitele amnate

3.000.000 lei

= = =

66.000.000 64.800.000 25% .

64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

16.200.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala impozabila = 1.200.000 datorie privind impozitul amnat = 1.200.000 . 25% = 300.000

121

n exercitiul N+2: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 70.400.000 25% .

70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

17.600.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala = -4.400.000 reluare datorie privind impozitul amnat = 4.400.000 . 25% = 1.100.000 Datorie privind impozitele amnate = Venituri din impozitele 1.100.000 lei amnate

n exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi nregistrari contabile ca n N+2. Avnd la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera, n contabilitate vom avea urmatoarea situatie:
Tabelul nr. 2.6 Amortizare Amortizarea liniara Degresiva cumulata cumulata 24.000.000 36.000.000 48.000.000 61.200.000 72.000.000 80.800.000 96.000.000 100.400.000 120.000.000 120.000.000 Baza contabila Baza de impozitare 84.000.000 58.800.000 39.200.000 19.600.000 Diferente temporare 12.000.000 13.200.000 8.800.000 4.400.000

An N N+1 N+2

N+3 N+4

96.000.000 72.000.000 48.000.000 24.000.000

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 54.000.000 25% .

54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

13.500.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 12.000.000


122

datorie privind impozitul amnat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;


n exercitiul N+1: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 64.800.000 25% .

64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

16.200.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 13.200.000 datorie privind impozitul amnat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei; - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+1 Crestere datorie privind impozitul amnat Cheltuieli = cu impozitele amnate
n exercitiul N+2: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= 3.000.000 = 3.300.000

Datoria privind impozitele amnate

300.000 lei

= = =

66.000.000 70.400.000 25% .

70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

17.600.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 8.800.000 datorie privind impozitul amnat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei; - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+1 - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+2 Reluare datorie privind impozitul amnat Datorie privind impozitul amnat = Venituri din impozite amnate = 3.300.000 = 2.200.000 = -1.100.000 1.100. 000 lei
123

n exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi nregistrari contabile ca n N+2. Conform IAS 12 , impozitul curent si impozitul amnat trebuie sa fie debitate sau creditate direct n capitalul propriu , daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeasi perioada sau ntr-o perioada diferita. La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde att cheltuiala cu impozitul curent, ct si cheltuiala cu impozitul amnat. La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind impozitul amnat. Standardul precizeaza, nsa, ca acestea nu trebuie sa fie incluse n categoria activelor sau datoriilor curente. Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de Contabilitate s-au creat conturi pentru impozite amnate. Societatile care returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a impozitului pe profit a devenit o realitate si n Romnia.

124

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX CA STRUCTURA A CICLULUI DE INVESTIRE


3.1 Capitalul fix si dezvoltarea ntreprinderii Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada ndelungata n activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea lui recuperndu-se esalonat prin includerea n cheltuielile mai multor exercitii n functie de durata de utilizare ct acestea produc beneficii economice. n bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit economic pna la transformarea sa n bani. Imobilizarile sunt activele cele mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile. Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, genernd venituri n concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici. Capitalul fix, n functie de felul deprecierii, reversibile sau ireversibile se divide n: mijloace fixe si terenuri. Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate n sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o durata ndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se ncorporeaza sub aspect material n structura produselor, lucrarilor executate, pastrndu-si forma initiala. n tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe n patrimoniul societatilor a scazut vertiginos n ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile recurg la nchirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing financiar. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular sau complexul de obiecte care ndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei;
1)

H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

125

are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplic a n data de 01 ianuarie 2001 1 . Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de intrare cuprinse ntre 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de 31 decembrie 2001, le nregistreaza n evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pna la amortizarea lor integrala conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica nregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3. Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata. Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente n asigurarea si rennoirea capitalului fix. Pentru satisfacerea n bune conditii a acestor cerinte, la organizarea contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute n vedere urmatoarele obiective: cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia conducerii n orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata n bilant etc.; evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe n vederea asigurarii controlului gestionar al lor; furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor n cheltuielile exercitiului n vederea determinarii rezultatului exercitiului; controlul utilizarii rationale si cu randament nalt a mijloacelor fixe urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie. La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lnga factorii generali, este necesara luarea n calcul a urmatoarelor criterii: sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita organizarea contabilitatii astfel nct sa asigure datele necesare calcularii corecte a amortizarii. pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, n mod distinct

M.O. nr.617/16.12.1999

126

se evidentiaza n contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, nchiriate etc. si amortizarea aferenta lor. 3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind clasificarea si codificarea mijloacelor fixe 1) Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe n economie si duratele normate de functionare corespund cu duratele de amortizare n ani aferenti regimului liniar de amortizare. Mijloacele fixe sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele n familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate n sase grupe principale si anume : Grupa 1 Constructii 2121 Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)2122 Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare 2123 Grupa 4 Mijloace de transport 2124 Grupa 5 Animale si plantatii 2125 Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale 2126 Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile ntr- un numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasnd pe planul secund inventarierea fizica a lor. Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare n ani. Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa urmatoarele criterii: dupa domeniul de utilizare : a.1. a.2. a.3. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la procesul de productie sau activitatea curenta mijloace fixe de comercializare mijloace fixe utilizate n scopuri sociale

1)

H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe 2) Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

127

b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive: industriale, agricole pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive b.1. constructii: sau neproductive) hidrotehnice b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare b.4. mijloace de transport: feroviar auto naval aerian urban calatori utilaje si instalatii de transport si ridicare b.5. animale si plantatii b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si materiale Aceasta clasificare se regaseste n Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe. c) Dupa apartenenta lor : c.1. c.2. mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale nscrise n inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata n bilant mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind cuprinse n bilantul patrimonial 3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa a mijloacelor fixe Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea mijloacelor fixe. Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice si care sunt date n folosinta n momentul receptionarii lor de la furnizor sunt consemnate n Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difera n functie de caile de intrare n gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata n factura ntocmita de furnizor, avizul de nsotire a marfii si contractul de vnzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul
128

de baza pentru nregistrarea n contabilitate; aportul n natura de la asociati si actionari este reliefat n contractul de societate si documentele de expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie proprie sunt reflectate n proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont analitic pentru costuri efective etc. Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consemneaza n Procesul verbal de receptie provizorie. Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se nregistreaza n documentul Proces verbal de punere n func tiune. Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune, nchiriere se oglindeste n Procesul verbal de predare -primire, ce are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune. Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza n documentul Bonul de miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, nsotindu- l pe timpul transportului si la nregistrarea lor n evidenta operativa si n contabilitatea analitica. Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din functiune prin demontare, darmare etc. este consemnata n Procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare. Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de evidenta a mijloacelor fixe. Ea serve ste si la inventarierea mijloacelor fixe si a consemnarii rezultatelor ei. 3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, n cadrul acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe, fiind foarte numeroase, se pot deosebi ntre ele n functie de nsusirile tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.

129

Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar (simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din functiune sau vndute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ele ramn libere pna la o noua numerotare. 3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe Cadrul legal Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1). Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II n sase categorii de mijloace fixe. 3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile de mijloace fixe 3.4.1 Achizitii cu titlu oneros Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al mijlocului fix. Se ntocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare, data darii n folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna), durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul), operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura fiscala, documentul de receptie si punere n functiune. (Nota contabila nr. 1).

1)

Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2

130

Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA, achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se ntocmeste Nota contabila nr. 1 conform facturii, avnd n vedere grupele din care fac parte aceste mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe. La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se nregistreaza operatiile n Registrul jurnal pe luna iunie anul N. Data operatiunii: Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...
NOTA DE CONTABILITATE NR. 1 Achizitii de mijloace fixe Calculatoare si aparatura birotica Explicatii Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 Masina de scris Panasonic Aparat telefonic mobil Panasonic TVA deductibil cf. facturii (19%) Simbolul conturilor Debitoare Creditoare % 2123 2126 2126 4426 404 Suma 1 8 147500 1 0 400000 1 250000x 3 600000x 2 897500

Emitent,

Verificat,

Contabil sef,

Total

1 8 147500

Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de natura obiectivelor de inventar.

131

Date ipotetice:
Furnizor : LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: J40/.... Cod fiscal: R 162048 Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA Judetul .............................. Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca :............................... Cumparator: S.C. ROMVA L S.A. (den.forma jurid.) Cod fiscal . R 402020
1)

Localitatea: SLATINA Judetul : OLT Banca : Comerciala Slatina Cota T.V.A. : 22 ...%

Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de nsotirea marfii .... Nr Denumirea produselor crt si serviciilor . U.M. Cantitatea Pret Valoarea Valoarea unitar T.V.A. (fara - lei -lei T.V.A.) - lei 2 3 4 5 6 buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000

1 Calculatoare Masina de scris buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500 Panasonic Aparat telefonic mobil buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000 Panasonic Semnatura Date privind expeditia si stampila Numele delegatului ................. Total 15.250.000 2.897.500 furnizorului .................................................. mijlocul de transport Semnatura de Total de plata nr............................................... primire (col.5 + col.6) Expedierea s-a facut n prezenta 18.147.500 noastra la data de ....... ora .... Semnaturile ............................. 14-4-10 A 1/2 T2

1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor. ] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura obiectelor de inventar.

132

S.C. ROMVAL S.A. Registrul Jurnal - IUNIE 1999


Nr. Data Documentul crt. nreg. (factura, data) 1 1. Explicatii Simbol conturi Suma

2.

Debitoare 2 3 4 5 1.06.99 Nota contabila Achizitii % nr.1 calculatoare 2123 (01.06.99) TVA deductibila 4426 1.06.99 Nota contabila Achizitii % nr.1 aparatura birotica 2126 (01.06.99) Masina de scris + 4426 telefon

Creditoare Debitoare Creditoare 6 7 8 404 12376000 10400000 1976000 404 5771500 4850000 921500

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare, se ntocmeste dupa Procesul verbal de receptie, Fisa mijlocului fix, (Fisa nr.1), identificnd grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a stabili corect durata normata de functionare n ani, conform cu CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa nr.1) Se observa ca la Fisa mijlocului fix - Aparatura birotica , potrivit cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care le regasim n Catalog la codul de clasificare 6.2. Aparatura birotica (Fisa nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: ( isele F analitice 6.2.1., 6.2.2.)
valoare - lei 1.250.000 3.600.000 4.850.000

6.2.1. 6.2.2. Total 6.2.

masini de scris Aparatura de telecomunicatii pentru birou .... Aparatura birotica

133

FISA nr.1
Categoria: Aparate si instalatii de masurare control si reglare Codul de clasificare: 3.9. Calculatoare electronice si echipamente periferice Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2002 Luna: Mai Durata de serviciu: normata 3 ani Norma de amortizare 33,3 %

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Accesorii

Operatiile care privesc Nr. inventar Documentul miscarea, cresterea de la numar (data, felul, sau diminuarea valorii la numar numarul) mijlocului fix Factura fiscala Achizitie calculator PC nr.100032 99,100 din 01.06.1999 ( 2 buc x 5.200.000) S.C. Lotus Int.

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

10400000

10400000

134

FISA nr. 2 Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Codul de clasificare: 6.2. Aparatura birotica Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2004 Luna: Mai Durata de serviciu: Normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Accesorii

Operatiile care privesc Nr. inventar Documentul miscarea, cresterea de la numar (data, felul, sau diminuarea valorii la numar numarul) mijlocului fix Factura fiscala nr. 100032 Achizitie masina 101 din de scris Panasonic 01.06.1999 S.C. Lotus Int. Factura fiscala nr.100032 Aparat telefonic mobil 102 din Panasonic 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

1.250.000

1.250.000

3.600.000

4.850.000

135

FISA nr. 6.2.1. Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Codul de clasificare: 6.2.1. masini de scris Data darii n folosinta : Anul: 1999 Luna : Iunie Data amortizarii complete : Anul: 2004 Luna: Mai Durata de serviciu: normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Accesorii

Nr. Operatiile care privesc inventar Documentul miscarea, cresterea felul, de la (data, sau diminuarea valorii B UC DEBIT CREDIT SOLD numar la numarul) mijlocului fix numar Factura fiscala nr.100032 Masina de scris din Panasonic Achizitie 101 1 1.250.000 1.250.000 01.06.1999 F. Lotus Int.

136

FISA nr. 6.2.2


Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Codul de clasificare : 6.2.2.

FISA MIJLOCULUI FIX 212

Denumirea mijlocului fix si caracteristici Aparatura birotica tehnice Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete : Anul: 1999 Luna: Mai Durata de serviciu : normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Accesorii

Nr. inventar de la numar la numar 102

Documentul Operatiile care privesc (data, felul, miscarea, cresterea numarul) sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT mijlocului fix

SOLD

Factura Achizitie aparatura fiscala birotica Aparat telefonic 1 nr.100032 din 01.06.1999 F.Lotus Int.

3.600.000

3.600.000

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se ntocmeste Procesul verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarrii AGA se stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin Planul de amortizare si se ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile
137

corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este evidentiat n registrul numerelor de inventar. 3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se nregistreaza n contabilitate. Evaluarea mijloacelor fixe produse de ntreprindere se evalueaza la costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si cele indirecte determinate rational de costul de fabricatie al imobilizarilor. Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si cheltuielile financiare cu conditia ca dobnzile aferente mprumutur ilor pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie. Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe si vor fi cuprinse n grupa care urmeaza nregistrarea lor ca mijloace fixe, evaluate prin nsumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. Investitiile pot fi realizate n regie proprie sau antrepriza, prin contracte puse de acord cu firme specializate n constructia sau realizarea de mijloace fixe. nregistrarea n contabilitate a investitiilor efectuate n regie proprie, puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit forme de nregistrare ca mijloace fixe este redat n n exemplul ce urmeaza 2): S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii n curs, conform documentelor n luna ianuarie 1999: lei 601 Cheltuieli privind materii 401 25.000.000 prime Furnizori si materiale 421 641 Personal Cheltuieli privind 40.000.000 remuneratii remuneratii datorate datorate 628 401 8.000.000 Alte cheltuieli cu servicii Furnizori executate de terti 635
1) 2)

446

5.000.000

Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218 Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix n active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998

138

Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate sau conturi la banci n lei

n aceeasi luna investitia n curs se nregistreaza la valoarea cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie. lei 722 231 Venituri din productia Imobilizari corporale 78.000.000 78.000.000 de imobilizari n curs analitic corporale Imobilizari corporale fara forme de nregistrare la mijloace fixe Amortizarea investitiei fara forme de nregistrare la mijloace fixe este de 650.000 lei/luna. S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani. lei 650.000

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor (s-a considerat ca investitia este cumulul costurilor pe luna ianuarie 1999) Prorata = 100%

281 Amortizarea privind imobilizarile corporale analitic Amortizarea imobilizarilor corporale fara forme de nregistrare
( 78.000.000 x 100 12 x ) 12 12

650.000

n lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile n curs au o valoare de 140.000.000 lei. nregistrarile lunare se fac dupa natura cheltuielilor, ca n luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de (78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.

139

Se ntocmeste Bonul de predare si Procesul verbal de receptie al mijlocului fix evaluat la costul efectiv n suma de 218.000.000 lei. nregistrarea investitiei terminate si trecute n categoria mijloacelor fixe (pentru contabilitatea sintetica). lei 212 231 218.000.000 218.000.000 Mijloace fixe analitic Imobilizari corporale grupa si subgrupa n curs, analitic mijlocului fix Imobilizari corporale fara forme de nregistrare la mijloace fixe lei 8.500.0000

281 Amortizari privind imobilizarile corporale, analitic Amortizarea imobilizarilor corporale fara forme de nregistrare

281 Amortizari privind imobilizarile corporale

8.500.000

Se recalculeaza Planul de amortizare, se ntocmeste Fisa mijlocului fix. Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru mbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate n regie proprie sunt prezentate n cele ce urmeaza. Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor: lei 60 3 5.500.000 4.800.000 700.000 Conturi de stocuri Conturi de cheltuieli si productie n curs de executie 4 Conturi de terti 5 Conturi de trezorerie

11.000.000

140

La sfrsitul lunii, nregistrarea veniturilor corespunzatoare cheltuielilor efectuate pentru investitia n curs: lei 231 722 11.000.000 11.000.000 Imobilizari corporale Venituri n curs din productia de imobilizari nregistrarea investitiei de natura modernizarilor: 212 Mijloace fixe 235 Imobilizari corporale n curs 11.000.000 lei 11.000.000

Pentru investitiile realizate n antrepriza (efectuate de catre terti), nregistrate n contabilitate sunt: luna 01.1999 % 231 Imobilizari corporale n curs 4426 TVA deductibila lei 92.820.000 78.000.000

404 Furnizori de imobilizari

14.820.000

Lunile 02 07, aceeasi nregistrare contabila % 231 Imobilizari corporale n curs 4426 TVA deductibila 404 Furnizori de imobilizari lei 166.600.000 140.000.000

26.600.000

141

O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al mijlocului fix analizat, se nregistreaza: lei 212 231 218.000. 218.000.0 000 00 Mijloace fixe Imobilizari corporale n curs 3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere n vederea folosirii sale sub orice forma, n scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, intra n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. n situatia n care agentul economic nregistrat ca platitor de TVA realizeaza att operatiuni cu drept de deducere, ct si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul de deducere se determina n raport cu participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata, calculata ca raport ntre contravaloarea bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul operatiunilor realizate. Potrivit legii1), bunurile imobilizate acordate n mod gratuit n limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege, nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor contabile si fiscale, este important ca n ntreprindere sa se faca distinctia ntre imobilizarile corporale si stocuri, ntre imobilizari corporale si cheltuieli. Distinctia ntre imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii care stau la baza determinarii si nscrierii n activul patrimonial a unei imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare dect limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.

1)

O.G. nr. 17/2000, privind TVA.

142

O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta ndelungata, care transfera un astfel de bun n uzul propriu, presupune transferul bunului din clasa de stocuri n clasa de imobilizari. Vnzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari nseamna transferul asupra cheltuielilor prin amortizare n functie de durata norma ta de folosinta potrivit legii. Un alt aspect n gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia dintre cheltuieli si imobilizari corporale. Orice bun economic intrat n patrimoniu, destinat sa ramna durabil n patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta imobilizare corporala. Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea n functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea lui, constituie elemente ce sunt ncorporate n valoarea imobilizarilor corporale. Pentru mijloacele fixe existente n patrimoniu care presupun cheltuieli de ntretinere si reparatii pentru a mentine bunul n stare de functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate nlocuirii componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului. Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de intrare se ncadreaza n categoria de imobilizari. Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate n regie proprie, se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la nchiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. nregistrarile contabile sunt: lei 6812 1513 Cheltuieli Provizioane pentru 8.000.000 8.000.000 cu provizioane pentru cheltuieli riscuri si cheltuieli de reparatii pe mai multe exercitii

143

n anul N, luna ianuarie, se efectueaza n regie proprie reparatia unui strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt: lei 212 231 218.000.000 218.000.000 Mijloace fixe Imobilizari corporale n curs 641 421 3.500.000 3.500.000 Cheltuieli Imobilizari corporale cu remuneratiile n curs personalului 6451 4311.0 1.050.000 1.050.000 Cheltuieli Contributia unitatii cu contributia unitatii la asigurari sociale la asigurari sociale analitic asigurari sociale 6452 4371 175.000 175.000 Cheltuieli Contributia unitatii la cu contributia unitatii fondul la fondul de somaj de somaj 622 Cheltuieli cu comisioane si onorarii 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 6451 Cheltuieli cu contributia unitatii la asigurari sociale analitic Contributia la asigurari de sanatate 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447 Fonduri speciale, alte impozite taxe si varsaminte asimilate 4311.1 Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari sociale 35.000 35.000

35.000

35.000

245.000

245.000

Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate (6.302.000 lei).

144

7812 Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli

1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii

6.302.000

lei 6.302.000

La finalizarea ntregii reparatii, toata diferenta de provizion ramne fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor cheltuielilor cu reparatii este mai mica dect provizionul constituit. O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la reparatii executate n regie proprie este esalonarea lor n timp, potrivit hotarrii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de gestiunea patrimoniului. Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei. Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de trei luni: lei 471 758 6.302.000 6.302.000 Cheltuieli nregistrate Alte venituri n avans din exploatare analitic cheltuieli cu Analitic venituri din reparatii reparatii La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile nregistrate n avans n cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei) lei 611 471 2.100.667 2.100.667 Cheltuieli Cheltuieli nregistrate de ntretinere n avans si reparatii Analitic cheltuieli cu reparatiile Lucrarile de reparatii executate de terti, n care Consiliul

145

de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel: lei


% 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic reparatii 4426 TVA deductibila 401 7.499.380 6.302.000

Furnizori

1.197.380

La data scadentei, cheltuielile nregistrate n avans se transfera asupra cheltuielilor de exploatare. lei 611 471 6.302.000 6.302.000 Cheltuieli Cheltuieli nregistrate de ntretinere n avans si reparatii Analitic cheltuieli cu reparatiile Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a conducerii ntreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca, cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor n conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a patrimoniului1). n schimb, daca conducerea ntreprinderii nu este orientata spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii. Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta n actul de decizie economica, ne da posibilitatea, n limita legala, sa alegem varianta care satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la dezideratul (obiectivul) de a obtine o imagine fidela asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

1)

N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4

146

3.4.2.2 Investitii efectuate n regie proprie la mijloacele fixe luate cu chirie Regula fiscala Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sunt asimilate imobilizarilor corporale1). Regula contabila Principiul entitatii patrimoniale presupune ca n activul si pasivul societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt n proprietatea sa. Din acest motiv, concesionarea, nchirierea sau intrarea de active fixe prin locatii de gestiune, se nregistreaza din punct de vedere contabil n clasa 8 Conturi speciale n partida simpla prin debitul contului 8031 Mijloace fixe luate cu chirii, cont n afara bilantului. Asa cum prevede regula fiscala, de a nregistra n contabilitatea chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe nchiriate, se ncalca principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de investitii, daca nu se prevede clauza trecerii n proprietatea chiriasului la expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei conducerii ntreprinderii, n sensul de a repartiza pe mai multe exercitii aceste cheltuieli, nregistrndu-se n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu. O societate comerciala nchiriaza un local de 300 m2 pentru activitati distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de 30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei. lei 600 300 120.000.000 120.000.000 Cheltuieli cu materia prima Materii prime 601 301 10.500.000 10.500.0000 Cheltuieli cu materiale Materiale consumabile consumabile 628 401 55.000.000 55.000.000 Alte cheltuieli Furnizori cu servicii executate de terti
1)

N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)

147

641 Cheltuieli cu remuneratiile personalului 6451 Cheltuieli privind asigurarile sociale

421 Personal remunerati datorate 4311.0 Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate 30% asigurari sociale 4311.1 Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate 7% Asigurari de sanatate 4371 Contributia unitatii la fondul de somaj 5% 446 a. Alte impozite taxe si varsaminte asimilate, analitic

345.000.000

345.000.000

103.500.000

103.500.000

6451 Cheltuieli privind asigurarile sociale

24.150.000

24.150.000

6452 Cheltuielile unitatii privind fondul de somaj

17.250.000

17.250.000

622 Cheltuieli cu comisioane si onorarii

345.000

345.000

148

Camera de Munca 447 Fonduri speciale analitic fond de risc si accident Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele fixe nchiriate: 212 722 Mijloace fixe Venituri din analitic distinct productia de imobilizari corporale 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate 345.000 345.000

676.090.000

676.090.000

Daca investitia parcur ge o perioada mai mare de o luna, cum este exemplul nostru, atunci nregistrarile se fac lunar, prin nsumarea tuturor cheltuielilor si cu aceeasi suma se nregistreaza: lei
231 Imobilizari corporale n curs 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 150.000.000 150.000.000

Se repeta aceasta nregistrare pna la finalizarea lucrarilor si se nregistreaza receptia mijlocului fix: lei 212 231 676.090.000 676.090.000 Mijloace fixe Imobilizari corporale analitic distinct n curs Se nregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de nchiriere sau conform clauzelor contractuale 1). Exercitiul N. lei
6811
1)

281

135.218.000

135.218.000

N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4

149

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor analitic distinct (676.090.000: cinci ani)

Amortizarea imobilizarilor corporale analitic distinct (676.090.000: cinci ani)

n exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei. Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix: lei % 212 676.090.000 Mijloace fixe 281 540.872.000 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 6721 135.218.000 Cheltuieli exceptionale din cedarea activelor Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale: lei 461 % 160.909.420 Debitori diversi 7721 135.218.000 Venituri din cedarea activelor 4427 25.691.420 TVA colectata n contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele nregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.): valoarea investitiei amortizate: lei 212 281 504.872.000 540.872.000 Mijloace fixe analitic Amortizarea Mijloace fixe date cu mijlocului fix analitic chirie Amortizarea
150

Amortizarea la mijloacele fixe date cu chirie Aceasta nregistrare este realizata pe baza de proces verbal de predare -primire a investitiei amortizate. Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias: lei % 160.909.420 404 212 Mijoace fixe analitic Mijloace fixe neamortizate integral 4426 TVA deductibila Furnizori de imobilizari 135.218.000

chirie

25.691.420

3.4.3

Achizitii de mijloace fixe din import

Regula contabila Achizitiile de mijloace fixe n devize se nregistreaza n contabilitate, att n devize, ct si n lei, la cursul valutar de schimb n vigoare la data efectuarii lor. Convertirea n lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii n vama a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb n vigoare la prima zi a saptamnii n care se nregistreaza declaratia vamala conform regulamentelor privind tariful vamal din import1). Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului, daca importul este realizat n conditii FOB portul strain de ncarcare2), costul de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.
1)

H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993 2) Dumitru Visan Contabilitatea n comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188, aliniat 4

151

Pentru importul de mijloace fixe n conditii de livrare CIF portul romnesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt n sarcina exportatorului.

Aspecte juridice Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele economice ncheiate cu furnizorii externi. Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic negociat si conditia de livrare FOB portul strain de ncarcare sau CIF portul romnesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs extern. n aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul net al bunului economic importat. n conditiile de livrare CIF portul romnesc de descarcare, importatorul datoreaza furnizorului extern pe lnga valoarea mijloacelor fixe importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe: manipulare, descarcare si ncarcare, comisioane externe de intermediere, de control al bunurilor importate. Astfel, importul n conditii CIF pna n portul romnesc revine n exc lusivitate furnizorului extern. Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial. Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au n vedere sa asigure maximum de securitate n ceea ce priveste ncasarea integrala (n cazul exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor importate/exportate. Principalele modalitati de plata internationale sunt: a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua forme ale sale: acreditivul documentar propriu- zis si scrisoarea comerciala de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr- un document Reguli si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala din Paris. b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli uniforme privind incaso-urile1).
1)

vezi p. 170

152

Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult mai simpla, bazndu-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de plata din partea bancilor care sunt antrenate n derulare2) . Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu n anumite conditii impuse de exportator. Documentele ntre banci pot fi comerciale (factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare (cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea exportului/importului efectuat. Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata, contra documente. Incaso- ul nu prezinta nsa nici o garantie pentru exportator ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.
Tabel nr.3.1 Formele acreditivului documentar 1.1. revocabil 1.2. irevocabil 1.3. irevocabil confirmat

1.Dupa natura angajamentului bancar

2.1. tara exportatorului 2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului 2.3. ntr-o terta tara Acreditivul documentar = angajament ferm asumat de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere plata contravalorii unui al obligatiilor de plata export contra documentelor prezentate de exportator n conditiile si termenele stabilite de ordonatorul acreditivului documentar 4. Dupa clauzele care le contin

3.1. cu plata la vedere 3.2. cu plata la termen 3.3. de acceptare 3.4. de negociere

4.1. transferabil 4.2. rennoibil (revolving) 4.3. clauza rosie (red clause) 4.4. reciproce 4.5. simp le

5. Utilizari combinate

5.1. subsidiar (back-to-back) 5.2. cesiune de acreditiv 1. Scrisoare comerciala

2)

Publicatia nr.322, C.I.C., 1979

153

Scrisoare comerciala de credit

de credit simpla (adresata unei singure banci) 2. Scrisoare comerciala de credit circulara (adresata mai multor banci) 3. Scrisoare comerciala stand-by

1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat; 1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea conditiilor; 1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de necontestat; 3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit imediat; 3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres n acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, avnd documentele nainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si vnda) si achita importul; 3.3. Sunt utilizate n cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de 60-180 zile); 3.4. Operatiunea de negociere consta n cumpararea cambiilor spre a fi vndute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de negociere si retine dobnda pentru intervalul de timp de la negociere pna n momentul ncasarii banilor de la banca emitenta; 4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari att n deschiderea acreditivului, ct si n mecanismul de plata. Spezele si comisioanele sunt mai mari dect n cazul acreditivului netransferabil; 4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari. Valoarea se rennoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare livrare; 4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata n favoarea exportatorului sa se faca partial sau integral naintea prezentarii documentelor care atesta exportul marfii; 4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori crearea unui fond corespunzator livrarii n contrapartida ntr-un cont
154

colateral sau de garantie nepurtator de dobnda bancara. Pentru exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa; 4.5. Este folosit n sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu precadere pentru platile legate de ntretinerea ambasadelor, consulatelor si agentiilor. Pot fi facute n valuta sau lei, la cererea beneficiarului; 5.1. Se utilizeaza doua acreditive n paralel: unul de export, altul de import, corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza independent; 5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului documentar n favoarea furnizorilor reali. Scrisoarea de credit comerciala este ntotdeauna irevocabila si se utilizeaza n special n tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a documentelor prevazute n scrisoarea de credit comercial care este domiciliata n strainatate. Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de debitor) se foloseste n cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari esalonate. Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de nencasare fiind cele specificate n contract. Mai mult, potrivit uzantei, n cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt suportate de exportator, rezultnd ca aceasta modalitate de plata avantajeaza importatorul. Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie semnat dect n prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea cheltuielilor financiare etc. c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana (ordonator) unei banci de a plati o suma determinata n favoarea unei alte persoane (beneficiar), n vederea stingerii obligatiei banesti provenind dintr-o relatie directa existenta ntre ordonator si beneficiar.

155

Important este, ca orice ntreprindere care realizeaza operatii economice n devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot apare pe parcursul unui contract comercial international.

Riscuri n derularea unui contract comercial international


Tabel nr.3.2 RISCURI 1. Riscuri cauzate de parteneri 1.1. Riscuri privind producerea bunului sau serviciului 1.2. Riscul de neplata 2. Riscuri determinate de situatia economica sau politica a tarilor din care provine clientul sau furnizorul 2.1. Riscul de transfer valutar Platile fara garantie de Clientul refuza sa efectueze transfer nu pot fi efectuate platile n moneda convenita si bunul nu poate fi n contract achizitionat Revalorizarea monedei de Devalorizarea monedei contract o datorie mai mare de contract ($ ) Furnizorul, datorita evenimen- Clientul nu poate respecta telor politice (revolutii, razboi, clauzele contractuale, embargou de export), nu poate din cauza evenimentelor realiza contractul politice (interdictia de import, embargou asupra importurilor, razboi, cutremure etc.) PIERDERI Pentru importator Pentru exportator Furnizorul nu poate efectua comanda din ratiuni tehnice sau financiare. Furnizorul nu executa contractul sau l executa defectuos Furnizorul nu ramburseaza avansul Clientul anuleaza unilateral comanda/contractul. Fara motiv, refuza sa preia bunul sau serviciul Clientul nu plateste bunul sau serviciul

2.2. Riscul de curs valutar 2.3. Riscul politic

Regula fiscala
156

Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea investitiilor2) si nceteaza valabilitatea. Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati pentru societatile comerciale persoane juridice romne care fac investitii cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie n active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele, constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la plata a taxe lor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata TVA a achizitiei de pe piata interna. Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta liber convertibila sau n lei. Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca investitia totala n primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat n orice valuta convertibila sau n lei. Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si pentru societatile comerciale nfiintate n zone, altele dect cele defavorizate, daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta convertibila sau n lei. Astfel de societate trebuie sa ndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile prevazute de lege 3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a somajului nregistrata n ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea investitiei se creeaza n aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de munca. Facilitatile se acorda si n domeniul constructiilor de locuinte, daca valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta liber convertibila sau n lei. Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru profitul reinvestit n modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor
1) 2)

Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999 O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata prin Legea nr.241/1998 3) O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/ / M.O. nr.231/24.05.1999

157

societatii comerciale, precum si n achizitionarea de active, parti sociale sau actiuni prin oferta FPS. Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate n cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca societatile comerciale care ncheie contracte de subcontractare pe o perioada de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.

Facilitati temporare (pna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import se aplica n limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA pentru importul de bunuri prevazute n anexa. O societate comerciala care nu ndeplineste conditiile din lege privind investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de facilitatile prevazute de lege. Facilitatile respective nu se aplica n sectorul bancar, servicii si comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc n productie. Marea majoritate a ntreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de resursele financiare pentru a investi n productie, astfel nu beneficiaza de facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997. Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au realizat ntr-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de prevederile bugetului de stat pe 1999. Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata n exemplul de mai jos. Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N 10 masini de cusut n conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX din Italia. Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar irevocabil, deschis la Banca Comerciala Romna. Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial n care a fost stipulata aceasta modalitate de plata. La 30.04.Nse deschide acreditivul n valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei
158

Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru deschiderea acreditivului: lei 581 5124 349.480.000 349.480.000 Viramente Conturi la banci n devize interne (10.000 $ x34.948 lei/$) Valuta n contul de acreditive:
lei

5412 Acreditive n devize

581 Viramente interne (10.000 $ x34.948 lei/$)

349.480.000

349.480.000

07.05.N

Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala de import (10 masini x 800 $ USA/buc)

Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus


Valoarea Elemente de calcul n $ USA 1. Valoarea externa FOB 10 buc x 800 $/buc 2. Transport extern 3. Valoarea externa CIF (valoare n vama) 4. Taxele vamale (7%) = 3.7% 5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) 6. Costul de achizitii n vama = (3 + 4 + 5) 7. TVA deductibila = 6 x 19% 700 8.700 24.459.400 303.995.400 21.279.678 1.519.977 326.795.055 62.091.060 8.000 Valoarea n lei 34.942 lei/$ USA 279.536.000

159

Valoarea Elemente de calcul n $ USA 8. Valoarea n vama pe o masina de cusut 8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc 9. Costul unitar de achizitie n vama 326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei

Valoarea n lei 34.942 lei/$ USA

Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de mijloace fixe se ntocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe. Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pna la destinatia importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19% conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata n servicii de transport. Obligatiile n vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N. Factura furnizorului extern se achita n data de 08.05.N, conform extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$. Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $ USA 34.950 lei = 1.345.575 lei. Transferul diferentei de acreditiv constituit n contul curent de disponibilul n valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.
1 $ = 34.934 lei

1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei O data cu ntocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se ntocmeste procesul verbal de receptie si punere n functiune, Fisa mijlocului fix, utiliznd Catalogul de mijloace fixe. Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale. Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate documentele trebuie ntocmite o data cu intrarea n patrimoniu si a punerii n functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente ntocmite pe luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :
160

Nota contabila nsotita de setul de documente: factura externa, declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului intern pentru transport, extrasele de cont n devize. Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se ataseaza setul de documente ntocmit si prezentat dupa nota contabila. Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat potrivit normelor legale. Pentru varianta AD2 , durata de utilizare n cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani, din care n regim de amortizare liniara cinci ani. Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat urmatoare intrarii mijlocului fix n patrimoniul ntreprinderii. Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor n functiune se apeleaza la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la furnizorul prestator de servicii.
S.C. AFM S.R.L. Data operatiunii: Ziua: 07 luna: mai 1999

Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import


Explicatii Simbolul conturilor Suma 3 4 9 4 8 0 0 0 0 3 4 9 4 8 0 0 0 0 3 0 3 9 9 5 4 0 0 2 1 2 7 6 7 8 1 3 1 9 7 7 6 2 0 9 1 0 6 0 4 5 0 0 0 0 0 9 0 0 0 0 0 2 1 2 7 9 6 7 8 1 5 1 9 9 7 7 6 2 0 9 1 0 6 0 Debitoare Creditoare Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe Se nregistreaza taxele vamale Se nregistreaza comisionul vamal Se nregistreaza TVA deductibila 5412 2122 2122 2122 4426 581 404 446.1 446.2 446.3 401 401 5121 5121 5121

Se nregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 TVA deductibila aferenta Fac. de transp. Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 Se achita TVA conform DIV OP 122 4426 4461 4462 4463

1)

O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997

161

Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern Achitare furnizor 8.700 x 34942 404

5412

3 0 4 0 6 5 0 0 0 3 0 3 9 9 5 4 0 0 7 8 3 0 0

Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950665 34941) lei Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 ) Viramente interne (1261 x 34934) Diferenta nefavorabila de curs valutar Comision bancar pt. transfer de acreditiv Explicatii Transfer de acreditiv in contul curent de devize Se nregistreaza Factura nr.... montaj si racord. Montaj racordare la reteaua electrica TVA deductibila cf. facturii Explicatii 2122 4426
50 50

5412 5412

1 3 4 5 5 7 5 4 7 0 5 0 3 8 6 4 7 0 3 0 2 0 2 2 0 1 8 4

581 665 627 5124

9 4 0 8 4 Suma 4 7 0 3 0 3 8 6 1 1 9 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 1 9 0 0 0 0 Suma

Simbolul conturilor 5124 581 401

Simbolul conturilor Debitoare Creditoare

Achitarea cu OP nr.123 Explicatii

401

5121

1 1 9 0 0 0 0 Suma

Simbolul conturilor

ntocmit,

Verificat,

Total:

1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

162

S.C. AFM S.R.L.

01.06.1999

Proces verbal de punere n functiune


Mijloace fixe masini de cusut Se receptioneaza si se pune n functiune pe baza documentelor primare existente n societate, 10 bucati masini de cusut, montate si racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei. Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe, taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj si racordare la reteaua electrica.

ntocmit,

Sef compartiment financiar contabil,

163

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice Masini de cusut

Categoria: Imobilizari corporale masini, utilaje si instalatii pentru industria confectiilor Codul de clasificare: 2122.12

Data darii n folosinta: Anul: N Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: Luna: Durata de serviciu normata:10 ani: Norma de amortizare 20 %

Accesorii: Montaj si conectare la reteaua electrica, manopera evaluata la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Executata de furnizor

Nr. inventar Documentul (data, felul, de la numar numarul) la numar Factura fiscala 57 - 66 nr.100 LPT. 07.05.1999 DIV DIV Fact. nr.100/LPT Factura fiscala Nr. /10.05.99 Transport utilaje

Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT SOLD mijlocului fix Achizitie masini de cusut 8.700 $ USA x 34.942 lei/$ 10 303995400 303995400 Taxe vamale Comision vamal Montaj si racordare la reteaua electrica Costul transportului din vama la destinatie 21279678 1519977 1000000 325275078 326795055 327795055

10

4.500.000

332.295.055

DIV Declaratia vamala de import

164

S.C. AFM S.R.L. C.F. nr. 100 .............

Aprobat Consiliul de Administratie (Director economic)

Plan de amortizare degresiva varianta AD 2 cu influenta uzurii


Denumirea: Valoarea contabila de intrare (Vci): Data achizitiei: Durata normata Catalog: de serviciu prevazuta n masini de cusut, bucati 10 332.295.055 lei 07.05.N 10 ani

Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999

Durata de utilizare n cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani numai n regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).
Valoarea neta contabila (ramasa) 4 = 1- 2 (pentru 1an) 265.836.044 199.377.033 132.918.022 6.645.011 0

Anul

Vci

Amortizarea anuala degresiva (mod de calcul ) 2 = 1 x 20% 66.459.011 (332.295.055 x 20%) 66.459.011

Amortizarea lunara

x N

1 332.295.055 332.295.055

3 = 2 : 12 luni Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 55.538.261 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

N+1 332.295.055 N+2 332.295.055 N+3 332.295.055 N+4

66.459.011 66.459.011 66.459.011

165

Regula contabila Mijloacele fixe aduse ca aport n natura se nregistreaza n contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1) de societate. Aportul n natura este supus evaluarii de un expert tehnic, rezultatele evaluarii fiind consemnate ntr-un Proces verbal de receptie, supus aprobarii Consiliului de administratie. n situatia n care cresterea de capital este realizata prin aport n natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea contabila a actiunii. Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor cesionate sunt nregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se nregistreaza n contabilitate aportul n natura sunt Contractul de societate, Statutul societatii (la nfiintare), Cererea de mentiuni, atunci cnd se majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere. Intrarile de mijloace fixe prin aport n natura pe baza procesului verbal de receptie sunt nregistrate la valoarea de aport: 212 Mijloace fixe valoare de aport 1012 Capital subscris si varsat (valoarea nominala) x x

Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni, valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport n natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de 14.500.000 lei. In baza raportului ntocmit de comisia de evaluare si supus aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc nregistrarea: lei % 14.500.000 2122 Echipamente tehnologice 1012 Capital subscris si varsat 1041 Prime de aport 14.100.000

400.000

1)

H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaii nr.82/1991, punctul 54, litera d

166

Actionarul care a depus capitalul social n natura primeste 4.700 actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta aporturi n natura trebuie acoperite integral. Subscrirea de capital social ca aport n natura se poate realiza si prin nregistrarea contabila. 456 1011 Deconturi cu asociatii Capital subscris si varsat si actionari (valoarea nominala) Depunerea efectiva a aportului n natura: 212 Mijloace fixe % 456 Deconturi cu asociatii si actionarii 1041 Prime de aport (valoarea nominala) Eliberarea capitalului social subscris si varsat: 1011 Capitalul subscris si varsat Regula fiscala Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA. Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile corporale si/sau necorporale care constituie aport n natura la capitalul social sau reprezinta contributie la o asociatie n participatie, asociatie familiala n sensul exceptarii de la plata sunt n vigoare cu conditia ca agentul economic sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA ntr-o perioada de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea 1012 Capital subscris si varsat (valoarea nominala) x x x x x x

167

activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul n natura la capitalul social, din import este redat n exemplul urmator: n anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea capitalului social prin aport n natura. Utilajul din import n valoare de 50.000 EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, n sensul legii mentionate. Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import nregistrarile contabile sunt : Subscrierea aportului n natura : lei 1.275.000.000 1.275.000.000 456 1011 Decontari cu asociatii Capital subscris si actionari nevarsat Aportul n natura conform documentelor: 2122 Echipamente tehnologice 456 Decontari cu asociatii si actionari 1.275.000.000 lei 1.275.000.000

Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat 1011 Capital subscris nevarsat 1012 Capital subscris varsat lei 1.275.000.000 1.275.000.000

Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de capital social trebuie nregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de mentiuni. De asemeni, atunci cnd nu exista documente pentru aportul n natura la capitalul social (factura), nregistrarea acestuia n contabilitate se face numai n urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat n urma expertizei.

1)

O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaii economice

168

3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit Aspecte contabile Intrarea n contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau din donatii se fa ce pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea actuala estimata la nscrierea activelor, tinnd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. nregistrarea n contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face astfel: 20 Imobilizari necorporale 472 Venituri n avans x x

Planul contabil general delimiteaza subventiile n doua categorii: a) Subventii de exploatare n beneficiul ntreprinderii primite de unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de exploatare); b) Subventii de investitii n beneficiul ntreprinderii, cu scopul de a acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia inventarierii patrimoniului. Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta n contabilitatea financiara si n bilantul contabil marimea sumelor primite pentru subventii pna si ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor n functiune. n Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin mpartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este neamortizabila.

169

Aspecte fiscale Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau pot fi esalonate pe mai multe exercitii. Subventiile n care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate necorporal si corporal. n ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci cnd sunt destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea n folosinta atunci cnd finantarea este proprie sau de la stat. Daca n modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o problema fiscala si utilizeaza impozitele amnate la plata, n Romnia contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara. Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar n exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda impozitului exigibil, avnd consecinte fiscale asupra impozitarii profitului. Contabil, cota parte a subventiilor virate n contul 74511 Venituri din subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a subventiilor fiind nregistrata n contul 7451. O solutie la cele aratate mai sus, atunci cnd investitia este destinata activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare, spre exemplu n contul 7451 Venituri din subventii cu analitic distinct. Virate n contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru investitii intra n algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare. Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca ncepnd cu exercitiul N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca n exercitiul N n plan contabil se nregistreaza virarea subventiei de investitii n determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor fiscale pe cale extracontabila. n exercitiul N+1 se reintegreaza extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei concomitent cu amortizarea activelor imobilizate. Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si anume: cota de subventii este virata la venituri
170

subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, n consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amnat la plata. Suma calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri n avans nmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii. Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite: a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des ntlnita n practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau determinata procentual prin raportul: Subventii primite x 100 Costul de achizitionare al imobilizarilor b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. n aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata prin fractiuni, n functie de numarul de ani n timpul carora aceste imobilizari sunt inalienabile, sau n lipsa clauzei de inalienabilitate din contract, venitul este esalonat pe zece ani. n ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, Romnia a optat pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de obiectul lor. Precizam ca, n tara noastra, n vederea relansarii economice, este absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si implicit a subventiilor pentru investitii. Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi (retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea ntreprinderilor n incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta parte efortul ntreprinderilor de a plati impozitul este ineficient. Revenind la subventiile acordate de buget sau ntreprinderi interesate n investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat fara contraprestatii, subventiile sunt ntotdeauna grevate de impozite. Utilizarea impozitului amnat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci amnarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau prin subventii, n conditiile aplicarii n tara noastra a metodei impozitului amnat la plata ar fi stimulativ pentru toate ntreprinderile care doresc dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor pentru investitii este analizata n exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei
171

imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie de la o ntreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a imobilizarii este de 20.000.000 lei. n contabilitate au loc urmatoarele nregistrari: Exercitiul N lei Subventia primita: 445 472 10.000.000 10.000.000 Subventii de primit Venituri n avans Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma ncasarea subventiei: 10.000.000 10.000.000 5121 445 Conturi la banci n lei Subventii de primit Achizitia mijlocului fix: % 404 Furnizori de imobilizari 20.000.000 212 Mijloace fixe 4426 4.400.000 TVA deductibila

24.400.000

Se ntocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se nregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite lei 6811 281 Cheltuieli Amortizarea mijloacelor fixe de exploatare privind (20.000.000 x 20%) activele imobilizate Prorata amortismentului pentru subventia primita:
20.000.000 10.000.000 x = 2.000.000 lei 5 20.000.000

4.000.000 4.000.000

472 Venituri n avans

741 Venituri din subventii pentru investitii

2.000.000 2.000.000

172

Imputarea fiscalitatii amnate. Prin ipoteza cota de impozit legala de 38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la venituri, adica: 10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei. 6912 Cheltuieli cu impozite amnate privind subventiile pentru investitii 4412 Datorii din impozite amnate
3.040.000 3.040.000

La sfrsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta astfel: Simbol Denumire cont Debit Credit

8.000.000 472 Venituri din impozite amnate Cheltuieli cu impozite amnate la plata 6912 3.040.000 privind subventiile pentru investitii 212 Mijloace fixe 281 Amortizarea mijloacelor fixe 404 Furnizori de imobilizari 4424 TVA de recuperat 445 Subventii de primit 4412 Datorii din impozite amnate 5121 Conturi curente la banci 6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 7411 Venituri din subventii de echipament 4.400.000 10.000.000 4.000.000 20.000.000 4.000.000 24.400.000 3.040.000 2.000.000

173

Simbol

Denumire cont TOTAL

Debit

Credit

4.144.000 41.440.000

Exercitiul N+1 Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la nceputul exercitiului N+1. Simbol cont 472 4412 4412 Denumire cont Venituri n avans Creante din impozite amnate Datorii din impozite amnate Debit 3.040.000 Credit 8.000.000 3.040.000

Rectificarea fiscalitatii amnate prin deschiderea de conturi: lei 6912 Cheltuieli cu datorii din impozite amnate 4412 Impozite amnate privind subventiile pentru investitii Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix : 6811 281 Cheltuieli Amortizarea cu amortizarea mijloacelor fixe imobilizarilor Cota parte din subventia de investitii 472 745 Venituri amnate Venituri din subventii pentru investitii 3.040.000 3.040.000

4.000.000

4.000.000

2.000.000

2.000.000

Imputarea fiscalitatii amnate cu cota de impozabil de 33% aplicata la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica: 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei

174

4412 7912 Creante din impozite Venituri din impozite amnate privind amnate subventiile pentru investitii

1.980.000 1.980.000

Soldurile contabile la sfrsitul exercitiului N + 1 sunt: Simbol cont 472 4412 4412 741 Denumire cont Venituri amnate Creante din impozite amnate Datorii din impozite amnate Venituri din investitii subventii pentru Debit 1.980.000 Credit 6.000.000 1.980.000 2.000.000

nregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii financiare, pna cnd subventia va fi amortizata complet. Se observa din calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite de la un exercitiu la altul. Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit. Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare n timp si se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa dect contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse n corelare cu costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor. Cea de-a doua solutie nregistreaza direct subventiile pentru investitii n capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii reprezinta un mijloc de finantare care solicita nregistrarea lor n bilant si chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor. Subventiile nu pot sa apara n contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi interpretate ca un cstig al ntreprinderii, ci o forma de ncurajare a investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei. Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea
175

capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati, atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin le ge metoda impozitului amnat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta n faptul ca veniturile din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In timp, acestea au efect benefic att pentru stat (profituri sporite - impozite n valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri, prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului investitional. Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale ntreprinderii, apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin subventii acordate de stat sau de alte ntreprinderi interesate n dezvoltarea sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin metoda liniara. Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta dect practicarea unor metode de amortizare accelerata. Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea subventiilor nseamna venit, si deci, profit. 3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda ntr-o directie susceptibila de a procura venituri n mai multe perioade succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital n vederea obtinerii n viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este o problema de maxima nsemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa reflecte raportul ntre rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita, eforturile sau cheltuielile de investitii. Acestea au efecte materiale, valorice si sociale. n prezent, majoritatea tarilor dezvoltate s-au orientat asupra doua forme avansate conceptual, organizatoric si al rezultatelor: leasing- ul si factoring-ul. Leasing-ul este un contract prin care proprietarul unui activ l nchiriaza pentru folosinta unei alte parti, pe o perioada determinata, contra unei chirii solicitate.

176

Aceasta forma de finantare a investitiilor reprezinta o alternativa de achizitie a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale ferata, uzine, utilaje si instalatii etc). Operatiunea de leasing este initiata de firma care doreste nchirierea bunului si care se adreseaza societatii de leasing cu o cerere de oferta. Societatea de leasing, n urma acceptarii cererii, procedeaza la stabilirea contractului cu producatorul bunului solicitat n vederea achizitionarii lui, fiind implicat si viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plati societatii de leasing costul sub forma de rate esalonate pe perioada de valabilitate a contractului. La sfrsitul perioadei de nchiriere, beneficiarul poate opta pentru una din variante: sa prelungeasca contractul, sa- l abandoneze sau sa cumpere bunul la valoarea reziduala. n cazul n care beneficiarul contractului de leasing se afla n imposibilitatea de a plati rata lunara, contractul se va rezilia, societatea de leasing trebuind sa gaseasca un nou client pentru activul nchiriat.

177

Operatiunea de leasing poate fi prezentata n schema alaturata: Derularea operatiunii de leasing


Figura nr.3.1

Sursa de finantare contractat Activul fix (2) (3) Cumparare Livrare, instalare si ntretinere de echipamente (8) nchiriere Beneficiar Plata ratelor Societate de leasing Producator Societate de asigurari
(1)

Contractare

Beneficiar

Societate de leasing
(4) Asigurarea mijlocului fix

(7) Polita de asigurare

178

O data cu factura se ntocmeste garantia si contractul de service. Trasaturile operatiunii de leasing: este operatia de nchiriere de active fixe care apartin unei banci, societati financiare sau comerciale; activele fixe sunt nchiriate pentru a satisface nevoile chiriasului n cauza; scopul final al operatiunii este achizitia de catre chirias a bunurilor respective la un pret negociat, lund n considerare platile efectuate cu titlu de chirie; Orice operatiune de leasing implica doua sau trei parti; locatorul (proprietarul bunului), locatarul (utilizatorul bunului) si de cele mai multe ori societatea de leasing. Locatarul efectueaza plati periodice catre locator. Avantajul locatarului n urma operatiunii de leasing este dat de faptul ca si asigura echipamentele necesare activitatii lui fara sa-si blocheze surse mari de finantare: costul este relativ mai mic prin plata esalonata a chiriei; asistenta tehnica este asigurata de societatea de leasing. Leasing- ul prezinta avantaje si pentru locatori, care pot fi producatori de echipamente, bancile ct si companiile independente de leasing. Pentru banca sau societatea de leasing proprietara a bunurilor, leasing- ul asigura un plasament avantajos al capitalului. Rolul societatii de leasing este de a cumpara bunul de la furnizorul proprietar si de a- l nchiria utilizatorului care se angajeaza sa exercite pe cheltuiala sa toate actiunile pe care societatea creditoare le poate avea mpotriva furnizorului proprietar, cu privire la utilitatea bunului nchiriat. Leasing-ul asigura totodata bancii sau societatii de leasing posibilitatea recuperarii ntr- un timp delimitat n ani a ntregii sume investite prin preluarea cu titlu de cumparare a bunurilor de catre chirias. Plata chiriei se poate realiza lunar, sau semestrial. De regula, prima plata se efectueaza chiar la semnarea contractului. Modul de efectuare a platilor poate fi stabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al platilor n primul an de utilizare a activului. Calculul chiriei de leasing se realizeaza avnd n vedere mai multi parametri: costul de achizitie al bunului ce cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv;
179

n unele tari valoarea reziduala este reglementata legal. Acolo unde nu exista astfel de norme va fi negociata de finantatori si beneficiar; durata locatiei si cuantumul amortizarii. Durata locatiei influenteaza cuantumul si numarul ratelor de leasing. Cuantumul amortizarii n cazul leasingului financiar va fi egal cu costul de achizitie al bunului. Exista tari n care marimea amortizarii este mai mica dect costul de achizitie al bunului. Achizitiile prin ratele de leasing exclud valoarea reziduala din costul de achizitie. cheltuielile de asigurarea a bunului sunt suportate de beneficiar direct sau indirect, atunci cnd finantatorul face asigurarea bunului. cheltuielile de ntretinere si reparatii vor fi suportate de proprietarul bunului si recuperate de la beneficiar. Exista societati de leasing care transfera de la nceput beneficiarului problema ntretinerii bunului. cheltuielile neprevizibile au o pondere de 5% din valoarea facturii, constituind o rezerva pentru acoperirea unor elemente de cheltuieli posibil sa apara, dar greu de cuantificat. dobnda se aplica asupra valorii finantarii si acopera dobnda platita de finantator bancii, (creditorului) sau nivelul dobnzii pe care ar obtine-o finantatorul daca sumele ar fi depozitate la banca. rata profitului oscileaza de la un bun la altul, dar nu depaseste n general 15-20%. comisionul ce revine societatii de leasing este variabil si este cuprins ntre 0,5 si 5% din pretul de achizitie al bunului imobilizat. In unele contracte, comisionul se reduce la cheltuielile de contractare. efectul inflatiei (devalorizarii monedei) ia n considerare cuantificarea ratelor ntr-o valuta forte cu stabilitate pe piata valutara. Astfel, ratele sunt platite de beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua platii scadentei.

180

3.4.5.1 Tipuri de leasing Operatiunile de leasing sunt diverse, n functie de criteriile care stau la baza lor. Numerosi specialisti n domeniu1) clasifica leasing- ul astfel: 1. Dupa pozitia furnizorului n contractul de leasing, sau partile participante la contract distingem: 1.1. leasing direct, n care finantatorul este si furnizorul (producatorul bunului imobilizat). 1.2. leasing indirect n care finantarea i revine unei societati specializate n leasing. Aceasta societate preia functia de creditare (sau prestare de serviciu), precum si asumarea riscurilor ce decurg din operatiile de leasing. 2. Dupa continutul ratei de leasing raportata la pretul de vnzare a bunului imobilizat, distingem: 2.1. leasing functional (operational) care presupune recuperarea n perioada de locatie doar a unei parti din bunul nchiriat. Durata locatiei este mai redusa dect cea de functionare a bunului imobilizat. Caracteristica acestui tip de leasing este bazata pe serviciile furnizate de societatea de leasing, fara a exista o corespondenta ntre pretul la care a fost achizitionat activul imobilizat de catre societatea de leasing si chiria perceputa. Leasing-ul functional n acceptiunea B.N.R. (vezi M.O.nr.395/1997) privind efectuarea operatiunilor valutare este definit ca operatiunea de nchiriere de bunuri al carui termen este mai mare de un an si valoarea de achizitie a bunurilor urmeaza a fi recuperata n proportie de cel putin 75% de locator; celelalte operatiuni de leasing se ncadreaza n categoria de leasing operational. 2.2. leasing financiar presupune ca n perioada de locatie sa se recupereze integral valoarea bunului. La sfrsitul perioadei de locatie, beneficiarul poate opta pentru intrarea n posesie a bunului prin achitarea valorii reziduale. Specificul acestei forme de leasing consta n faptul ca societatea de leasing achizitioneaza bunul sau dreptul de proprietate si folosinta de la furnizor. Activul urmeaza a fi livrat de catre furnizor direct beneficiarului.
1)

Alexandru Puiu, Tehnici de negocire, contractare si derulare n afacerile economice internationale, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997; M. Andreica Leaging - Cale de finantare a investitiilor pentru ntreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Crim, 1997; N. Dardac, C-tin Floricel, C. Basno Moneda, credit, banc, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

181

3. Dupa termenul (durata) nchirierii exista: 3.1. leasing pe termen scurt (renting, hire) consta n nchirierea bunului pe o perioada de cteva ore, zile, luni mai multor beneficiari, n vederea amortizarii. n cadrul acestui tip de leasing exista forme intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operatiunile hire. Aceasta forma presupune nchirierea unor mijloace de transport sau echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta forma este data de operatiunile renting care presupune nchirierea revocabila pe o perioada scurta de timp, dar mai lunga dect n cazul operatiunilor de tip hire. Aceasta forma de leasing nu poate fi revocata de nici una din parti. 3.2. leasing pe termen mediu presupune amortizarea bunului prin nchirierea succesiva a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de 2-3 ani. 3.3. leasing pe termen lung are o durata de circa 20-30 de ani si se ntlneste frecvent pe piata bunurilor imobiliare pentru cladiri la cheie. Durata leasing-ului corespunde cu durata normala de functionare a activului, urmnd ca, dupa perioada de nchiriere beneficiarul sa poata opta pentru cumpararea acestuia la un pret mai mic celui de nregistrare a valorii contabile initiale la locatar. 4. Dupa modul de calcul al costurilor pe baza carora se calculeaza ratele de leasing distingem: 4.1. leasing net, n care ratele se calculeaza numai pe baza pretului net de vnzare a bunului, chiria incluznd pretul folosintei. 4.2. leasing brut n care ratele includ cheltuielile de asigurare, ntretinere si reparatii ale bunului. 5. Dupa caracteristicile pietei, relatiile stabilite cu clientii, forme speciale de leasing si-au facut aparitia: 5.1. lease-back ca forma ascunsa de finantare a unei societati comerciale. Beneficiarul vinde un bun societatii de leasing pe care l nchiriaza de la acesta, rambursnd astfel prin ratele de leasing creditul acordat echivalent cu pretul de vnzare al bunului. 5.2. leasing experimental presupune nchirierea bunurilor pe perioade scurte, urmate de vnzarea lor daca corespund exigentelor beneficiarului. 5.3. time- sharing reprezinta o nchiriere pe timpi partajati . Se practica n turism, prin nchirierea bazei materiale, n cazul tehnicii de calcul, sau a unor mijloace de transport. 5.4. master-leasing practicat n cazul nchirierii containerelor cu variantele trip-leasing (nchirierea pe perioada transportului) si term-leasing (nchiriere la termen).
182

5.5. Leasing actionar este asemanator cu modul de derulare a leass-back-ului. Deosebirea consta n aceea ca beneficiarul nu vinde bunuri ci actiuni ale societatii unui fond de investitii care le va da n locatie n schimbul unei chirii stipulate n contractul de locatie. n acest caz beneficiarul vinde actiuni pe care le preia n locatii, urmnd a le rascumpara la finele perioadei de locatie. 3.4.5.2 Aspecte juridice privind leasing-ul n Romnia n Romnia, reglementarea operatiunilor de leasing s realizat n -a 1993. Ulterior a fost promulgata Legea nr. 99/1999. Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate import temporar pe toata durata contractului. Beneficiarul utilajelor trebuia sa deschida o garantie bancara n favoarea vamii pentru taxele vamale datorate, calculate la valoarea reziduala a bunurilor. La finele perioadei de leasing se efectua vamuirea bunurilor si plata taxelor vamale, la valoarea reziduala. Doi ani mai trziu prin Ordonanta obligatia garantarii taxelor vamale, dar impunea alte conditii: bunurile sa fie destinate productiei si sa nu aiba o vechime mai mare de doi ani, iar perioada de leasing sa fie de maximum trei ani. Cu o luna naintea expirarii contractului de leasing, beneficiarul sa anunte autoritatile vamale n vederea achitarii taxelor vamale si TVA, avnd ca baza de calcul valoarea reziduala (pentru vama). n anul 1995, apar normele pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adaugata, care prevede la art.8, punct 10 ca bunurile din import introduse n tara n regim de leasing se supun TVA la beneficiar, corespunzator sumelor si termenelor n care la expirarea perioadei de leasing bunurile trec n proprietatea beneficiarului. Toate reglementarile legale prezentate aveau limite deloc neglijabile: astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra bunului. n lipsa unui precedent, instantele judecatoresti pot sa nu recunoasca dreptul de proprietate al finantatorului asupra bunului aflat n locatie si amplasat fizic n spatiul beneficiarului. Din punct de vedere fiscal, legislatia nu prevedea nici o scutire de taxe vamale pentru alte bunuri dect cele destinate productiei (masini, utilaje si instalatii). n practica economica chiar si pentru utilajele scutite de taxe vamale aparea atitudinea imprevizibila a personalului din punctele vamale. Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobari preliminare de la Ministerul Finantelor pentru scutirea de taxe vamale.
183

Pentru orice bun importat printr-o societate de leasing externa nu se plateau taxe vamale la intrarea acestuia n tara, deoarece era proprietatea unui agent economic strain. Abia la finele perioadei de leasing se achitau taxele vamale, daca bunul intra n posesia agentului economic din Romnia. n situatia n care bunul era importat de o societate de leasing romneasca, el intra n proprietatea firmei romnesti, ceea ce presupune plata taxelor vamale si TVA n vama, desi bunul facea obiectul contractului de leasing cu o alta firma romneasca. n acest mod erau favorizate firmele straine. Inexistenta unei metodologii de impozitare clare, lipsite de echivoc, a persoanelor juridice care efectueaza operatiuni de leasing nu creeaza dect confuzie, lipsa de transparenta a operatiunilor, precum si diversitatea nu tocmai legala de interpretare a acestora. n prezent, operatiunile de leasing, ca si societatile de leasing sunt reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificata prin Legea nr.90/30.03.1998 si Legea nr.99/26.05.1999. Carentele legislative prezentate mai sus sunt eliminate n parte prin actele normative . Astfel, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, trebuie nscrise n Cartea funciara de la biroul judecatoriei pe raza teritoriala de activitate unde este situat activul. n aceste conditii societatea de leasing poate opune creditorilor sai contractul ncheiat cu utilizatorul. Aceasta nu mpiedica totusi dificultatea reintrarii bunului n posesia finantatorului, n cazul n care beneficiarul nu respecta prevederile contractuale, iar urmarirea n instanta a acestuia de catre finantator nu prezinta un interes practic, deoarece obtinerea unei sentinte ar putea dura ctiva ani. Art. 25 face precizarea ca numai bunurile destinate productiei sunt scutite de taxe vamale. Prin urmare, toate bunurile mobile importate n scopul utilizarii n sistem de leasing se ncadreaza n regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing cu exonerarea totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garantiilor vamale. Se elimina discriminarea ntre societatile de leasing straine si cele romnesti, n ceea ce priveste scutirea taxelor vamale. Operatiunile de leasing n Romnia au ca obiect: utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare; utilizarea echipamentului industrial; utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala achizitionate sau construite de o societate de leasing;

184

utilizarea fondului de comert sau a unui dintre elementele sale necorporale; utilizarea bunurilor de folosinta ndelungata si a imobilelor cu destinatii de locuinta pentru persoane fizice, cu respectarea prevederilor legale privind protectia consumatorilor. Cu toate acestea, legea nu precizeaza n marimi relative ct din valoarea bunului nchiriat se recupereaza si se suporta pe costuri, respectiv pe investitii de catre beneficiar, modalitatea de amortizare a bunului de catre finantatori, relatia dintre valoarea bunului nchiriat si marimea capitalului social al beneficiarului, nivelul maximal al ratei profitului pentru finantator. n ceea ce priveste societatile de leasing, acestea functioneaza pe baza Legii nr.31/1990 privind contractele comerciale cu modificarile ulterioare. n acest sens, legea prevede doua tipuri de persoane juridice: societati care au ca obiect de activitate operatiunile de leasing conform prevederilor O.G. nr.51/1997, modificata, si societatile comerciale care au ca obiect de activitate si leasingul echipamentului industrial, al bunurilor de folosinta ndelungata si al imobilelor cu destinatii comerciale sau industriale, al imobilelor cu destinatie de locuinta, ori leasingul fondului de comert sau al unuia dintre elementele sale corporale. Numarul societatilor de leasing n Romnia este n crestere, iar pentru reprezentarea intereselor lor s-a nfiintat Uniunea Nationala a Societatilor de Leasing din Romnia (UNSLR). A fost creata n scopul dezvoltarii si extinderii colaborarii si cooperarii n domeniul operatiunilor de leasing. 3.4.5.3 Aspecte contabile privind operatiunile de leasing Potrivit IAS nr.17, leasingul este un contract n care locatorul accepta sa cedeze utilizatorului (locatar) dreptul de folosinta a unui anumit bun n schimbul unei sume de bani pentru o perioada de timp determinata. Din punct de vedere fiscal, ratele sunt supuse TVA de 19%, potrivit legii1). Bunurile din import introduse n tara n regim de leasing se supun taxei pe valoarea adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor n vigoare, sumelor si termenelor de plata prevazute n contractele ncheiate pentru perioada de leasing. n cazul n care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec n proprietatea beneficiarului se datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru suma negociata de parti, n plus fata de suma prevazuta n contractul de leasing.
1)

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

185

Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse n tara n regim de leasing nainte de data de 1 iulie 1993, prevazute n contracte cu scadente, dupa aceasta data nu se supun taxei pe valoarea adaugata. La expirarea perioadei de leasing se aplica prevederile de mai sus. Deci, la exercitarea optiunii de cumparare, se plateste TVA la valoarea bunului n lei la cursul zilei n care s-a exercitat operatiunea de cumparare si s-au ntocmit actele de import definitive, inclusiv plata taxelor vamale. n plus, impozitul pe redevente de 10% aplicat asupra comisionului (dobnzii) locatorului, nu face dect sa limiteze n tara noastra dezvoltarea investitiilor prin leasing. Deductibilitatea redeventelor, la calculul impozitului pe profit trebuie corelata cu veniturile impozabile. Contractul de leasing trebuie sa specifice structura redeventei, componenta sa (valoarea amortizarii, dobnda ce se plateste proprietarului etc). Deoarece durata contractului de leasing este mai mica dect durata normala de functionare, locatarul are un dezavantaj prin aceea ca amortizarea este realizata potrivit legii dupa durata normala de utilizare, si nu dupa durata contractului de leasing. Un alt dezavantaj l prezinta inflatia (chiar daca se specifica prin lege posibilitatea actualizarii anual la inflatie a bunurilor economice). n acest sens, nu mai apare atractiva operatiunea de leasing din import sau chiar acordarea de bunuri n leasing. Din punct de vedere contabil s-a emis o metodologie unitara a operatiunilor de leasing, cu deosebire ntre leasingul financiar si cel operational. Leasingul operational (de exploatare) presupune nregistrarea la locator (proprietarul bunului) a chiriei sau redeventei ca un venit, iar la chirias (locatar) ca o cheltuiala din activitatea curenta. Deoarece locatarul poate deveni proprietar dupa expirarea contractului (n ultima luna), operatiunea de leasing nu este o simpla nchiriere de active. n cazul n care, la expirarea contractului de leasing, locatarul si exprima intentia de a cumpara activul, acesta trebuie nregistrat n contabilitatea utilizatorului la valoarea reala stabilita de o comisie tehnica de evaluare, astfel nct valoarii respective sa- i corespunda calitati fizice si morale precum si de locul unde se afla activul respectiv. Metodologia unitara de contabilizare a operatiunilor de leasing. n (Anglia) se prezinta astfel: Se ncheie un contract de leasing n conditiile urmatoare: - valoarea de piata a activului - contractul de leasing pe 5 ani 1.000.000 u.m 175.000 u.m.
186

Suma este virata trimestrial 5 x 4 = 20; 175.000: 20 = 8.750 u.m/trimestru n contabilitatea locatorului. La semnarea contractului de leasing, acesta nregistreaza suma totala a creantelor fata de locator, iar n contrapartida, valoarea echipamentului cedat si beneficiul previzibil. cedarea echipamentului u.m. Clienti 175.000 Costul de vnzare 100.000 Rezerva de beneficii constatata n avans 75.000 ncasarea chiriei de la locatar: Conturi la banci Clienti 8.750 8.750

Profitul realizat se nregistreaza concomitent: 3.750 Rezerva de beneficiu constatata n avans Profituri realizate 3.750 (75.000 : 20)

n contabilitatea locatarului (chiriasului) Achizitionarea echipamentului la suma contractului: Active imobilizate Furnizori prin nchiriere u.m. 175.000 100.000 75.000

Virarea ratei trimestriale: u.m./trim. Furnizori prin nchiriere Conturi la banci 8.750 8.750

187

Cheltuielile corespunzatoare ratei trimestriale: Amortizarea echipamentului 100.000: 20 =5.000 u.m. Cheltuieli n avans 75.000: 20 =3.750 u.m. u.m./trim. 5.000 5.000

Cheltuieli privind amortizarea Cheltuieli privind dobnzile

Amortizari acumulate

Cheltuieli financiare n 3.750 3.750 avans

Din exemplu prezentat rezulta ca locatarul, chiar n momentul semnarii contractului, si nregistreaza valoarea de piata n activul patrimonial. Locatarul si amortizeaza bunul achizitionat, iar contabilizarea capata expresie economica opusa contabililitatii franceze, unde amortizarea pe perioada contractului de leasing se nregistreaza numai de proprietar sau finantatorul activului imobilizat. n Franta, achizitia unei imobilizari prin credit-bail distinge, prin lege, doua faze: regimul aplicabil n timpul fazei de nchiriere si regimul dupa perioada de locatie. Merita sa insistam asupra aspectelor de fond fiscale si tehnicii contabile a operatiunilor de credit-bail pentru o analiza ulterioara a tehnicii de leasing n Romnia. Creditul-bail imobiliar n Franta n 1992, Societatea X si da acordul pentru cumpararea unui imobil ce face obiectul unui contract de credit-bail. Se cunosc urmatoarele date: pretul de vnzare a terenului 400.000 u.m; valoarea reziduala a constructiei 450.000u.m.; valoarea de rascumparare a ansamblului, dupa 12 ani 500.000 u.m. dupa 16 ani, 300.000 u.m. 1. Durata contractului este de 12 ani. Valoarea reziduala a ansamblului 850.000 (400.000 + 450.000) Pretul de rascumparare 500.000 Suma de reintegrat 350.000 2. Durata contractului este de 16 ani. Valoarea terenului Pretul de rascumparare al ansamblului Suma de reintegrat 400.000 300.000 100.000
188

Planul Contabil General prevede ca bunurile achizitionate n aceste conditii fac obiectul nscrierii n bilant pentru o valoare determinata conforma cu regulile de achizitie a imobilizarilor. Ele sunt nregistrate n contabilitate pentru un cost total egal cu pretul de cumparare al ntregului ansamblu (teren + constructii). Pretul trebuie sa faca obiectul nregistrarii astfel nct sa se distinga valoarea respectiva atribuita terenului si constructiei. Pretul de rascumparare platit de locatar asupra ansamblului majoreaza sumele reintegrate n aplicarea dispozitiilor fiscale si face obiectul unui amortisment pentru fractiunea sumei, care excede pretul de cumparare al terenului de catre locatar. Baza de amortizare corespunde deci valorii reziduale a constructiei potrivit contractului. Dupa operatiunea de cumparare, noul proprietar trebuie sa nregistreze n fiecare an un amortisment pentru depreciere si un amortisment derogatoriu, determinat n functie de durata reziduala de utilizare a bunului. Amortismentul pentru deperecierea morala si fizica este calculat la valoarea constructiei nregistrate n contabilitate. Amortismentul derogatoriu este calculat asupra sumei care face obiectul reintegrarii extra-contabile prin aplicarea dispozitiilor fiscale. Amortismentul derogatoriu se localizeaza n pasivul bilantului (provizion reglementat) pna la iesirea bunului din activ. Vom prezenta tehnica contabila de nregistrarea a leasing- ului cu optiunea de cumpararea a unui imobil. Relund exemplul prezentat anterior, emitem ipoteza unui contract pe o durata de 20 ani. La data optiunii, 01.01.1992, valoarea terenului este de 400.000 u.m., iar valoarea amortismentelor deduse aferente constructiei este de 450.000 u.m. La 01.01. locatarul trebuie sa nregistreze n contabilitate urmatoarele operatii: La 01.01.1992 Terenuri Constructii Conturi curente la banci 400.000 100.000 500.000

n plan fiscal, la sfrsitul exercitiului o data cu inventarierea va trebui sa reintegreze extracontabil suma de 350.000. n aceasta ipoteza locatorul constituie n timpul perioadei de nchiriere un provizion pentru cheltuieli destinate a face fata impozitelor ce urmeaza operatiunii de cumparare.

189

La 31.12.1992 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor Cheltuieli exceptionale cu amortizare a imobilizarilor Amortizarea construc tiilor Amortizare derogatorie

5.000

17.500 5.000 17.500

Baza fiscala a amortismentului pentru constructii se ridica la 450.000. Ea se compune din: baza de amortizare economica si baza de amortizare derogatoriu 100.000 : 20 = 5.000 FF. 350.000 : 20 = 17.500 F

Legea prevede si posibilitatea optiunii de cumparare a unui contract de credit-bail achizitionat n timpul nchirierii. Exemplul de mai jos este edificator. Un utilaj industrial a carui valoare este de 1.000.000 face obiectul unui contract de credit-bail pe o durata de cinci ani la data de 01.01.1990. Ratele anuale sunt de 260.000 fara TVA. Valoarea de rascumparare este fixata la 50.000. Primul locatar cedeaza contractul sau pentru suma de 40.000 n data de 01.01.1993. Al doilea locatar si exprima optiunea de cumparare la optiunea de cumparare la ncheierea contractului de credit-bail. nregistrarea contabila la cel de-al II- lea locatar: 01.01.1993 Imobilizari necorporale Drepturi de nchiriere Conturi la banci 31.12.1993 Cheltuieli cu amortizarea utilajului Amortizarea dreptului de nchiriere 40.000 x 20% 01.01.1995 Utilaje Amortizarea dreptului de nchiriere Drepturi de nchiriere Conturi la banci 40.000 40.000

8.000 8.000 74.000 16.000 40.000 50.000


190

31.12.1995 Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea utilajelor 74.0000 : 1/3

24.667 24.667

Durata de utilizare a bunului imobilizat a fost estimata dupa achizitia contractului n 1993. Aceasta durata nu a fost modificata dect prin optiune. 3.4.5.4 Aspecte contabile si fiscale privind leasing-ul n Romnia Legislatia din tara noastra privind operatiunile de leasing tinde a fi comparabila cu IAS 17 Contabilitatea contractelor de leasing. Legea nr.99/26.05.1999 privind operatiile de leasing aduce n prim plan cele doua tipuri de leasing: financiar si operational. n cadrul leasing- ului financiar, riscurile si beneficiile aferente drepturilor de proprietate trec asupra locatarului o data cu semnarea contractului. Cele doua parti prevad ca la expirarea contractului de leasing, dreptul de proprietate nu se transfera asupra utilizatorului. Locatarul are dreptul de optiune pentru cumpararea bunului la un pret echivalent cu cel mult 50% din valoarea de piata pe care o are n momentul dreptului de optiune. Perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acopera cel putin 75% din durata normala de utilizare a mijlocului fix, chiar daca n final bunul nu este transferat. Operatiunile de leasing sunt efectuate numai de societatile de leasing. n IAS nr.17 leasing- ul financiar transfera ntre parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra unui bun, indiferent de transferarea sau nu a titlului de proprietate asupra bunului. Conditiile care impun operatiunile de leasing financiar sunt: redeventele de plata acopera valoarea reala a bunului imobilizat. Valoarea actualizata la nceputul contractului privind ratele de leasing este mai mare sau egala cu valoarea de piata a activului; bunurile care fac obiectul contractului sunt specifice numai activitatii utilizatorului; durata operatiunii suficient de mare acopera peste 50% din durata economica a activului; transferul automat al titlului de proprietate se realizeaza la sfrsitul perioadei contractului de leasing; optiunea de cumparare a activului imobilizat are un pret avantajos pentru utilizator.

191

Spre deosebire de leasing-ul financiar, leasing-ul operational nu transfera ntre parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra bunului. Din punct de vedere contabil, normele privind nregistrarea n contabilitate a operatiilor de leasing1) fac distinctie ntre leasing- ul operational si cel financiar. 3.4.5.5 nregistrarea n contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul financiar Societatea de leasing ALFA S.A. (locator) achizitioneaza de la furnizorul intern BETA S.A. un utilaj n valoare de 15.000.000 lei, care urmeaza a fi redat n regim de leasing societatii GAMA S.A. (locatar sau utilizator). Durata normala de utilizare a bunului este de sase ani. Contractul de leasing este ncheiat pe o perioada de cinci ani. Contractul de leasing prevede trimestrial o rata de 925.000 lei, din care 625.000 lei reprezinta amortizarea si 300.000 lei dobnda. Contractul se ncheie 01.01. ex. N. Bunul este predat utilizatorului. Fiscal contravaloarea ratei este supusa TVA. La sfrsitul contractului se prevede dreptul de cumparare la valoarea reziduala. A.1 n contabilitatea societatii de leasing ALFA S.A. (locator) 1. Achizitia de imobilizari conform facturii de la S.C. BETA S.A. lei 404 % 2122 Furnizori de imobilizari 15.000.000 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila 2.850.000 17.850.000

2. Predarea utilajului S.C. GAMA S.A. la valoarea nscrisa n contractul de leasing (15.000.000 lei) si evidenta creantei imobilizate: lei 2672 2122 15.000.000 15.000.000 Imprumuturi acordate Echipamente tehnologice
1)

O.M.F. pentru aprobarea Normelor privind nregistrarea n contabilitate a operatiunilor de leasing M.O. nr.333/14.07.1999, partea I

192

pe termen lung

tehnologice

3. nregistrarea dobnzii de ncasat: 2678 Dobnzi aferente creantelor imobilizate 472 Venituri nregistrate n avans 6.000.000 lei 6.000.000

4. Reflectarea imobilizarii corporale predate n leasing financiar de catre locator n categoria conturilor speciale: lei Debit 8038 21.000.000 Alte valori n afara bilantului analitic Bunuri predate n leasing financiar Contul se va credita pe masura facturarii ratelor de leasing, potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de ncasat. 5. Se emite factura pe trim.I exercitiul N reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului: lei % 1.100.750 411 Clienti 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 2678 Dobnzi aferente creantelor imobilizate 4427 TVA colectata 5.1.Concomitent se nregistreaza la venituri dobnda facturata: 472 Venituri nregistrate n avans 706 Venituri din redevente locatii de gestiune si chirii lei 300.000 300.000 625.000 300.000 175.750

5.2. Se nregistreaza diminuarea creantei nregistrata la punctul 2 n debitul contului 2672, mprumuturi acordate pe termen lung cu cota parte din venituri facturate si nregistrate n creditul contului 706, Venituri din redevente
193

locatii de gestiune si chirii: 658 Alte cheltuieli de exploatare 2672 mprumuturi acordate pe termen lung lei 625.000 625.000

5.3. Se nregistreaza n creditul contului 8038 Alte valori n afara bilantului, analitic Bunuri predate n leasing financiar cu valoarea ratei. lei Credit 8038 925.000 Bunuri predate n leasing financiar Aceste operatiuni se repeta pna n anul exercitiului N+4. De mentionat ca partile au obligatia de a stabili prin contract att valoarea ratelor initiale ct si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate nscrise n facturi unde distinct se va nscrie pe un rnd special Diferente de pret, care reflecta valoarea indexarii. Pe studiul de caz prezentat, presupunem ca indicele de inflatie este de 26% la 31.XII exercitiul N. Pentru trimestrul IV, exercitiul N, n contabilitatea locatorului S.C. ALFA S.A, factura cuprinde distinct si diferentele de pret. 6. Se nregistreaza factura fiscala emisa de locator: lei 411 Clienti % 1.386.945 706 625.000 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 300.000 2678 Dobnzi aferente creantelor imobilizate 758 Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret 4427 TVA colectata 240.500

221.445

194

Observatii 1) Normele de nregistrare n contabilitate nu precizeaza daca Diferentele de pret, ca urmare a actualizarii ratelor inflatiei intra n baza de calcul a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca acest venit este valoarea actuala a ratei, n studiul de caz prezentat Diferentele de pret au fost supuse taxei pe valoarea adaugata. 2) La ntocmirea bilantului contabil, valoarea ratelor ramase de ncasat se reflecta n soldul conturilor 2672 mprumuturi acordate pe termen lung si 2678 Dobnzi aferente creantelor imobilizate, care se vor nscrie n formularul cod 23 Situatia creantelor si datoriilor, rndul 02 si respectiv 031). 3) n situatia n care societatea de leasing (proprietara a bunului imobilizat) este persoana juridica straina cu sediul n strainatate, se nregistreaza si impozitul pe dobnzi datorat de aceasta, dar achitat de locatar (beneficiar) la cursul de schimb n vigoare la data respectiva, precum si taxa pe valoarea adaugata. A2 Tranzactii n contabilitatea locatarului (utilizatorului) la S.C. GAMA S.A. 1) nregistrarea n contabilitate a imobilizarilor corporale primite conform prevederilor din contractele ncheiate ntre parti. Documentul este factura primita de la S.C. ALFA S.A. lei
2122 Echipamente tehnologice 167 15.000.000 15.000.000 Alte mprumuturi si datorii asimilate

2) Se nregistreaza dobnda aferenta de achitat: 471 1687 Cheltuieli nregistrate Dobnzi aferente altor mprumuturi si n avans datorii asimilate

6.000.000

6.000.000

3) Reflectarea activului imobilizat primit n leasing financiar de la locator, n categoria conturilor speciale cu valoarea imobilizarii inclusiv dobnda de achitat.
1)

M.O. nr.33/14.07.199, pag. 8, pct.5, litera a

195

lei
Debit 8036 Redevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate 21.000.000

Contul se va credita pe masura primirii facturilor aferente ratelor de leasing potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de achitat. 4) Se primeste factura pentru trim.I exercitiul N, reprezentnd ratele de achitat potrivit contractului de leasing: lei
% 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate 404 Furnizori de imobilizari 1.100.750 625.000 300.000 175.750

1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi si dobnzi asimilate

4426
TVA deductibila

4.1.) Concomitent se nregistreaza n categoria cheltuielilor financiare dobnda de achitat: lei 666 471 300.000 300.000 Cheltuieli financiare privind Cheltuieli nregistrate dobnzile n avans 4.2.) Se nregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale primite potrivit contractului de leasing: lei 6811 2812 625.000 625.000 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amortizarea imobilizarilor echipamentelor tehnologice Metoda de amortizare liniara stabilita de parti conform Legii nr.15/1994 cu modificarile ulterioare:

196

Rata liniar a =

100 = 16,67% ( Durata normala de utilizare este de sase ani ) 6

15.000.000 * 16,67% = 2.500.500 lei Pe trimestru amortizarea este de 625.000 lei. 4.3.) Se nregistreaza n creditul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune si chirii rata scadenta pentru trimestrul I: lei Credit 8036 925.000 Redevente, locatii de gestiune, chirii si late datorii asimilate Aceste nregistrari se repeta pna la sfrsitul exercitiului N+4. Potrivit contractului de leasing la sfrsitul exercitiului N se nregistreaza pentru trim.IV potrivit facturii, diferentele de pret nregistrate n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Cu aceasta suma utilizatorul poate majora valoarea utilajului1). 5. Actualizarea la inflatie potrivit facturii pentru trim.I, exercitiul N se nregistreaza astfel: lei % 1.386.945 404 Furnizori de imobilizari 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi si dobnzi asimilate 658 Alte cheltuieli de exploatare 4426 TVA deductibila 625.000

300.000

240.500 221.445

1)

Vezi H.G. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea n contabilitatea agentilor economici a unor operatiuni economico-financiare.

197

n situatia n care se majoreaza valoarea utilajului, nregistrarea contabila este: 2122 Echipamente tehnologice 758 Alte venituri din exploatare 240.500 lei 240.500

La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate potrivit dreptului de optiune a locatarului de a cumpara activul imobilizat, se consemneaza transferul dreptului de proprietate. Soldurile conturilor la expirarea contractului sunt: lei 2.500.000 2122 (15.000.000-12.500.000) Echipamente tehnologice 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate 471 Cheltuieli nregistrate n avans 0

Debit

8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte dobnzi asimilate Se nregistreaza factura primita de la S.C. ALFA S.A. 404 Furnizori de imobilizari

lei 2.500.000

lei 2.975.000 2.500.000

167 Alte mprumuturi si datorii asimilate 4426 TVA deductibila

475.000

Observatii: n cazul activelor imobilizate din import de la societatile de leasing, persoana juridica straina cu sediul n strainatate, utilizatorul
198

nregistreaza si achita obligatiile vamale si taxa pe valoare adaugata. Presupunem pentru exemplificare ca valoarea reziduala a activului imobilizat dupa expirarea contractului este de 500 U.M. (1 U.M. la ncheierea contractului este de 2.500 lei) (1 U.M. la expirarea contractului este de 9.000 lei) taxa vamala = 20% TVA = 19% n aceasta situatie, se efectueaza urmatoarele nregistrari, o data cu transferul dreptului de proprietate si a contractului de vnzare-cumparare. 1) Surse de finantare externe la contractare: lei % 404 4.500.000 Furnizori de 167 imobilizari 1.250.000 Alte mprumuturi si datorii asimilate (500 U.M. x2500 lei) 3.250.000 665 Cheltuieli cu diferente de curs valutar (500 U.M. x (9.000 lei - 2500 lei) 2) Plata taxelor vamale: 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale 5121 Conturi la banci n lei lei 900.000 900.000

3) Plata TVA pe valoarea reziduala: lei 4426 5121 1.026.000 1.026.000 TVA deductibila Conturi la banci [(500 DEM x 9.000) + (900.000)] x n lei x 19% sau 4428 TVA neexigibila 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate lei 1.026.000 1.026.000
199

neexigibila si

asimilate

446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

5121 Conturi la banci n lei

lei 1.026.000 1.026.000

4426 TVA deductibila

4428 TVA neexigibila

lei 1.026.000 1.026.000

4) nregistrarea taxei vamale n costul de achizitii al activului imobilizat: lei 2122 446 900.000 900.000 Echipamente Alte impozite si tehnologice varsaminte asimilate 5) nregistrarea impozitului pe redeventa o data cu plata furnizorului extern (societatea de leasing straina): lei 404 446 675.000 675.000 Furnizori Alte impozite taxe si varsaminte de asimilate imobilizari 500 U.M. x 15% = 75 U.M. 1 U.M. = 9.000 lei 6) Plata impozitului pe redeventa prin ordin de plata: 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate 5121 Conturi la banci n lei lei 675.000 675.000

7) Plata furnizorului extern (500 U.M. - 75 U.M. = 425 U.M.): 404 5124 Furnizori de imobilizari Conturi la banci n devize (425 U.M. x 9.000) lei 3.825.000 3.825.000

200

Din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adaugata se nregistreaza n contabilitate si este deductibila numai daca societatea este platitoare de TVA. Pentru societatile comerciale neplatitoare de TVA, taxa pe valoarea adaugata achitata sau datorata se va nregistra n costul de achizitie a activelor imobilizate, n conformitate cu prevederile pct.19 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, potrivit evaluarii bunurilor la intrare la costul de achizitie. Operatiunile de leasing, n bilantul contabil al utilizatorului, potrivit contractului de leasing, se reflecta la valoarea ratelor ramase de rambursat n soldul conturilor 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate si 1687 Dobnzi aferente mprumutului si datorii asimilate. 3.4.5.6. nregistrarea n contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul operational (14) Societatea de leasing EUROFLEX S.A., persoana juridica straina cu sediul n Romnia, ncheie un contract de leasing cu S.C. ASROM S.A. persoana juridica romna platitoare de TVA. Prin contract S.C. ASROM S.A. preia doua instalatii frigorifice la cost de achizitie de 12.000 $ USA. Durata normala de utilizare a mijlocului fix este de opt ani. Contractul de leasing este ncheiat pe o perioada de sase ani. La expirarea contractului, S.C. ASROM S.A emite dreptul de optiune pentru cumpararea la valoarea reziduala a mijloacelor fixe. Rata este stabilita lunar la 175 $, din care 125 $ reprezinta amortizarea si 50 $ USA marja de profit. Utilizatorul amortizeaza n sistem liniar instalatiile frigorifice. (1 $ USA = 16.000 lei) Contractul se ncheie 01.03. exercitiul N. B.1. Operatiile contabile ale societatii de leasing EUROFLEX (LOCATOR) 1) Achizitia de imobilizari corporale de la furnizorul extern ce urmeaza a fi predate n regim de leasing. lei 2122 404 192.000.000 192.000.000 Echipamente Furnizori tehnologice de imobilizari (12.000 $ x 16.0000 lei)

201

Daca achizitia de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate n regim de leasing provine de la furnizorii interni, nregistrarea contabila este: lei % 404 228.480.000 Furnizori 212 de imobilizari 192.000.000 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila 36.480.000

2) Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate la S.C. ASROM S.A., conform contractelor de leasing potrivit duratelor normale de functionare legale n vigoare pe luna 03. exercitiul N: lei 6811 2812 2.000.000 2.000.000 Cheltuieli Amortizarea cu amortizarea echipamentelor tehnologice imobilizarilor corporale 10 192.000.000x12,5% x 12 3) nregistrarea facturii emise de locatar reprezentnd ratele de ncasat luna 03. exercitiul N: 411
Clienti % 3.332.000 2.000.000

706.01
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii analitic amortizare

706.02
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii analitic marja de profit

800.000

4427
TVA colectata

532.000

202

4) Aceasta nregistrare se repeta pentru cele 71 de luni . (6 ani x 12 luni - luna 03. deja nregistrata) n luna 03. N+5 la expirarea contractului se nregistreaza transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala evaluata la (1.500 USD x 20.000 lei/USD). 5) Cesiunea mijloacelor fixe la valoarea reziduala: lei 461
Debitori diversi % 35.700.000 30.000.000 5.700.000

7721
Venituri din cedarea activelor

4427
TVA colectata

6) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing. lei
%

2122
Echipamente tehnologice (6 ani x 12 luni x 2 milioane)

192.000.000

2812
Amortizarea echipamentelor tehnologice

144.000.000 48.000.000

6721
Cheltuieli privind cedarea activelor

B.2. Operatiile contabile la S.C. ASROM S.A (LOCATAR) Imobilizarile corporale primite n cazul tranzactiilor de leasing conform prevederilor din contractele ncheiate ntre parti se nregistreaza n debitul contului de ordine si evidenta 8036 Redeventele, locatiile de gestiune, chirii si alte datorii asimilate. Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing, potrivit contractului, astfel nct, soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de rambursat.

203

Valoarea nscrisa n debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din: valoarea initiala a bunului reprezentnd costul de achizitie la societatile de leasing; beneficiul, respectiv marja de profit stabilita ntre parti 1) nregistrarile contabile la S.C. ASROM S.A. sunt: 1) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor S.C. EUROFLEX S.A. la 01.03.1993 (I rata) (Daca S.C. EUROFLEX S.A. este persoana juridica romna). lei 3.332.000 % 401 612.01 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii analitic Cheltuieli cu redevente la nivelul amortizarii 612.02 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii analitic Cheltuieli cu redevente reprezentnd marja profitului 4426 TVA deductibila Furnizori 2.000.000

800.000

532.000

Potrivit regulii fiscale 2), la calculul profitului impozitat sunt deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea corespunzatoare duratei de utilizare prevazuta n Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare si al dobnzilor platite conform contractului de leasing. Din masuri de prudenta si risc fiscal, contul 618 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii, trebuie evidentiat pe analitic asa cum este prezentat exemplul de mai sus.

1)

Ordin nr.333/14.07.1999 pentru aprobarea Normelor privind nregistrarea n contabilitate a operatiunilor de leasing 2) O.U.G. nr.127/10.09.1999 privind instituirea unor masuri cu caracter fiscal si mbunatatirea realizarii si colectarii veniturilor statului M.O. nr.455/20.09.1999

204

2) Evidenta bunului primit n leasing operational de la locatar n conturile speciale: lei Debit 8036 201.600.000 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 3) nregistrarea facturii emise de firma EUROFLEX, daca societatea este persoana juridica straina cu sediul n Romnia, reprezentnd ratele de achitat: lei 612 401 2.800.000 2.800.000 Cheltuieli Furnizori cu redevente, locatii 175 U.M. x 16.000 lei/ U.M de gestiune si chirii 4426 TVA deductibila sau 4428 TVA neexigibila 446 x x Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 5121 Conturi la banci n lei 532.000 532.000

Daca societatea de leasing (proprietarul mijloacelor fixe) este persoana juridica straina cu sediul n strainatate, se nregistreaza si impozitul pe redevente datorat de aceasta, potrivit prevederilor din conventiile pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia cu alte state. Acest impozit se achita de beneficiar la cursul de schimb n vigoare la data respectiva iar nregistrarea n contabilitate este: lei 401 446 420.000420.000 Furnizori Alte impozite, taxe (15% x 175 U.M x 16.000 = si varsaminte asimilate = 26,25 U.M = 420.000 lei)

205

Valoarea cotei de 15%1) impozit pe redeventa: 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 5121 Conturi la banci n lei lei 420.000 420.000

Diferentele de curs valutar la data achitarii redeventei se nregistreaza n contul 765 Venituri din diferente de curs valutar daca dolarul scade fata de momentul datoriei, sau n contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar, daca dolarul creste fata de momentul nregistrarii datoriei. 4) nregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru active imobilizate din tara (conform optiunii S.C. ASROM S.A.) la valoarea reziduala a instalatiilor achizitionate de la o persoana juridica pe baza contractului de vnzare-cumparare si a facturii. a) daca achizitia este realizata de la o persoana juridica romna, iar contractul de vnzare-cumparare este prevazut n USD la cursul zile n lei, nregistrarile sunt: lei
% 2122 Echipamente tehnologice 404 Furnizori de imobilizari 61.000.000 48.000.000

4426
TVA deductibila

11.000.000 2.000.000

665
Cheltuieli cu diferente de curs valutar

b) Daca achizitia este de la o persoana juridica romna, nregistrarile sunt: % 2122 Echipamente tehnologice 404 Furnizori de imobilizari lei 59.000.000 48.000.000

4426
1)

11.000.000

O.G. nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoane fizice si juridice nerezidente, asupra redevenei si modificate de Legea nr.99/1999.

206

TVA deductibila 665 Cheltuieli cu diferente de curs valutar c) n situatia n care bunul imobilizat este achizitionat de la o persoana juridica straina pe baza contractului de vnzare-cumparare si a facturii externe, transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala (3.000 USD x 18.000 lei/USD), nregistrarile sunt: lei
2122 Echipamente tehnologice Taxele vamale 20%: 4426 TVA deductibila 404 Furnizori de imobilizari 3000 $ x 18000 lei/ U.M 54.000.000 54.000.000

2.000.000

446.0
Alte imozite taxe si varsaminte asimilate analitic Taxe vamale

10.800.000 10.800.000

Taxa pe valoarea adaugata: (54.000.000 + 10.800.000).22 % = 14.256.000 lei 4426 5121 TVA deductibila Conturi la banci n lei Plata furnizorului extern. Se retine impozitul pe redeventa. 3.000 $ x 15% = 450 $ x 18.000 lei = 8.100.000 lei Impozitul pe redeventa: 404 446.1 Furnizori de imobilizari Alte impozite taxe si varsaminte asimilate, analitic impozit pe redeventa Plata furnizorului extern (3.000 $ - 450 $ = 2.550 $) 4426 5124 TVA deductibila Conturi la banci n lei

14.256.000 14.256.000

8.100.000

8.100.000

8.100.000

8.100.000

5. nregistrarea diferentei de amortizat pna la nivelul costului de achizitie initial nregistrata la locator (din debit cont 8036 Redevente locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, mai putin beneficiul convenit ntre

207

parti): 2122 Echipamente tehnologice si Contul 8036 2812 Amortizarea echipamentelor tehnologice lei 144.000.000 144.000.000

201.600.000

3.4.5.7 Posibilitati de promovare a leasing-ului n Romnia O evaluare reala a posibilitatilor de promovare a leasing-ului n tara noastra are n vedere doua conditii: a) existenta unui mediu care sa favorizeze cererea pentru obiectivele aferente leasing-ului; b) constituirea cadrului legislativ astfel nct leasing- ul sa devina o activitate viabila, eficienta pentru toti partenerii de afaceri interesati n aceasta forma de finantare a imobilizarilor. Crearea cadrului legal pentru operatiunile de leasing, reprezinta un factor favorabil dezvoltarii tranzactiilor, n sensul ca toate bunurile imobilizate achizitionate din import, care nu se fabrica n tara noastra, sa fie scutite de taxe vamale si TVA, chiar daca acestea sunt cumparate la valoarea reziduala. n conditiile penuriei de capital, leasing-ul apare ca o alternativa eficienta pentru agentii economici care se privatizeaza. Fundamentarea politicii de investitii pentru locatar (cumparator) poate fi orientata spre operatia de leasing, spre deosebire de achizitiile cash sau pe credit. Obtinerea de beneficiu din exploatarea bunului imobilizat nchiriat poate fi utilizat pentru rambursarea creditului obtinut prin contractul de leasing. La nivel macroeconomic, leasing-ul poate reprezenta o cale de relansare a investitiilor si de retehnologiza re a societatilor comerciale. Avnd n vedere ca aceasta este o operatie de finantare n economie, faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare n economie, precum si o metoda de promovare pe piata a unor produse pentru care cererea este limitata de posibilitatile de cumparare ale agentilor economici si n consecinta, de dezvoltare a proceselor productive din unele sectoare de activitate ale economiei. Lipsa unor resurse financiare suficiente, mentinerea gradului de lichiditate al firmei, acoperirea ntregului program de finantare a activului imobilizat, reprezinta pentru utilizator o posibila cale

208

de dezvoltare. Pentru proprietar, operatia de leasing, este o forma de plasament al resurselor financiare, n conditii de rentabilitate si siguranta. Chiar daca prezinta si limite (bunul exploatat pe ntreaga durata a locatiei produce un profit mai mare dect cheltuielile de exploatare si nchiriere, astfel leasing-ul este justificabil, altfel el reprezinta un risc), leasing-ul ramne o forma moderna de finantare si de circulatie a bunurilor imobilizate (mobile). 3.4.5.8 Factoringul forma particulara de investire A. Continutul economic si juridic al operatiunilor de Factoring Relatiile financiare si de credit includ si operatia de factoring, care a capatat n economia internationala o dezvoltare semnificativa n ultimele decenii. Factoring-ul este un contract, prin care o parte numita aderent, transfera creantele sale unei alte parti numita factor care, n schimbul unui agio si comision, se obliga sa achite aderentului valoarea lor, substituindu-se acestuia n drepturile sale fata de debitorii creantelor cedate si pe care urmeaza sa le ncaseze. Literatura de specialitate prezinta mai multe definitii cu privire la factoring. Astfel, Pierre Rossiers arata ca factoringul este o conventie ncheiata ntre factor si aderent, prin care aderentul se angajeaza sa transfere factorului o parte sau toate creantele pe care le poseda asupra tertilor debitori. Aceasta definitie o gasim si n Memento Pratique Comptable 1991. Din definitiile de mai sus, rezulta ca n operatiunile de factoring participa: aderentul, care reprezinta producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii; factorul, care de cele mai multe ori este o institutie financiara; debitorul -cumparatorul de bunuri, servicii sau lucrari. Aderentul, care a vndut bunul economic (serviciul), va ceda creantele nscrise n facturi unui factor (institutie financiara), care va plati aderentului creanta sa contra unui comision cuvenit acestuia, urmnd ca la scadenta sa ncaseze creanta de la debitori (beneficiari de bunuri sau servicii achizitionate). Factorul si asuma si riscul de insolvabilitate a clientului, sau riscul de nencasare la termen a creantei, substituindu-se aderentului n toate drepturile acestuia fata de debitori. Aderentul remite factorului documentele de plata cu mentiunea ca au fost cedate, iar plata lor se face catre factor. Cumparatorul face plata numai catre factor, care si asuma riscul de neplata a debitelor clientului. Factorul
209

achita contravaloarea facturilor remise de furnizor integral, sau n cote stabilite, dupa care el va fi cel care va urmari ncasarea de la cumparator a facturilor emise pentru marfurile livrate. Toate operatiunile care se ncheie ntre factor si aderent au loc pe baza unui contract. Factorul plateste aderentului valoarea facturilor, mai putin comisionul (agio), care variaza n functie de volumul si structura activitatii productive a furnizorului, astfel: a) imediat nainte de scadenta lor, la ntreaga valoare sau partial, urmnd ca diferenta sa fie rambursata dupa ncasarea creantei; n acest caz, factorul plateste aderentul anticipat, fara sa fi ncasat de la cumparator facturile acestuia. n situatia n care plata se face partial, factorul retine un procent ca fond de rezerva pe care l constituie ca provizion pentru acoperirea unor riscuri rezultate din calitatea necorespunzatoare a bunurilor, lipsuri cantitative etc. b) la data scadentei. n practica internationala, valoarea comisionului variaza ntre 0,5-3% din contravaloarea facturilor cedate, cota stabilindu-se n contract. Activitatea de factoring apare ca un domeniu clasic de finantare, deoarece factorii pentru cei mai siguri aderenti avanseaza acestora fonduri pentru valoarea facturilor de ncasat. Contractul de factoring reprezinta miza de derulare a operatiunilor. Factorul este cel care si asuma riscul cel mai mare; el analizeaza activitatea economico- financiara a aderentului si capacitatea de plata a debitelor, precum si calitatea produselor livrate, competitivitatea productiei. Din cele prezentate mai sus, fluxurile operatiunilor de factoring se prezinta astfel: se expediaza bunul economic (serviciul) debitorului (clientului); se ncheie contractul de factoring; aderentul aduce la cunostinta debitorului ca a ncheiat contractul de factoring; remiterea facturilor de la aderent catre factor; efectuarea platilor la valoarea nominala a facturilor, mai putin comisionul de catre factor, aderentului; efectuarea platii facturilor de catre debitor (client) catre factor. Contractul de factoring atrage dupa sine obligatii si drepturi, att

210

pentru aderent, ct si pentru factor. Sintetic, ele sunt prezentate n figura nr.2:
Figura 3.2 Contractul de factoring sa ncaseze de la factor valoarea facturilor acceptate, mai putin comisionul si dobnda sumei cu care a fost creditat de factor sa reduca dobnda, atunci cnd scadenta efectiva este mai redusa dect cea initiala sa primeasca de la factor situatia clientilor si sa fie informat de cauzele care au determinat nencasarea unor facturi

Drepturi

ADERENTUL

Obligatii sa aduca la cunostinta debitorilor sai ncheierea contractului de factoring sa raspunda la reclamatiile cu caracter tehnic sau comercial ale loturilor de marfa livrate sa poarte responsabilitatea pentru operatii n afara garantiei, aparute att ca urmare a depasirii plafonului clientului, ct si pentru alti clienti, pentru care factorul a acceptat ncasarea facturilor

CONTRACTUL DE FACTORING

Drepturi FACTORUL

sa retina comisionul privind riscul de neplata alocat calitatii necorespunzatoare a marfurilor livrate sau lipsurilor cantitative, n cazul n care s-a stabilit ca valoarea facturilor sa se plateasca dupa livrarea bunului sa analizeze capacitatea de plata a debitorului si situatia financiara a aderentului sa negocieze valoarea comisionului la ncheierea contractului de factoring

Obligatii

sa plateasca aderentului contravaloarea facturilor acceptate spre ncasare, n conditiile prevazute n contract sa urmareasca ncasarea facturilor de la debitori sa prezinte aderentului situatia contabila a clientilor sa deschida actiune mpotriva debitorilor care nu si-au platit facturile

211

Analiznd drepturile si obligatiile ambelor parti, rezulta ca operatiunea de factoring prezinta avantaje si dezavantaje, att pentru aderent, ct si pentru factor. Dintre avantajele factoringului mentionam: aderentul nu mai urmareste ncasarea facturilor, din cauza costurilor administrative; aderentul poate folosi mijloacele financiare pentru sectorul investitional, micsornd sursele de finantare pentru activitatea curenta; factorul poate sa- i asigure aderentului dezvoltarea clientelei, patrunderea pe piata externa prin stabilirea de relatii cu parteneri solvabili. Dintre dezavantaje remarcam: costul relativ ridicat pentru aderent; factorul dispune de un control relativ asupra aderentului, ceea ce poate conduce la o imixtiune n activitatea sa. Operatiunea de factoring se deosebeste de scontare , ntruct nu creeaza efecte de comert; factorul se sprijina pe solvabilitatea cumparatorului si nu a vnzatorului, acesta din urma are posibilitatea formularii de pretentii asupra vnzatorului n caz de neplata. Spre deosebire de garantia bancara, plata facturilor, pe care aderentul le remite factorului, se face n mod obligatoriu n urma ncheierii contractului, iar platile se fac anticipat de factor, pna la ncasarea lor de la debitor. n cazul garantiei bancare, institutia financiara efectueaza plata cnd clientul nu a achitat sumele curente. Operatiunile de factoring introduse la clienti cu activitate financiara buna, poate contribui la relansarea productiei, a procesului investitional n economie, la nlaturarea blocajului financiar si la revigorarea societatilor productive. Practica economica distinge doua tipuri de factoring, n functie de momentul n care se realizeaza plata creantelor: factoring traditional (old line factoring) factoring la scadenta (maturity factoring) La primul tip de factoring, factorul plateste creantele aderentului fata de client n momentul primirii acestora, acordndu- i un credit aderentului pna la data ncasarii acestor credite. n cazul factoring-ului la scadenta, plata facturilor aderentului se face de catre factor.

212

B. Aspecte juridice privind factoring -ul n Romnia Contractul de factoring este legiferat n tara noastra din anul 19971) Factoringul a aparut ca o solutie pentru diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie. Potrivit legislatiei din tara noastra, factoringul este un contract ncheiat ntre o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara, denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea creantelor si protectia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului, cu titlu de vnzare sau de gaj, creantele nascute din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terti 2) Acest sistem este f vorabil furnizorilor producatori de bunuri sau a servicii, care efectueaza livrari n cantitati relativ mari, care au o activitate de sezon sau cu o clientela dispersata si ntmpina greutati n ncasarea creantelor, fapt ce a permis legiferarea factoring-ului realizat de institutii financiare sau n activitatea bancilor ce tind sa-si dezvolte operatiunile financiare. Chiar daca legislatia din tara noastra este extrem de sumara n acest domeniu, n activitatea de factoring pot intra n relatii si: importatorul care reprezinta factorul din tara importatoare de bunuri - ce si asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze bunurile (serviciile) primite; exportatorul factorul din tara exportatoare - care elaboreaza informatii importatorului asupra exportatorului caruia va trebui sa- i recupereze creantele. Este de necontestat faptul ca practicarea operatiunilor de factoring produce venituri suplimentare pentru orice institutie bancara. Cu toate avantajele pe care le prezinta factoring-ul, desfasurarea normala si eficienta a operatiunii este conditionata de existenta unui climat economic de stabilitate, a unor relatii comerciale fluente ntre parteneri. Etapa actuala, caracterizata prin instabilitate la nivel macroeconomic, da putine sanse de eficienta a operatiunilor de factoring. Legislatia noastra prezinta ca un instrument de plata garantat si forfetarea ca fiind un contract prin care, un vnzator sau prestator de servicii si vinde creantele pe care le are fata de un cumparator

1)

O.U.G. nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar, publicata n M.O. nr. 72/22.04.1997 2) O.U.G. nr. 10/1997

213

sau beneficiar, unei societati bancare sau unei institutii financiare specializate, contra unei taxe forfetare C. Aspecte contabile si fiscale privind factoringul Din punct de vedere contabil, operatiunea de factoring cuprinde doua situatii1) : a) Valoarea negociata este mai mica dect valoarea de nregistrare n contabilitate a creantei cedate; diferenta dintre valoarea de nregistrare (mai mare) si valoarea negociata (mai mica) a creantelor cedate, afecteaza rezultatul financiar si se nregistreaza n contul 668 Alte cheltuieli financiare. b) Valoarea negociata a creantei cedate de aderent factorului este mai mare dect valoarea de nregistrare n contabilitate. Diferenta dintre valoarea negociata (mai mare) si valoarea de nregistrare ( mai mica) a creantelor cedate conduc la un rezultat financiar mai mare, nregistrndu-se n contul 778 Alte venituri financiare. Pentru exemplificarea din punct de vedere contabil si fiscal a operatiunilor de factoring, consideram: S.C. RAM S.A., specializata n productia de aragaze, livreaza societatii comerciale METROM S.R.L., o societate de distributie (comert), 500 bucati aragaze.

Factura fiscala nr. 1/01.06.1999 cuprinde: pretul net de vnzare/buc = 2.900.000 lei/buc TVA = 551.000 lei/buc Total de plata (500 buc) = 1.725.500.000 lei S.C. RAM S.A. ncheie un contract cu o societatea bancara care preia creantele la valoarea integrala, mai putin comisionul n valoare de 2% din cifra de afaceri bruta. S.C. RAM S.A. negociaza contractul de factoring cu institutia financiara, pentru plata imediata a creantelor atunci cnd le primeste. n factoring, se pot ntlni una din urmatoarele situatii:

1)

H.G. nr. 481/02.09.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie

214

1) Contractul de factoring este ncheiat la o valoare mai mica dect valoarea creantei, spre exemplu 1.700.000 mii lei. 2) Contractul de factoring ntre aderent (S.C. RAM S.A.) si factor X este ncheiat la o valoare de 1.780.000 mii lei 3) Contractul de factoring este ncheiat la o valoare egala cu cea a creantei emisa de aderent debitorului sau. S.C. RAM S.A. anunta clientul de ncheierea contractului de factoring cu banca x. Pe data de 10.06.1999, S.C. RAM S.A., remite factura fiscala la banca x. Situatia 1 Valoarea facturii este de 1.700.000 mii lei nregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a. Livrari de bunuri conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999, client S.C. Metrom S.R.L., valoarea facturii inclusiv TVA = 1.725.500 mii lei lei 411 Clienti % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 1.725.500.000 1.450.000.000

275.500.000

b. Remiterea creantei asupra factorului banca x.la valoarea de 1.700.000 mii lei, n care: comisionul + dobnda (agio) = 1.700.000 mii lei x 2% = 34.000.000 mii lei n aceasta situatie, valoarea negociata este mai mica dect valoarea de nregistrare n contabilitate a creantei cedate, cu 69.000.000 lei. Banca x.o data cu primirea facturii prin ordin de plata, achita S.C.RAM S.A. (comisionul retinndu-se din valoarea creantei de achitat) suma de: 1.666.000.000 lei (1.700.000 mii lei - 34.000 mii lei). n contabilitatea S.C.RAM S.A.: lei % 5121 Conturi la banci n lei 411 Clienti 1.666.000.000 1.700.000.000

215

668 34.000.000 Alte cheltuieli financiare (agio) Regularizarea creantei ca urmare a diferentei de 69.000.000 lei: Din punct de vedere fiscal, TVA colectata se regularizeaza astfel: lei % 668 Alte cheltuieli financiare 4427 TVA colectata 411 Clienti 57.983.193 11.016.807 69.000.000

Observatie: H.G. nr 481/02.09.1997, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 10/1997, cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie, nu precizeaza regularizarea TVA n cazul cnd valoarea negociata este mai mica dect valoarea de nregistrare n contabilitate a creantei, ca n situatia prezentata mai sus. n consonanta Legea nr.345 privind taxa pe valoarea adaugata si Capitolul nr. XI punctul 11.9. din H.G. nr. 598/20021 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Legii 345/2002, transferul proprietatii bunurilor n executarea creantelor se consemneaza n mod obligatoriu n facturi. n exemplul prezentat, remiterea facturii la banca X. (factor) de catre aderent (S.C. RAM S.A.), trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: 500 buc x 2.900.000 lei/buc - pret negociat 500 buc x 113.114 lei/buc - pretul net de vnzare rectificat - TVA colectata 22% Total de plata = 1.450.000.000 lei = - 56.557.230 lei 1.393.442.770 lei + 306.557.230 lei 1.700.000.000 lei

Remarcam ca n aceasta situatie, cnd factorul preia creanta de la aderent la o valoare mai mica dect suma nregistrata n contabilitate, pentru a nu se dezavua soldurile intermediare de gestiune, diferenta dintre cele doua valori face obiectul unei cheltuieli n exploatare si nu una financiara (spre exemplu contul 658 Alte cheltuieli de exploatare). Conectarea
1

H.G. nr.598/22.06.2000, pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ligii nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata.

216

cheltuielilor cu veniturile de aceeasi natura, dupa normele prezentate, nu se mai respecta. Situatia 2 Contractul de factoring este negociat la o valoare de 1.780.000 mii lei. nregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a) Livrari de bunuri la S.C. Metrom S.R.L., conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999: lei % 411 1.725.500.000 Clienti 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 1.450.000.000

275.500.000

b) Remiterea facturii catre factor banca X si plata creantei catre aderent, mai putin: comisionul + dobnda = 1.725.500 mii lei x 2% = 34.510 mii lei Valoarea negociata a creantei cedate este mai mare dect valoarea de nregistrare n contabilitate: La S.C. RAM S.A. 5121 Conturi la banci n lei 668 Alte cheltuieli financiare 411 Clienti 768 Alte venituri financiare lei 1.744.620.000 1.769.000.000 35.380.000 11.000.000

Situatia 3 Contractul de factoring se negociaza ntre aderent si factor la o valoare de 1.769.000.000 lei. Comisionul bancar, care se achita de catre aderent prin ordin de plata, este de 35.380.000 lei.

217

Se emite factura catre clientul S.C. Metrom S.R.L.: lei 411 Clienti % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 1.769.000.000 1.450.000.000

319.000.000

Se remite factura catre banca X si se achita aderentului la scadenta valoarea facturii: lei 5121 411 1.769.000.000 1.769.000.000 Conturi la banci n lei Clienti Plata comisionului de catre aderent, factorului, prin ordin de plata: lei 668 5121 35.380.000 35.380.000 Alte cheltuieli Conturi la banci n lei financiare Potrivit cu reglementarile n vigoare, toate cheltuielile cu privire la operatiunile de factoring sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Probleme speciale ridica operatiunile da factoring realizate n situatia livrarilor/achizitiilor, la export- import. Pentru aceasta, consideram exemplele urmatoare: 1. S.C. ALFA, persoana juridica romna, livreaza marfuri la export catre S.C. BETA din Germania, n valoare de 10.000 u.m. Societatea de leasing GAMA, persoana juridica romna, preia creantele S.C. ALFA contra unui comision de 200 u.m la cursul zilei n lei, cnd aceasta deconteaza contravaloarea creantei. Societatea ALFA anunta societatea BETA din Germania, de existenta contractului de factoring, pentru a vira contravaloarea marfurilor societatii de leasing. Societatea GAMA, vireaza cei 10.000 u.m la scadenta, adica n termen de 30 zile de la primirea facturii de la S.C. ALFA.
218

nregistrarile contabile la S.C. ALFA (ADERENT): livrari de marfuri la export, client S.C. BETA, valoarea marfii este de 10.000 u.m, la cursul valutar de 1 u.m = 9.800 lei: lei 98.000.000 98.000.000

411.20 Clienti externi Analitic S.C. BETA

707 Venituri din vnzarea marfurilor

(10.000 u.m x 9.800 lei / u.m) remiterea facturii catre S.C. GAMA, dupa ncheierea contractului de leasingS.C. GAMA reprezinta exportatorul, factorul din tara exportatoare (Romnia) care furnizeaza informatii S.C. BETA ca importator, asupra exportatorului caruia va trebui sa-i recupereze creantele. la 30 de zile dupa ncasarea creantei de la S.C. BETA (Germania), exportatorul (S.C. GAMA), prin declaratie valutara externa, plateste contravaloarea marfurilor exportate (1 u.m. = 10.100 lei): lei 5124 Conturi la banci n devize (10.000 u.m. x 10.100 lei / u.m.) % 101.000.000

411.20 Clienti externi S.C. BETA 768 Alte venituri financiare 10.000 u.m. (10.100 lei 9.800 lei / u.m.)

98.000.000

3.000.000

concomitent, S.C. ALFA (aderent) achita factorului (S.C. GAMA)

219

contravaloarea comisionului de 200 DEN la un curs de 10.100 lei /1 u.m.: lei 2.020.000

668 Alte cheltuieli financiare

5121 Conturi la banci n lei

2.020.000

n demersul nostru, am urmarit respectarea normelor de nregistrare n contabilitate a operatiunilor de factoring. Dar, remarcam modul simplist de tratare a acestor operatiuni n normele amintite. Asa cum reiese din exempul dat, transferul creantelor asupra societatii comerciale GAMA nu mai este evidentiat. Era firesc sa se introduca un cont intermediar, spre exemplu 467 Alti clienti debitori, pentru a arata transferul creantei de la o societate la alta, asa cum n Franta, spre exemplu, se practica n cazul operatiunilor de factoring. Pentru serviciile practicate de factor, conturile trebuiau divizate n contul 6221 cheltuieli cu comisioane privind factorul - care remunereaza serviciile de gestiune contabila, precum si n contul 668 alte cheltuieli financiare - care reprezinta costul de finantare anticipat, atunci cnd factorul achita nainte de termen contravaloarea creantelor aderentului, fara sa le fi ncasat de la debitor. Problema importatorului, nu numai ca nu este tratata n norme, dar ridica probleme fiscale atunci cnd factorul din tara importatoare de marfuri si asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze marfurile primite. Aici intervin att probleme fiscale privind impozitul pe redevente, ct si taxa pe valoarea adaugata. Chiar daca normalizarea contabila este sub tutela statului, experienta n sfera cercetarii contabile si aplicate a profesionistilor universitari din domeniu, ar trebui sa reprezinte pentru Colegiul Consultativ al Contabilitatii din cadrul Ministerului Finantelor un contact permanent cu privire la aplicarea cercetarii contabile fundamentale n practica economica financiara. Ministerul Finantelor trebuie doar sa solicite din cmpul universitar contabil specialisti cu experienta vasta att n teorie ct si n practica, aplicarea corecta, clara si fara fisuri a normelor legale. mbinnd regulile, normele si principiile contabile cu regulile fiscale privind import-export-factoring-ul, exemplificam aceasta problematica dupa
220

cum urmeaza: Societatea comerciala AMF S.A, persoana juridica romna, exporta utilaje grele societatii Y din Germania. Societatea romna ncheie un contract de factoring cu societatea bancara Z din Germania pentru ncasarea creantei de la debitorul sau, contra unui comision de 3% din valoarea facturii. Factura si declaratia valutara externa cuprinde o valoare de 25.000 u.m. / 1 u.m. = 10.000 lei. Societatea AFM S.A., anunta societatea Y din Germania de existenta contractului de factoring. Plata catre aderent se face n termen de 20 zile de la primirea facturii, contra unui comision de 1.000 u.m.. nregistrarile n contabilitatea aderentului: Se emite factura n valoare de 20.000 u.m. /1 u.m. = 10.000 lei la S.C. Y Germania: 411.21 Clienti externi Analitic Y 701 Venituri din vnzarea produselor finite (25.000 u.m. x 10.000 lei / u.m.) Se remite factura catre S.C. Z (factor): lei 411.21 250.000.000 250.000.000 Clienti externi Analitic Y 462 10.000.000 10.000.000 Creditori diversi Alte cheltuieli (suma cuvenita financiare partenerului extern) Se ncaseaza de la societatea bancara Z contravaloarea sumei de 10.000 DEM / 1 DEM = 10.500 lei: lei % 5124 262.500.000 467 Alti clienti debitori 668 Conturi la banci n devize 250.000.000 lei 250.000.000

221

devize

467 Clienti externi Analitic banca Z (25.000 u.m. x x 10.000 lei / u.m.) 768 Alte venituri financiare 25.000 u.m.
(10.500 lei -10.000 lei / u.m.)

250.000.000

12.500.000

Se retine impozitul pe redeventa 1.000 u.m x 15% = 150 u.m: lei


%

446.3
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe redeventa (150 u.m x 10.500 lei / u.m)

1.575.000

462
Creditori diversi

1.500.000

668
Alte cheltuieli financiare

75.000

Se achita societatii 850 u.m. / 1 u.m = 10.500 lei %

bancare

comisionul

suma lei

de

5124 Conturi la banci n devize (10.000 u.m 150 u.m) x 10.500 lei / u.m 8.500.000

8.925.000

462 Creditori diversi (850 u.m x 10.000 lei / u.m) 668 Alte cheltuieli financiare

425.000

222

financiare 8500 u.m (10.500 lei 10.000 lei / u.m) Virarea la buget a impozitului pe redeventa, reprezentnd 150 U.M. din suma datorata partenerului extern: lei 446.3 5121 1.575.000 1.575.000 Alte impozite, taxe Conturi la banci si varsaminte asimilate, n lei analitic Impozit pe redeventa Factoring-ul este putin reprezentat n Romnia. Practicarea factoring-ului da posibilitatea utilizarii cambiei sau a acreditivului pentru efectuarea platii, nlaturnd problemele generate de necunoasterea cadrului legislativ si a uzantelor tarii importatorului. n practica internationala, asa cum s-a prezentat, n functie de momentul realizarii platii creantelor, se disting: a) Factoring de export propriu-zis (Export Factoring) b) Scontarea facturii (Invoice Discount) Operatiunea de factoring ofera avantaje mai ales exportatorului: protectie mpotriva riscurilor de neplata a datoriilor reale, printr-o taxa suplimentara; economisirea de timp pentru unitatea exportatoare, care primeste relatii privind promovarea produselor sale pe pietele externe; beneficiaza de ncasari banesti, ca avans la facturi; registrul de vnzari este administrat de catre factor. Acestea sunt motivatiile reale cunoscute n lumea afacerilor internationale n promovarea factoring-ului, pe care si Romnia l poate practica, mai ales pentru repatrierea de va luta aferenta exporturilor. 3.4.6 Achizitia de imobilizari prin sistemul ratelor Aspecte contabile Achizitia de imobilizari cu plata n rate, pentru care contractul ncheiat prevede plata avansului la data livrarii si a ratelor n lei, este de regula purtatoare de dobnda lunara n favoarea furnizorului. n practica, de cele mai multe ori, pentru a atenua efectul inflatiei, furnizorul livreaza
223

bunurile economice cu plata n rate, prin ncheierea unui contract care mentioneaza valoarea lor n valuta, plata avansului la data livrarii si a ratelor, n lei, la cursul de schimb al pietei valutare din ziua platii, publicat de Banca Nationala a Romniei. Tot prin contract, n favoarea furnizorului, este prevazuta o dobnda lunara din valoarea n lei a ratei stabilite la data livrarii. Pentru exemplificare, presupunem urmatorul studiu de caz: Prin contractul ncheiat ntre parti, S.C. AMF S.A. achizitioneaza un utilaj cu valoarea de 10.000 DEM, cu plata n patru rate lunare, cu un avans de 20%, platibil la data achizitiei. Contractul prevede o dobnda lunara de 10% din valoarea n lei a ratei stabilite la data achizitiei. Prin contract, furnizorul Karma S.A. stabileste ncasarea ratelor pna la data de 20 ale fiecarei luni. 1. Clauzele contractuale prevad urmatoarele: F pretul de livrare conform contractului este de 10.000 u.m.; F cursul de schimb B.N.R. la data operatiunii este 7.000 lei / 1 u.m; F avansul la data livrarii (20%) este de 14.000.000 lei (2.000 u.m x 7.000 lei / 1 u.m). 2. Diferenta de platit, respectiv (10.000 2.000 u.m) avans = 8.000 u.m (rest de plata n patru luni), se efectueaza n patru rate lunare: contravaloarea lunara fiind de 2.000. U.M., la cursul de schimb al pietei valutare publicat de B.N.R. din ziua platii, din care: prima rata: 2.000 u.m. x 7.100 lei/ u.m. curs la data platii = 14.200.000 lei 2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei achizitiei Diferenta de pret = 200.000 lei rata a doua: 2.000 u.m. x 7.150 lei/ u.m. curs la data platii = 14.300.000 lei 2.000 u. m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei achizitiei Diferenta de pret = 300.000 lei rata a treia: 2.000 u.m. x 7.300 lei/ u.m. curs la data platii = 14.600.000 lei 2.000 DEM x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei achizitiei Diferenta de pret rata a patra: = 600.000 lei

2.000 u.m. x 7.250 lei/ u.m. curs la data platii = 14.500.000 lei 2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data 14.000.000 lei achizitiei
224

Diferenta de pret

500.000 lei

3. nregistrarea n contabilitate a operatiunilor prezentate la punctele 1 si 2 o vom face att pentru client (cumparator - n cazul nostru S.C. AFM S.R.L.), ct si pentru furnizor (respectiv S.C. KARMA S.A.) 3.1 n contabilitatea S.C. AFM S.A. (cumparatorul) nregistrarea facturii la achizitie: % 404 Furnizori de imobilizari 70.000.000 lei 91.000.000

2122 Echipamente tehnologice (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.) 4426 TVA deductibila (14.000.000 lei x 19%) 4428 TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x x 19%) 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic distinct (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

2.660.000 10.640.000

5.600.000

Contul 404 Furnizori de imobilizari, analitic distinct S.C. KARMA S.A. reprezinta valoarea totala a facturii (cost de achizitie, plus TVA si dobnda de platit). Contul 2122 Echipamente tehnologice analitic distinct, reprezinta valoarea facturii, mai putin TVA si dobnda aferenta ratelor. n contul 4426 TVA deductibila este aferenta avansului achitat. n contul 4428 TVA neexigibila este aferenta ratelor scadente n perioadele urmatoare. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans cuprinde dobnda de platit aferenta ratelor, cu analitic distinct.
225

3.2 n contabilitatea S.C. KARMA S.A. (furnizorul de imobilizari) nregistrarea facturii la livrare: lei % 91.000.000 401 Clienti 701 Venituri din vnzarea produselor finite (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.) 4427 TVA colectata (14.000.000 lei x 22%) 4428 TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 22%) 772 Venituri nregistrate n avans (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%) 70.000.000

3.080.000

12.320.000

5.600.000

Analiza fiscala Potrivit legislatiei n vigoare1), cheltuieli efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate,..sunt deductibile la data efectuarii lor. Pentru furnizor, veniturile din livrarea bunurilor imobile n baza unui contract cu plata n rate, precum si veniturile din diferentele de pret sau dobnzile, sunt supuse impunerii la emiterea facturii. Pentru cumparator, toate cheltuielile legate de costul mijlocului fix intra n costul de achizitie al bunului imobilizat si se recupereaza pe calea amortizarii, potrivit legii. La cumparator: Plata avansului catre furnizor la data livrarii (S.C. ATM S.A.): lei 404 5121 17.080.000 17.080.000 Furnizori de imobilizari Conturi la banci n lei Din care:

1)

Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit (M.O. nr. 456/27.06.2002)

226

14.000.000 lei reprezinta avans (2.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.) 3.080.000 lei TVA deductibila, aferenta avansului La furnizor: ncasarea avansului de la client la data livrarii: 5121 Conturi la banci n lei Din care: 14.000.000 lei avans 3.080.000 lei TVA colectata, aferenta avansului ncasat. 3.2 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobnzii la prima rata. 3.2.1 n contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la prima rata: lei % 404 238.000.000 Furnizori de imobilizari 2122 Echipamente tehnologice 200.000.000 411 Clienti lei 17.080.000 17.080.000

4426 38.000.000 TVA deductibila (200.000.000 lei x 19%) Plata primei rate, a dobnzii si a diferentelor de pret: 404 Furnizori de imobilizari Din care: 14.000.000 lei 3.080.000 lei 1.400.000 lei 200.000 lei 44.000 lei 5121 Conturi la banci n lei 18.724.000 lei 18.724.000

reprezinta rata reprezinta TVA aferenta ratei reprezinta dobnda reprezinta diferenta de pret reprezinta TVA aferenta diferentei de pret
227

Si concomitent, regularizarile: 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibila Observatii Potrivit I.A.S. nr. 23 Costurile ndatorarii, cheltuielile cu dobnzile pot fi capitalizate n activul realizat n masura n care acestea vizeaza perioada de fabricatie. n acest caz, nscrierea dobnzilor n activ trebuie sa fie semnalata n anexa. 3.2.2 n contabilitatea furnizorului (S.C. KARMA S.A.) Emiterea facturii pentru diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a ncasarii ratelor scadente si a dobnzii ntocmirea facturii pentru diferentele de pret la prima rata: lei 411 Clienti % 238.000 200.000 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila lei 1.400.000 1.400.000

3.080.000 3.080.000

7718 Venituri exceptionale din operatiunile de gestiune 4427 TVA colectata ncasarea primei rate, a dobnzii si a diferentelor de pret: lei 5121 411 18.724.000 18.724.000 Conturi la banci n lei Clienti 14.000.000 lei 3.080.000 lei 1.400.000 lei 200.000 lei reprezinta rata reprezinta TVA aferenta ratei reprezinta dobnda reprezinta diferenta de pret lei/DEM

38.000

228

44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret Regularizarea dobnzii, transferata asupra veniturilor financiare: lei 5121 411 18.724.000 18.724.000 Conturi la banci n lei Clienti Regularizarea TVA neeligibila: 4428 4427 TVA neeligibila TVA colectata Observatii Asa cum prevede regula fiscala, diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii se nregistreaza n venituri exceptionale. Consideram ca nregistrarea n rezultatul exceptional nu este cea mai buna solutie, din moment ce aceasta diferenta de pret este aferenta veniturilor din activitatea de baza (curenta). Potrivit era ca aceasta diferenta sa fie nregistrata n contul 758 Alte venituri din exploatare. n acest fel, nu este distorsionat rezultatul exploatarii, si nici cel exceptional. Imaginea fidela a soldurilor intermediare de gestiune ramne astfel un deziderat neatins. 3.3. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobnzii la a doua rata. 3.3.1 n contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la a doua rata: % 404 Furnizori de imobilizari 300.000 57.000 lei 357.000 lei 3.080.000 3.080.000

2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila

229

Plata furnizorului de imobilizari prin ordin de plata conform facturii primite: 404 5121 Furnizori de imobilizari Conturi la banci n lei n care: 14.000.000 lei 3.080.000 lei 1.400.000 lei 300.000 lei 66.000 lei reprezinta rata reprezinta TVA aferenta ratei reprezinta dobnda reprezinta diferenta de pret reprezinta TVA aferenta diferentei de pret lei 1.400.000 lei 18.846.000 18.846.000

Si concomitent, regularizarile: 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibila 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila 1.400.000

3.080.000

3.080.000

3.3.2 n contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. ntocmirea facturii pentru diferentele de pret la a doua rata: lei 411 % 357.000 Clienti 7718 300.000 Venituri exceptionale din operatiunile de gestiune 4427 TVA colectata 57.000

ncasarea facturii pentru diferentele de pret, rata si dobnda de la S.C.ATM S.A.: lei 5121 411 18.846.000 18.846.000
230

Conturi la banci n lei n care: 14.000.000 lei 2.666.000 lei 1.400.000 lei 300.000 lei 57.000 lei

Clienti

reprezinta rata reprezinta TVA aferenta ratei reprezinta dobnda reprezinta diferenta de pret reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile: 472 Venituri nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila 766 Venituri din dobnzi 4427 TVA colectata 1.400.000 lei 1.400.000

3.080.000

3.080.000

3.4 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobnzii la a treia rata. 3.4.1 n contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferenta de pret la a treia rata: lei % 404 711.000 Furnizori de imobilizari 2122 600.000 Echipamente tehnologice 4426 111.000 TVA deductibila Plata furnizorului de imobilizari pentru rata a treia, dobnda, diferentele de pret si TVA aferenta lor: lei 404 5121 19.212.000 19.212.000 Furnizori Conturi la banci n lei
231

de imobilizari n care: 14.000.000 lei 2.666.000 lei 1.400.000 lei 600.000 lei 114.000 lei reprezinta rata reprezinta TVA aferenta ratei reprezinta dobnda reprezinta diferenta de pret reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile: 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibila 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila 1.400.000 lei 1.400.000

3.080.000

3.080.000

3.4.2 n contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Emiterea facturii pentru diferentele de pret si TVA aferenta pentru rata a treia: lei 411 Clienti % 7718 Venituri exceptionale din operatiuni de gestiune 4427 TVA colectata 711.000 600.000

111.000

ncasarea celei de-a treia rate, dobnda si factura pentru diferentele de pret si TVA aferenta: lei 5121 411 19.212.000 19.212.000 Conturi la banci Clienti n lei

232

n care suma are semnificatia explicitata anterior. Concomitent se fac regularizarile: 472 Venituri nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila 766 Venituri din dobnzi 4427 TVA colectata 1.400.000 lei 1.400.000

3.080.000

3.080.000

3.5. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobnzii la ultima rata. 3.5.1. n contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.) Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferentele de pret si TVA aferenta la ultima rata: lei 595.000

404 Furnizori de imobilizari 500.000

2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila

95.000

Plata furnizorului de imobilizari pentru ultima rata, dobnda, diferentele de pret si TVA aferenta lor: lei 404 5121 19.090.000 19.090.000 Furnizori Conturi la banci n lei de imobilizari n care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobnda
233

500.000 lei reprezinta diferenta de pret 110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret Regularizarile pentru ultima rata: 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 TVA deductibila 471 Cheltuieli nregistrate n avans analitic distinct 4428 TVA neeligibila lei 1.400.000 1.400.000

3.080.000 3.080.000

3.5.2 n contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Se emite factura pentru diferentele de pret la ultima rata si TVA aferenta: lei 411 % 595.000 Clienti 7718 500.000 Venituri exceptionale din operatiuni de gestiune 4427 95.000 TVA colectata ncasarea ultimei rate, a dobnzii si a diferentelor de pret: 5121 411 19.090.000 Conturi la banci Clienti n lei n care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobnda 500.000 lei reprezinta diferenta de pret 110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret Regularizarile n contabilitatea furnizorului de imobilizari: 472 Venituri nregistrate n avans analitic distinct 766 Venituri din dobnzi lei 19.090.000

lei 1.400.000 1.400.000

234

4428 4427 3.080.000 3.080.000 TVA neeligibila TVA colectata Dupa ultima rata conturile analitice si sintetice n contabilitatea cumparatorului se prezinta astfel: 2122 (3.1.1) (3.2.1) (3.3.1) (3.4.1) (3.5.1) Rd = Echipamente tehnologice 70.000.000 200.000 300.000 600.000 500.000 71.600.000 4426 (3.1.1) (3.2.1) (3.2.1) (3.3.1) (3.3.1) (3.4.1) (3.4.1) (3.5.1) (3.5.1) Rd = 471 TVA deductibila 3.080.000 44.000 3.080.000 66.000 3.080.000 132.000 3.080.000 110.000 3.080.000 15.752.000

4428

TVA neexigibila

(3.1.1 12.320.000)(3.2.1 3.080.000) (3.3.1 3.080.000) (3.4.1 3.080.000) (3.5.1 3.080.000) Rd = 12.320.000Rc = 12.320.000 404 (3.1.1) (3.2.1) (3.3.1) (3.4.1) (3.5.1) Rd =

Cheltuieli nregistrate n avans (3.1.1 5.600.000)(3.2.1 1.400.000) (3.3.1 1.400.000) (3.4.1 1.400.000) (3.5.1 1.400.000) Rd = 5.600.000Rc = 5.600.000 91.000.000 244.000 366.000 732.000 610.000 92.952.000

Furnizori de imobilizari 17.080.000 (3.1.1) 18.724.000 (3.2.1) 18.846.000 (3.3.1) 19.212.000 (3.4.1) 19.090.000 (3.5.1) 92.952.000 Rc = 666 (3.2.1) (3.3.1) (3.4.1) (3.5.1) Rd =

5121 Conturi la banci n lei (3.1.1) 100.000.000 (3.1.1) 17.080.000 (3.2.1) 18.724.000 (3.3.1) 18.846.000 (3.4.1) 19.212.000 (3.5.1) 19.090.000 Rd = 100.000.000 Rc = 92.952.000

Cheltuieli cu dobnzile 1.400.000 1.400.000 1.400.000 1.400.000 5.600.000

235

SFD

7.048.000

Lunar n contabilitatea cumparatorului, se realizeaza exigibilitatea TVA prin nota contabila: TVA de recuperat La cumparare 4424 I rata 4424 II rata 4424 III rata 4424 IV rata 4424 TVA deductibil 4426 4426 4426 4426 4426 (lei) 3.080.000 3.124.000 3.146.000 3.212.000 3.190.000

= = = = =

Contul 666 cheltuieli privind dobnzile este decontat lunar asupra contului de rezultate: 121 Profit n pierdere = 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.400.000 lei lunar

Conturile n contabilitatea furnizorului de imobilizari la S.C. KARMA S.A. se prezinta astfel: D (3.1.2) (3.2.2) (3.3.2) (3.4.2) (3.5.2) TSD = D (3.2.2) (3.3.2) (3.4.2) (3.5.2) 411 91.000.000 (3.1.2) 244.000 (3.2.2) 366.000 (3.3.2) 732.000 (3.4.2) 610.000 (3.5.2) 92.952.000 TSC = C 17.080.000 18.724.000 18.846.000 19.212.000 19.090.000 92.952.000 D 701 C (3.1.2) 70.000.000

TSC = 70.000.000 D 4427 C (3.1.2) 3.080.000 (3.2.2) 44.000 (3.3.2) 66.000 (3.3.2) 3.080.000 (3.4.2) 132.000 (3.4.2) 3.080.000 (3.5.2) 110.000 (3.5.2) 3.080.000 TSC = 12.672.000
236

472 C 1.400.000(3.1.2) 5.600.000 1.400.000 1.400.000 1.400.000

TSD =

5.600.000TSC = 5.600.000

D (3.1.2) (3.2.2) (3.3.2) (3.4.2) (3.5.2) TSD = D (3.2.2) (3.3.2) (3.4.2) (3.5.2) TSD =

5121 17.080.000 18.724.000 18.846.000 19.212.000 19.090.000 92.952.000

758 (3.2.2) (3.3.2) (3.4.2) (3.5.2)

C 200.000 300.000 600.000 500.000

TSC = 1.600.000 D 776 C (3.2.2) 1.400.000 (3.3.2) 1.400.000 (3.4.2) 1.400.000 (3.5.2) 1.400.000 TSC = 5.600.000

4428 C 3.080.000 (3.1.2) 12.320.000 3.080.000 3.080.000 3.080.000 12.320.000 TSC = 12.320.000

Contul 4427 TVA colectata lunar se nchide prin contul 4423 TVA de plata, sau, dupa caz, TVA de recuperat. Conturile de venituri lunare sunt decontate asupra contului 121 Profit si pierderi, fiind supuse impozitarii veniturilor potrivit legislatiei. 3.5 Corectii si alternative n atenuarea efectului de desincronizare a evaluarii elementelor patrimoniale la intrare iesire 3.5.1 Amortizarea economica, contabila si fiscala Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: n plan contabil, economic si financiar. Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza valoarea imobilizarilor. Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea n costurile de productie ale ntreprinderii a cheltuielilor care reprezinta investitiile necesare. Transferul amortizarii asupra cheltuielilor exercitiului are loc n functie de durata economica de utilizare a activului imobilizat. Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezinta sursa de finantare pentru reconstituirea capitalului fix.

237

Este cunoscut faptul ca amortizarea plus profitul net sunt cele doua elemente de baza ale capacitatii de autofinantare (CAF). Orice miscare la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propaga invers proportional la nivelul celuilalt element. n acest sens, Ordonanta nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, precizeaza ca amortizarea mijloacelor fixe determinata legal este deductibila si deci profitul impozabil scade, determinnd un profit net mai mic. n situatia inversa, daca nivelul amortizarii scade, aceasta are ca efect cresterea profitului impozabil si, implicit, a profitului net. Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte puternic, att pentru calculul rezultatelor, ct si pentru prezentarea bilantului. El reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei imagini fidele; aceasta explica si caracterul lor obligatoriu. Constatarea diminuarii de valoare a unui activ fix pe parcursul functionarii sale conduce la reconstituirea fluxului de investitii initial. n momentul rennoirii de investitii, fondurile constituite pe seama amortizarii si reintroduse n ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub forma de lichiditati. Ele pot finanta una din etapele ciclului de exploatare si deci nu trebuie confundate cu fluxul de disponibil si trezorerie. Pentru ca amortizarea face obiectul ncorporarii n pretul de cost al produsului sau serviciului vndut, este importanta determinarea bazei de calcul, ritmul si durata de amortizare. Prin realizarea autofinantarii ntreprinderii, nivelul amortizarii trebuie sa tina seama de efectele inflatiei, cnd sumele reinvestite se cer a fi mai mari, deoarece costul nlocuirii activelor fixe se majoreaza prin cresterea preturilor. Iata de ce este importanta alegerea bazei de calcul, deoarece ntr-o economie inflationista, costul istoric nu-si gaseste corespondent n preturile curente ale perioadei de impozitare. Mai mult, trebuie avut n vedere ca un mijloc fix nu se nlocuieste cu altul identic, ci, de regula, cu unul care are caracteristici tehnico- functionale superioare. Valoarea de intrare poate fi corectata n functie de evolutia preturilor n economie prin reevaluarea legala a activelor fixe corporale. 3.5.1.1 Alegerea duratei de amortizare Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a activului pe durata de viata utila1 .

IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002

238

Valoarea amortizabila reprezinta recuperarea costului de intrare din care se deduce valoarea reziduala. Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care ntreprinderea estimeaza ca o va obtine prin vnzare la sfrsitul duratei de viata a activului. Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun, trebuie pusa n corelatie cu evolutia tehnologica viitoare n domeniu si cu politica de investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont att de uzura morala ct si de cea fizica. A alege o durata de amortizare foarte scurta, nseamna a ncorpora n costuri cheltuieli mai mari dect cele necesare amortizarii si deci a ncarca costuri inutile care ar dauna competitivitatii ntreprinderii. A alege o durata foarte lunga de amortizare, nseamna a nu dispune n timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit pentru a profita de evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii. Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere, care, din punct de vedere contabil, se constata prin diminuarea valorii sale n timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare, sau datorita progresului tehnic. Din punct de vedere contabil, durata de viata a investitiei este intervalul n care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii. n ceea ce priveste durata de viata utila, se disting trei categorii 1 : a) durata fizica a cladirilor si echipamentelor, care se poate determina destul de exact pe baza caracteristicilor tehnice si se exprima n timp de functionare; b) durata de viata tehnologica, determinata de rapiditatea schimbarilor tehnologice n domeniul respectiv; deci, este intervalul de timp cuprins ntre momentul punerii n functiune si momentul presupus al aparitiei pe piata a unui nou utilaj cu aceleasi caracteristici functionale, dar cu performante superioare; acest fenomen creeaza nevoia de schimbare a vechiului utilaj demodat, cu randament slab, nainte de expirarea duratei sale de functionare; c) durata de viata a produsului este importanta n cazul proiectelor specifice pe produs (exploatari, cariere etc.), la care instalatiile nu pot fi reconvertite la disparitia produsului; este cea mai scurta durata n raport cu celelalte doua mentionate anterior. Cea mai scurta perioada este retinuta ca durata de viata utila a investitiei (durata de exploatare), parametru de baza n studiul eficientei.
1

Ana Stoian, Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura Infomedica, 1997

239

3.5.1.2 Alegerea ritmului de amortizare Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont la orice moment de valoarea estimata a bunului produs, ce corespunde valorii de utilizare pentru ntreprindere. Indiferent de conceptia patrimoniala sau financiara amortizarea se regaseste n modul de reconstituire a potentialului (financiar sau de utilitate) prin transferul asupra cheltuielilor, care este operata n contul de rezultate, asigurnd trecerea de la starea de bunuri de productie la rezerva de bogatie, deci lichiditati.
Figura nr.3.4 Rezervor de bogatie Valoare de utilitate Amortizare Investitie Lichiditati

Amortizare

Bunuri de productie

Bunuri de productie

n evaluarea amortizarii este necesar sa se utilizeze mai multi parametri: durata normata de utilizare pentru mijloace fixe, durata de amortizare limitativa stabilita legal pentru mijloace fixe necorporale, volumul activitatii obtinut, rata dobnzii. Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei, si reprezinta un instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potentialului tehnic al ntreprinderii. Societatile comerciale sunt obligate prin lege1) sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utiliznd una din metodele de amortizare - lineara, degresiva si accelerata - n functie de durata normata de utilizare. Duratele normate de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotarre de Guvern si sunt revizuite la o perioada de cel putin cinci ani.
1)

Legea nr.15/1994 privind amortizarea activelor corporale si necorporale, Hotarrea Guvernului nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de funtionare a mijloacelor fixe M.O. nr.520/30.12.1998, art.1.

240

3.5.1.3 Corectia prin amortizare a valorii de intrare a mijloacelor fixe Amortizarea este o problema cu implicatii fiscale asupra situatiei patrimoniale si a rezultatului exercitiului. ntr-o economie hiperinflationista, conturile anuale sufera modificari datorita efectelor inflatiei. Orice bun economic intrat n patrimoniu este evaluat la costul istoric. El arata valoarea reala a imobilizarilor la data intrarii lor n patrimoniu. Evolutia n timp a fenomenelor ce constituie criterii de evaluare a imobilizarilor, datorita inflatiei, duce la un cost istoric deformat. n Romnia, amortizarea se stabileste (Legea 15/1994, art.10) prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, amortizarea reprezinta expresia a trei elemente fundamentale: sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile regimul de amortizare opozabil agentilor economici gradul de deductibilitate al amortizarii, la determinarea profitului impozabil. Datorita modului de evaluare a imobilizarilor amortizabile si a carentelor utilizarii costului istoric, s-au formulat mai multe optiuni, ca alternativa pentru baza de evaluare a bunurilor1) Valoarea de nlocuire a unui bun, identificata cu suma ce trebuie achitata pentru a achizitiona un bun similar cu cel existent Valoarea de realizare (neta de vnzare) sau valoarea actuala la iesire, consta n contravaloarea pe care ntreprinderea ar primi-o daca ar vinde astazi bunul respectiv, diminuata de cheltuielile de vnzare (aceasta modalitate ar ncalca principiul recunoasterii veniturilor si al prudentei prin evidentierea unui venit nainte de transferul bunului respectiv). Valoarea actualizata sau valoarea obtinuta prin capitalizarea unui venit net anual constnd n capitalizarea pe o perioada limitata (intrareiesire), cu o rata de capitalizare realizabila. Valoarea de ntrebuintare este o combinatie a celor trei valori mentionate; ea se identifica cu pretul pe care un conducator de ntreprindere avizat si prudent, ar consimti sa- l plateasca pentru a dobndi bunul respectiv. Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt inferioare costului de nlocuire, se retine cea mai mica valoare.
1)

Lavinia Olimid, coautor Contabilitatea si fiscalitatea ntreprinderii, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 1995

241

Nici una din bazele de evaluare prezentate nu este absolut satisfacatoare. De aceea, normele contabile internationale au optat pentru costul istoric ca principiu fundamental n evaluarea la intrare a fluxurilor patrimoniale. n Romnia, evaluarea imobilizarilor amortizabile are la baza: a1 - valoarea de intrare data de art.10 din Legea 15/1994 cu modificarile ulterioare. a2 - valoarea ramasa actualizata pentru mijloacele fixe detinute de agentii economici, neamortizate integral pna la data de 31.12.1998. Aceste doua valori, care se regasesc pentru ansamblul mijloacelor fixe n bilantul contabil, evidentiaza un grad de uzura scriptic, deformat din cauza componentei amortizarea acumulata care intra neactualizata n structura valorii de intrare. Odata acceptat costul istoric ca baza de evaluare n calculul amortizarii, n perioada unei variatii puternice a preturilor sau de hiperinflatie, rezultatul obtinut (la care participa si amortizarea ca o cheltuiala) este distorsionat. Nerevizuirea valorii de intrare (ca alternativa si corectie) conduce la o crestere ireala a rezultatului care intra n masa profitului impozabil si, implicit, distribuirea de dividende fictive, cu implicatie asupra decapitalizarii ntreprinderii. n acest sens, Standardul de Contabilitate Internationala nr.29 precizeaza ca ntr-o economie hiperinflationista, prezentarea n moneda nationala a rezultatelor si situatiei financiare fara a fi retratate, este fara utilizare. Aceasta problema se refera la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, din care nu trebuie omis Standardul de Contabilitate Internationala nr.15. Informatia reflectnd efectele variatiei preturilor. Pentru retratarea rezultatului si a situatiei patrimoniale acolo unde inflatia persista, prezinta interes cele trei concepte: etalonul monetar, baza de evaluare si conservarea capitalului. Etalonul monetar, determinat de variatia puterii de cumparare a preturilor, are un caracter instabil fiind considerata o constanta. Conservarea sau mentinerea capitalului, ca problema a evaluarii, este determinata ca urmare a efectului de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale (costul istoric) si evaluarea la iesire (valoarea actuala sau de realizare). n definirea notiunii de capital se folosesc doua concepte: capital financiar si capital economic. Capitalul financiar se identifica cu proprietarul ca investitor, iar informatia asteptata de acesta este mentinerea puterii de finantare a sumelor investite.
242

Capitalul economic se identifica cu capitalul permanent (capital propriu plus datorii pe termen lung), si are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Astfel, fondurile investite sub forma de capital trebuie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala o data cu nceperea exercitiului urmator. Pentru retratarea inflatiei pe o durata lunga de timp, practica contabila internationala arata ca sunt utilizabile doua sisteme contabile:1) n putere constanta de cumparare (utilizat dupa primul razboi mondial de Franta si Germania), n care situatiile financiare erau tratate pe baza unitatii monetare cu putere de cumparare constanta la sfrsitul exercitiului (respectiv francul-aur, marca-aur); sistemul contabil n costuri curente, n care se pastreaza unitatea de masura nominala, dar se modifica baza de evaluare a activelor. Relevanta costului istoric este deci multiplicata n sens pozitiv sau negativ de principiul cuantificarii monetare. Prin combinarea celor doua sisteme contabile, la corijarea costului istoric, cauzat de inflatie, a rezultat un al treilea sistem, Sistemul contabil n termeni reali, prezentat de H.W. Sweeney n lucrarea Stabilized Accounting. Sistemul are la baza aplicarea conceptului de conservare a capitalului la o baza de evaluare curenta (nlocuire), cu doua reguli: 1. determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiului, pe baza costului curent ca baza de evaluare a activelor; 2. mentinerea puterii de cumparare a capitalurilor proprii, calculate n cost curent, prin aplicarea indicelui general de variatie a preturilor la nchiderea exercitiului financiar. Indicele general al preturilor aproximeaza cresterile specifice ale preturilor. Nu putini sunt specialistii care considera ntr-o economie hiperinflationista utilizarea contabilitatii n termeni reali. Acest sistem a fost dezvaluit si cuprins n norma americana FAS 33 din 1979, care a functionat pna n 1984 si a devenit optionala n 1986, prin aparitia FAS 89, n urma scaderii inflatiei n SUA sub 3%. n lipsa unei contabilitati de inflatie, s-au gasit corectii si alternative pentru baza de evaluare a amortizarii. Acestea s-au identificat (ca urmare a aplicarii principiului prudentei) n reevaluarea, contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiei financiare implicit a amortizarii. Toate aceste solutii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice reevaluare sau retratare genereaza o reconsiderare a masei impozabile

1)

L. Olimid s.a., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura Infomedica, 1997

243

ca venit cuvenit fiscalitatii. Amortizarea trebuie abordata ca o sursa de finantare a rennoirii imobilizarilor. Ea trebuie sa conserve n ntreprinderi resursele consumate de activitatea acesteia, necesara reconstituirii imobilizarilor. Avnd efect direct asupra rezultatului, amortizarea alocata esalonat trebuie sa fie o marime rationala nscrisa n principiile si regulile imaginii fidele. Pentru fundamentarea formulei de calcul se utilizeaza durata normata de utilizare (imobilizari corporale), durata limitativa stabilita de lege (imobilizari necorporale), volumul activitatii obtinute si rata dobnzii, regimurile de amortizare, gradul de deductibilitate a cheltuielilor de exploatare. ntr-o contabilitate conectata la fiscalitate trebuie sa se tina seama de diferenta ce poate interveni n tratarea amortizarii ntre regulile contabile si regulile fiscale. Sistemul de amortizare adoptat n Romnia este dominat n buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului propriu. Nu putine principii fiscale privind amortizarea au un caracter imperativ pentru contabilitatea amortizarii. Chiar daca pe termen scurt impunerea profiturilor fictive duce la cresterea veniturilor fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile asupra cresterii economice. Chiar n lipsa unei contabilitati de inflatie, masurile fiscale trebuie sa prentmpine acest risc. 3.5.1.4 Valoarea de amortizat a imobilizarilor Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric sau alta valoare care a nlocuit costul istoric cu valoarea contabila de intrare (valoarea ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie, valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala. Ca sistem de referinta pentru definirea limitei de amortizare privind valoarea ramasa actualizata si reevaluarea activelor corporale, se face apel la prevederile Standardului de Contabilitate Internationala nr.16 privind contabilitatea imobilizarilor corporale. Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalitatii n lipsa unei contabilitati de inflatie, are la baza urmatoarele reguli: reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale; cnd reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii

244

nu trebuie sa fie trecute la rezultate; exista doua metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale: a) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare de o astfel de maniera, nct valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata; b) eliminarea amortizarii anterioare acumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute. reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor sume necontrolabile n situatiile financiare; daca nu sunt reevalua te toate bunurile unei categorii de imobilizari, atunci sunt necesare reguli fixe pentru selectarea bunurilor de reevaluat. Deci, reevaluarea este conditionata de doua elemente: cresterea de valoare este durabila n timp; cresterea de valoare trebuie sa fie suportata de rentabilitatea ntreprinderii. Din punct de vedere contabil, diferentele din reevaluare se nregistreaza fie prin retinerea noii valori contabile de intrare ca valoare ramasa actualizata, fie prin retinerea valorii brute actualizate. Cresterea valorii nete contabile, provenita din reevaluare, face obiectul capitalurilor proprii (Diferente din reevaluare), fiind posibila redistribuirea acestora n capitalul social. Daca din reevaluare rezulta un minus de valoare, ea este n mod normal imputata rezultatelor. Daca diferenta negativa corespunde total sau partial unui plus de valoare din reevaluarea constatata anterior, care figureaza nca n costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi imputata n proportie corespunzatoare asupra acestei diferente. 3.5.1.5 Metode de amortizare Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe se realizeaza n Romnia prin trei sisteme: 1) amortizarea liniara ; 2) amortizarea degresiva; 3) amortizarea accelerata (nu este prevazuta n OMF 94/2001); 4) metoda nsumarii cifrelor anuale conform IAS nr. 16 Terenuri si mijloace fixe 1) Amortizarea liniara corespunde includerii uniforme n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de viata utila de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea
245

liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe, din care se scade valoarea rezidiuala. Amortizarea n sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte regimuri de amortizare. Pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu n cursul anului, se aplica prorata temporis. Deci:
Anuitatea amortizarii = (valoarea contabila de intrare - valoarea reziduala) x x rata liniara x n/N

unde: n - numarul de luni de functionare a mijlocului fix N - 12 luni Sistemul liniar de amortizare 1)
Figura nr. 3.4.

2) Amortizarea degresiva permite recuperarea accentuata a amortizarii n primii ani de la punerii n functiune. Calculul anuitatii amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei liniare cu coeficientii multiplicativi stabiliti prin Legea nr.15/1994. Acesti coeficienti de multiplicare sunt stabiliti astfel: 1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre doi si cinci ani 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix

1)

Ana Stoian, op. citata, p.250

246

de amortizat este ntre cinci si zece ani 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre zece si douazeci de ani. Ceea ce nu precizeaza Legea nr.15/1994 cu privire la amortizarea degresiva, este aplicarea proratei temporis pentru achizitia mijloacelor fixe amortizabile. n acest sens, agentii economici care, n decizia lor de a obtine un profit ct mai mic, corelat cu lipsa precizarilor legale, pot utiliza amortizarea degresiva pe ntregul an, chiar daca mijlocul fix a fost achizitionat si folosit mai putin de 12 luni. Regimul de amortizare degresiva se aplica n doua variante determinate de data de intrare n functiune a mijlocului fix. Astfel, pentru mijloacele fixe intrate n functiune nainte de 31 decembrie 1993, se va utiliza regimul de amortizare regresiva fara influenta uzurii morale (AD1 ), iar pentru mijloacele fixe intrate n functiune dupa de 31 decembrie 1993, regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2 ). Principiul de baza al amortizarii degresive consta n modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar, si anume: amortizarea anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicnd asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresiva corespunzatoare. Amortizarea anuala pentru urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea aceleeasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat, pna n anul de functionare n care rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva. Aceasta se determina prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi. Din acel an de functionare si pna la expirarea duratei de functionare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi. Varianta AD1 care nu contine influenta uzurii morale, are acest principiu ca baza de calcul a amortizarii anuale. Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloacelor fixe si reflecta aceasta uzura n calculul amortizarii anuale. Spre deosebire de varianta AD1 , varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe ntr-o perioada de timp mai mica dect perioada duratei normale de utilizare, diferenta n ani reprezentnd influenta uzurii morale.
247

Grafic, sistemul degresiv de amortizare se prezinta astfel Sistemul degresiv de amortizare


Figura nr. 3.5

Valoare 1.875.000

1.171.875 976.562,5

2000

2001

2002

2003

Ani

Sistemul degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii normale, dar cresterea liniaritatii amortizarii s-ar putea asigura si prin dezvoltarea sistemului de provizioane. Modul de calcul este exemplificat dupa cum urmeaza: 1. Un mijloc fix achizitionat la 01.01.19995, a carui valoare de intrare este de 5.000.000 lei, amortizabila pe durata de 4 ani, are rata anuala liniara de 25% (100% raportat la 4 ani), coeficientul de multiplicare 1,5, iar rata degresiva este de 37,5% (25% x 1,5), unde: rl = rata liniara rd = rata degresiva (graficul de mai sus) Plan de amortizare n sistem degresiv, varianta AD1 :
Tabelul nr. 3.3

Exercitiul Valoarea de intrare 1 5.000.000 2 3 4 Total 5.000.000 5.000.000 5.000.000 X

Amortizarea degresiva 1.875.000 1.171.875 976.562,5 976.562,5 5.000.000

Amortizarea neta contabila 3.125.000 1.953.125 976.562,5 0 0

rl 25%

rd

37,5 % 33% 37,5 % 50% 37,5 % 100% 37,5 %

248

Se observa ca n exercitiul 3, rata liniara de 50% este mai mare dect rata degresiva de 37,5%, deci, pentru valoarea ramasa de amortizat pentru ultimii doi ani se aplica metoda liniara. 2. Un mijloc fix intrat la 01.01.1995, cu o valoare de 15.000.000 lei si durata normala de utilizare de 8 ani: DN = 8 ani - durata normala de utilizare; DR durata - de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata n functie de rata medie anuala de amortizare degresiva. Rd Rl K Rd DR DI DI DD DD DL = = = = = Rl x K, unde: Rd - rata anuala degresiva rata anuala liniara coeficientul de multiplicare 100/8 x 2 = 25% 100/Rd = 4 ani durata de utilizare n cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala: DN = 8 ani 4 ani = 4 ani durata de utilizare n regim de amortizare degresiva: DI - DR = 4 ani 4 ani = 0 ani durata de utilizare n regim de amortizare degresiva fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se va calcula numai n regim liniar pe o durata de 4 ani astfel:

Plan de amortizare degresiva, varianta AD2 :


Tabelul nr.3.4

Anii 1 2 3 4

Valoarea contabila 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000

Amortizare 3.750.000 3.750.000 3.750.000 3.750.000

Amortizare cumulata 3.750.000 7.500.000 11.250.000 15.000.000

Valoarea ramasa 11.250.000 7.500.000 3.750.000 0

Analiznd varianta amortizarii degresive ce tine cont de uzura morala (AD2 ), se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada de timp mai mica dect cea normala cu numarul de ani reprezentnd influenta uzurii morale. Fiscal, aceasta varianta ofera posibilitatea rennoirii mult mai rapide a mijloacelor fixe. Daca n sistemul anglo-saxon,
249

amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortizarilor fiscale, n Europa, unde contabilitatea este conectata la fiscalitate, contabilizarea amortizarii fiscale este o conditie a deducerii ei. 3) n primul an de functionare, amortizarea accelerata presupune clacularea si includerea n cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de 50%, aplicata asupra valorii de intrare; amortizarea pentru urmatorii ani este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara, prin divizare la numarul de ani de utilizare ramasa. Amortizarea accelerata n ntreprinderi se poate aplica de catre ntreprindere fiind o facilitate fiscala 1 . Schimbarea metodei de amortizare are implicatii si asupra ratelor financiare prin modificarea profitului net si n special a dividendului n actiune, ceea ce i intereseaza direct pe actionari, investitori si creditori n ncercarea de evaluare a performantelor manageriale. Schimbarea de metoda este nsa interzisa n contabilitate, n afara unor cazuri exceptionale, cnd trebuie argumentate n anexa la bilant motivele acestei schimbari, cu prezentarea influentelor pe care le are asupra rezultatului contabil. Concilierea raportului contabilitate-fiscalitate, implicit deductibilitate complementului de amortizare derogatorie, poate fi realizata prin intermediul impozitului amnat la plata. Interesul alegerii metodei de amortizare este cel investitional. Amortizarea derogatorie se nscrie n acest obiectiv si reprezinta o cerinta reala de a recupera n primii ani costul investitiilor. Metoda impozitului amnat la plata deschide unda verde pentru utilizarea amortismentelor derogatorii, pentru tratarea subventiilor, a investitiilor si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli care genereaza impozite amnate la plata. 3.5.2 Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor adevar contabil si fidelitate

Principiile contabile nu sunt ntotdeauna convergente cu regulile fiscale. n aceasta pozitie se regasesc si provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor, att la constituire, ct si la reluare, pentru a raspunde principiului sinceritatii si, implicit, cel al prudentei, aplicat asupra elementelor patrimoniului la inventar. n plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, provizioanele pentru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscala impune conditiile de forma si fond privind deductibilitatea sau nu a cheltuielilor cu provizioane.

Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

250

Deprecierea reversibila a imobilizarilor se evalueaza ca ecart ntre valoarea contabila de intrare, bazata pe costul istoric (pentru active neamortizabile), si valoarea de inventar (piata). Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibila se evalueaza ca ecart ntre valoarea neta contabila si valoarea de inventar. n situatia n care imobilizarile corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare, minus amortizarea cumulata nregistrata n grupa 28, Amortizarea imobilizarilor. Costul istoric are o determinare obiectiva, este verificabil prin documente, pe cnd valoarea de inventar (piata) este subiectiva, greu de stabilit, deoarece potrivit regulii fiscale, valoarea actuala este stabilita de comisia de inventar pe baza preturilor de piata, indicii generali ai preturilor, utilitatea activului, starea si locul n care se afla. Normele privind inventarierea patimoniului precizeaza ca evaluarea imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata (valoarea neta contabila), afara de cazul imobilizarilor constatate ca fiind depreciate si care se evalueaza la valoarea actuala. Studiile de caz, realizate la o serie de societati comerciale, arata ca provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor sunt doar "teoretice", nici o comisie de inventar nu-si asuma riscul de a supra sau subevalua imobilizarile corporale, chiar daca realitatea o solicita prin deterioararea sau uzura morala a lor. Este indubitabil ca orice practician care nu stapneste cu claritate si profunzime cerintele imaginii fidele a patrimoniului, privind constituirea provizioanelor analizndu-le doar prin prisma regulii fiscale, va obtine un capital fix n activul patrimonial deformat, departe de adevarul contabil. n Standardul international de contabilitate nr. 16 se arata ca "Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind nregistrata imediat n rezultate". Aceasta presupune ca atunci cnd se constata o depreciere relativa ca urmare a unor cauze cum sunt: - lipsa de utilitate n momentul inventarierii; - supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor indici generali ai preturilor neadecvati cu ocazia reevaluarii lor; - uzura morala avansata care nu s-a luat n consideratie prin evidentierea amortizarii; - alte cauze. Se corecteaza valoarea contabila de intrare prin constituirea de provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, daca aceasta
251

este reversibila. Altfel, pentru deprecieri ireversibile, se utilizeaza un amortisment exceptional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil. Contabilitatea solicita un rezultat calculat cu prudenta. Chiar daca provizioanele pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal, nenregistrarea lor n contabilitate conduce la un profit net supraevaluat. O supraevaluare a profitului contabil net are implicatii negative deloc neglijabile: dividende fictive la actionari, sau repatriere fictiva de dividende, daca actionarul este strain, capitaluri proprii fictive (alte fonduri), fond de participare a salariatilor la profit ireal, toate cu consecinte asupra decapitalizarii firmei. Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea lor reprezinta o solutie la efectul de desincronizare , propriu contabilitatii bazata pe costul istoric1 . Elementele patrimoniale la intrare sunt exprimate prin unitati monetare care nu au aceeasi valoare la iesire. Mentinerea puterii de finantare a capitalului propriu prin mecanismul provizioanelor poate atenua efectul datorat schimbarilor n timp, ntre valoarea de intrare si cea de inventar. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii (art. 44 lit. a - e) dispune constituirea mai multor provizioane justificate n cheltuielile ntreprinderii. Principiul prudentei precizeaza ca trebuie sa se tina cont de "deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea exercitiului curent. Daca la inventariere se constata ca valoarea de inventar (utilitate) a unui activ este inferioara valorii sale contabile, iar deprecierea este judecata reversibil, trebuie constituit un provizion pentru depreciere . Aceste cheltuieli constatate la inventar, contribuie n totalitatea lor la netezirea caii pentru a obtine o informatie clara, completa si reala asupra conturilor anuale (bilant contabil, cont de profit si pierdere, anexe la bilant, raport de gestiune). n consonanta cu cele prezentate mai sus, vom analiza rolul si semnificatia deosebita asupra patrimoniului si rezultatului, a constituirii provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor n corelatie cu fiscalitatea.

Ana Stoian, Contabilitate si gestiune fiscala, Bucuresti, Editura Margaritar, 2001

252

3.5.3

Adevarul contabil n conditii de inflatie. Reevaluarea mijloacelor fixe, alternativa de corectie a costului istoric

3.5.3.1 Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare Una din caracteristic ile calitative ale informatiei, cuprinsa n documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate, este comparabilitatea datelor n timp si spatiu. n conditiile n care operationalitatea principiului costurilor istorice nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente: comparabilitatea datelor n timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati rapide de control asupra valorilor din conturi. nsa, pot aparea situa tii deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui principiu n toate avantajele sale. Deci, se impune o anumita metodologie, n ceea ce priveste corectarea valorilor din conturi metodologie care constituie cadrul manifestarii asa-zisei contabilitati de inflatie. Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de forma de guvernamnt sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca factorii politici o recunosc, sau daca o asociaza numai unui anume model de dezvoltare economica. Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a preturilor n economie, fie ca o scadere n timp a puterii de cumparare a banilor. E. Miller trece n revista teoriile economice care, de-a lungul anilor, au ncercat sa explice cauzele acestei maladii. n 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului, a remarcat rolul cererii n cresterea productiei, si crearea de noi locuri de munca. Angajarea suplimentarea a capitalului uman are ca rezultat cresterea veniturilor, influentnd nivelul preturilor. J.R. Hicks sustinea ca n conditiile utilizarii integrale a fortei de munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor. W.H. Philips , economist neozeelandez, elaboreaza n 1958 graficul care i poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului n Anglia. El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au n fata o alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificnd gradul de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca disponibile si nivelul general al preturilor va creste.

253

S-a constatat ca n timpul recesiunii economice, denumita si stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele avnd rate apreciabile. Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman considera ca inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din economie. Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile. Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila. Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor conduc la marje de profit peste cele normale. Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nu ntotdeauna nejustificate, printr-o productivitate superioara; costurile de productiei cresc, iar marjele de profit ramn aceleasi. Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas, ntruct ar elimina pozitia privilegiata a guvernelor ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei. Astfel, guvernele ar fi constrnse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor excesive care genereaza inflatia. O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit suplimentar asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului. Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este ntotdeauna adevarata, aceea ca inflatia este generata n afara aparatului guvernamental. Economisti ca W. Leontieff, K. Arrow, R. Solow, propun introducerea de planuri economice, care fara a iesi din cadrul economiei de piata sa previna aparitia dezechilibrelor care au dus la institutionalizarea inflatiei. Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de control ale inflatiei, dupa cum aplicarea unui sistem contabil adaptat inflatiei nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor. Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel nct sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie n gestiunea ntreprinderii, determinnd managerii sa actioneze n consecinta. Literatura de specialitate retine doua modele alternative teoretice ale contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului inflationist asupra valorilor nregistrate n contabilitate: metode de conversie sau contabilitatea n costuri istorice, "convertita n moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor);

254

metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de nlocuire - sub o forma mai restrnsa - costuri "curente" sau costuri actuale). ntruct cele doua directii de cercetare n domeniul contabilitatii de inflatie (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac referinta att la contabilitatea n costuri curente ct si n moneda constanta, ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi. Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane care afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact asupra individului, ntreprinderii, statului, si pna la nivel regional si chiar mondial. O definitie sintetica considerata ca fiind independenta de un anumit mecanism inflatio nist particular este cea a lui G. Olive, dupa care inflatia este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la cteva produse). Un fenomen autontretinut de cresterea preturilor (o crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental. O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice (antreneaza toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, si siteme de distributie etc.). Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de lunga durata au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile. Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice pe care le ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial s-au conturat doua orientari: una i reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi. Ambele au un element comun, explicarea inflatiei prin cerere, respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului ntre o cerere solvabila foarte puternica n raport cu oferta la un moment dat. Restabilirea echilibrului ntre cerere si oferta se realizeaza prin cresterea preturilor. Fiind un fenomen procesual, inflatia mbraca mai multe forme de manifestare, aprecierea fiind facuta n functie de marimea ratei inflatiei, corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului. Este dificila prezentarea gradului de inflatie "permis" deoarece un singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero. n ultimii ani, n tarile occidentale, inflatia a fost considerata "trtoare" atunci cnd cresterea preturilor nu depaseste 3 - 4% anual (este denumita si inflatie de crestere economica). Urmatoarea forma este inflatia deschisa, cu o crestere a preturilor de 5 - 10%. Peste aceasta limita inflatia intra n faza de inflatie galopanta. Hiperinflatia este un stadiu particular n evolutia unei economii inflationiste, cu rate foarte nalte de inflatie.
255

Care sunt efectele inflatiei asupra situa tiilor financiare? Inflatia induce o eroare de desincronizare asupra situatiilor financiare, costurile fiind exprimate n unitati monetare anterioare celor n care sunt exprimate veniturile corespondente. Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (att n ceea ce priveste amortizarea ct si n ceea ce prive ste situatia vnzarii lor) si stocurile. Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii entitatii care le poseda sau le controleaza pe parcursul a mai multor exercitii. Pentru calculul rezultatului activitatii ntreprinse, alaturi de alte inputuri, o portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie si sistematic (transformata) transferata n contul de profit si pierdere. n conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este accentuata, ntruct amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta sacrificiul real de active fixe. O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului. Reevaluarea poate fi decisa de ntreprinderi (reevaluare libera) sau de guvern (reevaluare legala). n mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte fiscale. ntruct situatiile financiare sunt ntocmite pe baza conventiei costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau a tuturor activelor fixe la o alta valoare dect costul istoric, dar, n acelasi timp, nu este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alt a baza. Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill- ului, pot fi incluse la costul lor curent. Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata determinata ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facndu-se referire la valorile mentionate. n ultimii opt ani, n Romnia au avut loc cteva reevaluari legale. Ultima reevaluare, decisa de guvern n decembrie 1998, era obligatorie pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup. Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie, pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata n afara sferei contabile, dar problema desocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate.
256

Ct despre cazurile n care activele fixe sunt subutilizate, n locul utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca de exemplu, o valoare de realizare. 3.5.3.2 Reevaluarea mijloacelor fixe tratament alternativ al costului istoric Reevaluarea mijloacelor fixe reprezinta o metoda de corectie a incidentei inflatiei asupra costului istoric. Din punct de vedere economic si contabil, reevaluarile pot fi: A reglementate prin legi, hotarri guvernamentale etc; A libere (fara reglementari legale exprese). Dupa sfera de cuprindere, reevaluarile pot fi: G partiale - relative la anumite elemente patrimoniale, de regula, active; G integrale - asupra ntregii mase patrimoniale. Romnia nu practica reevaluarea libera, ci doar cea legala si este aplicata partial asupra anumitor mijloace fixe. Ea poate prezenta incidente fiscale cu efecte benefice sau penalizatoare asupra contului de rezultate. Reevaluarea asigura o ame liorare partiala a informatiei contabile. Din acest motiv devin strict necesare metodologiile de actualizare periodice, att pentru active ct si dotari, utilizarea unei contabilitati de inflatie, n care bilantul sa cuprinda valorile deja ajustate ale patrimoniului. Reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale, iar cnd reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate. Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale: (I) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare, astfel, nct valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata; (II) reevaluarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute. Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea n contabilitate a primei posibilitati de reevaluare. O societate comerciala a achizitionat n exercitiul N-4, un mijloc fix n valoare de 1.000.000 lei, amortizabil pe o perioada de 10 ani. Amortizarea calculata pna n exercitiul N este de 500.00 lei. Valoarea neta contabila = 1.000.000 - 500.000 = 500.000 lei.
257

Indicele de crestere a preturilor n perioada N-4; N este de 11,36, adica 1136%. Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 1.400.000 lei.
Coeficient ul reevaluari i = 1.400.000 = 2,8 500.000

Valoarea de intrare reevaluata Amortizarea reevaluata Valoarea neta contabila reevaluata Plus de valoare rezultat din reevaluare

1.000.000 x 2,8 = 2.800.000 lei 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei 1.400.000 - 500.000 = 900.000 lei

Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (cinci ani): amortizarii anuale nainte de reevaluare: amortizarii anuale n urma reevaluarii: Total 1.000.000 x 10% = 900.000 : 5 ani = = 100.000 lei 180.000 lei 280.000 lei

Deci, n situatia cnd este retinuta varianta valorii brute actualizate pentru diferenta din reevaluare se va face nregistrarea: lei 212 105 900.000 900.000 Mijloace fixe Diferente din reevaluari 6811 281 280.000 280.000 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amortizarea imobilizarilor mijloacelor fixe 105 1068 180.000 180.000 Diferente din reevaluare Alte rezerve Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute. Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea ramasa actualizata folosita n tara noastra pentru reevaluarea realizata n anul 1994 prin H.G. nr. 500.1994.
258

Pentru efectuarea acestei reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa actualizata la 31.12.1993 pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale din bilantul contabil la 31.12.1993, amortizarea calculata cumulata la 31.12.1993 si o serie de coeficienti de actualizare prezentati n anexa H.G. nr. 500/1994. Un mijloc fix are o valoare de intrare de 2.800.000 lei si pna la 31.12.1993 este de 840.000 lei. Valoarea neta contabila Valoarea ramasa actualizata Diferenta din reevaluare = 2.800.000 - 840.000 = 1.960.000 x 2,72 = 1.960.000 lei = 5.331.200 lei

= Valoare ramasa actualizata - Valoare ramasa nainte de actualizare 5.331.200 - 1.960.000 = 3.371.200 lei

nregistrarile n contabilitate sunt: 1) Anularea amortizarii cumulate 281 Amortizare privind imobilizarile corporale 212 Mijloace fixe lei 840.000 840.000

Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa. 2) nregistrarea diferentei ntre valoarea ramasa actualizata si vechea valoare ramasa: lei 212 212.10 3.371.200 3.371.200 Mijloace fixe Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe H.G. nr. 500/1994 212.10 1017 3.371.200 3.371.200 Diferente Capital social rezultat din reevaluarea din reevaluarea mijloacelor fixe imobilizarilor corporale Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata a fost realizata prin H.G. nr. 983/31.12.1998 asupra cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor
259

corporale n curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate n capitalul social. Pentru exemplificarea reevaluarii imobilizarilor corporale consideram urmatorul exemplu: S.C. AFM S.A. nfiintata n 1991, are n patrimoniu potrivit situatiei la 30.06.1998 urmatoarele active imobilizate.
Tabelul nr. 3.5 Nr. crt. Imobilizari corporale Valoarea contabila de intrare 2 10.000.000 100.000.000 60.000.000 170.000.000 Amortizare calculata pna la 30.06.1998 3 10.933.333 6.336.986 17.270.319 Debit 8045 Total amortizare la 30.06.1998 5=3+4 10.933.333 6.336.986 17.270.319 Valoarea neta contabila 6=2-5 10.000.000 89.066.667 53.663.014 152.729.681

0 1 2 3

1 Terenuri Cladiri Cetru de afaceri Total

4 -

Terenurile au fost achizitionate la data de 01.02.1992, iar cladirile au fost achizitionate la data de 15.03.1993. Centrul de afaceri a fost cumparat la data de 20.04.1995. Toate imobilizarile prezentate nu au fost reevaluate anterior prevazute de normele legale. Pentru cladiri s-a utilizat amortizarea liniara potrivit Legii nr. 15/1994 si H.G. nr.964/1998 privind duratele normate de utilizare. n aceste conditii, regularizarile n contabilitate privind reevaluarea bunurilor imobilizate sunt: 1) Se nregistreaza diferentele din reevaluarea terenurilor; lei 2111.1 105.01 80.000.000 80.000.000 Terenuri Diferente din reevaluare, analitic, coloana 16, rndul 1 Terenuri 2) Se nregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor, analitic Cladire comerciala; lei 2121.5.2 105.030 800.700.000 800.700.000 Cladire, analitic, Diferente coloana 16, rndul 2 Cladire din reevaluare, comerciala analitic, Cladire comerciala
260

2.1) Se nregistreaza diferentele dintre amortizarea actualizata si cea nregitrata pna la data reevaluarii lei
105.03 Diferente din reevaluare, analitic, 2812.5.2 Amortizarea cladirilor, analitic 87.513.177 87.513.177 coloana 12 = amortizare actualizata - amortizarea nenregistrata

Cladire comerciala

Cladire comerciala

261

3) Se nregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor Centru de afaceri cod clasificare 1.5.1. lei 2121.5.1 105.031 241.860.000 241.860.000 Cladire, analitic, Cladire Diferente din coloana 16, comerciala reevaluare, analitic, Cladire comerciala 3.1) Se nregistreaza diferenta dintre amortizarea actualizata si cea nregistrata pna la data reevaluarii (coloana 12). lei 105.031 2812.5.1 113.052.607 113.052.607 Diferente din reevaluare, Amortizarea cladirilor, analitic, Centru de analitic, Centru de afaceri afaceri Coeficientii de actualizare (col. 8) sunt cei cuprinsi n anexa nr. 3 la Hotarrea de Guvern. Cu aceste valori, planul de amortizare se actualizeaza n functie de durata ramasa de amortizat.

3.6 Particularitati contabile si fiscale n evaluarea imobilizarilor corporale n concordanta cu IAS nr 23 Costurile ndatorarii ntr-o economie dominata de inflatie, modul de evaluare al mijloacelor fixe are implicatii asupra politicilor si strategiilor de amortizare. n acest sens, se includ: w cheltuielile cu dobnzile; w cheltuielile cu diferentele de curs valutar; w cheltuielile cu spezele si comisioanele bancare; w reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturne); w amortizarea primelor de emisiune si cheltuielile cu rambursarea obligatiunilor; w sfera de cuprindere a cheltuielilor indirecte de productie, n cazul mijloacelor fixe realizate prin constructie sau investitie proprie. Formulele de calcul ale costului de produttie pentru mijloacele fixe construite n regie proprie si ale pretului de achizitie pentru cele procurate

262

cu titlu oneros, sunt prezentate n actele normative1 . Dar aceste formule de calcul sunt evazive, sfera lor de cuprindere fiind ambigua, ramnnd astfel, la latitudinea agentului economic includerea sau nu a anumitor pozitii de cheltuieli. O detaliere succinta a celor doua formule de calcul este prezentata n regulamentul2 , astfel: Costul de achizitie = pret de cump arare + taxe fiscale nedeductibile + cheltuieli de transport aprovizionare + cheltuieli accesorii pentru punerea n stare de utilitate sau de intrare n gestiune a bunului. Dupa cum se observa, aceasta formula nu detaliaza cheltuielile accesorii, care ar nsemna cheltuieli cu punerea n functiune a activului imobilizat. Costul de productie = cost de achizitie a materiilor prime si materialelor consumate + cheltuieli directe de productie + cheltuieli indirecte de productie, determinate rational ca fiind legate de fabricarea acesteia. Aceasta formula nu exp lica o seama de pozitii de cheltuieli, care ramn optionale de inclus n formula, cum ar fi dobnzile aferente creditelor bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei. Aceste dobnzi sunt o optiune a costului de productie, cnd de fapt, ar trebui incluse obligatoriu. Pentru a trata aceste elemente patrimoniale, ca structuri componente ale evaluarii, vom face recurs la IAS nr. 23 Costurile ndatorarii. Tratarea cheltuielilor de mprumut se face prin una din cele doua metode, metoda capitalizarii sau prin bilant si metoda prin rezultat. Accentul se pune pe cheltuielile cu dobnzile, iar celelalte elemente ale costului mprumutului sunt considerate complemente accesorii ale cheltuielilor cu dobnzile.

Ordinul Ministerului Finantelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare 2 Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991

263

3.6.1

Metoda prin bilant (Metoda capitalizarii)

Conform metodei capitalizarii, cheltuielile intra n componenta valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe. Varianta capitalizarii cheltuielilor cu dobnzile drept cost al imobilizarilor achizitionate sau produse, implica alegerea ratei de capitalizare. Aceasta rata se aplica, dupa caz, la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor, care necesita o perioada de pregatire importanta nainte de a putea fi utilizate sau vndute. Marimea ratei de capitalizare = Chd / m n care: Chd - suma cheltuielilor cu dobnzile n exercitiul N m - suma mprumuturilor n curs n timpul exercitiului N Ca rata de capitalizare, se poate utiliza si rata dobnzii a noilor mprumuturi, relative la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor specifice. Suma cheltuielilor cu dobnzile capitalizata n decursul unei perioade nu poate depasi valoarea totala a cheltuielilor cu dobnzile suportate de ntreprindere n cursul aceleiasi perioade. Capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile ia sfrsit atunci cnd capitalul imobilizat este utilizat, vndut sau concesionat. De asemenea, trebuie suspendata capitalizarea n timpul perioadelor lungi de ntrerupere a productiei bunurilor. Daca productia sau achizitia de mijloace fixe este partial terminata, iar una din partile sale constitutive este utilizabila, trebuie sa nceteze capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile aferente partii a carei constructie este terminata. Aceste reguli sunt impuse de Directiva a 4-a a U.E.E. Art. 39 (2) prevede statelor membre sa autorizeze includerea dobnzilor capitalurilor mprumutate n costul de productie. Articolul face referire la paragraful 4, care la rndul lui prevede: Includerea n costul de revenire a dobnzilor, privind capitalurile mprumutate pentru finantarea productiei de imobilizari, este permisa n masura n care dobnzile vizeaza perioada de fabricatie. n acest caz, nscrierea dobnzilor n activ trebuie sa fie semnalata n anexa.

264

1) Achizitia de mijloace fixe: a) Sume D C X X

212 / 231 Mijloace fixe / Imobilizari corporale n curs

168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate

b) Achitarea dobnzilor. Sume D C X X

168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate

512 Conturi curente la banci

2) Daca investitia este realizata prin constructie sau productie proprie: a) pentru costul de produc tie al investitiei, cheltuiala cu dobnda este o componenta a costului de productie al imobilizarilor: Sume D C X X

212 / 231 Mijloace fixe / Imobilizari corporale n curs

722 Venituri din productia de imobilizari corporale

c) cheltuiala exercitiului privind dobnda: Sume D C X X

666 Cheltuieli privind dobnzile

168 Dobnzi aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate sau 512 Conturi curente la banci

265

3.6.2

Metoda prin rezultat

n cazul metodei prin rezultat, cheltuielile cu dobnzile angajate nu sunt capitalizate (imobilizate), deci, nu sunt recunoscute ca active, ci sunt tratate drept costuri ale perioadei si decontate n ntregime asupra rezultatului exercitiului n care s-au angajat. a) cheltuieli cu dobnzile angajate: Suma 666 168 D C Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor X X si datoriilor asimilate b) transferul cheltuielilor cu dobnzile n contul de rezultate: Sume D C X X

121 Profit si pierdere

666 Cheltuieli privind dobnzile

Aceste metode de contabilitate diferite privind cheltuielile cu dobnzile, cu spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar, conduc la rezultatele contabile si fiscale diferite. Pentru a asigura o imagine fidela, Standardul1 motiveaza metoda capitalizarii cheltuielilor de mprumut (prin bilant) ca fiind o cale de ameliorare a limitelor costului istoric prin prisma ratei dobnzii pentru cheltuielile cu dobnzile si prin diferentele de curs valutar, n cazul activelor fixe achizitionate n valuta. Fiind inclusa n valoarea activului imobilizat, valoarea contabila este recuperata prin intermediul amortizarii sau vnzarii bunului. Daca metoda prin bilant este apropiata de realitate, metoda prin rezultat genereaza efecte de desincronizare cu implicatii negative asupra mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului, datorita implicatiilor fiscale asupra rezultatului fiscal. Reiese ca incidenta fiscala a celor doua metode este diferita. n cazul capitalizarii cheltuielilor de mprumut, contabilizarea cheltuielilor asupra rezultatului are loc prin amortizarea investitiei n timp.

IAS nr 23 Costurile ndatoririi.

266

Anuitatea amortizarii va contine o fractiune din cheltuielile de mprumut capitalizate. Regasirea n profitul impozabil este conditionata de gradul de deductibilitate, conform dispozitiilor legale. Metoda capitalizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultatului contabil n momentul angajarii cheltuielilor cu mprumutul. Includerea dobnzilor n costul perioadei antreneaza toata masa de cheltuieli angajate n cadrul rezultatului. Impactul fiscal al costurilor perioadei este conditionat de gradul de deductibilitate a cheltuielilor de mprumut. n S.U.A., costul istoric trebuia sa cuprinda si dobnzile la eventualele credite contractate, dar numai atunci cnd imobilizarea este realizata de ntreprinderea nsasi. n Romnia, nici una din cele trei metode de contabilizare a cheltuielilor de mprumut nu se regaseste n totalitate. Astfel, cheltuielile cu dobnzile sunt incluse n costul de productie numai n cazul productiei cu ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei. n caz contrar, sunt tratate n sfera costurilor perioadei. n Romnia, tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnzile de-a lungul celor zece ani de la Revolutie pot fi rezumate istoric astfel: A) Dobnzile aferente creditelor pentru investitii au fost suportate din fondul de dezvoltare. Daca fondul de dezvoltare nu a fost la nivelul dobnzilor, diferenta neacoperita a fost nregistrata n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans, urmnd ca n exercitiile urmatoare, pe masura constituirii fondului de dezvoltare, sa fie suportate din acesta. A existat si reversul ca si dobnzile ncasate aferente disponibiliatilor pentru investitii sa fie nregistrate ca sursa de constituire a fondului de dezvoltare. Astazi, aceasta dispozitie nu se mai aplica. B) Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit pentru aplicarea Legii nr.414/2002 precizeaza ca "dobnzile platite sau datorate se nregistreaza la cheltuieli financiare - contul 666 si sunt deductibile fiscal daca gradul de ndatorare este mai mic dect unu. n caz contrar, cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pna la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Deci, n cazul unui agent economic care investeste numai n primii ani si nu are nici un venit din dobnzi sau alte activitati, toata suma cheltuielilor cu dobnzile aferente creditului pentru investitii va fi cheltuiala nedeductibila la determinarea rezultatului fiscal pentru gradul de ndatorare mai mare ca unu. Aceasta masura a descurajat agentii economici de a investi. Din acest motiv s-a revenit si nu se mai aplica. Dobnzile, diferentele negative de curs valutar, spezele si comisioanele bancare aferente imobilizarilor n curs pot fi incluse,
267

optional, n valoarea acestora. Deci, acesta este si singurul caz cnd acestea sunt capitalizate. C) Diferentele nefavorabile de curs valutar si dobnzile fac obiectul cheltuielilor financiare, potrivit OMF 94%2001. Agentii economici, care au apelat la credite n valuta pentru sustinerea procesului de restructurare tehnologica si investitional, prin achizitionarea de active corporale, si nu au achitat integral creditele respective pna la 31.12.1996, pot introduce n costul de achizitie al respectivelor active corporale diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditului n valuta si ramas de rambursat, precum si dobnzile aferente acestuia. Aceleasi prevederi se aplica si n cazul dobnzilor bancare aferente investitiilor efectuate prin credite n lei. Din punct de vedere contabil, includerea n valoarea de intrare a dobnzilor platite sau de platit la creditele care au finantat dobndirea de imobilizari poate fi justificata, pentru ca reprezinta o parte din cheltuielile accesorii pentru procurarea bunului respectiv. Acest regim se aplica si n S.U.A., dar numai atunci cnd imobilizarea este construita de ntreprindere. Dar aceasta includere nu poate fi generalizata, n sensul ca modificarea n fiecare an a valorii de intrare a mijlocului fix poate sa contravina regulii costului istoric. Astfel, cheltuielile cu dobnzile, daca n cazul n care sunt tratate n mod obisnuit, ramn n conturile din clasa 6 si sunt deductibile n cazul n care gradul de ndatorare este mai mic dect 1. Daca, dimpotriva, ele sunt incluse n valoarea mijlocului fix, atunci deductibilitatea lor este amnata n timp, devenind efectiva pe masura nregistrarii amortizarii bunului respectiv. n plus, aceasta deductibilitate este limitata de aplicarea regulii gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza. n aceste conditii, si avnd n vedere inflatia specifica mediului economic romnesc, ntreprinderea trebuie sa-si analizeze n perspectiva veniturile cuvenite n directa corelatie cu gradul de ndatorare.
Gradul de ndatorare 31.12.N = Capital mprumutat 01.01.N + Capital mprumutat 31.12.N Capital propriu 01.01.N + Capital propriu 31.12.N

n privinta diferentelor de curs valutar, includerea lor n valoarea mijloacelor fixe ar putea fi interpretata ca o ncercare de actualizare a acestora. Dar aceste diferente nefavorabile se regasesc oricum n contabilitatea ntreprinderii pe cheltuieli (financiare potrivit IAS 21 Efectele variatiei de curs valutar) si sunt deductibile dupa ce sunt diminuate
268

cu diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor exprimate n devize, existente la sfrsitul exercitiului. Aceste acte normative nu contin nsa solutii privind contabilizarea amortizarii ulterioare modificarii valorii contabile de i trare. Este cazul n unei reevaluari. n aceste conditii, valoarea contabila de amortizat cuprinde si cresterea determinata de capitalizarea cheltuielilor de mprumut, iar durata de amortizare este cea ramasa de utilizat, inclusiv anul cnd s-a modificat valoarea. De exemplu, daca capitalizarea cheltuielilor de mprumut s-a facut la sfrsitul exercitiului N, diferenta de amortizare rezultata din capitalizare trebuie sa fie contabilizata n rezultatul exercitiului ncheiat si nu reportata pentru N+1. Si totusi, daca a fost reportata prin hotarre de guvern, ea nu poate fi tratata n exercitiul N+1 la activitatea de exploatare, ci contabilizata n contul 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor. nsa, aceasta prevedere si solutie de contabilizare este n contradictie cu principiul angajarii cheltuielilor si cu standardul IAS 23, conform caruia capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile si cu diferentele de curs valutar ia sfrsit atunci cnd bunul n cauza este gata sa fie utilizat, vndut sau concesionat. Deci, contabilizarea nceteaza la receptia si punerea n functiune a imobilizarii. La acea data, baza de amortizare (costul istoric) cuprinde si cheltuielile cu dobnzile si cu diferentele de curs valutar si deci nu se pune problema unui plus de amortizare de transferat pentru exercitiul urmator. Si n cazul celorlalte cheltuieli de mprumut, amortismentele primelor de emisiune, cheltuielile privind rambursarea obligatiunilor, spezele si comisioanele bancare, diferentele de curs valutar, tratarea n contabilitatea din Romnia este inconsecventa. Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitatii, cheltuielile cu primele de emisiune privind vnzarea obligatiunilor sunt capitalizate direct la contul 201 Cheltuieli de constituire, iar primele privind rambursarea obligatiunilor sunt contabilizate n contul 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor, ce corecteaza valoarea mprumutului. Cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni nu mai figureaza ca parte componenta a cheltuielilor de constituire, ci se nregistreaza n functie de natura lor n clasa 6 Conturi de cheltuieli, mai des folosite fiind conturile 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile si 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate. Aceste cheltuieli pot fi imediat deduse din rezultatul impozabil al exercitiului, sau capitalizate prin intermediul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans, fiind amortizate pe o perioada de maxim cinci ani sau pe toata durata mprumutului.

269

Cheltuielile accesorii, generate de realizarea mprumuturilor, adica spezele si comisioanele bancare pl atite, sunt contabilizate n categoria cheltuielilor de exploatare la contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, fara a fi incluse n costul de productie, deci sunt tratate n regimul costurilor perioadei. O importanta deosebita n evaluarea imobilizarilor o constituie diferentele de curs valutar, aferente creditelor si datoriilor n moneda straina. Acestea pot fi contabilizate prin intermediul a doua metode: a) asocierea la rezultat; b) capitalizarea ca elemente de activ ncorporate n conturile 212 sau 231. Metoda asocierii diferentelor de curs valutar la rezultat este practicata n Romnia. Diferentele nefavorabile sunt incluse n categoria cheltuielilor financiare, fiind recuperate sub forma cheltuielilor rezultatului sau costului perioadei, iar diferentele favorabile sunt contabilizate n sfera veniturilor financiare, fiind asociate rezultatului. Diferentele de curs valutar, care apar ntre cele doua momente ale tranzactiei, creare, achizitie, vnzare - decontare, plata, ncasare a datoriei sau creantei, ca urmare a variatiilor de curs ale monedei, capata urmatorul regim de decontare n contabilitatea din Romnia: a1 ) n cazul n care diferenta de curs valutar este nefavorabila (pierdere) cursul de schimb la plata este mai mare dect cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la ncasare este mai mic dect cursul initial al creantei. nregistrarile contabile pentru plati - ncasari n timpul exercitiului sunt:
lei
665 Cheltuieli cu diferente la curs valutar % 68.000.000 2.500.000 1.000.000 3.400.000 600.000 2.500.0000 50.000.000 8.000.000 8.000.000 8.000.000 8.000.000

267
Creante imobilizate 409 Furnizori debitori 411 Clienti 418 Clienti - facturi de ntocmit 451 Decontari n cadrul grupului 456 Decontari cu asociatii si actionarii 461 Debitori diversi 5124 Conturi la banci n devize 5314 Casa n devize 541 Acreditive n devize

270

n situatia n care diferenta de curs valutar este favorabila, cursul de schimb valutar la plata este mai mic dect cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la ncasare este mai mare dect cursul initial al creantei, ecuatiile contabile sunt: lei
%

161
mprumuturi din emisiunea de obligatiuni 168 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligatiuni 401 Furnizori 409 Furnizori debitori 419 Clienti creditori 451 Decontari n cadrul grupului 456 Decontari cu asociatii si actionarii 462 Creditori diversi Sau 5124 Conturi la banci n devize

765 Venituri din diferente de curs valutar

93.800.000 2.500.000 1.000.000 3.000.000 2.500.000 4.800.000 40.000.0000 32.000.000 8.000.0000 93.800.000

Aceasta metodologie de nregistrare prin cheltuieli si venituri se foloseste si n sistemul anglo - saxon. a2 ) Cazul n care plata - ncasarea - operatiei nu intervine n cursul exercitiului n care s-a ncheiat tranzactia se rezolva n contabilitatea din Romnia prin nregistrarea unei diferente de conversie ntre cursul de schimb la data ncheierii exercitiului si cursul initial. Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor si creantelor n moneda straina neplatite si/sau nencasate la 31.12.N, n nregistrarile contabile sunt:
lei
476 Diferente de conversie activ % 267 Creante imobilizate 409 Furnizori debitori 411 Clienti 418 Clienti - Facturi de ntocmit 451 Decontari n cadrul grupului 456 Decontari cu asociatii si actionarii 45.900.000 1.500.000 2.000.000 1.800.000 350.000 850.000 30.000.000 1.600.000

Conturi de creante n moneda straina

271

476

Conturi de datorii n moneda straina

% 461 Debitori diversi 161 mprumuturi din emisiunea de obligatiuni 168 Dobnzi aferente altor mprumuturi din emisiunea de obligatiuni 401 Furnizori 409 Furnizori debitori 419 Clienti creditori 451 Decontari n cadrul grupului

45.900.000 4.800.000 200.000 1.850.000

150.000 350.000 100.000 350.000

n cazul diferentelor favorabile, cursul initial de schimb al datoriei este mai mare dect cursul la 31.12.N, sau cursul initial al creantei este mai mic dect cursul la 31.12.N, ecuatiile contabile sunt:
lei
% 477 Diferente de conversie pasiv 5.000.000 3.500.000 8.500.000

401
Furnizori 411 Clienti

La nceputul exercitiului N+1, nregistrarile privind diferentele de conversie se storneaza pentru a readuce creantele si datoriile la valoarea lor nominala sau de nregistrare. Tototdata, la nchiderea exercitiului financiar nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar. Potrivit OMF nr.94/2001 privind reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si Standardele Internationa le de Contabilitate, diferentele de curs valutar nu vor face obiectul provizioanelor pentru diferente de curs. Ele vor fi nregistrate direct asupra conturilor de cheltuieli sau venituri din diferente de curs, dupa caz. Regula se aplica numai societatilor care nu aplica Directivele Europene si IAS. Astfel, trimestrial, creantele si datoriile n moneda straina se actualizeaza la cursul de ultima zi a trimestrului, aplicndu-se principiul independentei exercitiului (se utilizeaza contul 476 Diferente din conversia activ si pasiv, dupa caz). Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar se constituie provizioane bine definite de curs valutar.
272

Provizioanele se transfera asupra veniturilor pe masura lichidarii creantelor si datoriilor n valuta, sau ca urmare a scaderii cursului de referinta la ncheierea exercitiului. Norma de contabilitate internationala nr. 21 Efectele variatiilor privind cursurile monedelor straine, considera ca orice diferenta ntre cursul initial si cursul la 31.12.N la nchiderea exercit iului este un cstig sau pierdere de schimb. n consecinta, conturile 476 Diferente din conversie activ si 477 Diferente din conversie pasiv sunt nlocuite prin conturile 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar si 765 Venituri din diferente de curs valutar, deci se nregistreaza tot pe cheltuieli, respectiv, pe venituri n sistemul anglo-saxon. n sistemul anglo-saxon nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar, moneda fiind relativ stabila ntre exercitiul de deschidere si cel de nchidere. b) Metoda capitalizarii diferentelor de curs valutar este prevazuta de IAS nr. 21, astfel: n cazul unei devalorizari semnificative sau a unei deprecieri a monedei n fata careia este practic imposibil de a lua masuri de acoperire ce au legatura cu bunurile achizitionate si facturate n valuta, diferenta este considerata uneori ca o corectare a costului si ncorporata n valoarea contabila a bunurilor n cauza. Aceasta metoda este argumentata prin aceea ca valoarea astfel corectata nu este superioara n raport cu costul de nlocuire si suma recuperabila prin utilizarea sau cesiunea bunului. OMF nr. 94/2001 nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar. nregistrarea contabila n cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar privind investitiile este: lei 476 % 32.300.000 Diferente 161 25.000.000 din conversie activ mprumuturi din emisiunea de obligatiuni 162 2.500.000 Credite bancare pe termen mediu si lung 404 4.800.000 Furnizori de imobilizare

273

nregistrarea se storneaza n exercitiul urmator cu ocazia platilor; diferentele n curs valutar se calculeaza n raport de cursul valutar la zi, diferente capitalizate n debitul contului 212 Mijloace fixe si / sau 231 Imobilizari n curs prin creditul conturilor de trezorerie. Aceasta metoda modifica valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe. Pentru ca sa poata fi aplicata, trebuie legiferata reevaluarea libera din initiativa ntreprinderii. Orice contabilizare a diferentelor de curs valutar dupa data punerii n functiune a imobilizarii nseamna a accepta solutia reevaluarii libere. Un asemenea demers este motivat de normele contabile din Romnia, numai n masura n care este posibila modificarea valorii contabile prin adaugare, respectiv de accesorii, ncorporarea de investitii efectuate de chirias si modernizari. Legislatia din tara noastra prevede includerea n valoarea imobilizarilor n curs a dobnzilor, diferentelor de curs valutar, a spezelor si comisioanelor bancare. Si totusi, aceasta solutie vizeaza numai imobilizarile n curs, nu si pe cele receptionate si puse n functiune, solutie ce se degaja si din IAS nr. 23. Solutia capitalizarii diferentelor de curs valutar este recomandata n cazul n care deprecierea monedei nu este temporara, cum este cazul Romniei. Din cele prezentate anterior, privind evaluarea mijloacelor fixe, rezulta ca orice solutie privind componenta valorii contabile care alterneaza ntre capitalizare si rezultat are implicatii fiscale asupra masei amortizarii. Optiunea pentru capitalizare determina la timpul prezent o crestere a rezultatului exercitiului, cnd este angajata o cheltuiala. n schimb, la timpul viitor, atenueaza efectul de desincronizare, concomitent cu dimensiunea rezultatului. Aceasta reflecta o deplasare ntre rezultat si amortizare ca surse ale autofinantarii. Tototdata, daca se accepta solutia rezultatului, efectele sunt inverse n raport cu cele semnalate n cazul capitalizarii. 3.7 Contabilitatea si fiscalitatea iesirilor de active imobilizate Iesirea activelor imobilizate necorporale sau corporale se evalueaza la costul istoric sau dupa uz valoarea ramasa actualizata daca acestea au fost reevaluate. Iesirea lor din patrimoniu este cauzata de casare, cesiune (vnzare), cazuri exceptionale (lipsa la inventar, calamitati naturale etc.).

274

3.7.1

Evaluarea activelor imobilizate la iesirea din patrimoniu

1) Iesirile prin scoaterea din functiune (casare) n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, evaluarea acestora la iesire se face pe baza valorii contabile de intrare, iar documentul ntocmit este procesul-verbal de scoatere din functiune, nregistrndu-se astfel: 28 20 / 21 Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale X si corporale

Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate integral, evaluarea la iesire are la baza valoarea reziduala sau valoarea neta contabila. Aceasta corespunde valorii contabile brute, diminuata de amortismentele care au facut obiectul nregistrarii n contabilitate. Valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate n urma imobilizarilor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din cheltuielile de exploatare, fara a fi luata n calculul profitului impozabil. a) Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe neamortizare integral: 281 212 SUME SUME Amortizari privind Imobilizari necorporale imobilizarile (valoarea si corporale (valoarea amortizarii nregistrata pna la contabila de intrare) X X data scoaterii din functiune) 6721 Cheltuieli privind activele cedate (valoarea ramasa de X amortizat) b) nregistrarea diferentei de amortizare n cazul n care Adunarea Generala a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioada de pna la cinci ani: 471 Cheltuieli nregistrate n avans 6721 Cheltuieli privind activele cedate (valoarea ramasa de amortizat)

275

c) diferentele neamortizate, care includ n cheltuielile exceptionale n cel mult cinci ani, sunt nedeductibile n calculul profitului impozabil: 6871 Alte cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans

Complementar la solutia anterioara este folosirea contului 6871, care este n concordanta cu principiile contabile privind imaginea fidela. a) cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe: 6728 Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital Conturile din clasele 3,4,5 (n functie de natura resurselor)

ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaza astfel: clasa 3 Conturi de stocuri 7728 Alte venituri exceptionale din operatii de capital X X

b) diferenta favorabila ntre veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuielile efectuate se nregistreaza astfel: 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor, analitic distinct 281 Amortizari privind imobilizarile corporale, analitic: "Amortizarea recuperarilor din dezmembrari"

X X

Pentru amortizarea rezultata pe calea diferentelor favorabile, rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperarile la casare, se ntocmeste si : 281 Amortizari privind imobilizarile corporale, analitic: Amortizarea recuperarilor din dezmembrari 6721 Cheltuieli privind activele cedate X X

c) diferenta de amortizare ramasa neacoperita n urma valorificarii, nregistrata la contul 6721, n cazul n care Adunarea Generala sau Consiliul
276

de Administratie a stabilit recuperarea acesteia n maxim cinci ani, se nregistreaza astfel: 471 Cheltuieli nregistrate n avans 6721 Cheltuieli privind activele cedate X X

d) ulterior, pe parcursul perioadei pna la cinci ani, se nregistreaza diferenta inclusa n cheltuielile de exploatare, deductibila la impozitare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans X X

2) Cesiunea sau vnzarea activelor imobilizate Conceptul de dezinvestire se concretizeaza n cesiunea de imoblizari care antreneaza crearea de lichiditati. Conducatorii ntreprinderii se angajeaza n operatiuni de dezinvestire, cautnd astfel sa se debaraseze de active considerate ca fiind insuficient de rentabile. n acest fel, ei spera sa aduca schimbari n ciclul de exploatare si sa se angajeze n activitati mai performante. Operatiile de dezinvestire nu genereaza fluxuri de trezorerie importante. Operatiile privind cesionarea sunt contabilizate astfel: a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau valoarea neta contabila: 28 Amortizari privind imobilizarile (amortizarea nregistrata) 6721 Cheltuieli privind activele cedate (valoarea ramasa de amortizat) 20 / 21 Imobilizari necorporale si corporale (valoarea contabila de intrare)

X X X

b) vnzarea activelor imobilizate cu pretul de vnzare si TVA, nregistrate pe baza facturii: 461 Debitori diversi 7721 Venituri din operatii de capital 4427 TVA colectata X X X

277

Comparatia dintre valoarea neta contabila (reziduala) si valaorea de cesiune permite degajarea unui plus sau unui minus de valoare, care contribuie la formarea rezultatului exceptional. Cstigurile sau pierderile generate de ciclul de dezinvestire nu trebuie sa participe la formarea rezultatului exploatarii, pentru ca nu sunt o consecinta a operatiilor de productie sau de comercializare. Deci, va loarea neta contabila si pretul de cesiune sunt o cheltuiala si respectiv un venit exceptional. Prin folosirea conturilor 6721 si 7721 se pun n evidenta fluxurile provenite din dezinvestire. Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, ntreaga valoare contabila se nregistreaza pe debitul contului 6721 si n creditul conturilor de imobilizari. Tototdata, se diminueaza provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si creditarea conturilor de venituri din provizioane . Deci, din punct de vedere fiscal, impozitarea veniturilor din vnzari ramase dupa deducerea cheltuielilor aferente acestora, inclusiv a valorii ramase de amortizat, se realizeaza global la nivelul plus valorii rezultate. 3.7.2 Aspecte fiscale privind scoaterea din functiune si casarea mijloacelor fixe

A. CASAREA MIJLOACELOR FIXE Mijloacele fixe ies din functiune daca sunt aprobate de contabilul de administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Aceasta masura se aplica att pentru mijloacele fixe cu valoare de intrare complet amortizata, ct si celor cu valoare de intrare ramasa nerecuperata. Aprobarea scoaterii din functiunea este urmata de procedura de valorificare, fie prin vnzare (licitatie sau negociere directa), fie prin casare, cu viza contabilului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie numita de organul care a aprobat scoaterea din functiune. n urma dezmembrarii mijloacelor fixe, acestea se valorifica prin vnzarea componentelor sau utilizarea lor pentru executarea altor mijloace fixe din unitate. Evaluarea componentelor este realizata de catre comisia de casare. Ciclul de operatii dupa natura se realizeaza astfel: Cheltuielile si veniturile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe afecteaza rezultatul exceptional (dupa Norma nationala) iar dupa IAS,

278

rezultatul din exploatare: lei


% 6728 Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital 4426 TVA deductibila (19%) 401 357.000 Furnizori 300.000 57.000

n situatia n care se consuma stocurile de materiale sau piese de schimb, formula contabila este: lei
6728 Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital % 110.000 50.000 60.000

3011
Materiale consumabile 3014 Piese de schimb

Ansamblurile, subansamblurile, piesele si materialele rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe fac obiectul nregistrarii contabile: lei 3011
Materiale consumabile 3014 Piese de schimb 3018 Alte materiale consumabile 7728 Alte venituri exceptionale din operatiuni de capital 2.100.000 700.000 600.000 800.000

Mijlocul fix propus spre casare are o valoare contabila de intrare de 6.000.000 lei, amortizarea calculata pna n mo mentul casarii este de 2.000.000 lei, valoarea neta contabila este de 4.000.000 lei. Se nregistreaza diferenta veniturilor obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate (2.100.000 - 410.000) = 3.690.000 lei lei
6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor, analitic, Recuperari din dezmembrari 281 Amortizari privind imobilizari corporale, analitic, Amortizarea recuperarilor din dezmembrari 3.690.000 3.690.000

279

Se nregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix neamortizat integral1) : lei % 212 6.000.000 281 Mijloace 5.690.000 fixe Amortizari privind imobilizarile corporale (2.000.000 + 3.690.000) 471 310.000 Cheltuieli nregistrate n avans, analitic, Amortizare nerecuperata si Debit 8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijlocului fix lei 310.000

Includerea n cheltuieli pe o perioada de maxim cinci ani a valorii neamortizate nregistrate n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, analitic distinct, se realizeaza prin ecuatia: Exercitiul N: 6871 Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de gestiune analitic Cheltuieli cu amortizare nerecuperata si credit 8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare lei 155.000 471 Cheltuieli nregistrate n avans (310.000:2 ani) lei 155.000 155.000

Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe din patrimoniu si recuperarea amortizarii a ceea ce nu mai exista n societati (bunul s-a casat
1)

N.M. de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale cu modificari ulterioare, M.O. nr. 4/08.01.1998

280

sau vndut) nu este solutia cea mai buna. Alinierea Romniei la standardele internationale de contabilitate, chiar daca bugetul statului are nevoie de venituri fiscale, nu permite o astfel de solutie. Amortizarea se face pe durata normata de utilizare, si nu dupa ce acesta nu mai exista n patrimoniu. Regula fiscala prevede nregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral, n cazul n care Adunarea Generala a Actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii, astfel: lei % 212 6.000.000 281 Mijloace 5.690.000 fixe Amortizarea imobilizarilor corporale 118 310.000 Alte fonduri sau 1012 310.000 Capital subscris varsat si credit 8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare lei 310.000

B. CESIUNEA MIJLOACELOR FIXE - EXEMPLU O societate comerciala a achizitionat 10 masini de cusut, valaorea contabila de intrare a fost de 8.500.000 lei / bucata. Unitatea la data achizitiei si punerii n func tiune (01.01.1994) a utilizat amortizarea liniara. Durata normata de utilizare este de zece ani. Amortizarile cumulate la 31.12.1999 asa cum rezulta din fisele mijloacelor fixe nsumeaza 5.100.000 lei / bucata. Pe data de 05.01.2000, societatea vinde trei masini iar doua sunt casate, din cauza uzurii avansate (Proces verbal de scoatere din functiune). n urma casarii rezulta piese de schimb n valoare de 8.000.000 lei. Factura primita de la furnizor pentru operatiile de dezmembrare are o valoare de 300.000 lei, TVA 19%. Pe baza facturilor fiscale emise de societate se nregistreaza vnzarea mijloacelor fixe: Factura nr. 556500 / 05.01.2000.
281

lei 461.01 Debitori diversi, analitic, S.C. ROMCONF S.A . % 4.165.000 3.500.000

7721 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectata Factura nr. 566501/05.01.2000 461.02 Debitori diversi, analitic, 7721 S.C. TOP S.R.L. Venituri din cedarea activelor 4427 T.V.A. colectata

665.000

8.568.000 7.200.000

1.368.000

Scoaterea din patrimoniu a masinilor de cusut pe baza Procesului verbal de scoatere din functiune si a facturilor fiscale: lei 2122.212 25.500.000 Echipamente tehnologice, ana litic, 6721 Masini de cusut 10.200.000 Cheltuieli din cedarea activelor 2812.212 15.300.000 Amortizarea echipamentelor tehnologice Deoarece contul 7721 Venituri exceptionale din cedarea activelor n valoare de 10.700.000 lei, excede contul 6721 Cheltuieli din cedarea activelor n suma de 10.200.000 lei, din punct de vedere fiscal, veniturile sunt supuse impozitarii, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

282

Operatiile determinate de casarea celorlalte doua masini sunt: Factura primita de la furnizor pentru serviciile de dezmembrare: lei % 401.0 357.000 Furnizori, analitic, S.C. AMRO 6728 300.000 S.R.L. Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital 4426 57.000 T.V.A. deductibila Piese de schimb obtinute n urma dezmembrarii si evaluate de Comisia de Casare: lei 3014 7728 8.000.000 8.000.000 Piese de schimb Alte venituri exceptionale din operatiuni de capital nregistrarea diferentei dintre veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate 6871.02 2812.2.12 6.800.000 6.800.000 Cheltuieli exceptionale Amortizarea privind amortizarea echipamentelor imobilizarilor, analitic, tehnologice, analitic, Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea recuperarilor din recuperarilor din dezmembrari (Cheltuiala dezmembrari deductibila fiscala) Scoaterea din patrimoniu a celor doua masini 2812.2.12 2122.2.12 17.000.000 17.000.00 0 Amortizarea Echipamente echipamentelor tehnologice, analitic, tehnologice, analitic, Masini de cusut Masini de cusut

283

Furnizor: S.C. AFM S.A. (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: J40/xxxxx/1991 Cod fiscal: R 471820 Localitatea:BUCURESTI Judetul: ............................ Contul: 402060 / ROL Banca: B.C.R. Cota T.V.A.: 19 % Nr crt. Denumirea produselor sau a serviciilor 1 Masina de cusut

Seria DB ACA FACTURA FISCALA Nr. facturii: 566500 Data (ziua, luna, anul) ...................................... 05.01.2000 Nr. aviz de nsotire a marfii......................... (Daca este cazul) U.M.

No : 0566500 54 Cumparator: S.C. ROMCONF S.A. (den.forma jurid.) Cod fiscal: R 887766 Localitatea: BUCURESTI Judetul: Contul: 1510 - 1 / ROL Banca: B.C.R.

0 1.

2 buc

Cantitatea Pret unitar Valoarea Valoarea (fara T.V.A. T.V.A.) - lei -lei - lei 3 4 5 6 1 3.500.000 3.500.000 665.000

Semnatura Date privind expeditia: Total 3.500.000 665.000 si stampila din care: Numele delegatului: furnizorului .................................................................. accize ........................................................ Buletinul/cartea de identitate: Semnatura Total de plata seria........nr........................eliberat(a)...... de primire (col.5 + col.6) ....................................................... Semnaturile............................................... 4.165.000 Conform H.G. nr. 831/1997 Cod 14-4-10/A

284

UNITATEA ....................... S.C. FAM S.A

PROCES VERBAL DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJLOACELOR FIXE DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE Data Luna 01

APROBAT DIRECTOR ECONOMIC

DATA 05.01.2000

Numar Document 0001015

Ziua 09

Anul 2000

Cod predator

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI ..........................................................................................................................


MASINA DE CUSUT MASINA DE CUSUT MASINA DE CUSUT MASINA DE CUSUT nr. inv. 101 nr. inv. 102 nr. inv. 103 nr. inv. 104 se cesioneaza la pretul de 3.500.000 lei se caseaza datorita uzurii avansate si se folosirii peste timpul normal de functionare

MASINA DE CUSUT

nr. inv. 105

II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE MATERIALE DECLASATE
Nr. Denumirea crt. Cod U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea Amortizarea pna la scoaterea din functiune 15.300.000 10.200.000

1. 2.

Masini de cusut Masini de cusut

2122.2.12 buc. 2122.2.12 buc.

3 2

8.500.000 8.500.000

25.500.000 17.000.000

III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE SI MATERIALE REZULTATE


Numar docume nt P.V. Data Ziua 08 Luna 01 Anul 2000 Cod predator 0100 Cod primitor 0101

285

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Denumirea Piulite nsurubate Curea Piese rotative Clema ax fixare Biela electrica Capac protectie Ceas electric

COD 0400 01001 08001 07002 08002 09007 08004

U/M buc. buc. buc. buc. buc. buc. buc.

Cantitatea 50 2 6 7 2 2 1

Pret unitar 120.000 80.000 75.000 65.000 187.000 200.000 161.000

Valoarea 6.000.000 160.000 450.000 455.000 374.000 400.000 161.000

Total Delegati la

8.000.000 Primit n gestiune Semnatura VARGA ALIN

COMISIA
Nume si prenume Semnatura Nume si prenume Semnatura Nume si prenume S e m n a t u r a

dezmembrare sau la casare Nume si prenume

Popescu I. Vasiliu A.

14-2-3/Aa A4 t2

Din exemplele date, rezulta ca scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, fara ca acestea sa fie recuperate integral, fie prin pretul de vnzare sau ca urmare a stocurilor obtinute din dezmembrari, diferenta de cheltuieli pna la acoperirea integrala a costului de intrare devine nedeductibila fiscal. C. Evidenta mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar ncepnd cu 01 ianuarie 2000, mijloacele fixe care au o valoare de intrare pna la 5.000.000 lei, constituite n patrimoniul firmei devin mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Ele sunt evidentiate ntr-un cont analitic distinct, deschis n cadrul contului sintetic de gradul II (de la 2121 la2126), corespunzator clasificatiei din catalogul privind duratele normale de functionare si clasificare a mijloacelor fixe. nregistrarile contabile potrivit legii sunt: 2126.610 Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, analitic, Mobilier 2126.61 Mobilier, aparatur a birotica, si sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale, analitic, Mobilier (SPVMU) lei 3.200.000 3.200.000

286

Amortizarea calculata pna la 31.12.1999 n valoare de 2.200.000 lei lei 2816.61 2816.610 2.200.000 2.200.000 Amortizarea Amortizarea Mobilier, mobilierului, aparaturii aparatura birotica birotice, sistemului de SPVUM, analitic, protectie a valorii umane Amortizarea mijloacelor si materiale si alte active fixe de natura obiectelor corporale de inventar nregistrarea n lei a amortizarii n exercitiul 2000 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 2816.610 Amortizarea M.A.B. SPVUM, analitic, Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar lei 1.000.000 1.000.000

nregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar dupa amortizarea integrala: lei 2816.610 2126.610 3.200.000 3.200.000 Amortizarea M.A.B. SPVUM, Mijloace fixe analitic, Amortizarea de natura mijloacelor fixe de natura obiectelor de obiectelor de inventar inventar, analitic, Mobilier nregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar complet amortizate, care sunt n folosinta, trecute n categoria obiectelor de inventar: lei 321 322 3.200.000 3.200.000 Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar, complet amortizate, care se folosesc n continuare, trec n categoria stocurilor atunci cnd valoarea lor este complet recuperata. Regimul de amortizare al acestor mijloace fixe este n continuare cel utilizat pna la 31.12.1999, aprobat de unitate n conformitate cu legea.

287

CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.

4.1 Principii generale Taxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii. Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator care permite masurarea valorii nou create de ntreprindere n urma activitatii sale. Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta ntre valoarea bunurilor si serviciilor produse de ntreprindere si cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor numite consumuri intermediare. Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca diferenta ntre productia exercitiului cu marja comerciala si consumurile provenite de la terti.
Valoarea Adaugata = Marja + Comerciala Productia exercitiului Consumuri provenite de la terti

Marja comerciala se calculeaza ca diferenta ntre vnzarile de marfuri si costul de cumparare al marfurilor vndute. Productia exercitiului este data de suma ntre productia vnduta, productia stocata1 si productia de imobilizari necorporale si corporale. Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul cheltuielilor cu materii prime si materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara ntreprinderii. Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca (salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobnzi varsate si proprietarii ntreprinderilor private (prin beneficii). Valoarea = Factorul capital uman + Factorul stat + Factorul capital 3.3.1.1 Adaugata
1

de Munca

Stat

Capital

Daca contul 711 prezinta sold final debitor, atunci productia exervitiului va fi diminuata cu soldul debitor al contului cu valoarea corespunzatoare.

288

Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a determina baza de impozitare a TVA. n al doilea rnd, TVA poate avea un cost pentru ntreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA si tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila. Literatura de specialitate l defineste ca un cost de gestiune pentru ntreprindere. Datorita modului defectuos de ncasare a facturilor pentru ntrzierea lor, ntreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece ntreprinderea recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri si servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi situatie apare si n cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori. TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final. ntreprinderile au rolul de a colecta impozitul n contul fiscalitatii si de a vira diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila la bugetul de stat. 4.2 TVA si circuitele economice TVA este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, consideram un circuit simplificat de distributie a produselor electronice ce comporta trei nivele intermediare si valorile de vnzare si cumparare si TVA 19%.
Nivel Producator Angrosist Detailist Cumparari TVA dreductibila 190.000 266.000 Vnzari 1.000.000 1.400.000 1.960.000 Tabelul nr. 4.1 TVA TVA de colectata plata 190.000 190.000 266.000 76.000 372.400 106.400

1.000.000 1.400.000

Nota: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat ca producatorul nu are TVA deductibila. Clientul final va plati acest lot de produse cu: 1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei Bugetul are de ncasat: 190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globala pe ansamblu circuitului: 1.960.000 19% = 372.400 lei Presupunem ca detailistul avea posibilitatea sa efectueze cumpararea lotului de produse direct de la producator, n conditii economice identice.
289

Vnzarea se efectueaza la un pret de 1.960.000 fara TVA si n acest caz ramn de analizat doua nivele: Circuit simplificat de distributie a bunurilor pe doua nivele
Nivel Producator Detailist Cumparari TVA deductibila Vnzari 1.000.000 1.960.000 Tabelul nr.4.2 TVA TVA colectata de plata 190.000 190.000 372.400 182.400

1.000.000

190.000

Se constata deci ca, circuitul economic, indiferent de numarul intermediarilor nu influenteaza suma TVA de plata. La bugetul de stat se vireaza tot suma de 372.400 lei (190.000+ 182.400 = 372.400). Spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, care presupunea impunerea n cascada, TVA se stabileste numai asupra contributiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. Este un impozit care stimuleaza modernizarea ntreprinderilor (prin reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale s. a.), scutiri de TVA pentru ntreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote n functie de cifra de afaceri, de numarul de salariati sau activitatea de export. Prin stabilirea valorii adaugate ca obiect impozabil, se evita nregistrarile repetate privind consumurile din afara ntreprinderilor productive. Pe parcursul ntregului proces de productie si distributie, fiecare agent economic ncaseaza TVA de la cumparator, din care deduce suma reprezentnd TVA aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si servicii consumate, diferenta dintre ele se varsa la buget. Legea nr.345/01.06.2002precizeaza ca, TVA se aplica asupra operatiunilor privind livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate n Romnia, transferul proprietatii bunurilor imobile si importul de bunuri si servicii. Sunt subiecti ai impunerii agentii economici care efectueaza operatii supuse TVA si importuri de bunuri si servicii. Agentii economici, care realizeaza operatiuni impozabile, au conform art. 24, al.1 din Lege, obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informatiilor si conducerea evidentelor prevazute de reglementarile n domeniul taxei pe valoarea adaugata, iar cei care au obiect de activitate. Comertul cu amanuntul, activitati hoteliere, prestari de servicii catre populatie si alte activitati de asemenea natura au si obligatia instalarii aparatelor de marcat care sa corespunda cerintelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata.

290

4.3 Evidenta TVA Aplicarea prevederilor Legea nr. 345/2002 necesita ntocmirea urmatoarelor documente obligatorii pentru platitorii de taxa pe valoarea adaugata: a) dispozitia de livrare serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori materiale destinate vnzarii; - document justificativ de scadere din gestiunea magaziei care face predarea; - document de baza pentru ntocmirea avizului de nsotire a marfii sau facturii. b) avizul de nsotire a marfii este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori destinate vnzarii, trimise pentru prelucrare la terti, n custodie sau spre pastrare; - document de nsotire pe timpul transportului; - document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului, - document pentru ntocmirea facturii; - document de primire n gestiunea cumparatorului. Avizul de nsotire a marfii se ntocmeste de catre unitatile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrarii marfurilor produselor sau a altor valori materiale, datorita unor conditii obiective. Se emite de catre compartimentul desfacere, care semneaza de ntocmire. Pe avizul de nsotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face mentiunea pentru prelucrare la terti . Avizul de nsotire a marfii nu reprezinta un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata la cumparatori. Acestia au obligatia sa solicite furnizorilor emiterea facturilor n termen de trei zile. c) chitanta fiscala este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala care serveste ca: document justificativ privind cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii n situatia n care nu se ntocmeste factura; document justificativ de nregistrare n contabilitate; document de nsotire a marfii pe timpul transportului. d) factura este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare a marfurilor si produselor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate;
291

- document de ncarcare n gestiunea primitorului; - document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului si a cumparatorului. Factura se ntocmeste de catre compartimentul Desfacere sau alt compartiment, la livrarea marfurilor si produselor, executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, pe baza dispozitiilor de livrare, a avizului de nsotire a marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor. Daca factura se poate ntocmi n momentul livrarii marfurilor si produselor, acestea sunt nsotite pe timpul transportului de avizul de nsotire a marfii. n cursul unei luni sunt prevazute si documente pentru centralizarea operatiilor efectuate de agentii economici platitori de TVA si anume: e) jurnalul pentru vnzari care serveste ca: registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata colectata; document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Jurnalul pentru vnzari se ntocmeste ntr- un singur exemplar n care se nregistreaza zilnic elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata colectata datorata. Se completeaza pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vnzarile de valori materiale si prestarile de servicii . Unitatile scutite de obligatia emiterii unei facturi trebuie sa utilizeze documentul Borderoul de vnzare / ncasare. El serveste ca document de centralizare zilnica a vnzarilor / ncasarilor realizate de unitate, precum si la nregistrarea acestora n jurnalul pentru vnzari si stabilirea taxei pe valoarea adaugata colectata. Se ntocmeste de compartimentul financiarcontabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vnzare, notelor de plata, borderourilor de decontare a prestatiilor, centralizatorul vnzarilor cu plata n rate, ntocmite de fiecare unitate. f) jurnalul pentru cumparari serveste ca: - registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; - document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata; - document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Baza de nregistrare o reprezinta documentele tipizate privind cumpararile de valori materiale sau prestari servicii.
292

Jurnalul pentru cumparari se ntocmeste ntr-un singur exemplar, n care se nregistreaza zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adaugata deductibila. g) decontul pentru TVA reprezinta documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, pna la data de 25 a lunii urmatoare. n decontul TVA este evidentiata suma impozabila si taxa exigibila. Agentii economici platitori de TVA sunt obligati sa depuna deconturi n fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni, ori daca suma de plata sau de rambursat este zero. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata nscrisa n documentul pentru cumparari se determina n functie de data facturarii, a chitantei fiscale sau a altui document legal nlocuitor, daca acestea s -au primit pna la data ntocmirii decontului TVA. Documentele primite dupa data ntocmirii decontului aferent lunii n care bunurile au fost receptionate se includ n deconturile ntocmite pentru lunile urmatoare. Necuprinderea sumelor n baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. n acest caz, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii: sa nregistreze n Jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute; sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizor a facturilor corectate. n cazul refuzurilor facute furnizorului, valorile nscrise n Jurnalul pentru cumparari vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate nscrise n documente de compartimentul care avizeaza plata. Corectarea taxei, facturate n mod eronat de catre un agent economic, se va efectua prin emiterea unei noi facturi, n rosu, pentru sumele care urmeaza a fi scazute, si n negru, pentru sumele de adaugat. Noile facturi se nregistreaza n jurnale si se reflecta n deconturile ntocmite de furnizor si beneficiar pentru luna n care a avut loc corectarea. n cazul n care facturile, evidentele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete n ceea ce priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii, ori taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de catre organele fiscale . nregistrarea operatiilor privind TVA se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul 442 - Taxa pe valoarea adaugata.

293

Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 4423 - TVA de plata 4424 - TVA de recuperat 4426 - TVA deductibila 4427 - TVA colectata 4428 - TVA neexigibila TVA de plata = TVA colectata TVA deductibila TVA de recuperat = TVA deductibila TVA colectata TVA colectata. Suma TVA facturata clientilor depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile TVA facturata =baza impozabila cota de TVA Baza impozabila cuprinde livrari de bunuri sau prestari servicii ca suma totala a pretului negociat ntre vnzator si cumparator n contrapartida cu livrarile de bunuri sau prestarile de servicii. Se includ si toate cheltuielile, taxele de orice natura, n afara de TVA. Baza impozabila = Pretul net total, fara TVA Sunt incluse n baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse TVA, urmatoarele elemente: - pretul de vnzare, - cheltuieli accesorii la vnzare ca: accize, taxe vamale pentru bunurile din import, - cheltuieli cu receptia si punerea n functiune a mijloacelor fixe . Baza de impozitare (Bi) se determina integral la livrarea de bunuri, prestari de servicii si operatiuni de intermediere, la ntocmirea facturilor diferentiat pe fiecare categorie de operatiune. Astfel pentru: - livrari de bunuri; Bi a TVA= Pretul net + accize + alte cheltuieli, - prestari de servicii; Bi a TVA = tariful negociat, - operatiuni de intermediere; Bi a TVA = valoarea comisionului obtinut, - bunuri executate de agentii economici pentru folosinta proprie, Bi a TVA= costul de productie sau pretul de piata, - bunuri si servicii din import; Bi a TVA = valoarea n vama taxe vamale + alte+ taxe si accize a bunurilor.

294

- pentru locatia de gestiune; Bi = contravaloarea suportata de salariati - pentru activitatea de intermediere n turism; Bi = pretul/tariful ncasat inclusiv TVA pretul facturat de prestatia serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori cheltuielile efectuate de agentii (asigurare auto, taxe pentru viza, diurna si cazare pentru sofer, taxe de autostrada, taxa de parcare, combustibil). TVA colectata, aferenta activitatii de intermediere n turism, se calculeaza prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de impozitare determinata mai sus. - pentru vnzari de bunuri n regim de second-hand; Bi = pretul de vnzare inclusiv TVA pretul de cumparare al bunurilor respective. - pentru operatiuni realizate de casele de amanet; Bi = pretul de vnzare al bunurilor care devin proprietatea casei de amanet prin necesitatea mprumutului. - pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet si sunt cedate cu titlu gratuit sau pentru folosinta proprie; Bi = pretul de achizitie al bunurilor. 4.4. Reducerile comerciale si financiare Daca la facturare se acorda, att reduceri comerciale, ct si reduceri financiare, acestea din urma sunt evidentiate distinct n contabilitate sub forma de sconturi. Exemplu O ntreprindere factureaza unui client marfuri n valoare de 10.000.000 lei, TVA 19 %. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale, acorda o reducere comerciala sub forma de rabat de 4 %. Clientul deconteaza factura nainte de termenul de scadenta pentru care primeste o reducere de 3 %. Factura cuprinde urmatoarele elemente: pret de vnzare 10.000.000 lei rabat (4%) 400.000 lei Neta comerciala 9.600.000 lei scont (3%) 288.000 lei Neta financiara 9.312.000 lei T.V.A (19 %) 1.769.280 lei Nota de plata 11.081.280 lei

295

nregistrarea operatiei n contabilitatea clientului: 11.369.280 lei 9.600.000 lei 1.769.280 lei % = % 371 401 Marfuri Furnizori 4426 767 TVA deductibila Venituri din sconturi obtinute 11.369.200 lei 11.081.280 lei 288.000 lei

Aceasta nregistrare se poate realiza si altfel: % = 401 371 Furnizori Marfuri 4426 TVA deductibila

11.369.280 lei 9.600.000 lei 1.769.280 lei

La decontarea facturii se nregistreaza valoarea scontului primita de la furnizori: 401 Furnizori = % 11.369.280 lei 5121 11.081.280 lei Conturi curente la banci 767 288.000 lei Venituri din sconturi obtinute

nregistrarea operatiei n contabilitatea furnizorului: 411 Clienti = % 11.369.280 lei 707 9.600.000 lei Venituri din vnzare marfurilor 4427 1.769.280 lei TVA colectata

La ncasarea facturii: % 5121 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 11.369.280 lei 11.081.280 lei

296

667 Cheltuieli cu sconturi acordate Sconturile se pot acorda la facturarea directa, astfel: 11.369.280 lei % = % 11.081.280 lei 411 707 Clienti Venituri din vnzarea marfurilor 288.000 lei 667 4427 Cheltuieli cu sconturi TVA colectata acordate 4.5 TVA privind ambalajele

288.000 lei

11.369.280 lei 9.600.000 lei

1.769.280 lei

Exista doua mari tipuri de ambalaje: a) cele care ramn n ntreprindere sub forma obiectelor de inventar si a mijloacelor fixe; b) cele care nsotesc marfurile vndute, divizate n trei categorii: 1) ambalaje pierdute, vndute o data cu marfa, incluse n pretul de vnzare si supuse TVA; 2) ambalaje recuperabile, livrate o data cu marfa de catre furnizor, facturate clientilor; 3) ambalaje de circulatie (navete, sticle, borcane) la schimb ntre furnizorii de marfuri si clienti. Din punct de vedere fiscal, ambalajele n regim de restituire se factureaza si se supun TVA de livrare, urmnd ca la restituire suma impozabila sa fie redusa corespunzator. 4.6 TVA privind cheltuielile de transport Cheltuielile de transport constituie, n mod normal, un element al pretului de vnzare si sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operatie independenta de vnzare, daca este realizat cu mijloace proprii. n situatia cnd factura de la furnizor cuprinde si transportul, acesta devine o cheltuiala accesorie supusa TVA. Exemplu Unui client i se livreaza produse finite, n conditiile urmatoare: Valoarea produselor finite Cheltuieli de transport Total TVA 19% Total factura 5.000.000 lei 750.000 lei 5.750.000 lei 1.092.500 lei 6.842.500 lei
297

nregistrarea n contabilitatea furnizorului: 411 = % Clienti 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata nregistrarea n contabilitatea clientului:

6.842.500 lei 5.750.000 lei 1.092.500 lei

% = 401 6.842.500 lei 371 Furnizori 5.750.000 lei Marfuri 4426 1.092.500 lei TVA deductibila Agentii economici care presteaza servicii de turism, folosind mijloace de transport proprii, determina baza de impozitare potrivit art.13, lit. b, din Ordonanta nr.7/2000. Exemplu O agentie de turism realizeaza un transport pe ruta Bucuresti Vatra Dornei, cu mijloace proprii, la un tarif negociat pentru prestari servicii n valoare de 3.800.000 lei. Taxa pe valoare adaugata se calculeaza si se aplica la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul pentru TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei factura emisa catre client, se evidentiaza n Registrul jurnal astfel: 411 Clienti = % 704 Venituri din prestari servicii 4427 TVA calculata 4.522.000 lei 3.800.000 lei 722.000 lei

ncasarea contravalorii serviciilor prestate: 5311 Casa n lei = 411 Clienti 4.522.000 lei

Activitatea de intermediere n turism are un regim specific, iar baza de impozitare privind TVA o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv
298

TVA, platit de client agentilor de turism si pretul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport. Din taxa calculata, pe baza cotei de 15,9664 % aplicata asupra bazei de impozitare, se scade TVA aferenta serviciilor achizitionate si destinate nevoilor proprii de functionare a agentiilor de turism. 4.7 TVA n cazul returnarii marfurilor Returnarea marfurilor, n totalitate sau partial, este cauzata de refuzul clientilor. Pentru refuzurile totale sau partiale privind cantitatea, pretul sau alte elemente din factura, suma impozabila privind taxa pe valoare adaugata va fi redusa corespunzator (art. 15 din Ordonanta nr. 7/2000). Exemplu Se livreaza clientilor marfuri n valoare de 750.000 lei; TVA 19%. La primirea marfurilor, clientul reclama furnizorului suma de 178.500 lei, ce reprezinta 20% din valoarea marfurilor necorespunzatoare din punct de vedere calitativ. nregistrarile contabile la furnizor sunt: a) livrarea de marfurilor: 411 = % 892.500 lei Clienti 707 750.000 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4427 142.500 lei TVA colectata b) returnarea marfurilor de catre client, n valoare de 178.500 lei (20% din valoarea marfii) si emiterea unei noi facturi de stornare n rosu. 750.000 20% = 150.000 lei 150.000 19% = 28.500 lei Total valoare = 178.500 lei nregistrarea n contabilitate: 411 = Clienti

% 150.000 lei 707 28.500 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4426 TVA colectata 142.500 lei
299

Sumele necuprinse n baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, potrivit art. 14 si 15 din Ordonanta, atrag n mod corespunzator pierderea dreptului de deducere la beneficiari. n acest scop, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii : sa nregistreze n jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si taxa pe valoarea adaugata, corectate cu reducerile acordate de furnizori si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute; sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA. 4.8 TVA privind comisioanele Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operatiunile de intermediere, baza de calcul o constituie suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita ntre parteneri. Pentru alte operatiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea comisionului, cnd mprumutul este restituit la termen. Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare si altele de aceeasi natura, datorate de cumparator, n masura n care nu au fost cuprinse n preturile negociate, sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate n lei, intra n sfera de aplicare a TVA. 4.9 Cotele de impozitare Cotele de impozitare variaza de la o tara la alta. Tarile Uniunii Europene practica cote cuprinse ntre 15% si 21%. n Romnia se practica o singura cota standard de TVA. a) cota de 19% pentru operatiuni privind: - livrarile de bunuri mobile si imobile efectuate de catre agentii economici nregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul sau domiciliul n Romnia, cu exceptia cotelor scutite de TVA; - vnzari de bunuri catre persoanele fizice nerezidente n Romnia; - importul de bunuri mobile, precum si vnzarea acestora catre beneficiari; - prestarile de servicii pentru care locul impozitarii, este situat n Romnia; - carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv organe si maruntaie, vndute n stare proaspata, preparate si sub forma de conserve;

300

produsele necomestibile provenite de la animale si pasari domestice: piei, par, fulgi, pene, puf, coarne etc., preparatele si semipreparatele culinare, precum si conservele din carne cu legume; - peste si produse comestibile din peste, semiconserve si conserve, exclusiv icre. - preparatele si semipreparatele culinare; - faina de gru, secara si orez; - faina destinata nutreturilor pentru animale; Sunt scutite de TVA: - medicamentele de uz uman si veterinar, substante farmaceutice, plante medicinale, aparatura de tehnica medicala si alte bunuri destinate exclusiv utilizarii n scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare utilizate n unitati autorizate: spitale, sanatorii, centre medicale; - medicamentele si produsele biologice de uz uman prevazute n Nomenclatorul Ministerului Sanatatii; - medicamentele de uz veterinar prevazute n Nomenclatorul Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - plantele medicinale prevazute n Nomenclatorul Ministerului Sanatatii si cel al Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - aparatura de tehnica medicala; - proteze si produse ortopedice; - uniformele din nvatamntul primar si prescolar cu dimensiuni pna la masura 36; - articole de mbracaminte si ncaltaminte pentru copii sub un an; - articole de ncaltaminte pna la marimea 14,5; - lucrari agricole; - pine, gru de consum si seminte. b) operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere : - exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de agentii economici cu sediul n Romnia; Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu: - factura externa; - declaratia vamala de export vizata de organele vamale; - documentele de transport internationale; Aceste documente sunt justificative pentru exportul realizat de agentul economic care actioneaza n numele propriu.

301

Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare: copia de pe factura externa, si de pe declaratia vamala de export, pe care comisionarul a nscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate. Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie n strainatate: documentul de transport international n original, avnd confirmarea destinatarului privind receptia marfii; polita de asigurare si / sau reasigurare. Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor sunt necesare: contractul ncheiat cu unitatea exportatoare; documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca operatiunile n cauza sunt direct legate de exportul de bunuri; Pentru transportul n zone le libere si prestarile accesorii acestora este nevoie de: contractul ncheiat de beneficiarul transportului; copia de declaratia vamala de export, vizata de organul vamal. Potrivit normelor de aplicare a TVA, daca nu sunt ndeplinite conditiile prevazute mai sus, prestatorii factureaza serviciile aplicnd cota de 19%, urmnd ca exportatorii sa aplice regimul deducerilor. Transportul international de persoane si din strainatate efectuat prin curse regulate de agentii economici autorizati precum si prestarile de servicii legate direct de acesta, este scutit de TVA cu drept de deducere: Prestarile de servicii legate direct de transportul international de persoane efectuat prin curse regulate este scutit de TVA cu drept de deducere. Scutirea de TVA pentru transportul international auto de persoane efectuat prin curse regulate se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 ore. Justificarea realitatii transportului international auto de persoane trebuie sa se faca pe baza urmatoarelor documente: licenta de transport; licenta de executie pentru curse repetate de calatori; caietul de sarcini; foaia de parcurs, scrisoarea de transport si alte documente oficiale din care sa rezulte data de iesire / intrare din / n tara. documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, din strainatate. Livrarile de bunuri destinate utilizarii sau ncorporarii n nave si aeronave care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri sunt scutite de TVA.
302

Scutirea de TVA se aplica si asupra prestatorilor de servicii efectuate de agentii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul n strainatate, pentru care locul impozitarii se situeaza n strainatate. Serviciile prestate n contul beneficiarilor cu sediul n strainatate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garantie se supun cotei zero. n aceasta cota se ncadreaza si serviciile prestate de agentii economici cu sediul n Romnia, constnd n efectuarea de studii, prospectiuni de piata, asis tenta de specialitate, contracte cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul n strainatate. Justificarea cotei zero pentru serviciile de mai sus se face cu: contractele ncheiate cu partenerii externi sau dupa caz comanda lor factura externa; dovada ncasarii facturii externe sau dupa caz a introducerii n banca a declaratiei de ncasare valutara. 4.10 Unitati scutite de TVA Un numar important de operatiuni efectuate n tara, rezultate din activitatea unor unitati, sunt scutite de TVA. n aceste situatii se afla livrarile de bunuri si servicii rezultate din activitati efectuate n tara de: r unitati sanitare, veterinare si de asistenta sociala; r serviciile funerare prestate de unitatile sanitare; r unitati si institutii de nvatamnt cuprinse n sistemul national de nvatamnt aprobat prin Legea nvatamntului nr. 84 / 1995 republicata cu modificarile ulterioare; r unitati care desfasoara activitati de cercetare, dezvoltare si inovare; r liber profesionistii autorizati, care si exercita activitatea n mod individual, precum si persoanele fizice si asociatiile familiale autorizate sa desfasoare activitati economice pe baza liberei initiative. Sunt scutiti avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei; r gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat; r societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si de valori mobiliare cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile de valoare si nscrisuri de stat, alte instrumente financiare; r Banca Nationala a Romniei pentru operatiunile prevazute prin Legea 101 / 1998 privind statutul BNR; r casele de economii; r institutiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adaugata cu exceptia urmatoarelor operatiuni: r aportul de bunuri la capitalul social al societatii comerciale;
303

r vnzarile de imobile catre salariati, cu exceptia celor construite si date n folosinta nainte de introducerea TVA; r tranzactiile cu bunuri mobile si imobile n executarea creantelor; r operatiuni de leasing financiar; din import pna la exprimarea optiunii de cumparare. r prestarile de servicii cnd nu sunt efectuate n exclusivitate de societatile bancare: expertize, studiu de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, nchirieri de spatii cazare etc.; r societati de asigurare si reasigurare si intermediere; r activitate de tiparire si vnzare a timbrelor la valoarea declarata; r operatiuni care intra n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole si activitatea de taximetrist; r editarea, tiparirea si vnzarea de ziare. Pentru achizitiile de bunuri si servic ii pentru realizarea operatiilor de editare si tiparire nu se exercita dreptul de deducere a TVA. Se exclud activitatile cu caracter de reclama si publicitate. Sunt scutite de TVA activitatile de radio si televiziune, cu exceptia celor cu caracter de recla ma si publicitate; r productia de filme, cu exceptia celor de reclama si publicitate. r intermediarii care vnd carti, ziare, manuale scolare, dictionare si enciclopedii sunt scutiti de TVA, numai daca vnzarea este realizata la pretul stabilit de editor sau la pretul de achizitie. De asemenea, sunt scutite prin lege urmatoarele produse si servicii: r operatiuni de investitii financiare, de intermediere financiara, de valori mobiliare si instrumente financiare derivate; r activitati de organizare si exploatare a jocurilor de noroc efectuate de Compania Nationala Loteria Romna S.A.; r lucrari de reparatii si ntretinere pentru monumente comemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989, muzee, monumente istorice si de arhitectura.; r livrarile de proteze de orice fel, accesorii si produse ortopedice; r vnzarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de cult, necesare practicarii cultului precum si a celor asimilate obiectului de cult; r transportul feroviar al localnicilor n Delta si pe ruta Orsova Moldova Noua, Braila-Hrsova, Galati- Grindu. Cumpararile de bunuri si servicii pentru realizarea acestor bunuri si servicii au drept de deductibilitate. Activitatile agentilor economici sunt scutite de TVA daca au o cifra de afaceri declarata organului fiscal de pna la 1.750.000 lei pentru exercitiul financiar 2003 si 2.000.000.000 lei pentru exercitiul 2004.
304

n situatia n care cifra de afaceri este superioara plafonului stabilit, agentii economici devin platitori de TVA, inclusiv la organul fiscal din luna imediat urmatoare. Dupa nscrierea ca platitoare de TVA, agentii economici nu mai beneficiaza de scutire, chiar daca ulterior se realizeaza o cifra de afaceri mai mica dect plafoanele stabilite legal. Cererea de luare n evidenta ca platitori de TVA se depune si de unitatile scutite de TVA dar care realizeaza si operatii impozabile care depasesc cifra de afaceri de 1.750.000 lei. n aceasta situatie, agentul economic este obligat sa organizeze distinct evidenta gestiunilor si contabilitatii care sa permita determinarea corecta a taxei pe valoarea adaugata. Exista si posibilitatea data de lege ca agentii economici care realizeaza operatiuni scutite de TVA sa apeleze pentru plata TVA pentru ntreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia . Aprobarea se acorda de catre Ministerul Finantelor prin organele fiscale teritoriale unde firma este nregistrata ca persoana juridica. Aplicarea TVA se face din luna imediat urmatoare datei aprobarii. Operatiuni de import bunurile din import care prin lege sau prin hotarri ale Guvernului sunt scutite de taxe vamale; masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele si mijloacele de transport din import necesare investitiilor constituite ca aport n natura sau achizitionate din aportul n numerar al investitorilor straini la capitolul social ori la majorarea acestuia; marfurile importate si comercializate n regim de duty-free precum si magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora ; bunuri introduse n tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile si serviciile din import provenite sau finantate direct ca ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale, precum si de organizatii nonprofit si de caritate, n conditiile stabilite de Ministerul Finantelor; importul de aur al Bancii Nationale a Romniei; reparatiile si transformarile la nave si aeronave romnesti n strainatate; aeronavele civile si produsele prevazute n nomenclatorul la Tariful vamal de import al Romniei, provenite din tarile semnatare ale Acordului privind comertul cu aeronave civile; bunurile de import similare bunurilor din tara scutite de TVA.

305

4.11 Teritorialitatea TVA (locul livrarii) Prestarile de servicii sunt impuse cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului. Pentru livrarile de bunuri sunt supuse TVA, operatiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul Romniei. Bunurile din import sunt impozabile n Romnia, o data cu intrarea n tara, pe baza declaratiei vamale de import definitiva. Bunurile introduse n tara temporar sunt reglementate prin lege. Pentru prestarile de servicii locul impozitarii se considera locul unde prestatorul si are sediul sau, n lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac exceptie de la regula de mai sus serviciile pentru care locul prestarii este: a) locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara. Sunt supuse TVA lucrarile de constructiimontaj executate pentru realizarea, repararea si ntretinerea bunurilor imobiliare existente n Romnia, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, n tara sau n strainatate. n aceeasi situatie se includ operatiile de nchiriere a bunurilor imobiliare, operatiuni de leasing, servicii de arhitectura, proiectare, coordonarea lucrarilor de constructii, servicii prestate de alti agenti economici cu activitate n domeniul bunurilor imobiliare ca: studii, expertize, reparatii si alte prestari de servicii ale agentilor economici. b) locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri. c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii sale economice sau, n lipsa, domiciliul stabil al acestuia. d) locul unde serviciile sunt prestate efectiv, si se refera la: activitati culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestatii accesorii transportului ncarcaredescarcare mijloace de transport, manipulare, paza si depozitarea marfurilor si alte servicii similare expertize privind bunurile mobile corporale. 4.12 Faptul generator si exigibilitatea TVA Legislatia taxei pe valoarea adaugata stabileste n mod concret care este faptul generator al TVA, ce determina nasterea obligatiei de plata a impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale. Art. 14 din Legea nr. 345/2002 arata ca faptul generator ia nastere, de regula, n momentul efectuarii livrarii de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestarilor de servicii. De regula, faptul generator este folosit n practica pentru a determina regimul aplicabil n caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, daca s-au ncheiat contracte de bunuri si servicii nainte de 31.05.2002, dar livrarea efectiva nu s-a realizat, se aplica regimul
306

de impozitare cu cota modificata 19% daca livrarile s-au efectuat pna la 31.05.2002, cota de TVA aplicabila este de 19%. Faptul generator presupune realizarea conditiilor legale pentru exigibilitatea TVA. Faptul generator ia nastere o data cu livrarea bunurilor sau prestarilor de servicii. Conditiile si momentul n care ia nastere faptul generator pentru operatii specifice sunt stabilite prin lege: la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data scadentei prevazuta dupa plata notelor, daca exista livrari de bunuri sau prestari de servicii cu plata n rate; n situatia importului de bunuri la data nregistrarii declaratiei vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data receptiei de catre beneficiar. Pentru bunurile aflate n tranzit sau introduse temporar n Romnia, faptul generator ia nastere la data cnd bunurile respective sunt scoase din tranzit si s-au completat formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii; data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate catre beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adica pentru export valoarea TVA este nula, nsa bunurile returnate intra sub incidenta regimului general de impozitare; pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatii se are n vedere data vnzarii bunurilor catre beneficiari; data emiterii documentelor n care se prevad operatiuni de preluare a unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice forma sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit; data documentelor prin care se precizeaza prestarea unor servicii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit. Exigibilitatea TVA reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. TVA este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, prestarile de servicii precum si toate operatiunile mentionate la faptul generator. n principiu TVA devine exigibila concomitent cu faptul generator pentru livrarile de bunuri sau cumparari de bunuri si se situeaza n momentul trecerii bunurilor respective n posesia cumparatorului, indiferent sub ce forma juridica. Pentru prestarile de servicii, TVA devine exigibila: n momentul ncasarii (avansul ncasat);
307

pentru importuri o data cu ntocmirea declaratiei vamale de import; pentru achizitii de terenuri, constructii si vnzarea de imobile noi, o data cu ntocmirea actului notarial si factura fiscala. Noile reglementari1 pentru constructiile de locuinte, extindere, consolidare si reabilitarea locuintelor existente la cota de 0% urmnd emiterea de precizari. Pentru ntreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileste perioada cu titlu obligatoriu de plata a TVA prin decontul de TVA, iar pentru client dreptul de deducere. Legislatia prevede si derogari n ceea ce priveste exigibilitatea concomitenta cu faptul generator, n situatiile urmatoare: exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator n cazul n care factura este emisa naintea livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor ; antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la efectuarea lucrarilor (stabilite prin hotarri de Guvern); exigibilitatea n cazul prestarilor de servicii, lucrarilor imobiliare la care se ncaseaza avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data ncasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factura sau alt document nlocuitor. Att faptul generator, ct si exigibilitatea TVA, reprezinta doua elemente importante ale TVA, n functie de care se determina momentul n care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat. Pentru exemplificarea derogarilor n ceea ce priveste exigibilitatea si faptul generator, consideram urmatoarele exemple: 4.12.1 TVA privind livrarile cu plata n rate Pentru livrarile de bunuri si prestari de servicii cu plata n rate, faptul generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor. Exemplu O societate comerciala RAM S.A., platitoare de TVA, livreaza la S.C. LOTUS SRL mobilier conform contractului n patru rate lunare succesive. Exigibilitatea intervine la momentul decontarii ratelor.
1

Hotarrea nr. 598/22.06.2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata.

308

Se ntocmeste factura nr. 1 /01.11.N catre client: Valoarea mobilierului 30.000.000 TVA 19 % 5.700.000 Total factura 35.700.000 Plata n patru rate egale succesive. Conform contractului, la ridicarea mobilierului, clientul achita 30 % din valoare. Din punct de vedere fiscal, avansul ncasat este purtator de TVA la ncasare. n contabilitatea SC RAM S.A. (Furnizor) luna XI exercitiul N Livrari de produse finite cu plata n rate. 411 Clienti = % 472 Venituri nregistrate n avans 4428 TVA neexigibila 35.700.000 lei 30.000.000 lei

ncasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont: 5121 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 10.710.000 lei 30.000.000 lei

Cota scadenta de venituri nregistrate n avans: 472 = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 9.000.000 lei

Venituri nregistrate n avans

TVA neexigibila devenita exigibila: 4428 TVA neexigibila = 4427 TVA colectata 1.710.000 lei

n luna XII 1999 se ncaseaza prima rata conform extrasului de cont: 5211 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 6.405.000 lei

309

Cota scadenta de venit uri nregistrate n avans: 472 Venituri nregistrate n avans = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 5.250.000 lei

TVA neexigibila devenita exigibila: 4428 = 4427 TVA colectata 1.155.000 lei

TVA neexigibila

Aceste nregistrari se repeta n urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus. n contabilitatea SC LOTUS SRL (client) Se nregistreaza factura primita de la furnizor: Achizitii de mijloace fixe (01.11.1999): % = Mobilier, aparatura birotica alte valori materiale si umane 4428 TVA neexigibila 404 Furnizori de imobilizari 35.700.000 lei 30.000.000 lei 5.700.000 lei

Plata avansului de 30% prin ordin de plata: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci n lei 10.710.000 lei

Taxa pe valoarea neexigibila devenita exigibila: 4426 TVA deductibila = 4428 TVA neexigibila 1.710.000 lei

310

Rata scadentei pentru luna a12-a 1999 plata primei rate: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci n lei 6.405.000 lei

TVA neexigibila devenita exgibila: 4426 TVA deductibila = 4428 TVA neexigibila 1.155.000 lei

Aceste nregistrari se repeta n urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus, pna se lichideaza datoria fata de furnizorul de imobilizari. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata poate fi partenera faptului generator. Este situatia livrarilor de bunuri sau servicii pentru care s -a realizat transferul dreptului de proprietate fara sa se ntocmeasca factura. 4.12.2 TVA privind livrarile de bunuri si servicii fara factura TVA este neexigibila, deoarece nu sunt primite facturile fiscale ci doar bunurile si / sau serviciile. Exemplu 16. S.C. AFM S.A. livreaza produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului de expeditie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expeditiei este 15.12.2002. n contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor) au loc nregistrarile: Vnzari de produse finite (aviz de expeditie): 418 Clienti- facturi de ntocmit = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibila Pe 05.01.2003 S.C. AFM ntocmeste factura, pretul net de vnzare 1.500.000 lei , TVA 19%. Exista doua posibilitati de nregistrare
311

1.547.000 lei 1.300.000 lei

n contabilitate: anularea nregistrarii anterioare prin stornare n rosu: 418 = % Clienti- facturi de ntocmit 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibila nregistrarea facturii primite: 411 Clienti = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata

1.547.000 lei 1.300.000 lei

785.000 lei 1.500.000 lei

285.000 lei

regularizarea nregistrarii anterioare prin diferente: 2.032.000 lei 1.785.000 lei = 411 Clienti 4428 TVA neexigibila % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 418 Clienti- facturi de ntocmit n contabilitatea S.C. LOTUS SRL: 2.032.000 lei 200.000 lei

247.000 lei

285.000 lei

1.547.000 lei

Achizitii de marfuri pe baza avizului de expeditie: % 371 Marfuri 4428 TVA neexigibila = 408 Furnizori- facturi nesosite 4427 1.547.000 lei 1.300.000 lei

247.000 lei

312

Se nregistreaza pe 05.01.2000 factura primita de la furnizori si n cazul clientului, se pot utiliza una din posibilitati: a) anularea nregistrarii anterioare prin stornare n rosu: % 371 Marfuri 4428 TVA neexigibila = 408 Furnizori- facturi nesosite 1.547.000 1.300.000

247.000

Si nregistrarea facturii primite: % 371 Marfuri 4426 TVA deductibila b) regularizarea primei nregistrari pe baza avizului de expeditii cu sumele n plus pe studiul de caz analizat: 2.032.000 lei 200.000 lei = 371 401 2.032.000 lei 1.785.000 lei = 401 Furnizori 1.785.000 lei 1.500.000 lei

285.000 lei

Marfuri 285.000 lei 4426 TVA deductibila 1.547.000 lei 408 Furnizori- facturi nesosite

Furnizori 4428 247.000 lei TVA neexigibila

Fac exceptie de la emiterea facturii pentru avansuri ncasate si nregistrarea TVA urmatoarele operatii: R obtinerea valutei necesare importurilor si plata taxelor datorate n vama; R efectuarea de plati n contul clientului;
313

R activitatea de intermediere n turism; R livrari de bunuri si prestari de servicii scutite de TVA. Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA naintea faptului generator conduce la un cost de trezorerie pentru ntreprindere. Virarea TVA colectata aferenta avansurilor ncasate fara a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la ntrzierea platii unor datorii scadente si / sau riscul din motive obiective sa nu se mai realizeze contractul (comanda expediata de catre client este anulata). TVA colectata, transferata asupra TVA de plata si virata la buget de catre furnizor, va fi restituita clientului n cazul anularii contractului. Taxa pe valoarea adaugata virata de catre furnizor clientului se va recupera n lunile urmatoare din alte livrari supuse impozitarii. 4.13 Deductibilitatea TVA PRORATA TVA A. Agentii economici platitori de TVA au dreptul sa deduca TVA pentru achizitii de materii prime si materiale, combustibil si energie, piese de schimb, obiecte de inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate n cheltuielile de productie, investitii sau circulante. Potrivit legii, nu poate fi dedusa TVA aferenta intrarilor referitoare la: a) bunuri si servicii destinate realizarii de operatii scutite pentru care legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere; b) bunuri si servicii achizitionate de furnizor sau prestator n contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia potrivit normelor aprobate prin hotarre a Guvernului; c) bunuri si servicii achizitionate de agenti economici care nu sunt nregistrati n jurnalele fiscale ca platitori de TVA; d) cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea economica, cum ar fi cele de lux, distractii si spectacole; e) bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente care nu ndeplinesc conditiile prevazute de lege. Pentru astfel de bunuri sau servicii achizitionate, a caror facturi au o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai mare de 20 milioane lei, agentii economici sunt obligati sa solicite copia de pe certificatul de nregistrare ca platitor de TVA a furnizorului sau prestatorului; f) bunurile lipsa sau depreciate calitativ n timpul transportului, constatate peste normele legale, neimputabile pe baza documentelor ntocmite pentru nregistrarea lor n gestiunea agentului economic;

314

g) servicii de transport, hoteliere , de restaurant si altele efectuate pentru agentii economici care desfasoara activitate de intermediere n turism. n situatia n care un agent economic realizeaza att operatiuni cu drept de deducere, ct si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, dreptul de deducere se determina n raport de participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiilor cu drept de deducere. Gradul de participare a bunurilor si serviciilor la realizarea operatiunilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata.
PRORATA TVA = Livrari si bunuri de servicii prestate cu drept de deducere x 100 Total operatii realizate

Prorata se nmulteste cu rulajul debitor al contului 4426 si se determina TVA de dedus. Diferenta ntre TVA deductibila si TVA de dedus reprezinta TVA nedeductibila fiscal si se suporta pe cheltuieli fiscale. Prorata se determina, de regula, anual, pe baza realizarilor din anul precedent sau corespunzator regimului taxei pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor prevazute a fi realizate n anul curent. Regularizarea taxei pe valoarea adaugata deductibila determinata pe baza de prorata se realizeaza la finele anului si se nscrie n decontul de TVA ntocmit pentru luna decembrie. La cererea justificata a agentilor economici, prorata se poate determina lunar. n cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Daca agentul economic a primit aprobarea n cursul anului de trecerea de la calculul proratei anuale la cea lunara, i revine obligatia recalcularii TVA deductibila nscrisa n deconturile ntocmite pentru lunile anterioare aprobarii, n functie de prorata lunara efectiv realizata. Daca prorata nu asigura determinarea corecta a TVA aferenta bunurilor si serviciilor destinate realizarii operatiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul de deducere, organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere. TVA privind reducerile comerciale si financiare Agentii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferenta intrarilor potrivit legii (art.18, pct.3, lit.a) Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale si financiare acordate de furnizori clientilor, inclusiv dupa facturarea bunurilor si serviciilor, nu se include n baza de impozitare. Pentru a fi excluse din baza de impozitare, reducerile de pret trebuie sa ndeplineasca urmatoarele conditii: sa fie efective si n sume exacte n beneficiul clientului;
315

sa nu constituie n fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o alta prestatie. Aceasta exclude compensarea ntre venituri si cheltuieli. sa fie reflectate n facturi sau n alte documente legale. Din punct de vedere contabil, reducerile comerciale nu se nregistreaza n contabilitate daca sunt acordate la facturarea initiala. Pentru reduceri ulterioare facturarii, furnizorul emite o noua factura n rosu. Reducerile financiare indiferent de modul facturarii, initial sau ulterior, se nregistreaza ntotdeauna n contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor si la venituri la client. Regula fiscala: nu poate fi dedusa taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, pentru bunurile si serviciile achizitionate de agenti economici care nu sunt nregistrati la organele fiscale ca platitori TVA. Regula contabila: potrivit principiului costului istoric, evaluarea la intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achizitie, care cuprinde si taxele fiscale nedeductibile. n consonanta cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea n patrimoniu a bunurilor si serviciilor achizitionate cu titlu oneros , presupune includerea si taxelor fiscale nedeductibile. n acest sens, TVA nedeductibila fiscal intra n costul de achizitie al bunurilor cumparate. PRORATA TVA calculata lunar Exemplu SC FLAVIA S.A. cu sediul n Bucuresti, sectorul 6, prin cerere justificata la organul fiscal teritorial, solicita aprobarea pentru determinarea proratei lunare n functie de realizarile efective nscrise n decontul de TVA. Pe data de 02.03.N, societatea primeste aprobarea pentru calculul proratei lunare. Realizarile lunii martie sunt: Livrari de produse finite impozabile cu cota de TVA 19% 550.000.000 lei Livrari de semifabricate impozabile cu cota de TVA 19% 150.000.000 lei Livrari de produse finite la export scutite de TVA 480.000.000 lei Livrari de prestari servicii impozabile cu cota de TVA 19% 20.000.000 lei Livrari de produse scutite de TVA fara drept de deducere 55.000.000 lei Total livrari impozabile 1.200.000.000 lei Total livrari luna martie 1.255.000.000 lei Achizitiile de bunuri si servicii impozabile cu TVA 19% 164.500.000 lei TVA deductibila 31.255.000 lei
316

Pr orata lunii martie =

1.200.000.000 x100 = 95,62% 1.255.000.000

TVA de dedus = 31.255.000x95,62% = 29.886.030 lei TVA nedeductib il a fiscal = 31.255.000 29.886.030 = 1.368.970 lei

La 31.03.N, exigibilitatea TVA este: Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectata Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata =

136.800.000 lei (720.000.00019%) = 31.255.000 lei 136.800.000 lei 29.886.030 lei 106.913.970 lei

% 4426 TVA deductibila 4423 TVA de plata

si TVA nedeductibila fiscal 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate = 4426 TVA deductibila 1.368.970 lei

Potrivit normelor legale, societatea are obligatia recalcularii taxei pe valoarea adaugata deductibila nscrisa n deconturile ntocmite pentru lunile ianuarie si februarie N. Trecerea de la prorata anuala, la cea lunara implica regularizarile ce se impun . De asemeni, precizam ca nu este permis, potrivit legii, utilizarea a doua metode de determinare a proratei, anual si lunar. Analiznd situatia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie si februarie se constata urmatoarele: Ianuarie Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% 250.000.000 lei TVA colectata 47.500.000 lei Livrari de produse finite scutite de TVA fara drept de 80.000.000 lei deducere Livrari de produse finite scutite de TVA cu drept de 80.000.000 lei
317

deducere Total livrari impozabile si scutite de TVA cu drept de 330.000.000 lei deducere Total livrari luna ianuarie 410.000.000 lei 330.000.000 Prorata pentru luna ianuarie = x100 = 80, 48% 410 .000.000 Achizitiile de bunuri si servicii impozabile = 75.000.000 lei TVA deductibila (19%) = 14.250.000 lei TVA de dedus = 14.250.000 80,49% = 11.470.050 lei TVA nedeductibila = 14.250.000 11.470.000 = 2.780.000 lei Regularizarile TVA de dedus pe luna ianuarie sunt: 4427 TVA colectata 4427 TVA colectata 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate = = = 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plata 4426 TVA deductibila 2.780.000 lei 2.780.000 lei 2.780.000 lei

Februarie Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% TVA colectata Livrari de bunuri si servicii la export scutite de TVA Achizitii obiecte de inventar cu cota de 19% TVA deductibila Achizitii de bunuri imobiliare cu cota de 19% TVA deductibila Total livrari luna 02 TVA colectata Total achizitii TVA deductibila

= = = = = = = = = = =

100.000.000 lei 19.000.000 lei 300.000.000 lei 5.800.000 lei 1.102.000 lei 185.000.000 lei 35.150.000 lei 400.000.000 lei 19.000.000 lei 190.800.000 lei 36.252.000 lei

Din datele prezentate, societatea nu livreaza bunuri scutite de TVA fara drept de deducere. Ca urmare, prorata TVA = 100%, si, deci, pe luna 02, nu se face regularizarea taxei pe valoarea adaugata. n aceasta situatie TVA deductibila = TVA de dedus, iar nregistrarea privind exigibilitatea TVA la 28.02.N ramne aceeasi cu decontul depus. % 4427 = 4426 TVA deductibila 36.252.000 lei 19.000.000 lei
318

TVA colectata 4424 17.252.000 lei TVA de recuperat Ca urmare, situatia n conturi la 31.03.N privind TVA se prezinta astfel: (01) (02) (03) 4426 TVA deductibila 14.250.000 14.250.000 36.252.000 31.252.000 36.252.000 29.886.030 1.368.970 2.780.000 (01) (02) 136.800.000 (01) (01) 2.780.000 (01) TSD 81.757.000 81.757.000 TSC TSD 184.300.000 4424 TVA de recuperat (01) 17.252.000 17.252.000 TSD 17.252.000 17.252.000TSC 184.300.000TSC 2.780.000 2.780.000 4427 TVA colectata (01) 47.500.000 136.800.000 47.500.000

4423 TVA de plata 17.252.000 33.250.000 106.913.970 2.780.000 TSD 17.252.000 142.943.970TSC SFC 125.691.970 121 Profit si pierdere 4.148.970 : : : : : : :

635 Cheltuieli cu impozite si taxe asimilate 1.368.970 4.148.970 2.780.000 : : : : : 4.148.970 4.148.970

Din situatia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423. 4423 TVA de plata = 4424 TVA de recuperat 17.252.000 lei
319

Se observa ca la 31.03.N societatea nu vireaza TVA pe luna 01, 02, 03. Pna la 25.04.1999 trebuie sa vireze suma de 125.691.970 lei cu penalitatile de ntrziere. 4.14 Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor Agentii economici care realizeaza operatii impozabile, au obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor (n situatia livrarii de bunuri si servicii. faza de iesire), sa prelucreze informatiile si sa conduca evidentele prevazute de reglementarile n domeniul TVA. Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentii economici platitori de taxa pe valoarea adaugata sunt obligati sa justifice prin documente legal ntocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru platitorii de TVA sunt: factura fiscala, chitanta fiscala sau, dupa caz, bonul de comanda, chitanta, aprobate prin lege 1 pentru bunurile si serviciile cumparate de la furnizorii din tara; declaratia vamala de import sau actul constatator al organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de catre unitatea beneficiara, pe baza documentelor respective transmise n copie certificata de comisionari. Pentru ca TVA sa fie deductibila, agentul economic trebuie sa posede si documentul care confirma achitarea TVA cu privire la operatiunile pe care le desfasoara: nchirierea de bunuri mobile corporale, operatiuni de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale si necorporale, cesiuni si concesiunile dreptului de autor, brevete, licente, marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestatiile consultantilor, inginerilor, birourilor de studii, avocati, experti, contabili si alte prestatii similare, prelucrarea de date si furnizarea de informatii, prestarile intermedierilor. Documentele contabile si fiscale sunt: 1. Avizul de nsotire a marfii, formular cu regim special. Serveste ca: document de nsotire a marfii pe timpul transportului; document ce sta la baza ntocmirii facturii; dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiasi unitati;

H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora. M.O. 368/19.12.1997.

320

document de primire n gestiunea cumparatorului sau n gestiunea primitoare din cadrul aceleiasi unitati n cazul transferului. Este ntocmit n trei exemplare de catre unitatile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrarii produselor, marfurilor, sau alte valori materiale datorita unor conditii obiective, cu mentiunea urmeaza factura. Pentru transferul de bunuri ntre gestiunile aceleiasi unitati patrimoniale dispersate teritorial, avizul de nsotire al marfii poarta mentiunea Fara factura. Compartimentul desfacere al unitatii l emite si- l semneaza pentru ntocmire. n situatia n care se transmit valori materiale pentru prelucrare la terti sau vnzare n regim de consignatie, pe avizul de nsotire a marfii se face mentiunea Pentru prelucrare la terti sau Pentru vnzare n regim de consignatie, dupa caz. La furnizor, avizul de nsotire a marfii circula la delegatul unitatii care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul desfacere pentru nregistrarea cantitatilor livrate n evidentele acestuia si pentru ntocmirea facturii (exemplarul 2 si 3 la ); compartimentul financiar contabil atasat la factura (exemplarul 3). La client avizul de nsotire a marfii circula la magazin pentru ncarcarea n gestiune a produselor, marfurilor sau alte valori materiale, primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa nregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul aprovizionare, pentru nregistrarea cantitatilor aprovizionate n evidenta sa (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil pentru nregistrarea sintetica si analitica, atasat la factura (exemplarul 1). Pentru valorile materiale prelucrate la terti, pe exemplar se face mentiunea Din prelucrare la terti. Se arhiveaza la furnizor la compartimentul desfacere si compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul trei al facturii. La client avizul de nsotire a marfii se arhiveaza la compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii.

321

Formularul se prezinta astfel1 (cod 14-3-6A)


Furnizor SC LOTUS SA . Nr. de nmatriculare la Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Nr. de nregistrare fiscala R661849 Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA . Cumparator SC AFM SA . (denumire, forma juridica) Nr. de nmatriculare la Registrul Comertului/anul . Nr. de nregistrare fiscala R122456 Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA .

AVIZ DE NSOTIRE A MARFII


Nr. 50005 . Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .
URMEAZA FACTURA

Nr. crt. 0 1 2

Specificatia (produse, ambalaje etc.) 1 FRIGIDERE Electrolux MASINI DE SPALAT Electrolux

U.M. 2 buc buc

Cantitatea livrata 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) 5 5.000.000 4.500.000

Valoare - lei 5 59.500.000 26.775.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate Seria RR nr 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

TOTAL : Semnatura de Primire

86.275.000

H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora. M.O. nr. 368/19.12.1997 conceptia formularelor operative Ministerului Finantelor Publice

322

Nr. crt. 0 1 2

Specificatia (produse, ambalaje etc.) 1 FRIGIDERE Electrolux MASINI DE SPALAT Electrolux

U.M. 2 buc buc

Cantitatea livrata 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) 5 5.000.000 4.500.000

- verso Valoare - lei 5 59.500.000 26.775.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 30495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

TOTAL : Semnatura de Primire SC AFM SA

86.275.000

2. Factura fiscala Acesta este document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare al produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Serveste ca document de nsotire a marfii pe timpul transportului, de nregistrare n contabilitate a bunurilor intrate sau iesite din patrimoniu, document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului si clientului. Factura fiscala se ntocmeste numai de catre platitorii de TVA. (Vezi Factura nr. 9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de nsotire a marfii, furnizorii sunt obligati ca n termen de trei zile lucratoare de la data livrarii sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Livrarile de bunuri efectuate continuu, prestarile de servicii decontate pe baza de situatie de lucrare trebuie urmate de factura fiscala n termen de trei zile de la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii si beneficiarii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate. n exemplul dat, SC. AFM SA achita n numerar 10.450.000 lei, pe data de 29.01.2000 restul de 75.825.000 lei se deconteaza prin ordin de plata, conform extrasului de cont. Pentru deducerea TVA, SC AFM SA trebuie sa posede documentul care confirma achitarea taxei pe valoare adaugata.

323

3. Chitanta Acesta este un formular cu regim special de tiparire, nscriere si numerotare. Serveste ca document justificativ pentru depunerea unei sume de bani n casieria unitatii, document de nregistrare n registrul de casa si n contabilitate. Se ntocmeste n doua exemplare pentru fiecare suma ncasata de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Se arhiveaza la compartimentul financiar contabil dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2).
Unitatea SC LOTUS SA . Codul fiscal R661849 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

CHITANTA Nr.
Data

10059 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA Adresa Bucuresti Suma de 10.450.000 adica zece milioane patru sute cincizeci de mii lei Reprezentnd achitare partiala Factura nr. 9591087/29.01.2000 Casier, Ema Maria

. . . .

14-4-1

4. Chitanta fiscala Chitanta fiscala este un formular cu regim special. Se distribuie numai platitorului de TVA. Serveste ca document justificativ pentru cumpararea unor bunuri sau prestarea unor servicii, n conditiile n care nu se ntocmeste factura. Reprezinta document justificativ de nregistrare n contabilitate atunci cnd este nsotita de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vnzare sau chitanta si de deducere a TVA. Se ntocmeste n doua exemplare de catre vnzator sau de prestatorul de servicii. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile si serviciile au fost achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De mentionat: chitanta fiscala nu nlocuieste chitanta cu care s-au platit bunurile si serviciile (cod 14-4-1). Ele se ntocmesc concomitent. Chitanta fiscala (cod 14-4-2) nu poate fi utilizata pentru vnzarea bunurilor en-gros.
324

Pentru client, chitanta fiscala serveste pentru nregistrare n jurnalul pentru cumparari (exemplarul 1), la furnizor n cazul n care este scutit de obligatia emiterii facturii (exemplarul 2). Se arhiveaza la client, la compartimentul financiar contabil mpreuna cu bonul de la casa de marcat, bonul de vnzare sau chitanta eliberata de furnizor (exemplarul 1). Dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2) se arhiveaza la furnizor.
Unitatea SC AFM SA . Codul fiscal R122456 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

Seria ABCD Nr. 1234567

CHITANTA Nr.
Data

2217246 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL Adresa Bucuresti Suma de 333.200 adica trei sute treizeci si trei mii doua sute de lei reprezentnd cv. cf. 5019596 Casier,
Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

. . . .

Cod 14-4-1

Unitatea SC AFM SA Codul fiscal R122456 Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI Judetul

. . . . .

CHITANTA FISCALA Nr. 5019596 .

S-a ncasat de la Bonului/Chitantei nr. SPECIFICATIA 1 Carti (TVA 11%) Mapa pentru acte (TVA 22%) Semnatura U/M 2 Buc Buc

Seria ABCD Nr. 1234567 Data 20.12.1999 . SC DALI ROM SRL conform 2217246 din data de 20.01.2000 . CANTI- PRETUL UNITAR VALOAREA Din care T.V.A. TATEA DE VNZARE TOTALA 3 4 5 6 3 75.000 267.750 42.750 1 55.000 TOTAL 65.450 333.200 10.450 53.200 Cod 14-4-2

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

325

5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de nscriere si numerotare1 si reprezinta un document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de nsotire a marfii pe timpul transportului, de ncarcare n gestiunea patrimoniului si de nregistrare n contabilitatea furnizorului. Se ntocmeste numai de unitatile neplatitoare de TVA. Daca factura nu se poate ntocmi din conditii obiective, o data cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi nsotite pe timpul transportului de avizul de nsotire a marfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelari, pe factura se nscrie numarul si data avizului de nsotire a marfii. La furnizor circula la persoanele autorizate, pentru ncasari n contul bancar al unitatii; la desfacere, pentru evidentele operative, iar la contabilitate pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 3). La client circula la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operatiunii mpreuna cu avizul de nsotire a marfii, nota de receptie si constatare de diferente, daca marfa nu a fost nsotita de factura pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea platii precum si pentru nregistrarea n contabilitate. Se pastreaza la furnizor la compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul 3). La client se pastreaza la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleasi caracteristici ca factura fiscala cu deosebirea ca nu apare TVA.

Ministerul Finantelor Publice, Nomenclator de formulare, Bucuresti, Editura Economica, 2001

326

Seria ABCD nr. 1234567 Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridica) Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991 Cod fiscal R661849 . Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677 01 . Banca Comerciala RAR SA . Cumparator SC AFM SA . (denumire, forma juridica) Cod fiscal R122456 Sediul Bucuresti Judetul Contul 100 20 40 500 677.01 Banca Comerciala IT SA . . .

FACTURA FISCALA

. . . . .

Nr. facturii 9591098 Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 Nr. aviz de nsotire a marfii 50005 (daca este cazul) Cota T.V.A. Nr. crt. 0 1 2 22 %

Denumirea produselor sau a serviciilor 1 Frigidere Electrolux Masini de spalat Electrolux Achitat partial cu chitanta nr.10059 / 29.01.2000 si cu OP nr.260 / 29.01.2000

U.M. 2 buc buc

Cantitatea 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) - lei 4 5.000.000 4.500.000

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. - lei 5 (3x4) 6 50.000.000 9.500.000 22.500.000 4.275.000

Semnatura Si stampila Furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr 02645 eliberat SEP . SC LOTUS SA Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

Total din care: accize Semnatura de primire

72.500.000 13.775.00 0 X Total de plata (col.5+col.6)

86.275.000 13.775.00 0 Cod 14-4-10/A

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

6. Bon de comanda-chitanta Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de reparat , dupa caz, ncasarea sumei de la client, de determinare a volumului serviciilor prestate si a materialelor consumate.
327

Bonul de comanda-chitanta (14-4-11) se ntocmeste numai de agentii economici platitori de TVA. Se ntocmeste n trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea, ramne n carnet. Formularul legal se prezinta astfel:
Unitatea SC MARA SRL . Codul fiscal 155446 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului J40/223 . Anul 1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) Pitesti . Judetul Arges .

BON DE COMANDA-CHITANTA Nr. din data de 21.01.2000 .


Client POPESCU IULIA . et. 1 ap. 70 sectorul/judetul . Codul Obiectul / operatiunea str. ARGES MAIOR

10101 nr. 1

. bloc A3

localitatea

PITESTI Valoare - lei 1.600.000 50.000 . . . . . . . . .

U.M. gram gram

Cantitatea 2 1 Total I Total II Total (I+II) T.V.A. 19% Total general

1.1.0. Confectionat inele aur 2.3.1 Reparat lant aur

Pretul unitar Tarif - lei 800.000 50.000 1.650.000 230.000 1.880.000 357.200 2.237.200

ncasat avans 1.500.000 Rest de plata 737.200 Termen de executie 30.01.2000 Valoarea obiectului adus la reparat Obiectul neridicat n termen de un an se valorifica conform normelor legale Responsabil, . Client, . 14-4-11

- verso Materiale date de unitate Codul 10.00 Denumire Aur 14K U.M. gram Cantitatea 1 Pretul unitar - lei 230.000 Valoare - lei 230.000

Total II

230.000

328

Materiale aduse de client Denumire Aur 14K U.M. gram Cantitatea 15 Pretul unitar - lei 200.000 Valoare - lei 3.000.000

Total III

3.000.000

Bonul de comanda-chitanta (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel aratat mai sus, cu deosebirea ca nu apare TVA. Este utilizat de neplatitorii de TVA. 7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidentiate n Fisa de magazie a formularelor cu regim special (cod 14-3-8/b) Este un formular cu regim special de tiparire, nscriere si numerotare si serveste ca document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de formulare care au un regim special de nscriere, numerotare, evidenta si urmarire. Reprezinta n acelasi timp: document de evidenta a formularelor anulate; document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unitatii, n vederea numerotarii formularelor; sursa de informatii pentru controlul operativ curent si pentru controlul stocurilor de formulare. Acest document se ntocmeste ntr- un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de catre gestionar. Aceste fise se tin n locul de depozitare al formularelor. Este document de registrare si de pastrare la serviciul financiar n contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate n magazie sau la compartimentele care le utilizeaza va fi adusa la cunostinta n scris managerului firmei sau altor persoane care au obligatia gestiona rii patrimoniului unitatii, care vor dispune cercetarea si verificarea mprejurarilor n care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu regim special de nscriere si numerotare, pierdute sau sustrase, se declara nule n Monitorul Oficial al Romniei, dupa sesizarea organului n drept. Eliberarea din magazie a formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum, unde se nscriu obligatoriu seria si numerele aferente formularelor respective. La sfrsitul fiecarui exercitiu financiar se ntocmeste situatia stocului de formulare cu regim special de nscriere si numerotare, conform

329

modelului prevazut n Anexa nr.2 la H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUATIA
stocului de formulare cu regim special de nseriere si numerotare la data de 31 decembrie 1999 . Nr. crt. 1 2 3 Denumirea formularului Aviz de nsotire a marfii Factura fiscala Chitanta fiscala Director, Codul formularului 14-3-6A 14-4-10A 14-4-2 U.M. Bloc Bloc carnet Cantitatea 1 1 1 Numerele (seria) De la Pna la 1000 10050 2000 20050 5000 10050

Director economic,

8. Jurnalul pentru vnzari, serveste ca: registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzarilor de bunuri si servicii; document de stabilire lunara a TVA colectat; document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Se completeaza ntr-un singur exemplar n care se nregistreaza zilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinarii corecte a TVA colectata. 9. Jurnalul pentru cumparari serveste ca: document de stabilire lunara a TVA deductibila; registru fiscal auxiliar pentru nregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; document de control a unor operatii nregistrate n contabilitate. n jurnal se nscriu toate documentele aferente intrarilor de bunuri si servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinatia lor, pentru realizarea de operatiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar n aceste jurnale, agentii economici au obligatia completarii si depunerii la unitatea fiscala teritoriala a decontului de TVA, n care se evidentiaza TVA colectata si suma impozabila, TVA deductibila si suma impozabila, TVA de plata sau de recuperat, dupa caz. 10. Decontul de TVA face parte integranta din Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, conceptie a Ministerului Finantelor, ca si toate documentele cu regim special prezentate. Se completeaza lunar de catre platitorii de TVA.

330

11. Pentru bunurile si serviciile produse de unitate si preluate de catre agentul economic n vederea folosirii, sub orice forma, n scop personal sau pentru a putea fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit (cu exceptia celor care se ncadreaza n limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege, se ntocmeste documentul BORDEROU cuprinznd operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit legii.
BORDEROU
cuprinznd operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit art.2 din Ordonanta Guvernului nr.3/1992, realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .
Documentul Nr. crt. Data Nr. Felul documentului Factura fiscala Factura fiscala Factura fiscala Factura fiscala x Explicatii privind natura operatiunilor Jucarii-cadouri pentru copii salariatilor Reparatii gratuite Calculator cu imprimantadonatie Cresa nr.1 Cuptor cu microundedonatie x Valoarea de nregistrare rezultata din evidenta contabila Baza de impozitare determinata potrivit art .13 lit.d) si f) din Ordonanta Guvernului nr.3/1992 3.000.000 3.000.000 4.000.000 8.500.000 4.000.000

Valoarea TVA

660.000 880.000

1 2

10.12.1999 3345674 11.12.1999 3345675

8.500.000 1.870.000

23.12.1999 3345676

3.904.000

23.12.1999 3345676

x x Ministerul Finantelor

19.404.000

15.500.000 3.410.000

Potrivit acestui document, agentii economici evalueaza baza de impozitare pentru TVA astfel: preturile de piata sau, n lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane; preturile de piata sau, n lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice. Subliniem ca toate decontarile cu tertii interni sau externi, se evidentiaza pe fise analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fisele analitice se tin pe clienti externi sau furnizori externi, cu nscrierea valutei respective si cursul valutar la momentul livrarii, pentru a nregistra diferenta dintre valoarea ncasata si valoarea nominala a lor. Mai mult, la sfrsitul exercitiului financiar, o data cu inventarierea patrimoniului, creantele
331

si datoriile n devize la 31.12 nencasate sau neplatite dupa caz, impun regularizarile privind diferentele din conversie activ, respectiv pasiv si constituirea de provizioane. Este efectul aplicarii principiilor independentei exercitiului (delimitarea n timp a cheltuielilor si veniturilor determinate de operatia de regularizare) si prudentei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea monedei nationale. Rambursarea diferentei de taxa se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministrul Finantelor si a verificarilor efectuate de catre organul fiscal teritorial unde societatea si are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferentiate n functie de natura operatilor si suma minima de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se ramburseaza, urmnd a fi regularizata prin report n perioadele urmatoare. Fac exceptie societatile comerciale n inactivitate temporara, nscrise la Registrul Comertului si comunicate Organelor fiscale. TVA datorata bugetului de stat stabilita pe baza de deconturi se achita pna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de rambursat se deconecteaza n termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificata la organul fiscal teritorial.
MF ROMANIA DECONT privind taxa pe valoarea adaugata Nr. nreg. .. pentru luna FEBRUARIE anul 2000 Din data de loc rezervat pentru unitatea fiscala S.C. ANRO SRL Luat n evidenta ncepnd cu data de (ZZ/LL ____/____/_________ Judetul /Sector Strada Cod postal Localitatea Numar Sector Bloc Tel. Scara Ap Fax lei Valoare 1 2 3 4 5 6 7 36.974.828 36.974.828 100 % 7.025.172 7.025.172 36.974.828 TVA 7.025.172

DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI Denumirea platitorului de TVA Codul fiscal al platitorului de TVA

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA COLECTATA Denumirea indicatorilor 1 Vnzari n tara 2 Regularizari 3 Export 4 Scutite cu drept de deducere 5 Scutite fara drept de deducere 6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 7 PRO RATA Cota 19 %

332

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA DEDUCTIBILA Denumirea indicatorilor 8 Cumparari pentru nevoile agentului economic 9 Regularizari 10 TVA deductibila [(8)+(9)] 11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere 13 Cumparari scutite de TVA 14 TOTAL TVA DE DEDUS [(11)+(12)] 15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 16 TVA de plata pentru luna de raportare[(6)x(14)] 17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea n luna de raportare 21 Suma platita n luna de raportare 22 TVA compensata 23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 25 TVA RAMASA DE PLATA [(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24) 26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT [(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)] Cota 19 % 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26

lei Valoare 90.000.000 TVA 17.100.000

17.100.000 17.100.000

17.100.000 90.000.000 17.100.000 10.074.828

24.800.300

14.725.425

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals n acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete. Nume, prenume IONITA IULIANA Functia DIRECTOR

Semnatura si stampila

Potrivit legii, Ministerul Finantelor poate solicita prin organul de control garantii personale sau solidare pentru eventualele sume incorect rambursate nainte de verificarea documentatiei n urmatoarele situatii1 : cnd suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrarii produselor la export;

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

333

s-au facut aprovizionari excesive sau de calitate necorespunzatoare, ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitndu-se rambursarea TVA aferenta lor; au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligatiile platitorilor, potrivit verificarilor efectuate Garantia se constituie prin depozit bancar pna la nivelul sumelor solicitate a fi rambursate, sau prin scrisoare de garantie bancara emisa de o banca agreata de organul fiscal la care societatea este nregistrata ca platitoare de TVA. 4.15 TVA n comertul cu amanuntul

Activitatea de comert, pentru care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, prezinta particularitati distincte n ceea ce priveste calculul TVA. TVA colectata se calculeaza diferentiat fata de alte sectoare de activitate astfel: TVA colectata = ncasari n numerar x 15,9663% pentru operatii supuse cotei de 19%, ncepnd cu data de 01.01.2000 Coeficientul 15,966% reprezinta cota recalculata din totalul ncasarilor n numerar prin metoda sutei marite, respectiv: 19 x100 = 15,966% pentru operatiuni supuse cotei de 19% 19+100 Bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul: magazine comerciale, consignatii, unitati de alimentatie publica sau alte unitati care au relatii directe cu persoanele fizice, precum si pentru unele prestari de servicii (transport, posta, telefon, telegraf) preturile sau tarifele practicate cuprind si taxa pe valoare adaugata.1 Bunurile vndute pe baza de licitatie, evaluare sau expertiza, precum si alte situatii n care n documentele legale nu se specifica n mod expres cuantumul taxei pe valoarea adaugata, se ncadreaza n baza de calcul prezentata anterior. Specificam ca pentru bunurile intrate n patrimoniu, ce urmeaza a fi vndute la pret cu amanuntul, se utilizeaza pentru evidenta, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independentei exercitiului (la intrarea n patrimoniu sa se debiteze conturile de cheltuieli),
1

Legea nr.345/2002 privind TVA

334

aceasta metoda permite le orice moment cunoasterea cantitativ valorica a stocului de marfa existent. La orice moment, managerul firmei cunoaste pe feluri de marfa ceea ce poseda, att cant itativ, ct si valoric. La unitatile de distributie nu este recomandabil utilizarea inventarului intermitent (la intrarea n patrimoniu a marfurilor se debiteaza conturile de cheltuieli privind marfurile), deoarece stocul de marfa la sfrsitul perioadei de gestiune se determina prin inventar. Deci, ceea ce se gaseste la inventar (poate fi o lipsa de inventar calitativ valorica), se nregistreaza n contabilitate. Iesirile se determina prin formula: Stoc initial 371 Marfuri + Intrari 607 Cheltuieli privind marfurile Stoc final determinat prin inventariere = Iesiri

Pentru a gestiona eficient resursele economico- financiare, este necesar ca societatile care au ca obiect comertul cu amanuntul sau en-gros, sa-si analizeze Marja comerciala cel putin odata pe luna, comparativ cu perioada precedenta, pe feluri de marfuri. O rata a marjei comerciale diminuata fata de perioada precedenta la un anumit sortiment de marfa, poate proveni, fie din cumparari cu preturi mari, fara sa se fi analizat concurenta furnizorilor, fie acest cost de achizitie nu a putut fi reprezentat prin pretul de vnzare datorita concurentei. n aceste situatii, agentii economici trebuie sa reduca adaosul comercial pna la cota zero (daca marfurile nu se vnd cu o viteza de rotatie slaba) sau sa le vnda chiar sub costul de achizitie. Modificarea pretului de vnzare cu amanuntul sau en-gros se face prin formularul tipizat Diferente de pret la marfuri, +,-. n functie de situatia prezentata mai sus, este preferabil sa se vnda o marfa cu un pret mai mic sau chiar sub costul de achizitie, dect sa fie stocata o perioada de timp ndelungata. Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spatiu ocupat inutil, inflatia tot mai mare). O ncasare mai mica poate fi folosita n timp util pentru noi achizitii de marfuri n care cererea este mare. Marja comerciala = Venituri din vnzarea marfurilor (cont 707) Cheltuieli cu marfuri (cont 607).

335

Rata marjei comerciale =

Marja comercial a Cifra de afaceri neta

ntr-o economie zdruncinata de inflatie, este preferabil sa vinzi repede, la un pret mai mic, iar cstigul poate deveni mai mare prin asa numitul dever de marfa, volumul mare de marfuri vndute la un pret mai mic. Din punct de vedere fiscal, TVA deductibila aferenta pentru o marfa achizitionata si vnduta ulterior la un pret mai mic dect costul, devine nedeductibila partea de TVA dedusa peste TVA colectata. 4.16 TVA n unitatile de consignatie Baza de impozitare se determina diferit pentru bunuri primite de la agenti economici si de la persoane fizice. 4.16.1 Bunuri primite n consignatie de la agenti economici Baza impozabila pentru marfuri primite de la agenti economici si vndute prin consignatie este formata din valoarea marfii deponentului plus comisionul unitatii de consignatie. Exemplu: S.C. FLAVIA S.A. cedeaza consignatiei GAMA spre vnzare, un copiator ntocmind avizul de expeditie. Copiator 5.000.000 lei TVA 19% 950.000 lei TOTAL 5.950.000 lei Unitatea de consignatie aplica la valoarea marfii primite un comision de 10%, pentru a determina valoarea totala a marfii destinata vnzarii (fara TVA): valoarea marfii primite comision 10% valoarea totala a marfii TVA 19% Pretul cu amanuntul 5.000.000 lei 500.000 lei 5.500.000 lei 1.045.000 lei 6.545.000 lei

n consignatie copiatorul se vinde cu un pret de 6.545.000 lei. Dupa vnzarea copiatorului, unitatea de consignatie anunta agentul economic care ntocmeste factura fiscala.

336

Consignatia GAMA SRL 1. Primeste factura fiscala de la S.C. FLAVIA S.A. Pretul net de cumparare 5.000.000 TVA deductibila 19% 950.000 lei Total factura 5.950.000 lei 2. TVA colectata = 1.045.000 3. TVA de plata = (1.045.000 950.000) = 95.000 (500.000 x 19%) Din punct de vedere contabil, societatea GAMA are urmatoarele nregistrari: a) marfa primita de la S.C. FLAVIA nregistrata la pretul de vnzare cu amanuntul: 8033 5.950.000 lei Valori materiale primite n (5.000.000 x 1.19) pastrare sau custodie b) ncasarea marfii vndute: % 6.545.000 lei 707 5.500.000 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4427 1.045.000 lei TVA colectata c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA % = 401.020 5.950.000 lei 371 Furnizori 5.000.000 lei Marfuri analitic 4426 S.C. Flavia S.A. 950.000 lei TVA deductibila d) se nregistreaza adaosul comercial si TVA neexigibila 371 = % 1.545.000 lei Marfuri 378 500.000 lei Diferente de pret la marfuri 4428 1.045.000 lei TVA neexigibila e) credit 8033 5.950.000 lei 5311 Casa in lei =

Valori materiale primite n pastrare sau custodie

337

f) descarcarea gestiunii la bunul vndut: % = 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila g) plata S.C. FLAVIA S.A.: 401.020 Furnizori, analitic SC Flavia S.A. h) exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata =

371 Marfuri

6.545.000 lei 5.000.000 lei 500.000 lei 1.045.000 lei

5311 Casa n lei

5.950.000 lei

% 1.045.000 lei 4426 950.000 lei TVA deductibila 4423 95.000 lei TVA de plata i) se achita pna la data de 25 a lunii urmatoare TVA de plata prin ordin de plata. 4423 = 5121 95.000 lei Conturi la TVA de plata banci n lei 4.16.2 TVA n cadrul consignatiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice sau juridice necuprinse n sfera de aplicare sau scutite de TVA Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignatie Exemplu: Unitatea de consignatie BETA S.R.L. primeste de la S.C. D&D S.R.L., neplatitoare de TVA, o masina de scris electronica, marca Panasonic, n valoare de 500.000 lei, si de la persoana fizica Z o haina de blana n valoare de 3.000.000 lei. Consignatia practica un comision de 15% pentru masina de scris si 10% pentru haina de blana.

338

Pretul de vnzare cu amanuntul pentru cele doua marfuri

se determina astfel: Masina de scris - (A) Haina de blana - (B) 1. valoarea marfii = 500,000 3.000.000 lei 2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei 3. TVA aferenta comisionului = 14.250 57.000 lei 4. valoarea totala a marfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei 5. pretul cu amanuntul (3+4) = 589.250 lei 3.357.000 lei Bunul fiind primit n consignatie de la persoane fizice si juridice neplatitoare de TVA, TVA deductibila nu mai are obiect. TVA de plata TVA colectata = 14.250 + 57.000 = 71.250 lei nregistrarile contabile sunt: a) receptia pe baza de NIR la primirea marfii si stabilirea pretului de vnzare cu amanuntul Debit 8033 3.500.000 (A+B) Valori materiale primite n pastrare sau custodie b) se vnd marfurile: 5311 Casa in lei = % 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectata 3.946.250 lei 3.875.000 lei

71.250 lei

c) consignatia anunta persoanele fizice si juridice ca marfa depusa s-a vndut. Societatea D&D este obligata sa emita factura potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992 privind TVA. 371 Marfuri = % 401.01 Furnizori, analitic SC D&D SRL 401.02 Furnizori, analitic p. f. Z 3.500.000 lei 500.000 lei

3.000.000 lei

339

d) adaosul comercial si TVA neexigibila 371 Marfuri = % 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila 446.250 lei 375.000 lei

71.250 lei

e) marfa vnduta - descarcarea din gestiune prin conturile speciale: credit 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie 3.500.000 lei

f) descarcarea gestiunii de marfuri vndute n contabilitatea financiara. % 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila g) achitarea marfii S.C. D&D S.R.L. 401.01 Furnizori, analitic S.C. D&D Achitarea marfii persoanei fizice Z: 401.02 Furnizori, analitic p. f. Z h) exigibilitatea TVA la sfrsitul lunii 4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 71.250 lei = 5311 Casa n lei 3.000.000 lei = 5311 Casa n lei 500.000 lei = 371 Marfuri 3.946.250 lei 3.500.000 lei 375.000 lei 71.250 lei

340

i) pna la data de 25 a lunii urmatoare, consignatia achita prin o. p. obligatia la buget. 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 71.250 lei

4.16.3 TVA la casele de amanet Regula fiscala este ca operatiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea adaugata astfel: corespunzator comisionului ncasat, cnd mprumutul este constituit la termen; corespunzator valorii obtinute din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii mprumutului; corespunzator pretului de piata, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet si sunt utilizate n vederea folosirii sub orice forma, n scop personal, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. Se excepteaza de la prevederea de mai sus bunurile acordate n mod gratuit, n limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege. Aspecte juridice Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind societatile comerciale cu modificarile ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra bunurilor mobile1 , ceea ce n termeni uzuali nseamna amanetul. Societatea comerciala astfel constituita acorda un mprumut banesc unei terte persoane n schimbul gajarii unui bun mobil. Amanetul sau gajul se defineste ca fiind garantia reala prin cedarea unui bun mobil care apartine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi platit, iar n cazul de nerespectare a obligatiei debitorului fata de creditorul sau, se procedeaza la vnzarea silita a bunului. Activitatea de gaj (amanet) intervine ntre doua parti, o persoana juridica, iar cea de a doua persoana fizica sau juridica. ntre cele doua parti intervin raporturi pe baza unui contract convenit, fiecare putnd fi debitor si creditor n acelasi timp. Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata n schimbul amanetarii bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet. Pentru bunul lasat ca amanet, proprietarul primeste o suma de bani n functie de aprecierea data de casa de amanet. Bunul respectiv este lasat pe o perioada de timp, asupra careia casa de amanet si proprietarul cad de acord. Daca expira data scadenta fixata prin contract, iar proprietarul nu se
1

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata

341

prezinta pentru a restitui mprumutul banesc primit, ct si comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietara asupra bunului pe care- l poate pastra n patrimoniul propriu sau l valorifica prin vnzare. Aspecte contabile. Pentru evidenta operatiunilor realizate de societatile de amanet, prezentam trei aspecte. A. Proprietarul bunului lasat amanet primeste mprumutul acordat si se obliga sa achite la data scadentei, pe lnga valoarea mprumutului, si un comision de 20%, la care se adauga TVA. B. Proprietarul bunului la scadenta solicita prelungirea termenului de restituire a mprumutului. C. Societatea de amanet, prin ntelegere contractuala, poate opri din suma ce reprezinta valoarea mprumutului ce se acorda, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului primind n schimb diferenta. Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligatia de a tine evidenta contabila pe specificul de activitate, utiliznd contabilitatea financiara. I. Exemplu: La data de 01.06.N, Casa de amanet MARA SRL ncheie un contract cu o persoana fizica ALFA, proprietara a unui set de bijuterii din aur. n baza contractului i se mprumuta persoanei fizice suma de 2.000.000 lei, pe termen de 14 luni. Persoana ALFA va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%: comision 2.000.000 TVA 400.000 TOTAL x 20% x 19% = = 400.000 lei 76.000 lei 476.000 lei

nregistrarile contabile sunt: a) Acordarea mprumutului: 2677.10 = Alte materiale primite n pastrare sau custodie Si Debit 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie - valoarea mprumutului - comision de primire 2.000.000 lei 400.000 lei
342

5311 Casa n lei

2.000.000 lei

2.000.000 lei

- TVA asupra comisionului - de restituit la - data scadenta

01.07.N+1

76.000 lei 2.488.000 lei 01.07.N+1

La data scadenta pot interveni urmatoarele situatii: 1.Persoana fizica ALFA ramburseaza mprumutul si comisionul primind n schimb setul de bijuterii. Lichidarea creantei fata de debitor si ncasarea sumei: a) 5311 = % 2.476.000 lei Casa n lei 2677 2.000.000 lei Alte creante imobilizate Analitic: ALFA 704 400.000 lei Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4427 76.000 lei TVA colectata Persoana ALFA primeste setul de bijuterii: Credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite n pastrare sau custodie b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999: 4427 TVA calculata = 4423 TVA de plata 76.000 lei

c) La data de 25.08.1999 se achita TVA de plata prin ordin de plata: 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 76.000 lei

2. Persoana fizica ALFA nu restituie la data scadenta mprumutul, comisionul si TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru pastrarea n patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vnzare.

343

2.1 Se hotaraste vnzarea setului de bijuterii n conformitate cu pretul evaluat (fisa contului 8033): - pretul evaluat - adaos commercial 60% - TVA aferenta (3.200.000 x 19%) Pret de vnzare cu amanuntul = = = = 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei 3.808.000 lei

Intrarea n gestiune a marfii: a) 371 Marfuri = % 2677 Alte creante imobilizate 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie 3.808.000 lei 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei 2.000.000 lei

Credit

b) Se vinde setul de bijuterii: 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectata 3.808.000 lei 3.200.000 lei

608.000 lei

c) Descarcarea din gestiune a marfii:

344

% = 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila d) Exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata =

371 Marfurile

3.840.000 lei 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei

4423 TVA de plata

608.000 lei

e) Plata TVA n luna urmatoare vnzarii setului de bijuterii: 4423 = 5121 TVA de plata Conturi la banci n lei

608.000 lei

2.2.Casa de amanet hotaraste retinerea bunului n patrimonial societatii, ca obiect de inventar. 1 lantisor 1 pereche cercei 1 bratara 1 inel TOTAL: 1,5 grame 2,0 grame 1,5 grame 4,5 grame 9,5 grame = = = = = 350.000 lei 400.000 lei 350.000 lei 900.000 lei 2.000.000 lei

Se nregistreaza obiectele de inventar: a) 321 = 2677 2.000.000 lei Obiecte de inventar Alte creante imobilizate Evaluarea setului la valoarea de piata este de 250.000 lei /gramul 1 lantisor 1,5 grame x 1 pereche cercei 2 grame x 1 bratara 1,5 grame x 1 inel 4,5 grame x 250.000 lei /gr. 250.000 lei /gr 250.000 lei /gr. 250.000 lei / gr. TOTAL = 375.000 lei = 500.000 lei = 375.000 lei = 1.125.000 lei = 2.375.000 lei

b) Se nregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

345

321 = 758 Obiecte de inventar Alte venituri din exploatare si 2126.4 = 321 Active corporale mobile Obiecte de inventar neregasite n grupele si subgrupele anterioare

375.000 lei

2.375.000 lei

c) TVA colectata la valoarea de utilitate: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate d) Exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 451.250 lei = 4427 TVA colectata (2375.000 x 19%) 451.250 lei

e) Achitam prin ordin de plata pna pe 25 a lunii urmatoare: 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 451.250 lei

II. Persoana ALFA se prezinta la data de 01.07.N si solicita prelungirea termenului de scadenta cu doua luni, fiind n imposibilitate de plata. Casa de amanet percepe un comision de 15% n plus, TVA 19%: - comision 15% - TVA 19% 2.000.000 = 300.000 = TOTAL: La fisa contului 8033 se adauga: - data scadentei 01.09.N: - comision suplimentar - TVA - Total - Total de plata (1.09.N) - mprumut acordat TOTAL GENERAL x x 300.000 lei 57.000 lei 357.000 lei

300.000 lei 57.000 lei 357.000 lei - 833.000 lei de ncasat n plus 2.000.000 lei 2.833.000 LEI
346

Daca la data scadentei proprietarul se prezinta cu suma de plata, atunci situatia este similara cu varianta 1; n caz de neprezentare se procedeaza similar variantelor 2.1 si 2.2. III. Casa de amanet de comun acord cu proprietarul bunurilor retine comisionul si TVA din mprumutul acordat n contul gajului. La data de 01.06.N, casa de amanet primeste setul de bijuterii evaluat la pretul de 2.000.000 lei, retine comisionul n valoare de 400.000 lei si TVA de 76.000 lei. a) acordarea mprumutului: 2677 Alte creante imobilizate si Debit = 5311 Casa n lei 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie Retinut comision TVA De plata la 1.07.99 400.000 lei 76.000 lei 2.000.000 lei 1.524.000 lei 2.000.000 lei

La data de 01.07.N proprietarul se prezinta cu suma de 2.000.000 lei si primeste setul de bijuterii. ncasarea banilor, stingerea creantei si forma venitului: 5311 Casa n lei = % 2.000.000 lei 2677 1.524.000 lei Alte creante imobilizate 704 400.000 lei Venituri din prestari servicii si lucrari executate 4427 76.000 lei TVA colectata 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite n pastrare sau custodie

si credit

347

Daca proprietarul se prezinta dar nu are suma disponibila sa-si ramburseze mprumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, i restituie diferenta pna la valoarea evaluata initial. 2677 Alte creante imobilizate = 5311 Casa n lei 476.000 lei

4.17 TVA aferenta cumpararilor/vnzarilor cu plata n rate Un caz particular privind taxa pe valoare adaugata l constituie si echipamentul de lucru sau protectie, suportat partial de salariati. Acest echipament se supune taxei pe valoare adaugata numai corespunzator valorii bunurilor care este suportat de salariati. Exigibilitatea taxei pe valoare adaugata intervine la data prevazuta pentru plata ratelor. 4.18 T.V.A. aferenta importurilor de bunuri si servicii Importul de bunuri si servicii este supus T.V.A. La intrarea bunur ilor n tara, importatorul este obligat sa ntocmeasca declaratia vamala de import, sa plateasca taxa pe valoare adaugata si sa-si exercite dreptul de deducere potrivit reglementarilor n vigoare. Operatiunile legate de import sunt justificate cu urmatoarele documente: licenta de operatiune contractele ncheiate de agentul economic cu activitatea de comert exterior, cu partenerul extern factura externa declaratia vamala de import Sunt supuse T.V.A. bunurile introduse n tara direct sau prin intermediari autorizati de orice persoana juridica sau fizica potrivit legii1 , ca si serviciile contractate de persoane juridice care au sediul n Romnia. Importul de bunuri si servicii prezinta particularitati, pe care le vom prezenta distinct. 4.18.1 T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu conditia de livrare C.I.F. Din punct de vedere contabil se aplica principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile
1

Legea nr. 141/2001 privind Codul vamal al Romniei

348

de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal si taxele vamale se includ n costul de achizitie al bunurilor importate. 665 6.250.000 lei Cheltuielile din diferente de curs valutar 2.500 U.M.(20.500 lei/ U.M. -18.000 lei/ U.M.) Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse si accizelor (potrivit codului vamal si pozitiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe exprimate in lei + taxe vamale + comision vamal + alte taxe 4.18.2 T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu - conditia de livrare F.O.B. Importul de bunuri pe cont propriu n conditia de livrare F.O.B. (portul strain de ncarcare), importatorii datoreaza furnizorilor externi pe lnga pretul bunurilor, cheltuielile externe corespunzatoare(transport, asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le organizeaza si l priveste pe importator. Valoarea n vama cuprinde pretul net al marfii: cheltuielile de transport ale marfurilor importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern, costul de asigurare si alte cheltuieli externe. Toate aceste elemente intra n baza de calcul a T.V.A. 4.18.3 T.V.A. privind importul de bunuri n comision Importul de bunuri n comision are la baza contractul ncheiat cu beneficiarii de import. Exemplu S.C. Carpatina S.R.L. deruleaza un import n urmatoarele conditii: - ncaseaza avansul de la beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L. n suma de 30.000.000 lei, suma care include si T.V.A. de platit n vama; - se primesc marfurile n vama si factura externa Euroflex n valoare de 5.000 U.M., conditii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil 19.000 lei / U.M.; - taxe legale platite n vama 10% = 9.500.000 lei;
349

- comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei; - taxa pe valoare adaugata 19.945.250 lei; - comisionul S.C. Carpatina SRL 7% din valoarea externa C.I.F. = 6.650.000 lei; - Pretul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000) = =111.625.000 lei; - T.V.A colectata (111.625.000*19%) = 21.208.750 lei; - Valoare facturata = 132.833.750 lei; - Se cumpara valuta 5.000 U.M la pretul de 19.300 lei/ U.M = 96.500.000 lei, comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei; - Suma n lei virata pentru cumpararea valutei = 96.982.500 lei; - Plata furnizorului extern 5.000 U.M x19.500 lei / U.M = 97.500.000 lei. nregistrarile contabile sunt: 1. ncasarea avansului de la clientul intern n vederea efectuarii platilor privind importul: 5121 = 419 30.000.000 lei Conturi la banci n lei Clienti creditori 2. Primirea marfurilor din import si facturarea lor client ului S.C. ANA S.R.L. 411.03 = % 132.833.750 lei Clienti, analitic 401.29 95.000.000 lei Furnizori, externi S.C. ANA S.R.L (5.000 U.M x19.000 lei / U.M) 9.975.000 lei 446.0 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 704 6.650.000 lei Venituri din prestari servicii si lucrari executate 4427 21.208.750 lei T.V.A. colectata (111.625.000 x 19%)

350

3. Se achita datoriile n vama: % = 5121 29.920.230 lei 446.0 Conturi la banci 9.975.000 lei Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 4426 19.945.250 lei T.V.A. deductibila 4. Se cumpara suma de 5.000 U.M de pe piata valutara interbancara la cursul de 19.300 lei / U.M. 5.000 U.M x 19.300 lei / U.M = 96.500.000 lei Comision 0,5 % -5.000 U.M x 19.300 lei/ U.M x0,5% = 482.500 lei Total plati din contul n lei 96.982.500 lei 5125 = 5121 96.982.500 lei Sume n curs de Conturi la banci decontare n lei 5. Suma n valuta ncasata si comisionul retinut: 5124 = 5125 96.500.000 lei Conturi la banci n devize Sume n curs de decontare 419 = 5125 482.500 lei Clienti creditori Sume n curs de decontare 6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 U.M /1 U.M = 19.500 lei - valoarea n lei la plata (5.000 U.M x19.500 lei / U.M) = 97.500.000 lei - valoarea n lei la facturare (5.000 U.M x19.000 lei /U.M) = 95.000.000 lei Diferenta de ncasat de la clientul intern = 2.500.000 lei % = 5124 97.500.000 lei 401.29 Conturi la banci n devize 95.000.000 lei Furnizori, externi analitic (5.000 U.M x19.000 lei/ U.M) Euroflex 461 2.500.000 lei Debitori diversi, analitic diferente de curs la import

351

7. Se regularizeaza cu clientul intern S.C. ANA S.R.L. diferenta de curs valutar aferenta valutei cumparata si platita la extern: - valoarea n lei a valutei cumparate = 96.500.000 lei 5124 = 462 1.000.000 lei Conturi la banci n devize Creditori diversi

8. Decontarea marfurilor cu beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L: a) Valoarea facturata 132.837.750 lei 30.000.000 lei b) Avans, inclusiv T.V.A. Comision retinut Total retineri Diferenta de ncasat = 482.500 lei 29.517.500 lei 102.837.750 lei 411.03 132.837.750 lei Clienti, analitic 29.517.500 lei S.C. ANA S.R.L. 103.320.250 lei

c)

% 419 Clienti-creditori 5121 Conturi la banci n lei 9. Regularizarea diferentelor rezultate din operatiunile importului. S.C. Carpatina S.R.L. - diferente cuvenite (debit 461) - diferente datorate (credit 462) - diferente de ncasat % 462 Creditori diversi 5121 Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi

de decontare a 2.500.000 1.000.000 1.500.000 2.500.000 lei 1.000.000 lei 1.500.000 lei

352

Operatiunea s-a realizat prin compensare, fiind de aceeasi natura fara sa contravina principiului noncompensarii creantelor cu datoriile. 10. Exigibilitatea T.V.A. Rulaj creditor 4427 T.V.A. colectata = 21.208.750 lei Rulaj debitor 4426 T.V.A. deductibila = 19.945.250 lei T.V.A. de plata 1.263.500 lei 4427 = % 21.208.750 lei T.V.A. colectata 4426 19.945.250 lei T.V.A. deductibila 4423 1.463.000 lei T.V.A. de plata Taxa pe valoare adaugata de plata = marja importatorului x 19% T.VA. de plata = 6.650.000 (marja) x 19% = 1.263.500 lei Obligatia platii T.V.A. ia nastere la data nregistrarii declaratiei vamale pentru bunurile importate. 4.18.4 T.V.A. privind bunurile din import n sistem de leasing1 Bunurile din import introduse n tara n regim de leasing se supun taxei pe valoare adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor n vigoare, sumelor si termenilor de plata prevazute n contractele ncheiate pentru perioada de leasing. Daca bunurile trec n proprietatea beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata pe piata n plus fata de suma prevazuta n contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun T.V.A. sumele ramase de plata aferente bunurilor introduse n tara n regim de leasing nainte de data de 01.07.1993, prevazute n contractele cu scadenta dupa aceasta data. T.V.A. privind leasingul operational Exemplu S.C. Sandra S.R.L. ncheie un contract de leasing operational pentru achizitia a doua masini de tricotat de la societatea straina Yamay din Japonia. Contractul contine clauza trecerii n proprietate a societatii romne a mijloacelor fixe dupa plata ultimei rate.
1

Capitolul VII, punctual 7.4, aliniat 2, din Norme, H.G. nr. 401/2000, M.O. nr.231&26.05.2000 privind TVA.

353

Contractul prevede: societatea de leasing are si calitate de furnizor; costul de achizitie al masinilor 6.000 UM; durata normala de utilizare opt ani; contractul de leasing este ncheiat pe o perioada de sase ani; n termen de trei zile de la primirea facturii ce reprezinta redeventa, utilizatorul se obliga sa o achite; redeventa este stabilita anual la 850 UM din care 750 UM reprezinta amortizarea si 100 UM marja de profit.

Contractul se ncheie la data de 28.12.execitiul N. S.C. Sandra S.R.L. amortizeaza mijloacele fixe n sistem liniar, de comun acord cu societatea straina. Regula fiscala Bunurile materiale care sunt importate n scopul utilizarii n sistem de leasing se ncadreaza n regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing, cu exonerarea totala de la obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import inclusiv a garantiilor vamale. 1 n situatia exprimarii dreptului de optiune pentru cumpararea bunului importat n sistem de leasing, conform termenului convenit de parti n baza contractului de leasing, importatorul este obligat sa achite taxa vamala si celelalte obligatii vamale, calculate la valoarea reziduala a bunului din momentul ntocmirii actului de vnzare-cumparare n baza declaratiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, daca utilizatorul nu si-a exprimat dreptul de optiune pentru prelungirea contractului sau pentru achizitia bunului, iar acesta nu a fost restituit din diverse motive, locatarul (utilizatorul) este obligat sa plateasca taxele vamale la valoarea reziduala a bunului, daca l foloseste n continuare. n contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul: Debit 8036 66.660.000 lei Redevente locatii de gestiune Chirii si alte datorii asimilate 6.000 UM x10.100 lei/ UM =60.600.000 lei (cost de achizitie al societatii de leasing) Marja de profit
1

Legea nr. 90/1998 cu modificari ulterioare, pentru operatiuni de leasing si societati de leasing.

354

6 ani x 100 UM /an = 600 UM x 10.100 lei/ UM 6.060.000 lei 2. Pe 10 decembrie exercitiul N se nregistreaza factura emisa de societatea japoneza, reprezentnd redeventa anuala de 850 UM / 1 UM = = 16.100lei. 612.20 = 401.20 8.585.000 lei Cheltuieli cu redeventele, Furnizori externi 7.575.000 lei locatiile de gestiune si chiriile analitic, YAMAY analitic, Cheltuieli cu redeventele Japonia la nivelul amortizarii (850 UM x10.100 lei/ UM) (7.500 UM x10.100 lei/ UM) 612.21 1.010.000 lei Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chirii, analitic, Cheltuieli cu redeventele reprezentnd marja importatorului (100 UM x10.100 lei/ UM) 3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului: 4428 = 446.2 T.V.A. neexigibila Alte impozite, taxe (850 UM x16.100 lei/ UM)x19% si varsaminte asimilate T.V.A pentru redeventa 3.010.700 lei

4. Se retine impozitul pe redeventa potrivit legii (cota 15%)1 850 UM x15%x16.100 lei/ UM = 2.052.750 lei = (127,50 U.M x 16.100) 401.20 Furnizori externi analitic, YAMAY Japonia
1

446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

2.052.750 lei 1.287.750 lei

Ordonanta Guvernului nr. 83/1998, privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoane juridice si fizice nerezidente. M.O.nr. 315/27.08.1998, art. 1, al. 3, lit.b.

355

85 U.M x 10.100 lei /U.M 665 Cheltuieli cu diferente de curs valutar 127,50 (16.100 10.100)

analitic Impozit pe redeventa 765.000 lei

5. Pe 12 decembrie exercitiul N se achita furnizorul extern, obligatiile de plata catre bugetul statului, 1 U.M = 16.115 lei.

% = 5124 11.632.250 lei 401.20 Conturi la banci 7.297.250 lei Furnizori externi, analitic n devize (850-127,50) U.M. x (722,50 U.M. x 16.100 lei / U.M.) x 10.100 lei / U.M. 665 4.335.000 lei Cheltuieli cu diferentele de curs valutar 722,50 U.M. (16.100-10.100) lei / U.M. 6. Comisionul bancar 3,82 U.M.x16.115 lei/ U.M. = 61.559 lei 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate = 5121 Conturi la banci n lei 61.559 lei

7. Taxa pe valoare adaugata si impozitul pe redeventa. % 446.2 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic T.V.A. pentru redeventa = 5121 Conturi la banci n lei 5.068.168 lei 2.600.150 lei

356

(850 x 16.100 lei/ U.M) x 19% 446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe redeventa (127,50 U.M. x 16.100 lei / U.M) 665 Cheltuieli cu diferenta de curs valutar T.V.A.: 187 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 2.805 lei Impozit: 127,50 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 1.913 lei 8. T.V.A. neexigibila devenita exigibila

2.052.750 lei

4.718 lei

4426 = 4428 2.600.150 lei T.V.A. deductibila T.V.A. neexigibila si Credit 8036 8.585.000 lei Redevente, locatii 750 U.M x10.100 lei / U.M de gestiune si chirii si alte 100 U.M x10.100 lei / U.M datorii asimilate n mod similar se nregistreaza facturile primite pe perioada celor cinci ani, presupunem ca n Exercitiul N+1, 1 = 19.000 lei /U.M. N +2, 1 U.M=21.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=23.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=25.000 lei / U.M N +5, 1 U.M=28.000 lei / U.M La expirarea contractului, dupa ultima rata platita, proprietarul vinde masinile de cusut, la valoarea reziduala de 1.500 .U.M. Declaratia vamala definitiva de import cuprinde urmatoarele elemente pe baza facturii externe si a contractului de vnzare-cumparare: U.M. LEI
357

- valoarea facturii externe C.I.F. 1 U.M. = 28.200 lei / U.M. - comisionul vamal 0,5% (0,5% x 42.300.000) - taxele vamale 12% -T.V.A. = 47.587.500 x 19% Total de plata

1.500

42.300.000 lei 211.500 lei 5.076.000 lei 9.041.625 lei 56.629.125 lei

9. Achitarea obligatiilor n vama: % = 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 4426 T.V.A. deductibila 5121 Conturi la banci n lei 14.329.125 lei 5.287.500 lei

9.041.625 lei

10. Transferul dreptului de proprietate: 2122.11.4 = 404.2 42.300.000 lei Echipament tehnologic, Furnizor Analitic, Masini de tricotat de imobilizari, analitic 11. Plata furnizorului extern 1 U.M. = 28.250 lei, comision bancar: % = 5124 42.601.000 lei 404.20 Conturi la banci 42.300.000 lei Furnizori de imobilizari, analitic n lei YAMAY Japonia (1.500 U.M.x28.250 lei / U.M) 665 75.000 lei
358

Cheltuieli cu diferente de curs valutar 1.500 U.M (28.250-28.200) lei / U.M 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate

226.000 lei

12. nregistrarea diferentei de amortizare pna la nivelul costului de achizitie initial nregistrata la S.C. YAMAY Japonia. Din debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte drepturi similare, mai putin beneficiul cuvenit ntre parti: (6.000 U.M. -1.500 U.M.) = 4.500 U.M. x10.100 lei / U.M. pretul de vnzare la valoarea reziduala 2122.11.2 = 2812 45.450.000 lei Echipamente tehnologice Amortizarea echipamente analitic Masini de tricotat tehnologic si Credit (4.500 U.M. x10.100 lei / U.M.) 8036 15.150.000 lei Redevente locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M. x10.100 lei U.M.) T.V.A. privind leasingul financiar nregistrarile contabile la S.C. ANA S.R.L. utilizator sau locatar. 1. nregistrarea n contabilitate a masinilor de tricotat, primite conform prevederilor din contractele de nchiriate, evidenta datoriei, inclusiv a dobnzilor aferente: 2122.11.4 = 167 60.600.000 lei Echipamente tehnologice, Alte mprumuturi analitic Masini de tricotat si datorii asimilate (6.000 U.M. x10.100 lei / U.M.) Dobnzile aferente pentru perioada de leasing: 471 = 168.7 6.060.000 lei
359

Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate 100 U.M. x 6 ani = 600 U.M. x 10.100 lei / U.M. Debit 8036 Redevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate (600 U.M. x 10.100 lei / U.M.) Dobnda calculata de achitat societatii straine de leasing (600 U.M. x 10100 lei / U.M.)

Cheltuieli nregistrate n avans

66.660.000 lei

2. Factura emisa de S.C. YAMAY Japonia la data de 10 decembrie N.: % = 404.2 8.580.000 lei 167 Furnizori de imobilizari 7.575.000 lei Alte mprumuturi si datorii Analitic asimilate S.C. YAMAY Japonia (750 U.M. x10.100 lei / U.M.) (850 U.M. x 10.100 lei / U.M.) 168.7 1.010.000 lei Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate (100 U.M. x10.100 lei / U.M.) 3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului. (1 U.M. = 16.115 lei): 4426 = 5121 13.697.750 lei T.V.A. deductibila Conturi la banci (850 U.M. x 16.115 lei / U.M.) n lei 4. Se nregistreaza 10% impozitul pe dobnzi, aferent veniturilor realizate din Romnia de persoane fizice si juridice nerezidente. 404.2 Furnizori de imobilizari analitic YAMAY = 446.3 Alte impozite, taxe 858.500 lei

360

analitic YAMAY Japonia Impozit pe dobnzi (850 U.M. x 10% x 10.100 lei / U.M)

si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe dobnzi

5. Se achita furnizorul extern si impozitul pe dobnzi. % = 404.2 Furnizori de imobilizari n devize analitic YAMAY - Japonia (850-85) U.M x 10.100 lei U.M 665 /658 Alte cheltuieli de exploatare analitic sau Diferente de pret 765 U.M (16.100-10.100 lei / U.M) 6.Comisionul bancar achitat bancii: 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate 7. Impozitul pe dobnzi: % 446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe dobnzi 665 Cheltuieli cu diferente de pret = 5121 Conturi la banci n lei 1.369.275 lei 858.500 lei = 5124 Conturi la banci n devize 61.559 lei 5124 Conturi la banci n devize 12.316.500 lei 7.726.500 lei

4.590.000 lei

511.275 lei

361

8. Creditarea contului special 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si datorii asimilate cu contravaloarea ratei anuale si a dobnzii. Credit 8036 8.585.000 lei

9. nregistrarea n contabilitatea utilizatorului a amortizari imobilizarilor corporale primite n cazul contractului de leasing financiar. 2812 7.575.000 lei Amortizarea echipamentelor tehnologice (750 U.M x 10.100 lei / U.M) 10. Cota scadenta de cheltuieli nregistrate n avans devenita exigibila. 666 = 471 1.010.000 lei Cheltuieli privind Cheltuieli nregistrate n avans dobnzile (100 U.M x 10.100 lei / U.M) 11. La exp irarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate potrivit facturii externe la valoarea reziduala si actului de vnzare-cumparare. (1.500 U.M x 28.200 lei / U.M). Credit 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M x 10.100 lei / U.M) 15.150.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor =

12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal si T.V.A. deductibil, platite prin ordin de plata. % 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic = 5121 Conturi la banci n lei 15.756.750 lei 5.287.500 lei

362

asimilate, analitic taxe vamale comision vamal 4426 T.V.A. deductibila

10.469.250 lei

Mentionam ca, potrivit legii, partile au obligatia de a stabili prin contract att valoarea ratelor initiale, ct si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculari valorii ratelor de leasing indexate, nscrise n facturi la pozitia Diferente de pret cu valoarea indexarii. Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice romne nscrise ca societati de leasing. Diferenta de pret, nscrisa distinct n factura se reflecta n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare, la utilizator si 758 Alte venituri din exploatare, analitic distinct pentru locator (proprietar). Diferenta de pret aferenta ratelor dintr- un an fiscal, conform contractului de leasing financiar, valoarea imobilizarilor corporale 1), 1 n contabilitate se nregistreaza astfel: 2122.11.4 Echipamente tehnologice analitic: Masini de tricotat = 758 Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret

13. Se nregistreaza obligatia de plata a taxelor vamale si a comisionului vamal. 2122.11.4 = 446.4 5.287.500 lei Echipamente tehnologice Alte impozite, taxe analitic: Masini de tricotat si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal Cu privire la includerea diferentelor de curs valutar, potrivit legii, aferente achizitiilor de imobilizari, decizia apartine administratorului societatii care gestioneaza patrimoniul firmei. Daca se doreste un profit moderat, atunci diferentele de curs aferente, nu se includ n valoarea

Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente.

363

mijloacelor fixe achizitionate n devize. IAS nr. 21 Efectele variatiei de curs valutar nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar. Daca decizia este buna, aceasta se poate justifica prin dorinta patronului de a nu repartiza dividende prea mari actionarilor sau asociatilor, resursele financiare ramnnd n firma pentru a fi reinvestite. Daca, din contra, se urmareste repartizarea unor sume mari de dividende, diferentele de curs valutar vor fi incluse n valoarea mijloacelor fixe, planul de amortizare se reface si se recalculeaza amortizarea. 4.18.5 T.V.A. privind importurile de servicii Regula fiscala Taxa pe valoare adaugata aferenta serviciilor de orice natura contractate de persoane juridice din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strainatate si pentru care locul impozitarii se situeaza n Romnia, se plateste la organul fiscal teritorial sau la banca comerciala n termen de sapte zile de la data primirii facturii externe. Pentru platile efectuate fara factura, taxa pe valoare adaugata se plateste concomitent cu plata furnizorului extern1 . Daca din decontul lunii precedente rezulta numai TVA de rambursat, agentii economici pot compensa aceasta suma cu cea datorata din importul de servicii. 4.19 T.V.A. privind exporturile Operatiunile de export de bunuri se efectueaza de agentii economici cu sediul n Romnia si sunt scutite de TVA cu drept de deducere. Scutite de TVA se aplica si pentru transportul si prestarile accesorii transportului marfurilor si a altor bunuri introduse n zonele libere, cu respectarea Codului vamal al Romniei. Din punct de vedere contabil, marimea T.V.A. este nula. Si totusi de ce i se spune operatie scutita cu drept de deducere? Raspunsul l putem gasi n calcul proratei T.V.A., atunci cnd unitatea livreaza bunuri si servicii scutite de T.V.A. fara drept de deducere. Scutirea de T.V.A. pentru export ncadreaza operatiunea la livrari impozabile, deci la numaratorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea sa deduca astfel o cota procentuala mult mai

Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente

364

mare (datorita faptului ca exportul este operatie scutita cu drept de deducere) din T.V.A. deductibila aferenta intrarilor de bunuri. Subliniem faptul ca att exportatorii directi si /sau comisionarii pentru export pentru a beneficia de scutire, trebuie sa justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit Normelor privind T.V.A., documentele care justifica realitatea exportului n nume propriu sunt: - factura externa; - decontarea vamala de export, vizata de vizorul vamal; - documente de transport. Pentru exportul realizat n comision: - copia de factura externa; - copia dupa declaratia vamala de export, pe care comisionarul a nscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate.

Pentru serviciile de transport international a marfurilor exportate: - documentul de transport international n original avnd confirmarea destinatarului privind receptia marfii; - polita de asigurare /reasigurare. Pentru alte servicii legate direct de exportul de bunuri: - contractul ncheiat cu unitatea exportatoare; - documentele prezentate de exportatori din care sa rezulte ca operatiunile n cauza sunt direct legate exportul de bunuri. Pentru transportul n zonele libere si prestarile accesorii acestuia: - contractul ncheiat cu beneficiarul transportului; - copia de pe declaratia vamala de export vizata de organul vamal. Pentru transportul international auto persoane, cota zero se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 de ore. Documentul justificarii transportului international auto de persoane sunt: - licenta de transport; - licenta de executie pentru curse regulate de calatorii; - caietul de sarcini; - foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care sa rezulte data de intrare /iesire din /tara; - documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masa din strainatate.

365

4.20 Implicatiile taxei pe valoare adaugata asupra rentabilitatii ntreprinderii 4.20.1 Taxa pe valoare adaugata n raport cu rezultatele ntreprinderii Taxa pe valoare adaugata este neutra pe plan economic, n raport cu gestiunea ntreprinderii, doar daca agentul economic intra n sfera de plata a T.V.A., adica a cumulat o cifra de afaceri ntr-un an de 1.750.000.000 lei/2003 sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobata de organul fiscal unde agentul economic respectiv este nregistrat ca platitor de taxe. Exista cazuri n care agentul economic se ncadreaza n situatiile de mai sus, dar, potrivit activitatii pe care o desfasoara, livreaza si bunuri scutite de T.V.A. Diferenta nedeductibila nu mai poate fi neutra din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin cresterea cheltuielilor de exploatare. Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adaugata este neutra pentru ntreprindere, daca operatiunile desfasurate intra n sfera de aplicare, iar deductibilitatea este de 100%. Aceasta neutralitate este efectiva n ceea ce priveste contul de rezultate, iar dispozitiile Planului de Conturi General obliga ntreprinderea sa nregistreze cumparaturile si vnzarile la valoarea lor neta, fara a fi nglobat TVA. Pentru ca agentul economic platitor de TVA sa aiba posibilitatea nregistrarii n contabilitate a tarii, din punct de vedere fiscal, trebuie sa nregistreze pe baza de facturi att n Registrul pentru Vnzari cnd livreaza bunuri sau efectueaza prestari de servicii, iar atunci cnd achizitioneaza bunuri pe baza de facturi sau alte documente nlocuitoare, evidentiaza n Registrul de cumparari, toate intrarile de bunuri supuse TVA. Se apreciaza ca TVA implica doua categorii de raporturi fata de rentabilitatea ntreprinderii. Un raport neutral, pentru agentii economici supusi acestui impozit, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind afectata rentabilitatea intreprinderii. ntreprinderea este obligata la plata TVA pentru cumpararile efectuate si de a solicita, prin facturare, clientilor sai TVA conform legislatiei. Astfel, ntreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA. Pentru agentul economic platitor de TVA, care efectueaza operatii impozabile TVA, reprezinta o degajare de cheltuiala lasnd contul de rezultate nemodificat.
366

n aceste situatii se apreciaza ca ntre contabilitate si fiscalitate se creeaza un raport neutral, informatia contabila fiind folosita ca obiect si ca suport pentru calcularea ei si decontarea TVA. Astfel, TVA nu genereaza probleme pentru amortizarea celor doua categorii de interese, contabil si fiscal. Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimba n raport integrat fata de gestiunea fiscala a ntreprinderii, implicit n contabilitate, numai n masura n care mobilizeaza agentul economic platitor de TVA la un comportament nscris n costul optim fiscal. Al doilea raport, integrat, influenteaza rentabilitatea ntreprinderii, TVA ntrnd n costul de achizitie pentru agentii economici neplatitori. Contribuabilii supusi acestui impozit ce livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majoreaza cheltuielile de exploatare, implicnd costuri suplimentare de gestiune si costuri de trezorerie. Raportul integral al TVA asupra rentabilitatii ntreprinderii este determinat de intersectia ntre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor intersectii apar dezacorduri ntre principiile contabile si cele fiscale si, n consecinta, ele trebuie armonizate sau conciliate. n cazul TVA se pune problema evaluarii patrimoniului determinat de masurarea activelor si pasivelor cheltuielilor si veniturilor. Fiscalitatea si-a nsusit unul dintre principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calc ulate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului contului de rezultate. TVA genereaza costuri pentru ntreprindere n calitatea sa de colector fiscal. Aceste costuri pot fi determinate de urmatoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune si costuri de trezorerie. Costurile directe intervin n cazul n care TVA nu este deductibila n totalitate, partea nedeductibila fiind cuprinsa n costul de achizitie al bunului respectiv si n situatia n care ntreprinderea este ea nsasi asimilata consumatorului final. Daca agentul economic este scutit de TVA si nici nu a facut optiunea de platitor de TVA si se aprovizioneaza cu materii prime sau servicii de la terti care au o valoare relativ mare, ncarca costul bunului respectiv si cu valoarea TVA, riscnd sa fie exclus de pe piata prin concurenta furnizorilor. Pentru a-si lua n calcul dimensiunea fiscala a afacerilor, agentul economic trebuie sa-si analizeze foarte bine obiectul de activitate. Daca consumurile intermediare, ca participante la valoarea adaugata, sunt mari, atunci poate sa aprecieze luarea n considerare a capacitatii fiscale si este decizia sa normala de optiune ca platitor de TVA.
367

Pentru un agent economic, al carui obiect de activitate l constituie prestarile de servicii, prin analize, consultatii, evaluare, proiectare si n general exploatarea inteligentei, consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situatii, ntreprinderea nu va opta pentru o gestiune eficienta, pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportata de client, iar n concurenta cu alte ntreprinderi neplatitoare de TVA, va renunta la serviciile sale, chiar daca calitatea lucrarilor prestate este de nivel nalt. Daca agentul economic platitor de TVA efectueaza att operatii impozabile, dar si scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei TVA. Respectnd principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate n patrimoniu cu titlu oneros, TVA, ca parte nedeductibila, trebuie sa fie cuprinsa n costul bunului achizitionat si nu n contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, asa cum spre exemplu se nregistreaza operatiunile de export import sau cele al caror calcul necesita aplicarea proratei TVA. Cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la cresterea cheltuielilor de exploatare si micsorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul ntreprinderii de colector fiscal privind TVA. In acest scop, trebuie ntocmite documentele justificative si registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizata o evidenta contabila riguroasa, detaliata, complexa pentru a dispune de timp si de informatiile necesare ntocmirii decontului de TVA, necesitnd o forta de munca deloc neglijabila. Colectarea TVA se deruleaza, nu n putine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clientilor si al litigiilor ce pot interveni n relatiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implica forta de munca suplimentara si deci, cresterea cheltuielilor cu munca vie. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp ntre creantele asupra bugetului de stat privind TVA deductibila la intrare si datoriile fata de bugetul de stat privind TVA colectata la iesire. TVA genereaza creditul clienti si creditul furnizori. Aceste diferente sunt regularizate pna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de plata se achita pe baza decontului TVA depus. n schimb, TVA de recuperat se ramburseaza selectiv pentru anumiti agenti economici, n termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificative. Pentru alti agenti economici, TVA de recuperat se compenseaza cu TVA de plata n lunile urmatoare. n situatia n care, pe o durata de trei luni, TVA de recuperat nu este compensata integral de TVA de plata, diferenta se ramburseaza de organul fiscal n termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare.
368

TVA angajeaza un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile ncasate la clientii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtatoare de TVA si se factureaza. Daca n luna respectiva, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibila sau marimea sa este nesemnificativa, furnizorul de bunuri are obligatia de a vira un buget integral TVA aferenta avansurilor ncasate. Prin suma virata la buget se creeaza la unitatea furnizoare o reducere de disponibilitati banesti, suma ce nu se poate recupera dect n lunile urmatoare. Aceasta situatie poate conduce ntreprinderea furnizoare n ntrzieri la plata unor obligatii scadente. Exista si posibilitatea ca derularea operatiunii pentru care s-a ncasat avansul sa nu se mai realizeze, avansul urmnd a fi restituit integral clientului. ntruct virarea la buget a TVA calculata pentru avansurile ncasate a avut loc, recuperarea urmeaza a se realiza n lunile urmatoare de la alte operatiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renuntarea nregistrarii TVA asupra avansurilor ncasate /platite. O situatie deosebita ntre relatiile comerciale ale agentului economic o reprezinta pierderea, deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului catre client. Stabilirea taxei datorate se face n strnsa corelatie cu prevederile contractuale. Daca bunurile s-au pierdut pe timpul transportului catre client si contractul l face responsabil pentru orice pierdere nregistrata dupa predarea bunului, furnizorul datoreaza taxa aferenta bunurilor respective, clientul avnd drept de deducere a taxei cuprinse n factura furnizorului n masura n care bunurile erau destinate realizarii de operatii impozabile. Pentru bunurile destinate unor operatii, scutite de taxe sau cheltuieli care nu au legatura directa cu activitatea firmei, TVA aferenta bunurilor pierdute pe timpul transportului nu poate fi dedusa. Daca contractul l face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite nainte de predarea la client, exista doua posibilitati de solutionare: a. n situatia n care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datoreaza TVA, deoarece se considera ca nu s-a efectuat livrarea lor. n situatia inversa se datoreaza taxa inclusa n factura. b. Daca clientul refuza plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementeaza prin emiterea unei noi facturi, n rosu, pentru taxa de scazut. Legea nr. 345/2002 privind TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsa, pierdute pe timpul transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile.
369

Exista situatii n care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declarati insolvabili prin hotarri judecatoresti definitive, iar furnizorii si prestatorii de servicii beneficiaza de dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzatoare sumelor ce nu pot fi ncasate. 4.20.2 Impactul T.V.A. asuprea situatiei financiar-patrimoniale si a fluxurilor de trezorerie Analiza impactului TVA asupra situatiei financiar-patrimoniale si asupra fluxurilor de trezorerie se refera la influenta acesteia asupra pozitiei financiare si a indicatorilor echilibrului financiar. n situatia n care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, aceasta suma trebuie achitata n data de 25 a lunii urmatoare, rezulta ca agentul respectiv beneficiaza de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu conditia ca suma pentru vnzarile efectuate sa fie ncasata de la terti pna la data de nti a lunii urmatoare. n caz contrar se reduce proportional cu numarul de zile aferente nencasarii contravalorii facturilor emise. Exemplu: SC FLAVIA S.A. s-a aprovizionat n cursul lunii ianuarie cu marfuri n valoare de 220.000 mii lei, din care: - cost achizitie - TVA deductibila 200.000 mii lei 22.000 mii lei

n cursul aceleiasi luni, a vndut marfuri n valoare de 366.000 mii lei din care: - pret de vnzare - TVA colectata 300.000 mii lei 66.000 mii lei

Rezulta ca are de plata la bugetul de stat suma de 44.000 mii lei. n situatia n care vnzarile sunt constante, pentru cele 25 de zile se genereaza fluxuri de trezorerie nete de 44.000 mii lei, care contribuie la mentinerea echilibrului trezoreriei, dupa cum reiese din urmatorul tabel.
Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie
Tabel 4.3 % aferenta perioadei Fluxuri de trezorerie de ncasare ncasata Nencasata pozitive negative 44.000 25/25=1 44.000 24/25 42.240 1.760 TVA de plata

Zile 1

370

2 10 25

44.000 44.000 44.000

23/25 15/25 -

40.480 26.400 -

3.520 17.600 44.000

Daca clientii achita factura dupa 10 zile de la data scadentei, fluxurile de trezorerie nete se reduc cu 17600 mii lei. n situatia n care clientii nu au achitat factura, agentul economic este pus n situatia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista platile scadente catre terti pentru a achita TVA datorat bugetului de stat. n situatia n care vnzarile ramn constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant n valoare de 44000 mii lei pe luna, caz n care societatea realizeaza un profit suplimentar determinat de rata dobnzii practicata de bancile comerciale, pentru creditul bancar neangajat. Modificarile care intervin n structura societatii comerciale pot fi sintetizate n tabelul 4.3. Structura financiara a S.C. San Steico S.R.L.
Tabelul 4.4

Date ipotetice
Posturi balantiere Active imobilizate Active circulante din care: Creante T.V.A. de recuperat Disponibilitati banesti TOTAL ACTIV Capitaluri proprii mprumuturi Alte datorii din care: T.V.A. de plata Alte obligatii TOTAL PASIV 31.01.N 2.400.000 1.300.000 200.000 1.100.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 01.02.N 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 10.02.N 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 25.02.N 2.400.000 1.256.000 1.256.000 3.656.000 2.400.000 1.256.000 1.256.000 3.656.000

n cazul n care agentul economic are de ncasat de la buget TVA, modificarile care intervin n evolutia costului de trezorerie pot fi sintetizate n tabelul 4.5.
Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie
Tabelul 4.5

371

Date ipotetice - mii lei Zile 01.01 N 01.02 25.02 N 25.01 25.06 N Total TVA de ncasat 44000 44000 44000 44000 Numar de zile calendaristice 25 90 115

Se observa ca societatea comerciala este nevoita sa acopere golul de trezorerie de 44000 mii lei, apelnd la un credit bancar, pentru care daca dobnda este de 12% pe an, plateste 5.280 mii lei. Aceasta nseamna de fapt diminuarea profitului si generarea de fluxuri de trezorerie anuale negative. Impactul pe care l are TVA asupra structurii financiare este redat n tabelul 4.7.

Structura financiara a S.C. Flavia S.A.


Tabelul 4.6

Date ipotetice - mii lei


Posturi balantiere Active imobilizate Active circulante din care: Stocuri Creante T.V.A. de recuperat Disponibilitati banesti TOTAL ACTIV Capitaluri proprii mprumuturi Alte datorii din care: T.V.A. de plata Alte obligatii TOTAL PASIV 31.12.N-1 2.400.000 1.300.000 1.056.000 200.000 44.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 1.000.000 3.700.000 25.01.N 2.400.000 1.344.000 1.000.000 300.000 44.000 3.744.000 2.400.000 44.000 1.300.000 1.300.000 3.744.000 25.02.N 2.400.000 1.300.000 1.056.000 200.000 44.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000

Din structura financiara prezentata rezulta ca ntre 01.01.N si 25.06. N, societatea comerciala este obligata sa adopte una din urmatoarele strategii: sa contracteze un mprumut bancar;
372

sa si diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora; sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creantelor de la partenerii de afaceri. 4.20.3 Influenta cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor ntreprinderii

Avnd n vedere ca TVA conduce la cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, n situatia n care TVA nu este deductibila n totalitate si n situatia n care ntreprinderea este ea nsasi asimilata consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare si se micsoreaza rezultatul contabil. Cresterea cheltuielilor de exploatare implica modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, situatia generala nu este afectata si nici rentabilitatea ntreprinderii. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si nu au prorata 100%, situatia generala este afectata influentnd rentabilitatea ntreprinderii. TVA conduce la cresterea costurilor. Pentru cei care livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de plata TVA, se majoreaza cheltuielile de exploatare. Astfel, marja comerciala se va diminua n cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilitatii ntreprinderii, cu TVA nedeductibila aferenta livrarilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adaugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatarii, rezultatului curent si rezultatului exercitiului cu valoarea corespunzatoare TVA nedeductibila. La aplicarea proratei mai mica de 100%, se va diminua excedentul Brut din exploatare si implicit, rezultatul exploatarii, rezultatul curent si rezultatul exercitiului. 4.20.4 Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta Cunoasterea pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta prezinta importanta n activitatea practica deoarece pot fi adoptate decizii care sa anihileze influentele negative ale unor factori conjuncturali. Pragul de rentabilitate se calculeaza dupa formula:

373

Q - pragul de rentabilitate F - suma cheltuielilor fixe V - suma cheltuielilor variabile. Intervalul de siguranta se calculeaza dupa cum urmeaza: I s = (1 Q / CA) x100 , unde: Is intervalul de siguranta CA cifra de afaceri Cu ct intervalul de siguranta este mai mare, cu att este mai bine pentru ntreprindere. n cazul n care TVA determina un raport neutral asupra rentabilitatii ntreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate si a intervalului de siguranta nu se vor modifica. nsa daca TVA genereaza cresterea costurilor de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducnd implicit la crestrea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifica att pragul de rentabilitate, ct si intervalul de siguranta, pentru ca nivelul cheltuielilor variabile se modifica. 40.20.5 Influenta TVA asupra lichiditatii si solvabilitatii ntreprinderii Analiza lichiditatii se realizeaza pe baza datelor: Gradul general de lichiditate = Disponibilitati / Total activ x 100 Trebuie sa fie cuprins ntre 1,5 si 2% Gradul net de lichiditate = Disponibilitati / Total active circulante x 100 Gradul net de lichiditate trebuie sa fie ntre 3 si 5 % Analiza solvabilitatii se realizeaza pe baza ratelor: Solvabilitatea globala = Activ / Datorii totale x 100 Solvabilitatea globala trebuie sa fie mai mare dect 1% Solvabilitatea generala = Active circulante / Datorii curente x 100 Solvabilitatea generala trebuie sa fie ntre 1,6 si 1,8 procente Solvabilitatea imediata = (Active circulante Stocuri) / Datorii curente

Q = F /(1 V / F) , unde:

374

Solvabilitatea imediata trebuie sa fie 1, chiar 0,6 procente. Raportul integral al taxei pe valoarea adaugata nu genereaza miscarea valorii ratelor de solvabilitate si de lichiditate. Influenta TVA asupra ratelor de lichiditate si solvabilliate n sensul cresterii acestora apare n situatia n care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie. In situatia n care vnzarile ramn constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant, caz n care societatea realizeaza un profit suplimentar, determinat de raza dobnzii, practicat de bancile comerciale, prin folosirea de disponibilitati. Daca societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de disponibilitati, aflndu-se n situatia de a contracta un mprumut bancar, sa si diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora, sau sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creantelor de la partenerii de afaceri. Aceste masuri vor conduce la scaderea ratelor de lichiditate si solvabilitate. 40.20.6 Influenta TVA asupra ratelor de echilibru financiar si de randament Ratele de echilibru financiar sunt: Rata autonomiei financiare = Capital propriu / (Capital propriu + + Capital mprumut) Rata de finantare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri Rata autofinantarii activelor = Capital propriu / Active fixe + + Active circulante Rata datoriilor = 1 Rata autofinantarii activelor Daca societatea are de plata TVA, nseamna a societatea va putea folosi disponibilitatile create si sa renunte la credite. Aceasta va conduce la cresterea ratei autonomiei financiare, ratei de finantare a stocurilor si scaderea ratei datoriilor. n caz contrar are loc o scadere a acestor rate.
375

Ratele de randament sunt: Rata rentabilitatii economice = Profit / Total activ x 100 Rata rentabilitatii financiare = Profit net / Cifra de afaceri x 100 Raportul neutral n care se afla TVA n cazul n care agentul economic este platitor de TVA si efectueaza operatiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate. Pentru cazul n care TVA nu este deductibila n totalitate, pentru ca agentul economic efectueaza operatiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe care le antreneaza vor conduce la micsorarea ratei rentabilitatii economice si a ratei rentabilitatii financiare.

376

ANALIZA SITUATIEI ECONOMICO-FINANCIARA A NTREPRINDERII PE BAZA DE BILANT


5.1 Analiza echilibrului financiar Cresterea gradului de complexitate a activitatii economice a ntreprinderilor, n contextul mecanismelor pietei, are implicatii profunde n procesul de conducere, care nu se poate realiza pe baza de rutina, ci pe o studiere atenta a realitatii, pe o analiza stiintifica care sa faciliteze adoptarea deciziilor corespunzatoare. Ca activitate practica, analiza economico- financiara are un caracter permanent si nu constituie un scop n sine, ci un mijloc pentru atingerea unui obiectiv. Ea trebuie sa ofere solutii pentru fundamentarea corespunzatoare a deciziilor. n procesul de conducere, un mijloc de cunoastere a modului n care sunt gestionate fondurile, capitalul, precum si bunurile n care acesta este investit, l constituie bilantul contabil. Astfel, bilantul reprezinta o sinteza de informatii contabile finale, pe baza carora se analizeaza situatia financiara a societatii comerciale. Analiza situatiei financiare constituie un ansamblu de rationamente si judecati pe baza carora se analizeaza situatia financiara a societatii comerciale. Analiza situatiei financiare constituie un ansamblu de rationamente si judecati pe baza carora se dezvaluie: laturile esentiale ale situatiei financiare; legaturile dintre fenomenele financiare reflectate n cadrul bilantului; tendinta lor de dezvoltare. Obiectivul ei contabil este acela al cercetarii echilibrului dintre mijloace si surse, cu scopul de a stabili masura n care s-a asigurat integritatea lor financiara, precum si capacitatea financiara a unitatii de a acoperi cheltuielile din propriile sale venituri, iar n final de a obtine profit. Situatia financiara este o rezultanta, o expresie concentrata a situatiei economice. O situatie financiara bine echilibrata creeaza premisele materiale necesare pentru desfasurarea activitatii economice n cele mai bune conditii.
377

A analiza un bilant nseamna a- l descompune n partile lui componente, fie cu scopul de a studia raporturile dintre ele, fie cu scopul de a studia raporturile care exista ntre elementele unui bilant sau elementele mai multor bilanturi succesive. Bilantul da o orientare completa asupra mersului activitatii unitatii numai n ipoteza n care are la baza mai multe bilanturi succesive. Comparatia datelor unui exercitiu cu datele altui exercitiu, sau comparatia datelor unei unitati cu datele altei unitati, da posibilitatea analizei marimilor absolute si relative. n analiza bilantului se folosesc mai multe procedee: analiza bilantului pe verticala; analiza bilantului pe orizontala; analiza combinata. Analiza bilantului pe verticala consta n studierea separata a grupelor de activ si pasiv a fiecarui post care se ncadreaza n grupele respective pentru a determina greutatea specifica a acestora si a modificarilor intervenite n grupele si posturile de bilant. Ea se refera la: - analiza structurii bilantului si a modificarilor care au intervenit n continutul grupelor, capitolelor si posturilor; - analiza situatiei stocurilor la nceputul si la sfrsitul perioadei de gestiune; - analiza creantelor ntreprinderii; - analiza obligatiilor ntreprinderii si a posibilitatilor de lichidare a acestora din disponibilitatile banesti. Analiza pe orizontala consta n examinarea grupelor si posturilor din activul bilantului, n comparatie cu cele din pasiv. Analiza combinata a bilantului consta n folosirea concomitenta a celor doua procedee mai sus aratate. Analiza combinata este cea mai raspndita n practica. Bilantul este instrumentul de reflectare a echilibrului financiar al ntreprinderii la ncheierea exercitiului. Asimetria dintre alocarile permanente (n imobilizari) si sursele permanente (capitaluri proprii si datorii financiare) au determinat constituirea unei marje de securitate denumita fond de rulment (F.R.). El este expresia realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la nfaptuirea echilibrului finantarii pe termen scurt. Relatia de calcul a fondului de rulment prin partea de sus a bilantului este: FR = Capitaluri permanente - Active imobilizate

378

@ sau prin partea de jos a bilantului: FR = Active circulante - Datorii pe termen scurt Schematic, fondul de rulment se prezinta astfel: Active imobilizate Active circulante Capitaluri permanente Fond de rulment Datorii pe termen scurt

Din calcularea FR pot apare una din situatiile: 1) Capitaluri permanente > Active imobilizate, rezulta FRN > 0. Daca FRN > 0 semnificatia este urmatoarea: capitalurile permanente permit sa se finanteze integral activele imobilizate si o parte din activele circulante. 2) Capitaluri permanente < Active imobilizate, rezulta FRN < 0. Daca FRN este negativ, capitalurile permanente nu reprezinta o suma suficienta pentru a finanta integral imobilizarile. Acestea trebuie deci sa fie partial finantate prin resurse pe termen scurt. 3) Capitaluri permanente = Active imobilizate, rezulta FRN = 0. Aceasta situatie este putin probabila exprimnd o armonizare totala a structurii resurselor cu utilizarea acestora. Necesitatile de finantare ale productiei, respectiv ale ciclului de exploatare sunt acoperite n cea mai mare parte din surse temporare corespunzatoare (datorii de exploatare: furnizori, creditori etc.). Diferenta dintre necesitatile de finantare ale ciclului de exploatare si datoriile de exploatare este numita nevoia de fond de rulment (NFR). Nevoia de fond de rulment = Alocari ciclice Surse ciclice = (Stocuri + Creante) Surse ciclice Daca NFR > 0 ea semnifica un surplus de nevoi temporare (ciclice) n raport cu sursele temporare posibile de mobilizat. O atare situatie poate fi judecata ca fiind normala daca este rezultatul unei politici de investitii privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare. Astfel, nevoia de fond de rulment poate evidentia un decalaj
379

nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor si creantelor si exigibilitatea datoriilor de exploatare (s-au ncetinit ncasarile si s-au accelerat platile). Daca NFR < 0, atunci ea semnifica un surplus de surse temporare n raport cu nevoile corespunza toare de capitaluri permanente. Ea poate fi apreciata pozitiv daca este rezultatul accelerarii rotatiei activelor circulante si al angajarii de datorii cu scadente mai relaxate. n caz contrar, acesta nu poate fi dect consecinta unor ntreruperi temporare n aprovizionarea si rennoirea stocurilor. NFR difera de la un agent economic la altul, fiind influentat de numerosi factori: durata ciclului de exploatare fata de care NFR este direct proportional; valoarea adaugata. Cu ct aceasta este mai mica, cu att creditul furnizorilor trebuie sa compenseze pe cel acordat clientilor. ritmul de crestere al cifrei de afaceri; NFR are o evolutie paralela. Daca fondul de rulment la un moment dat este superior nevoii de fond de rulment, atunci excedentul de finantare s regaseste sub forma e trezoreriei nete, concretizata n disponibilitati n conturi bancare si casa. Trezoreria neta = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfasurarii unei activitati eficiente. Trezoreria neta (TN) > 0 este rezultatul ntregului echilibru financiar al ntreprinderii. Excedentul rezultat trebuie plasat eficient si n deplina siguranta pe piata de capital. Trezoreria neta (TN) < 0 evidentiaza un dezechilibru financiar la nchiderea exercitiului. Deficitul monetar astfel constatat a fost acoperit prin angajarea de noi credite (de trezorerie sau scont). n aceasta situatie se urmareste obtinerea celui mai mic cost al noilor credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital. Exemplificarea celor enuntate va fi prezentata pe exemplul S.C. AFM S.A. BUCURESTI, societate producatoare de bunuri alimentare.

380

Nr.

Crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Elemente

N-1

Capital propriu 13.906.139 13.949.721 Datorii pe termen mediu si lung 13.400 Capital permanent (1 + 2) 13.906.139 13.963.121 Active imobilizate 12.839.974 13.016.462 Fond de rulment (FR )(3 4) 1.066.165 946.659 Active circulante 8.547.409 7.773.295 Disponibilitati 398.055 315.126 Active circulante fara disponibilitati (6-7) 8.149.354 7.458.169 Datorii curente 8.331.552 6.826.636 Nevoia de fond de rulment (8-9) NFR - 182.198 631.533 Trezoreria neta 1.248.363 315.126

Pornind de la acest tabel se poate aprecia ca S.C. AFM S.A. BUCURESTI a nregistrat un FR > 0 n cei doi ani analizati, scaznd n N cu 11,21% fata de N-1. n cazul acesta capitalul permanent a reusit sa finanteze activele imobilizate. n viitor, pentru a asigura o valoare majorata a FR, se poate actiona asupra celor doi termeni ai relatiei de calcul, astfel: 1. majorarea capitalului permanent care se obtine prin: - aporturi noi ale asociatilor; - recuperarea la mprumuturi pe termen lung; - punerea n rezerva de profituri; - consolidarea mprumuturilor pe termen scurt. 2. diminuarea activelor imobilizate care se obtine prin: - majorarea fondului de amortizare n conditii posibile din punct de vedere fiscal; aceasta masura permite cresterea autofinantarii; - cedarea unor elemente de active fixe, cu precadere din cele ce se afla n afara procesului de exploatare. NRF n N-1 a fost negativa, ceea ce semnifica un surplus de surse temporare, n raport cu nevoia de active circulante. Caracterul negativ poate fi determinat de o valoare adaugata slaba, o rotatie accelerata a stocurilor. n aceasta situatie, finantarea prin credite comerciale acopera NFR ntr-o proportie mai mare dect sumele blocate n stocuri si creante ale clientilor. n N NFR este de 631.522 mii lei, ceea ce semnifica ca exista un surplus de nevoi temporare. Aceasta semnifica un decalaj nefavorabil
381

ntre lichiditatea stocurilor si creantelor si exigibilitatea datoriilor de exploatare. S-a ncetinit ritmul de ncasari si s-a marit ritmul platitilor. Trezoreria neta nregistreaza valori pozitive n ambii ani (situatie favorabila), dar nregistreaza o scadere cu 74,76% n N fata de N-1, ceea ce semnifica reducerea disponibilitatilor. O asemenea situatie apare la prima vedere ca favorabila n termeni de echilibru financiar si de risc, nsa pe termen mediu si lung poate fi semnul unei fragilitati potentiale. Existenta unei abundente de resurse ar putea nsemna o utilizare neeficienta a acestora, ceea ce ntr-o perspectiva ndelungata genereaza dificultati n remunerarea capitalului si rambursarea mprumuturilor. O asemenea apreciere trebuie formulata cu prudenta ntr-o conjunctura financiara caracterizata printr-o rata a dobnzii foarte ridicata, care ncurajeaza firmele sa-si orienteze capitalul spre utilizarea de trezorerii mai putin riscante. Informatiile oferite de bilant si de contul de profit si pierdere nu sunt suficiente pentru a da raspunsuri la posibile ntrebari despre fluxurile financiare ale unei societati. Adesea, rezultatele diferitelor societati, asa cum apar n contul de profit si pierdere, nu sunt comparabile, datorita metodelor de evaluare diferite. O prima ncercare n eliminarea acestor d eficiente a constituit-o tabloul de finantare. Un asemenea tablou prezinta evolutia patrimoniului de la un bilant la altul, de la un exercitiu la altul prin prisma raporturilor dintre utilizari si resurse, fond de rulment si necesarul de fond de rulment, disponibilitati si trezorerie. Logica analizei proprii Tabloului de finantare se bazeaza pe urmatoarele clasificari: a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utilizari si resurse: Utilizari Cresterea activelor Diminuarea pasivelor Resurse Cresterea pasive lor Diminuarea activelor

b) Diferentierea utilizarilor si resurselor, n stabile si temporare: Utilizari stabile: distribuirile de dividende (N-1) n cursul exercitiului N.; achizitii de imobilizari corporale; cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii; diminuarea capitalurilor proprii; rambursarea de datorii financiare pe termen lung si mediu.
382

Resurse stabile: capacitatea de autofinantare; cesiunea sau reducerea activelor imobilizate; cresterea capitalurilor proprii; cresterea datoriilor financiare pe termen mediu si lung. c) Determinarea variatiei elementelor patrimoniale ca diferenta ntre soldul activelor la nceputul si la ncheierea exercitiului, respectiv cel al pasivelor la aceleasi momente. Astfel, n acest sens se ntocmeste bilantul diferenta.
Bilantul diferenta la

Specificare

Bilant N

Bilant N1

Variatii (+, -)

d) Elaborarea bilantului functional. Un asemenea bilant are la baza o analiza a activitatii ntreprinderii prin prisma diferitelor cicluri de operatii: operatii de investitie; operatii de finantare; operatii de exploatare; operatii n afara exploatarii; operatii de trezorerie. Pentru elaborarea tabloului de finantare este necesara calcularea capacitatii de autofinantare. Capacitatea de autofinantare reprezinta ceea ce ramne ntreprinderii o data ce au fost remunerati partenerii sai: - personalul (salarii); - statul (impozite si taxe); - creditorii (furnizori si alti creditori); - actionarii (dividende). Capacitatea de autofinantare se poate calcula pe baza a doua metode 1. Metoda excedentului brut de exploatare Excedentul brut de exploatare; + Alte venituri din exploatare; - Alte cheltuieli din exploatare; + Venituri financiare (exclusiv reluarile de amortizari si provizioane cu caracter financiar); - Cheltuieli financiare (exclusiv cheltuieli cu amortizarile si provizioanele financiare);
383

+ Venituri exceptionale (exclusiv cesiunile de imobilizari, cotele parti din subventiile pentru investitii virate la venituri si reluarile de amortizari si provizioane cu caracter exceptional); - Cheltuieli exceptionale (exclusiv valoarea contabila a imobilizarilor cedate, cheltuielile cu amortizarile si provizioanele exceptionale); - Impozitul pe profit. = CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE A EXERCITIULUI (CAF) 2. Metoda rezultatului net contabil Rezultatul net contabil + Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele (exploatare, financiare, exceptionale) - Venituri din reluari de amortizari si provizioane (de exploatare, financiare, exceptionale) - Plus valori din cesiuni sau + minusuri din cesiuni de elemente de activ - Cote parti din subventii pentru investitii virate la venituri = CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE (CAF) Plecnd de la formulele prezentate, n continuare vom prezenta calculul capacitatii de autofinantare (CAF) la S.C. AFM S.A. BUCURESTI. 1) Metoda substractiva: EBE + alte venituri din exploatare - alte cheltuieli de exploatare + venituri financiare - cheltuieli financiare + venituri exceptionale - cheltuieli exceptionale - impozit pe profit 3.210.569+ 30.993 7.697 119.040 2.424.655 58.280 90.557 94.097 801.876mii lei

384

2) Metoda aditiva: Rezultat net + cheltuieli cu amortizarea provizioanelor aferente activitatii de exploatare, financiara, exceptionala CAF = 87.199 714.677 801.876 mii lei

Deci, la S.C. AFM S.A. BUCURESTI s-a nregistrat n anul N o capacitate de autofinantare de 801.876 mii lei.

Tabloul de finantare se prezinta astfel:


Partea I

TABLOUL UTILIZARII RESURSELOR PERMANENTE (n mii lei)


Utilizari stabile N-1 N Resurse stabile N-1 N Distribuirile de dividende n 257.915Capacitatea de autofinantare a 801.876 cursul exercitiului exercitiului Achizitionari de elemente de Cesiunile sau reducerile de activ imobilizat: elemente de activ imobilizat Imobilizari necorporale Imobilizari necorporale Imobilizari corporale 1009321 Imobilizari corporale 126.206 Imobilizari financiare 4.979 Imobilizari financiare Reducerea capitalurilor proprii Cresterile de capitaluri proprii Rambursarea datoriilor 173.200Cresterea de datorii financiare 928.081 financiare TOTAL UTILIZARI 144415TOTAL RESURSE 928.081 Variatia fondului de rulment Variatia fondului de rulment 517.334 net global (resursa neta) net global (utilizare neta)

385

Partea a II-a

TABLOUL VARIATIILOR FONDULUI DE RULMENT NET GLOBAL (mii lei)


Variatia fondului de rulment net global I. VARIATIILE EXPLOATARII Exercitiul N Necesar Degajari Sold (1) (2) (2) - (1) N-1

1. Variatia activelor de exploatare


1.1. Stocuri si productia n curs de executie 840.617 1.2. Avansuri si aconturi varsate pe comenzi 9.079 1.3. Creante clienti, conturi asimilate si alte 1.536.838 creante disponibile 2. Variatia datoriilor din exploatare 2.1. Avansuri si sconturi primite n cadrul 2.370 comenzilor n curs 2.2. Datorii fata de furnizori, contur asimilate si 2.012.393 alte datorii din exploatare TOTAL 2.864.459 1.536.838 A. Variatia neta EXPLOATARE -1.327.621 II. VARIATIILE N AFARA EXPLOATARII 4.043 1. Variatia altor debitori 8.612 2. Variatia altor creditori TOTAL 8.612 4.043 B. Variatia neta N AFARA EXPLOATARII 431 TOTAL A + B Necesar al exercitiului n fond de rulment -1.327.190 Degajarea de fond de rulment a exploatarii III. VARIATIILE TREZORERIEI 82.929 1. Variatiile disponibilitatilor 726.927 2. Variatiile concursurilor bancare curente si a soldurilor creditoare ale conturilor TOTAL - 809.856 C. Variatia neta TREZORERIE

386

Din aceasta schema globala se poate deduce relatia de echilibru financiar functional si anume: Variatia FR net global Variatia NFR = Variatia trezoreriei nete - 517.334 + 1.327.190 = 809.856 Din tabloul de finantare prezentat se observa ca activitatea de investitii prezinta un necesar de 517.334 mii lei (o variatie negativa a FR). Activitatea de exploatare negativa are un necesar de 1.327.190 mii lei. Deci, activitatea de exploatare, ca si cea de investitii au demonstrat ca o parte din activele lor nu-si gasesc resursele necesare n alte activitati. Se deduce ca aceste activitati si vor cauta resursele necesare n activitatea de trezorerie. Activitatea de trezorerie degaja o resursa temporara de 809.856 mii lei. Folosirea acestor resurse n cele doua activitati amintite poate ridica unele probleme financiare, datorita faptului ca ele au fost degajate pe un termen foarte scurt. ngrijorator pentru S.C. AFM S.A. BUCURESTI este scaderea creantelor clientilor ce a avut repercusiuni asupra disponibilitatilor (au scazut cu 82.929 mii lei) determinnd societatea sa apeleze la credite de trezorerie. Concluzie: echilibrul financiar functional al societatii analizate este unul fragil. 5.2 Analiza rentabilitatii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune (S.I.G.) Pe baza contului de rezultate se poate determina o serie de indicatori valorici privind volumul si rentabilitatea activitatii ntreprinderii. Constructia n trepte a indicatorilor, pornind de la cel mai cuprinzator (productia exercitiului + marja comerciala) si ncheind cu cel mai sintetic (profitul net al exercitiului), a sugerat denumirea seriei lor cascada a soldurilor intermediare de gestiune. n fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub forma de solduri, numite si marje, ce evidentiaza etapele formarii rezultatului exercitiului n strnsa conexiune cu structura de venituri si cheltuieli aferente activitatilor unei ntreprinderi.

387

Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este, n practica contabila europeana, de data relativ recenta. Ea este impusa de doua cerinte majore: analiza economico- financiara a ntreprinderii plecnd de la datele contabile, n general, si de la documentele contabile de sinteza, n special, si functionarea contabilitatii nationale. n unele tari, stabilirea soldurilor intermediare de gestiune este obligatorie. n Romnia nu se prevede obligativitatea ntocmirii unui document care sa redea soldurile intermediare de gestiune si nici nu au lasat la dispozitia ntreprinderilor o astfel de optiune. Totusi, structura contului de profit si pierdere acceptata n tara noastra permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune, raspunznd att nevoilor ntreprinderilor n analiza economico-financiara ct si functionarii Sistemului Conturilor Nationale. Principalele marje de acumulare utilizate n analiza financiara a unei ntreprinderi industriale se calculeaza astfel: a)
Marja comerciala = Venituri din vnzarea de marfuri - Costul marfurilor vndute

Contul 707

Contul 607

b)
Productia = Venituri din vnzarea+ exercitiului productiei Contul 701 Variatia productiei+ Productia de stocate imobilizari Contul 711 Contul (721 + 722)

Acest sold intermediar de gestiune permite evaluarea performantelor anuale ale ntreprinderii. c)
Valoarea adaugata Productia + exercitiului (b) Marja comerciala (a) +

Consumul exercitiului provenit de la terti Conturile (60 607 + 61 + 62)

388

Valoarea adaugata exprima crearea sau cresterea de valoare adusa de ntreprindere bunurilor si serviciilor provenite de la terti. Se mai poate determina si prin metoda remunerarii factorilor de productie, n baza relatiei: Valoarea adaugata = Suma remunerarii factorilor de productie = Salarii si alte cheltuieli sociale Personalul + Impozitele si taxele Statul + Dobnzile Bancherii + Amortismentul Investitorii + Rezultatul exercitiului Capitaluri proprii d)
Excedent brut = de exploatare Valoare adaugata (c) + Subventii de exploatare Contul 74 Impozite, taxe si alte varsaminte asimilate Contul 63 Cheltuieli de personal Contul 65

Excedentul brut de exploatare este o resursa folosita de ntreprindere pentru mentinerea si dezvoltarea potentialului productiv si remunerarea capitalurilor utilizate precum si statul. Acest indicator este esential n analizele de gestiune si analizele comparative ntre ntreprinderi. e)
Rezultatul = Excedentul + Alte venituri exploatarii brut de din exploatare exploatare (d) Contul 75 Cheltuieli de exploatare cu amortizarile si provizioanele Contul 681 Alte cheltuieli din exploatare Contul 65

Rezultatul exploatarii exprima marimea absoluta a rentabilitatii activitatii de exploatare. f)


Rezultatul curent = Rezultatul nainte de exploatarii impozitare (c) + Venituri financiare contul 76 Cheltuieli financiare conturile 66

Rezultatul curent este determinat att de rezultatul exploatarii ct si de cel al activitatii financiare.
389

g)
Rezultatul exceptional

= Venituri exceptionale conturile 77

Cheltuieli exceptionale conturile 67

Rezultatul exceptional este soldul intermediar de gestiune ce situeaza rezultatul (sub forma profitului sau pierderilor) activitatii cu caracter de exceptie a ntreprinderii, fie ca se refera la operatiuni de gestiune, fie la operatiuni de capital. h)
Rezultatul exercitiului (f)

Rezultatul curent nainte de impozitare (g)

Rezultatul exceptional contul 691

Impozitul pe profit contul 691

Rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere supus repartizarii. Plecnd de la contul de profit si pierdere pe N al S.C. AFN S.A. Bucuresti, vom prezenta n continuare tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Analiznd tabloul soldurilor intermediare de gestiune se pot desprinde urmatoarele aspecte: Productia exercitiului a crescut n N fata de N-1 cu 10.665.045 mii lei (39%), situatie favorabila deoarece a crescut productia vnduta cu 14.462.979 mii lei (59%), n timp ce productia stocata va scadea (n N realizndu-se un stocaj de 1.164.077 mii lei). Valoarea adaugata a crescut N cu 80% fata de N-1, situatie n considerata favorabila. Aceasta crestere se datoreaza faptului ca productia exercitiului a sporit n N cu 39%, n timp ce consumul intermediar a crescut cu 28,38%. Excedentul brut din exploatare a crescut n N cu 38,11%. Aceasta crestere considerata favorabila se datoreaza cresterii valorii adaugate cu 80% care corespunde cu dublarea impozitelor si varsamintelor asimilate si a cheltuielilor cu personalul. Rezultatul din exploatare este profit, reprezentnd o crestere cu 24,41% fata de anul anterior (situatie pozitiva). Rezultatul curent al exercitiului nregistreaza o scadere n N cu 70,83%. Aceasta situatie se datoreaza scaderii cu 158,47% a veniturilor financiare, n timp ce cheltuielile financiare au crescut cu 81,10%. Aceasta situatie este considerata negativa datorita cheltuielilor cu dobnzile.
390

Rezultatul exceptional nregistreaza o evolutie negativa, n 1997 nregistrndu-se o pierdere de 32,277 mii lei (situatie negativa pentru ntreprindere). Rezultatul exercitiului. Avnd n vedere ca rezultatul curent a scazut n N cu 70,83%, iar rezultatul exceptional este o pierdere, rezultatul exercitiului care cumuleaza cele doua rezultate prezentate anterior nregistreaza, de asemenea, o scadere cu 88,10%. Aceasta situatie este negativa pentru societate. Desi societatea analizata a realizat n N un profit de 87.199 mii lei, situatia este alarmanta avnd n vedere diminuarea majora a acestuia fata de N-1 (cu 88,10%). Pe viitor se recomanda o diminuare a cheltuielilor financiare, n special a celor cu dobnzile, care au determinat scaderea rezultatului financiar ce a avut o influenta negativa asupra rezultatului net al exercitiului. 5.3 Analiza eficientei activitatii sub forma ratelor Rentabilitatea si eficienta sunt trasaturile fundamentale ale economiei si autonomiei financiare care angajeaza agenti economici pe calea realizarii unor profituri ct mai mari. Eficienta economica este forma concreta cu cea mai larga sfera de actiune pe care o mbraca rationalitatea n domeniul activitatii economice. Ea reprezinta o cerinta fundamentala care se impune oricarei activitati economice si actiunii oricarui agent economic. O forma a eficientei este si rentabilitatea activitatii economice. Aceasta se realizeaza atunci cnd respectiva activitate are capacitatea de a produce profit. Ratele de rentabilitate sunt constituite prin raportarea unui rezultat, fie la sursele angajate, fie la fluxul de activitate care l- a generat. Varietatea indicatorilor implicati n calcul face posibila determinarea unui numar, practic nelimitat, de rate ale rentabilitatii. Esential pentru analiza financiara este constituirea unui sistem de rate care, prin structura si continut, sa reprezinte un instrument de lucru util, operational si performant. n cele ce urmeaza, se vor aborda cele mai importante rate, utilizate n practica economica: rata rentabilitatii comerciale; rata rentabilitatii economice; rata rentabilitatii financiare.

391

RATA RENTABILITATII COMERCIALE arata eficienta politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare si desfacere), si mai ales a politicii de preturi. Formula de calcul este:
Rc = RE R .100 sau R c = EX .100 CA CA

n care: Rc RE CA REX

rata rentabilitatii comerciale; rezultatul exploatarii; cifra de afaceri; rezultatul exercitiului.

Pentru exemplificare vom folosi datele din urmatorul tabel: Nr. INDICATORI N-1 N INDICI crt. 1. Cifra de afaceri 26.666.871 42.568.047 1,596 2. Rezultatul din exploatare 2.024.950 2.519.188 1,244 3. Rata rentabilitatii comerciale 7,59 5,92 n anul N, societatea a nregistrat o rata de rentabilitate comerciala inferioara celei aferente anului precedent. RATA RENTABILITATII ECONOMICE Aceasta rata masoara eficienta mijloacelor materiale si financiare alocate ntregii activitati a ntreprinderii. Capitalurile asupra carora se analizeaza profitabilitatea sunt cele angajate de ntreprindere n cadrul exercitiului. Rentabilitatea economica a acestor capitaluri investite ne apare ca o rentabilitate intrinseca ce nu tine seama de modalitatea de procurare a lor (proprii sau mprumutate). Este deci independenta de politica de finantare promovata de ntreprindere. Formula de calcul este:

Re =

Pb x100 kp

392

n care: Re Pb kp

rata rentabilitatii comerciale; profit brut; capital permanent.

Analiza ratei de rentabilitate economica nu se poate face dect prin studierea evolutiei n timp a indicatorilor si a componentelor acestora (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeasi ntreprindere. De asemenea, rata rentabilitatii economice trebuie sa fie superioara ratei de inflatie pentru ca ntreprinderea sa-si poata mentine substanta economica. Rata rentabilitatii economice trebuie sa remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata medie a dobnzii) si al riscului economic si financiar pe care l- au asumat furnizorii de capitaluri (actionarii si creditorii ntreprinderii). Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul: Nr. INDICATORI crt. 1. Profit brut 2. Capital permanent 3. Rata rentabilitatii N-1 744.028 13.906.139 5,35 N 181.296 13.963.121 INDICI 0,24 1,004

n anul N se remarca o scadere semnificativa a ratei rentabilitatii economice. Aceasta scadere se datoreaza diminuarii profitului brut; desi capitalul permanent a nregistrat o crestere cu 1%, aceasta este nesemnificativa fata de diminuarea profitului brut cu 76%. Aceasta scadere a ratei rentabilitatii economice denota o ineficienta a mijloacelor materiale si financiare alocate ntregii activitatii a ntreprinderii. RATA DE RENTABILITATE FINANCIARA Aceasta rata masoara randamentul capitalurilor proprii, deci al plasamentului financiar pe care actionarii l-au facut prin cumpararea actiunilor ntreprinderii. Rentabilitatea financiara remunereaza proprietarii ntreprinderii prin acordarea de dividende si prin cresterea rezervelor care, n fapt, reprezinta o crestere a averii proprietarilor. Formula de calcul este:

Rf =

Pn x100 k pr

393

n care: Rf Pn kpr -

rata rentabilitatii financiare; profit net; capital propriu.

Este de dorit ca rata rentabilitatii financiare sa fie mai mare dect rata medie a dobnzii de piata pentru a face atractive actiunile ntreprinderii si a creste cursul lor bursier. Calculul de rentabilitate financiara se prezinta astfel: Nr. crt. 1. 2. 3. INDICATORI Profit net Capital propriu Rata rentabilitatii financiare N-1 732.952 13.906.139 5,27 N 87.199 13.949.721 0,62 INDICI 0,12 1,003

n anul N rata rentabilitatii financiare a nregistrat o scadere semnificativa fata de N-1. Aceasta scadere arata ineficienta plasarii capitalului. Scaderea se datoreaza diminuarii semnificative a profitului net (cu 88%) ceea ce denota o scadere a rentabilitatii firmei. Pentru ntreprinderile care coteaza la bursa se poate calcula un randament bursier al acestora cu ajutorul coeficientului de capitalizare bursiera PER. PER = Cursul bursier al actiunii Profitul pe actiune PER masoara de cte ori investitorii sunt dispusi sa cumpere profitul per actiune, permitnd o comparatie a ntreprinderilor din aceeasi ramura economica. Alte rate ce mai pot fi calculate pentru a analiza eficienta unei

394

ntreprinderi sunt prezentate n tabelul urmator: mii lei INDICATORI 1. Profit brut 2. Active totale 3. Cheltuieli totale 4. Venituri totale 5. Rata rentabilitatii activului total 6. Rata rentabilitatii resurselor consumate 7.Rata rentabilitatii veniturilor FORMULA DE N-1 N CALCUL 744.028 181.296 22.237.691 20.789.757 28.768.438 41.430.987 744.028 181.296 3,35 0,87 Profit brut x100 Active totale 2,59 0,44 Profit brut x100 Cheltuieli totale 2,52 0,444 Profit brut x100 Cheltuieli totale

Se observa o scadere n anul analizat a celor trei rate calculate anterior. Aceasta scadere s-a datorat n special diminuarii profitului brut cu 76%. Totodata se remarca o majorare a cheltuielilor totale cu 44,02% (ce afecteaza rata rentabilitatii resurselor consumate n sensul scaderii acesteia) si o diminuare a veniturilor totale cu 75,63% (afecteaza rata rentabilitatii veniturilor n sensul scaderii). Plecnd de la valorile ratelor de rentabilitate calculate, putem aprecia ca societatea prezinta o rentabilitate scazuta si este neatractiva din punct de vedere al unui investitor. n anul analizat, este ngrijoratoare tendinta de reducere a valorii ratelor de rentabilitate. RATELE DE STRUCTURA A CAPITALURILOR Aceste rate caracterizeaza modalitatile de finantare a investitiilor ntreprinderii. Se pot grupa n: rate ale echilibrului financiar; rate ale ndatorarii. Ratele echilibrului financiar sunt de fapt expresia fondului de rulment, nevoii de fond de rulment si a trezoreriei, respectiv a importantei si evolutiei lor n timp. a) Rata de finantare a activelor fixe evidentiaza existenta sau nu a unui fond de rulment (rfr), chiar a unui fond de rulment propriu (rfp ). Este normal ca aceste rate sa fie supraunitare.
395

rf r =

Capitaluri permanente Active fixe brute

rf r =

Capitaluri proprii Active fixe brute

Calculul ratei de finantare a activelor fixe ale societatii actualizate se prezinta astfel: Nr. INDICATORI crt. 1. Capital propriu 2. Active fixe brute 3. Rata de finantare a activelor fixe N-1 13.906.139 12.839.974 1,08 N 13.949.721 13.016.462 1,07

Rata de finantare a activelor fixe nregistreaza o diminuare nesemnificativa, ceea ce nseamna ca exista resurse pentru finantarea activelor fixe. b) Complementar cu aceste rate, se poate calcula rata de finantare a nevoii de fond de rulment (rfr), care este de preferat sa fie, de asemenea, mai mare ca 1, pentru a evidentia existenta, la sfrsitul exercitiului, a unei trezorerii nete.
rf r = Fond de rulment Nevoia de fond de rulment

Nr. INDICATORI crt. 1. Fond de rulment 2. Nevoia de fond de rulment 3. Rata de finantare a NFR

N-1 1.066.165 -182.198 -5,85

N 946.659 631.533 1,50

n N se constata o rata de finantare a nevoii de fond de rulment supraunitara (1,50) ceea ce reflecta existenta la sfrsitul exercitiului a unei trezorerii nete. c) Ratele de trezorerie, de asemenea, complementare ratelor de finantare, masoara capacitatea de plata a ntreprinderii (solvabilitatea pe termen scurt). O valoare supraunitara a acestor rate dovedeste ca, cel putin pe termen scurt, ntreprinderea are capacitatea de a-si achita datoriile exigibile.

396

c1 ) rata capacitatii de plata a ciclului de exploatare (numita si rata de lichiditate = r1 ): Active circulante r1 = Datorii exigibile pe termen scurt c2 ) rata capacitatii de plata imediata (numita si rata de trezorerie imediata = ri ) ri = Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Disponibil itati Datorii imediat exigibile INDICATORI Active circulante Disponibilitati Datorii pe termen scurt Rata de lichiditate Rata de trezo rerie imediata N-1 8.547.409 398.055 8.331.552 1,03 0,05 N 7.773.295 315.126 6.826.636 1,14 0,05

O rata a lichiditatii r1 > 1 ne indica existenta unor active circulante mai mari dect obligatiile pe termen scurt si prin urmare, utilizarea unei parti a capitalului permanent pentru finantarea activitatii de exploatare. Deci, pe termen scurt, ntreprinderea are capacitatea de a-si achita datoriile exigibile. n ceea ce priveste rata capacitatii de plata imediata ri < 1 conducnd la imposibilitatea de plata a obligatiilor pe termen scurt, doar cu numerarul de casa si disponibilitatile din conturile bancare. Aceasta situatie va determina societatea la mprumuturi ce vor majora datoriile ntreprinderii. RATE ALE NDATORARII Ratele ndatorarii masoara importanta ndatorarii pentru gestiunea financiara a ntreprinderii: a) rata ndatorarii, levierul (1):

1=

Datorii (pe termen lung si pe termen scurt) Capitaluri proprii

397

Normele bancare impun existenta unui levier mai mic dect unu (1) pentru a acorda n continuare credite n conditii de garantie sigura. Nr. crt. 1. 2. 3. INDICATORI Datorii Capitaluri proprii Levierul N-1 8.331.552 13.906.139 0,60 N 6.840.036 13.949.721 0,49

Se remarca un levier mai mic dect unu (1), ceea ce indica faptul ca datoriile sunt inferioare capitalurilor proprii, reducndu-se astfel ndatorarea. b) rata datoriilor financiare (rdf) caracterizeaza gradul de ndatorare pe termen lung:

rd f = Capitaluri permanente

Datorii financiare pe termen lung

Normele bancare impun o rata mai mica de 0,5: Nr. INDICATORI crt. 1. Datorii financiare 2. Capitaluri permanente 3. Rata datoriilor financiare N-1 13.906.139 N 13.400 13.963.121 0,00095

n anul N-1, neexistnd datorii financiare, nu se poate calcula rata datoriilor financiare. n anul N se observa o rata a datoriilor financiare sub 0,5 (rata impusa de normele bancare), ceea ce nseamna ca exista resurse de finantare a acestor datorii. c) rata creditelor de trezorerie (rct ) caracterizeaza gradul de ndatorare (bancara) a activitatii de exploatare: Credite de trezorerie Nevoia de fond de rulment Aceasta rata este complementara celei de finantare a nevoii de fond de rulment (rfn = 1 - rct ) si deci caracterizeaza apelarea de catre ntreprindere

rct =

398

la credite pentru a suplini capacitatea de autofinantare a investitiilor de exploatare. Cheltuieli financiare Excedentul brut de exploatare Aceasta rata separa ntreprinderile sanatoase de cele falimentare. Daca aceasta rata este mai mare de 0,6, ntreprinderea nregistreaza probleme grave de gestiune financiara si risca sa intre n stare de faliment. De asemenea, daca cheltuielile financiare depasesc excedentul de trezorerie al exploatarii, ndatorarea devine insuportabila pentru rentabilitatea economica a ntreprinderii Calcularea acestei rate pentru S.C. AFMSA este: r =
r= 2.424.655 = 0,76 3.210.569

Acest rezultat este ngrijorator, firma nregistrnd probleme grave de gestiune financiare, riscnd sa intre n stare de faliment. d) rata capacitatii de rambursare (rcr) exprima, n numar de ani, capacitatea ntreprinderii de a rambursa datoriile financiare. Datorii financiare rcr = Capacitatea de autofinantare Normele bancare impun un numar de maxim trei ani pentru rambursarea teoretica a datoriilor financiare prin capacitatea de autofinantare. Pentru exemplificare se va avea n vedere CAF calculata pentru ntocmirea tabloului de finantare. Nr. INDICATORI crt. 1. Capacitatea de autofinantare 2. Datorii financiare 3. Rata capacitatii de rambursare N-1 1.131.461 N 801.876 13.400 0,02

Rata capacitatii de rambursare a datoriilor financiare ale societatii se ncadreaza n normele impuse de banca (maxim trei ani). Pentru o analiza mai profunda a ratelor de rentabilitate prezentate

399

se procedeaza la descompunerea lor n doua rate: de structura valorica a cifrei de afaceri (rate de marja); de rotatie a capitalurilor prin cifra de afaceri. Ratele de structura caracterizeaza conditiile de exploatare economica (capitaluri consumate), iar ratele de rotatie caracterizeaza eficacitatea capitalurilor angajate de ntreprindere n desfasurarea activitatii sale economice si financiare. Rate de rentabilitate = Rata de structura x Rata de rotatie a capitalurilor valorica a CA prin CA Descompunerea ratelor de rentabilitate evidentiaza influenta a doi factori: un factor cantitativ (marja de acumulare); un factor calitativ (rotatia capitalurilor). Rata rentabilitatii economice poate fi descompusa astfel: Profit brut Profit brut = Capital permanent CA rata marjei brute x CA Capital permanent rotatia capitalurilor

R1 =

n continuare va fi prezentata analiza factoriala a ratei rentabilitatii economice. Modificarea globala: R1 = R11 - R10 = 1.30 5.35 = - 4,05 Aceasta scadere a ratei rentabilitatii economice se datoreaza influentei: 1. modificarea marjei brute:
Pb Pb1 CA0 P CA0 181.296 26.666.871 : b0 = 5,35 = 54% CA CA1 k perm0 CA0 k perm0 42.568.047 13.906.139

2. modificarea ratei de rotatie a capitalului:

CA Pb1 CA 1 P CA 0 : b1 = 1,30 0,004 x 1,92 = +1,29 % k perm CA1 k perm1 CA1 k perm0

400

Scaderea ratei rentabilitatii economice n N fata de N-1 cu 4,05% se datoreaza scaderii marjei brute cu 5,34%, ceea ce nseamna ca cifra de afaceri nu a reusi sa acopere cheltuielile (situatie nefavorabila). Desi rata de rotatie a capitalurilor prin cifra de afaceri a crescut cu 1,29%, aceasta nu a putut compensa scaderea marjei brute de acumulare. Situatia este alarmanta pentru viitor, avndu-se n vedere faptul ca veniturile obtinute din vnzarea marfurilor nu pot acoperi cheltuielile. Rata rentabilitatii financiare poate fi descompusa astfel: Rf = Sau Analiza factoriala n primul caz se prezinta astfel: Modificarea globala: Rf1 Rf0 = 0,62 5,27 = -4,65% (1) Modificarea marjei nete:
Pn Pn1 CA0 P CA0 87.199 26.666.871 : n0 = . 5,27 = 5,26 CA CA1 Cp0 CA0 Cp0 42.568.0,47 13.906.139

Profit net (Pn ) Profit net (Pn ) = Capital propriu (C p ) CA

CA Profit net

(2) Modificarea ratei de rotatie a capitalului propriu:


Pn Pn1 CA 0 Pn1 CA0 : = 0,62 0,002.1,92 = +0,62 CA CA1 C p1 CA1 Cp0

Se constata o scadere a ratei rentabilitatii financiare cu 4,65%. Aceasta scadere se datoreaza scaderii marjei nete cu 5,27% ce nu a putut fi compensata de cresterea ratei de rotatie a capitalului propriu. Situatia este nefavorabila pentru ntreprindere aratnd o ineficienta a utilizarii capitalului propriu ca sursa de finantare.

401

n cel de al doilea caz pentru realizarea analizei factoriale se vor folosi datele din urmatorul tabel: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. INDICATORI Venituri Active totale Capital propriu Profit net Rata rentabilitatii financiare (4/3) Viteza de rotatie a activului ( ) Prghia financiara ( 2/3 ) Rentabilitatea neta a veniturilor ( 4/1 ) N-1 29.512.466 22.237.691 13.906.139 732.952 5,27 1,33 1,60 0,02 N 41.612.283 20.789.757 13.949.721 87.199 0,62 2,00 1,49 0,002

Modificarea globala: Rf = Rf1 Rf0 = 0,62 5,27 = -4,65 Din analiza modificarii vitezei de rotatie a activelor totale modificarea prghiei financiare si rentabilitatii nete a veniturilor se constata urmatoarele: w scaderea cu 4,65% a ratei rentabilitatii financiare se datoreaza scaderii vitezei de rotatie a activului cu 5,206 adica au scazut vnzarile pe unitatea monetara investita. w cu ct rotatia activelor este mai mica cu att sporeste ineficienta capitalului investit. w modificarea prghiei financiare n sensul diminuarii cu 0,4% nseamna o reducere a surselor mprumutate, activele putnd fi finantate n mare parte din capitalul propriu. w cresterea rentabilitatii veniturilor cu 56,1% denota eficienta activitatii de exploatare. n vederea mentinerii sau dezvoltarii pozitiei pe piata activa, o ntreprindere are nevoie de o nnoire continua a produselor si serviciilor. creativitatea si calitatea bunurilor ocupnd un rol important. Astfel, obiective le unei ntreprinderi trebuie orientate catre cresterea economica, pe de o parte si autonomia financiara, pe de alta parte. n general, aceasta lupta n mijlocul unui mediu concurential da loc la doua tipuri de obiective: cresterea economica, pe de o parte, si autonomia financiara, pe de alta parte. La S.C. AFM S.A. activitatea economico- financiara a anului N a fost apreciata pozitiv, ntruct veniturile realizate au fost mai mari dect cheltuielile efectuate si, n consecinta, anul financiar s-a ncheiat cu profit.

402

La obtinerea rezultatelor economico-financiare a contribuit ndeosebi conceperea si aplicarea unor strategii si politici de mentinere si dezvoltare a firmei corelarea eforturilor financiare si ale fortei de munca existente cu corelatie cu cerintele etapei pe care o parcurgem, cu transformarile si restructurarile stabilite si cu obiectivele ce urmau sa fie nfaptuite de societatea analizata. Plecnd de la bilantul contabil pe N se observa ca: activele imobilizate au crescut cu 1,37% fata de N-1 urmare a cresterii imobilizarilor corporale; stocurile au crescut cu 16,79% fata de anul precedent; o situatie favorabila este cresterea creantelor cu 22,17% atta timp ct sunt ncasate la termenul stabilit; o scadere importanta se remarca n cadrul rezultatului exercitiului de la 732.952 mii lei n N-1 la 87.199 mii lei n N, o scadere cu 88,10%; datoriile firmei nregistreaza o scadere cu 17,90% fata de N-1. Profitul societatii n N ar fi fost mai mare daca nu s-ar fi confruntat cu situatii deosebite, ce merita luate n consideratie pentru exercitiul 2000: dobnzile extraordinar de mari la creditele primite; aprovizionarea neritmica a materiei prime de baza datorata scumpirilor de preturi la materii prime si materiale; cresterea preturilor la energie, combustibil si la alte servicii; scaderea puterii de cumparare a populatiei, a produselor din carne si n primul rnd a preparatelor. Cu toate acestea, n anul financiar N firma a realizat un volum de venituri de 41.430.987 mii lei, cu un profit brut de 181.296 mii lei, din care se plateste impozitul pe profit de 94.097 mii lei, ramnnd de repartizat un profit net de 87.199 mii lei. n cadrul veniturilor, ponderea cea mai mare o detine venitul din productia vnduta, n procent de 90,7%, n timp ce vnzarea de marfuri prin magazine proprii este de 8,79% care este mai mica n comparatie cu spatiile si capacitatea de desfacere a magazinelor. n cadrul cheltuielilor, ponderea cea mai mare o detin cheltuielile cu materiile prime, n procent de 35,92% si materiale cons umabile, n procent de 21,59%, n timp ce ponderea salariului reprezinta un procent de 11,50%. Pentru anul N, la creditele primite, dobnzile bancare reprezinta 5,79% din totalul cheltuielilor fata de 4,65% ct au reprezentat n anul N-1, fiind mai mari, cu toate ca la nceputul anului N se prevedeau scaderi de dobnzi pentru creditele acordate de banca. Evidenta operatiunilor economico- financiare s facut pe baza de -a acte legale tipizate, ncepnd cu documentele de evidenta primara, situatiile
403

justificative, fisele analitice si sintetice, documentele ce au fost contabilizate n evidenta contabila n momentul producerii fenomenului economic n societate. La ntocmirea bilantului contabil s-au nscris date care corespund cu cele nregistrate n evidenta contabila, fiind puse de acord cu situatiile reale ale elementelor patrimoniale stabilite pe baza de inventar. n cadrul societatii preocuparile permanente trebuie orientate pentru: mentinerea n stare de functionare a masinilor si utilajelor din activitatea de productie, repararea unora si nlocuirea altora; aprovizionarea si asigurarea unui mare volum de materii prime si materiale; repararea si ntretinerea acoperisului, att a cladirii principale de productie a societatii, ct si a anexelor; asigurarea unor mai bune conditii de munca si, pe ct posibil, a reducerii efortului fizic al oamenilor; majorarea si indexarea salariilor; plata la timp a drepturilor salariale cuvenite salariatilor societatii; punerea de acord a organigramei cu profilul, compartimentele si forta de munca. Sistemul managerial trebuie sa respecte urmatoarele cerinte: imprimarea unui caracter anticipativ; intensificarea caracterului motivational al conducerii; informatizarea managementului; perfectionarea managementului firmei. Elementele metodologice aplicate de echipa manageriala se bazeaza pe sursele de informatii furnizate de compartimentul financiar-contabil nsotite de o serie de elemente de analiza economico- financiara. Aceste date sunt necesare managerului societatii pentru a dirija cu eficienta activitatea economica spre scopul propus, deci spre un profit maxim. n concluzie, putem afirma ca societatea analizata se afla ntr-o situatie financiara instabila, prezentnd un risc ridicat, orice perturbare aparuta n procesul de ncasare a clientilor, corelate cu exigibilitatea unor datorii ce nu pot fi amnate, pot genera efecte deosebit de grave. De aceea, pentru viitor, se propune gasirea unor noi surse de finantare, a unor piete de desfacere, dublate de un management eficient si apt sa ia masuri curente pentru restructurarea activitatii societatii.

404

N LOC DE FINAL

Controlul minutios si ordonat al unei activitati contabile este cheia unui succes financiar asigurat 1 . Interventia fiscalitatii n contabilitate nu trebuie sa se faca prin eludarea normalizarii contabile din tara noastra, care mbraca din ce n ce mai mult tendinte internationale, evident adaptate specificului economic din tara noastra. O restrictie fiscala impusa de lege privind cheltuielile calculate de agentul economic n afara conturilor nu mai poate fi judecata ca o divergenta ntre regula fiscala si cea contabila. Orice interventie a regulii fiscale n afara conturilor este binevenita, pentru ca nu afecteaza conturile. O imagine fidela nseamna un document de sinteza aproape impecabil: un bilant real, corect, clar si complet, sau un adevar al conturilor anuale ct mai apropiat de realitate un document n care imaginea sa inspira ncredere tuturor utilizatorilor informatiei contabile, indiferent de interesele lor. De la conturile anuale trebuie sa nceapa prestatia unui licentiat n economie la specializarea Contabilitate, unde studiaza toate disciplinele propriei profesii: drept, economie, audit financiar contabil, gestiune financiara, analiza economico- financiara, informatica de gestiune etc. ntocmirea si analiza bilantului functional, ntocmirea si analiza tabloului de finantare - utilizari si resurse, a tabloului de trezorerie sau cash - flow, analiza contului de profit si pierdere, n care clasificarea cheltuielilor si veniturilor sa fie realizata dupa criteriul destinatiei sau a functiei lor, ntocmirea si analiza soldurilor intermediare de gestiune , analiza ratelor de rentabilitate. De ce attea comparatii pe ani, trimestre sau semestre, calcule si analize? Deoarece pe baza lor urmeaza tratamentul de nsanatosire financiara a firmei, sau pastrarea, n cazul fericit al echilibrului financiar, dezvoltarea sau inhibarea unui sector de activitate, ntocmirea bugetului de trezorerie pe perioadele imediat urmatoare. Altfel spus, profesionistul contabil trebuie sa reprezinte pentru firma doctorul pe linie econo mico-financiara. O analiza bilantiera de o asemenea anvergura, pe baza a numerosi indicatori semnificativi si reprezentativi pentru firma luata n calcul, nu nseamna doar calcule fara concluzii. Interpretarea lor corecta nseamna a vindeca acolo unde exista o maladie financiar patrimoniala, sau a mentine
1

Stoian Flavia, studenta, anul II, Facultatea de Contabilitate si Informatica de Gestiune.

405

starea de sanatate a firmei n viitoarele decizii. Orice persoana care merge la laborator sa-si faca toate analizele medicale nu se opreste la simpla lor efectuare. si cauta cel mai bun medic sa le interpreteze corect si sa aplice tratamentul necesar sau sa-i dea sfaturi pentru mentinerea unui trup sanatos si viguros. Cti dintre utilizatorii informatiei contabile(managerii, investitorii de capital, bancherii, salariatii, organizatiile sindicale, organele fiscale), fiecare cu interese diferite si chiar contradictorii sunt dispusi si interesati sa exploateze inteligenta si sa utilizeze tratamentul contabil pe care l ofera un licentiat economist? Concluzia mea nu ma satisface, pentru ca cea mai mare parte a agentilor economici cu afaceri mici sau marunte o fac cu siguranta pentru a satisface n primul rnd statul, fara sa realizeze ca este de altfel primul utilizator al informatiei contabile. De altfel, noi, romnii ne ducem la medic cnd ne simtim rau, sau daca ni se impune conform legii obtinerea unui drept si trebuie sa dovedim pe baza unui certificat de sanatate ca ndeplinim conditiile pentru a ne bucura de acel drept. Am ramas surprinsa n Germania, cnd o prietena din tara amintita mi-a spus ca merge sa-si faca analizele medicale. Reactia mea a fost prompta. Dar ce te supara? Iar raspunsul a venit imediat. Analizele le facem preventiv si regulat, pentru a prentmpina o eventuala boala. Comentariile sunt de prisos. Pentru a nu arata doar zona gri a pozitiei agentului economic n rol de pacient, doar un gram de obiectivitate ma obliga sa fac o paranteza si asupra profesionistului contabil care joaca rolul medicului pe linie economico- financiara. A fi un profesionist bun presupune ani multi de munca n teoria si practica contabila, sa ai cunostinte de economie, de gestiune financiara, de analiza si interpretare economica, de fiscalitate; sa studiezi n permanenta tot ce este national si international. Practica contabila este susceptibila de conflicte potentiale de interese, ntre angajatul contabil care culege, prelucreaza, sintetizeaza, analizeaza informatiile contabile si utilizatori ca beneficiari ai informatiei. Masa larga de utilizatori ai informatiei contabile pot manifesta lipsa de ncredere n informatiile furnizate de contabilitate, datorita lipsei de independenta, obiectivitate, dar si a calitatilor moral profesionale pentru operatiile economico- financiare realizate, n emiterea conturilor anuale de sinteza de catre unii producatori ai informatiei. Complexitatea lucrarilor contabile, determinata de cauze obiective ca natura si volumul activitatii, determina si riscul ca erorile sa creasca o data cu prelucrarea si interpretarea datelor. Impactul negativ pe care l au aceste erori n dezinformarea utilizatorilor nu este de neglijat, iar exemplele sunt multiple prin falimentarea multor societati comerciale de stat sau private, societati financiare si bancare, care au neglijat aplicarea corecta
406

si legala a principiilor contabile, cu precadere cel al prudentei, dezinformnd o masa larga a utilizatorilor. Controlul propriu al ntreprinderii nu mai are garantia de independenta fata de gestiunea valorilor materiale, financiare, a resurselor umane si punerea n aplicare a regulilor, normelor si principiilor contabile. Este motivatia pentru care, ntre activitatea producatorilor si utilizatorilor de informatii contabile, trebuie sa-si exercite activitatea specialisti cu o pregatire teoretica si o bogata experienta practica, recunoscuti n domeniul contabil financiar ca persoane de mare autoritate si competenta profesionala. Aceste persoane care poseda cunostinte temeinice ntr-un anumit domeniu specialisti de mare clasa1 , poarta denumirea de experti contabili. Acesti experti de mare autoritate si competenta, independenti n actiunea lor, sunt chemati sa verifice si sa certifice conturile anuale n vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente asupra realitatii datelor exprimate n documentele de sinteza menita sa apere n mod egal pe toti utilizatorii de informatii contabile 2 . Aceasta activitate, care reprezinta n prezent vrful piramidal al profesiei contabile, o reprezinta auditul financiar contabil. Aceasta este legiferata si n tara noastra prin Camera Auditorilor Financiari sub ndrumarea Ministerului Finantelor. Sub acest aspect al independentei profesiei liberale contabile s-a scris mult, interesele fiind mari, se pare ca puterea financiara nvinge ntotdeauna. Cert este ca s-a creat un cadru legal mai mult sau mai putin perfectibil, de a realiza un deziderat comun ntre profesionistii contabili de clasa n validarea si analiza documentelor de sinteza si utilizatorii acestora, cu scopul de a oferi cea mai buna calitate informatiei contabile, iar pe baza acesteia deciziile de strategie n viitorul firmei sa satisfaca aspiratiile tuturor utilizatorilor de informatie contabila.

1 2

Dictionarul explicativ al Limbii Romne, Editura Academiei, 2001 Ioan Oprean, coordonator, ntocmirea si auditarea bilantului contabil, Deva, Editura Intelcredo 1997

407

BIBLIOGRAFIE
1. Allais, M., 2. Andreica, M., Pour la rforme fiscale, Paris, 1993 Leasing cale de finantare a investitiilor pentru ntreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Lgj Crimm, 1997 Les options fiscales, Bibliothque des Sciences financire, Paris, 1993 Moneda, credit, banci, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

3. Agostini, A.,

4. Basno, C., Dardac, N., Floricel, C., 5. Boussard, D., 6. Bistriceanu, O., Adochitei, M., Negrea, E., 7. Casto, J. F., 8. Castro, A., Chadefaux, M., 9 Calin, O., Chirata, C.,

Compatibilit dinflation, Paris, 1992. Finantele agentilor economici, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995 Politiques comptables dentreprises, Paris, 1989 Fiscalit. Stratgie pour les entreprises et la profession, Paris, Editura Dunod,1990 Elemente de contabilotate de gestiune si calculatia costurilor, Brasov, Editura Omnia Uni-S.A.S.T., 1999 Fiscalit pratiques des affaires, Paris, 1990 Comtabilit gnrale, Paris, Editura Economica, 1989 Contabilitatea n perspectiva, Bucuresti, Editura Humanitas, 1994 100 difficults comptable fiscale et juridiques, Collection Experts, 1996

10. Colin, P., 11. Collase, B.,

12. Capron, M.,

13. Delesalle, E.,

408

14. Disle, E., Saraf, J., 15. Duma, M.,

Fiscalit applique. Edition 1992/1993.

Amortizare si fiscalitate, Tribuna Economica, nr. 11/1996. Sisteme contabile comparate, Bucuresti, Editura Economica, 1995, 1998 mblnzirea junglei comntabilitatii, Bucuresti, Editura Economica, 1995 Contabilitate financiara, vol. 14, Bucuresti, Editura Economica, 1993-1994 Tratat de contabilitate financiara, vol. 1-2, Bucuresti, Editura Economica, 1999 La frontierele vagabondajului contabil, Bucuresti, Editura Economica, 1997 Standarde Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2000 La vie des socits - Gestion et comptabilit, Paris, Editura Dunot, 1995

16. Feleaga, N.,

17. Feleaga, N.,

18. Feleaga, N., Ionascu, I., 19. Feleaga, N., Ionascu, I., 20. Feleaga, N.,

21. Feleaga, N.,

22. Gouthier, M.,

23. Hinard, M., C.,-A., Comptabilit et fiscalit, vol. 1-2, Paris, 1999 Chenevie, M.,

24. Isachsen, A., J., Hamilton, B., C., Gylfason, T., 25. Langlois, G., Friederich, M.,

Sa ntelegem economia de piata, Bucuresti Editura Oscar Print, 1992

Comptabilit gnrale, Paris, Editura Dunot, 1991

409

26. Manolescu, M., Iordache , A., 27. Mykita, P., Pestre -Roire, D., 28. Protopopescu, I., 29. Raileanu, V.,

Contabilitatea de gestiune, Galati, S. C. Inf., 1994 Fiscalit et comptabilit des socits, Paris, Editura Dunot, 1989 Contabilitate financiara, Bucuresti, 1995 Ingineria sistemului contabil, Bucuresti, Edimpress Camro SRL, 1998 Contabilitatea societatilor comerciale, vol. 1, Bucuresti, Editura CECCAR, 1997 Contabilitatea societatilor comerciale, vol. 2, Bucuresti, Editura CECCAR, 1998 Contabilitatea ntreprinderii, Bucuresti, Editura Margaritar, 1999

30. Ristea, M.,

31. Ristea, M.,

32. Ristea, M., Cucu, C., Lazarescu, C., 33. Ristea, M.,

Contabilitatea ntre gestional si fiscal, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 1998 Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 1997 Gestiunea financiara a agentilor economici, Bucuresti, Editura Economica, 1995 Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura Infomedica, 1997 Contul de profit si pierdere n Romnia, Republica Moldova, CECCAM, 1998 Lucrari contabile de nchidere a exercitiului financiar, Republica Moldova, Chisinau, CEECCAM,1999
410

34. Ristea, M.,

35. Stancu, I.,

36. Stoian, A.,

37. Stoian, A.,

38. Stoian, A.,

39. Stoian, I., Stoian, M., Dragne , E., 40. Tirard, J. M.,

Comert international (tehnici si proceduri), Editura Caraiman, 1997

La fiscalit des socits dans la CEE, Paris, 1999 Tehnici si metode fiscale, Bucuresti, Editura Economica, 1997 Fiscalitate, Bucuresti, Editura Economica, 1995 Finante publice, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1992 Bugetul statului si agentii economici, Bucuresti, Editura Didactica si pedagogica, 1997 Implicatiile TVA asupra trezoreriei ntreprinderii, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997 Contabilitatea n comertul exterior, vol. 2, Bucuresti, Editura Economica, 1994 Cai de perfectionare a sistemului fiscal n Romnia, Teza de doctorat, ASE, 1998. Standardele Internationale de Contabilitate 2000, Bucuresti, Editura Economica Legislatia fiscala din Romnia, 1991-2000 O.M.F. nr. 92/20.02.2001 pentru aprobarea Regulamentelor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale. M.O. nr. 85/20.02.2001
411

41. Topciu, C., (coordonator) 42. Vintila, G., Vscu, T., 43. Vacarel, I.,

44. Vscu, T.,

45. Vscu, T.,

46. Visan, D.,

47. Vorniceanu, M.,

*** *** ***