PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL

RGIMEN RECURSIVO
I. INTRODUCCIN

Antes de analizar las vas recursivas previstas en la ley vigente (Ley 11.683 en su texto ordenado en 1998) para el cuestionamiento de resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva o apliquen sanciones, es importante decir que, desde el punto de vista del derecho administrativo, se define al recurso como toda impugnacin en trmino de un acto administrativo o reglamento tendiente a obtener del rgano emisor del acto, de su superior jerrquico o de quien ejerce el control llamado de tutela, la revocacin, modificacin o saneamiento del acto impugnado. De esta manera, los recursos son las herramientas con las que cuentan los contribuyentes para discutir cualquier acto emanado de la Administracin Tributaria que consideren agraviante, buscando obtener de esta forma en sede administrativa o judicial su modificacin, extincin o sustitucin. Asimismo, los recursos pueden ser clasificados en judiciales o administrativos, conforme a la naturaleza del rgano que resuelve los mismos. Debido a que en nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervencin del Poder Judicial en la solucin de controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolucin de las causas, cuando existe disconformidad frente a un acto emanado de la Administracin, el contribuyente debe interponer, en primer lugar, su recurso ante la misma Administracin y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole la garanta constitucional de tutela judicial efectiva, se debe tener en cuenta que: Los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolucin fundada, pues tal como lo sostiene Gordillo (...) la necesidad del respeto al principio de la defensa, previo a las decisiones que se adopten, ha sido consagrada por la jurisprudencia argentina incluso para los Organismos pblicos no estatales (...) agregando posteriormente que ello (...) demuestra ms acabadamente an su imprescindible y amplia necesidad de aplicacin respecto a los propios Organismos estatales (...).Gordillo Agustn A., Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, Ed. Macchi, pg. XVII-34 Toda resolucin por parte de la Administracin est sujeta a una revisin judicial posterior. De no ser as, se estara posibilitando al Organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisin ulterior se hara en la propia esfera administrativa. Sobre este tema resulta sumamente importante lo establecido por nuestro ms alto Tribunal en autos Fernndez Arias c/Poggio (CSJN, 19/9/1960, Fallos 247:652.), donde se expres que (...) ha de reconocerse a los habitantes del pas el derecho de ocurrir ante un rgano judicial en procura de justicia (...) agregando ms adelante que (...) puede afirmarse, por tanto, que aun cuando el artculo 18 de la Constitucin no requiere multiplicidad de instancias, segn ha sido uniformemente resuelto, debe entenderse que s impone una instancia judicial al menos (...).
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Adicionalmente, puede advertirse que si no existiera la posibilidad de recurrir ante el Poder Judicial, se estara violando no slo la garanta del debido proceso, dispuesta en el artculo 18 de nuestra Constitucin, sino tambin la prohibicin para el Poder Ejecutivo de ejercer funciones jurisdiccionales, contenida en el artculo 109 de la Carta Magna. Finalmente, a continuacin se desarrolla un esquema de las vas recursivas en materia fiscal previstas para el orden nacional en la Ley 11.683: 1) Recursos contra las resoluciones fiscales que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva; o recaigan en materia de reclamos de repeticin interpuestos de acuerdo al artculo 81 LPT o que apliquen nicamente multa, ya sea de naturaleza formal o material, es decir para las sanciones previstas en los artculos 10, 38, 39, 45, 46 y 48 de la LPT. - Recurso de Reconsideracin -inciso a) del artculo 76 LPT-. - Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal inciso b) del artculo 76 LPT-. 2) Recursos contra los actos administrativos que impongan la sancin compuesta de multa y clausura, prevista en el artculo 40 de la LPT, pues existe para este castigo un procedimiento recursivo especial. - Recurso de Apelacin Administrativa - artculo 77 LPT-. - Recurso de Apelacin Judicial artculo 78 LPT-. 3) Recursos contra los actos administrativos que impongan la sancin de decomiso de mercaderas, incorporada por la ley 26.044 al artculo 2 s/n a continuacin del artculo 40, pues tambin existe para este castigo un procedimiento recursivo especial. - Recurso de Apelacin Administrativa - artculo 77.1. LPT-. - Recurso de Apelacin Judicial artculo 78.1. LPT-. 4) Recursos contra los actos administrativos que no tengan previstos un recurso especfico. (Ej. rechazo de compensacin, denegatoria o rechazo de una exencin, decaimiento de un plan de facilidades de pago, denegatoria de un pedido de exclusin de un rgimen de retencin, etc.) - Recurso de Apelacin ante el Director General -artculo 74 DRLPTII.

RECURSOS CONTRA DETERMINACIN DE TRIBUTOS Y APLICACIN DE MULTAS

Casos en que proceden: Los recursos previstos en el artculo 76 de la LPT proceden contra: Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del trmino sanciones quedan excluidas la de clausura de establecimientos y el decomiso de mercaderas, cuya va recursiva se halla legislada en los artculos 77, 77.1, 78 y 78.1 de la ley 11.683.
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Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: segn surge del texto de la ley, para que la decisin de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinacin tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nacin ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentacin y elementos que justifiquen la pretensin fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del artculo 76 de la LPT. Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repeticin interpuestos de acuerdo al artculo 81 LPT: tal como lo dispone este artculo, si ante el reclamo de repeticin presentado por el contribuyente, la DGI resolviera denegndolo o bien no dictare resolucin dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podr optar por presentar un Recurso de Reconsideracin, un Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia. Cabe destacar que el tercer prrafo del artculo 76 LPT establece una limitacin respecto del Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no ser procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como as tambin para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este prrafo, incorporado por la ley 23.871 (BO 31/10/90) recepta la doctrina jurisprudencial que exclua de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin a aquellas cuestiones en que el contribuyente slo pretenda debatir una simple cuestin numrica o de liquidacin. El artculo 57 del DRLPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones slo podrn recurrirse mediante el Recurso de Apelacin ante el Director General. Opcin del contribuyente: Quiere decir que constituye una opcin que debe ejercer el contribuyente o responsable (dentro del plazo de 15 das) por uno de los dos recursos. No son acumulativos. Debe elegirse una sola va. El administrado podr optar por impugnar el acto administrativo mediante la interposicin del recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, o agotar la va administrativa mediante la interposicin del recurso de reconsideracin. Ambas vas procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que, una vez escogida alguna de ellas por parte del contribuyente, e interpuesto el correspondiente recurso, queda vedada la posibilidad de impugnar luego el mismo acto administrativo por la va procesal descartada, siempre y cuando la va procesal elegida originalmente sea procedente. Unidad del acto administrativo. Imposibilidad de desdoblar la apelacin: Cuando la Administracin tributaria determina de oficio la materia imponible y aplica, en el mismo acto administrativo, una sancin por la infraccin material, no resulta admisible escoger dos vas procesales distintas para impugnar diversas partes del mismo acto. Opcin excluyente. Declaracin de incompetencia del TFN. Por aplicacin supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos Nacional y del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, en el supuesto de haber optado el contribuyente por el Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, si ste ltimo hubiera declarado su
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incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debera ser remitida a la DGI. Un caso para comentar: Interpuesto ambos recursos en forma conjunta, contra el mismo acto administrativo, deben considerarse los elementos presentados ante ambos organismos, como una ampliacin de los fundamentos vertidos en el escrito impugnatorio, debiendo remitirse por lo tanto a quien deba resolver dicho recurso, a fin de que el rgano competente tambin examine las dems cuestiones de fondo inequvocamente planteadas, ya que de otra manera se afectaran los legtimos derechos del administrado. CNACAF, Sala I, Conarco Alambres y Soldaduras S.A., 22/9/1994. Resolucin determinativa: si bien lo usual es que en los actos determinativos de impuestos y sus accesorios se aplique multa material por incumplimiento a la obligacin tributaria sustancial (ya sea por omisin del art. 45 o por defraudacin del art. 46), lo cierto es que pueden darse DOS supuestos en los cuales la AFIP slo dicta la resolucin determinativa de tributos y sus accesorios pero no aplica multa: Cuando no ha encontrado mrito para sancionar al contribuyente (as los presume el art. 74 de la ley cuando nada dice la administracin sobre la eventual sancin de multa). Cuando AFIP denuncia penalmente al contribuyente o responsable por delitos de la Ley Penal Tributaria (la determinacin de oficio supera los 100.000 y la conducta es defraudatoria, por ej.). En este caso, la determinacin tributaria puede ser recurrida mediante las vas previstas en el artculo 76 con independencia de la causa penal para la investigacin de un eventual delito tributario.

Procedencia ante la no presentacin de descargo: ambos recursos pueden interponerse an cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo que autoriza el artculo 71 de la ley 11.683. No presentacin de los recursos en legal tiempo y forma: El artculo 79 de la ley 11.683 hace una distincin entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Esta diferenciacin debe entenderse de la siguiente manera:
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Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el trmino firmes para referirse al carcter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dict, pero posibilitndose su revisin a travs de otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolucin que determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se ver obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podr discutir la procedencia de tal determinacin a travs de un procedimiento diferente, como es la accin de repeticin. Resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos: en este caso, cuando la ley determina que pasarn en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolucin es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una resolucin que aplique una sancin y no sea recurrida dentro de los 15 das hbiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma, inhabilitndolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del artculo 180 LPT).
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II.1. Recurso de reconsideracin ante el Superior - Art. 76 inc. a) Naturaleza jurdica: El recurso de reconsideracin previsto en el inciso a) del art. 76 de la ley 11.683, si bien llamado as, constituye conceptualmente un recurso administrativo jerrquico, toda vez que si bien es interpuesto ante el rgano que dict el acto impugnado, el mismo es resuelto por el funcionario en instancia jerrquica superior. En tal sentido, se asimila a la naturaleza del recurso jerrquico contemplado en el art. 89 Decreto 1759/72 reglamentario de la ley 19.549. Importante: Si la resolucin hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideracin debe ser resuelta por l, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolucin de casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos.

Alcance del recurso: El encargado de resolver el recurso puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicacin del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Limitacin de la competencia en razn de la materia: Por expresa disposicin de los arts. 56 y 57 del DRLPT, queda excluido respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como para las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Slo procedera el recurso de Apelacin ante el Director General del artculo 74 del DRLPT. Plazo para su interposicin Tal como surge del propio artculo 76, el plazo para interponer este recurso es de 15 das hbiles administrativos, contados a partir de la notificacin del acto que se recurre, debiendo dicha notificacin realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (artculo 3 de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el artculo 100 de la ley. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 ampla el plazo para la presentacin de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Presentacin extempornea. Denuncia de ilegitimidad: La presentacin que se realice fuera del plazo fijado por la norma, debe ser considerada por la Administracin Tributaria como una denuncia de ilegitimidad, conforme al artculo 1, inciso d) de la ley 19.549. Denuncia de ilegitimidad. Tratamiento: Si se presentara un recurso fuera del plazo legal, la Administracin deber no solo recibirlo, sino tambin resolverlo otorgndole el carcter de denuncia de ilegitimidad, pues como bien ha sealado la propia DGI, mediante Dictamen -DATJ- 28/78 del 31/1/1978, esta denuncia se define como un recurso formalmente improcedente, al que no obstante debe drsele algn trmite en atencin a las razones que la fundamentan y que son: el derecho constitucional de peticionar a las autoridades y el inters del Estado de
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velar por la vigencia del derecho objetivo y la efectiva preservacin de los derechos de los habitantes. Denuncia de ilegitimidad. Inapelabilidad: El acto administrativo que resuelva la denuncia de ilegitimidad no podr ser recurrido ante el Poder Judicial, no permitiendo al contribuyente revisin alguna del mismo. Resulta lgico que la denuncia de ilegitimidad no posea para el administrado las mismas consecuencias que un recurso interpuesto dentro de los plazos legales, pues como bien se ha pronunciado la jurisprudencia el particular negligente no puede tener la misma solucin que el diligente (CNACAF, Sala III, Re-Cas SCACFAI, 14/5/1985). Lugar de presentacin: El recurso de reconsideracin se debe interponer ante la misma autoridad que dict la resolucin recurrida, mediante la presentacin directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno. Forma de presentacin: Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inciso c) de la ley 19.549, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentacin. En la prctica la AFIP slo requiere que se acredite personera como nico requisito para la interposicin del recurso. Efectos de su interposicin. Suspensin del acto recurrido: La interposicin del recurso, en legal tiempo y forma, posee efecto suspensivo. De esta manera se impide, hasta tanto se resuelva, que el Fisco Nacional realice las diligencias necesarias para poner en prctica el acto administrativo recurrido, logrndose de esta forma una proteccin para el contribuyente, quien sabe a ciencia cierta que la Administracin debe resolver el recurso presentado en forma expresa, como paso previo para iniciar cualquier tipo de accin tendiente a satisfacer la pretensin fiscal. Importante: Efectos de su interposicin respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, la interposicin del recurso de reconsideracin contra una acto determinativo, no suspende el devengamiento de los intereses resarcitorios. En el caso de impugnarse un acto sancionatorio, mediante el cual se aplica una multa, mientras dure la sustanciacin del mismo, no se devengarn intereses. Sustanciacin del recurso. Produccin de la prueba: Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozar de un plazo de 30 das hbiles administrativos improrrogables para su produccin, contados a partir del acto que admitiere las mismas. Plazo de resolucin: El recurso deber ser resuelto en un plazo de 20 das hbiles administrativos por el superior jerrquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificndose la nueva resolucin al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el artculo 100 LPT. Plazo de resolucin. Falta de resolucin en el plazo legal: Si el juez administrativo no se expidiera en el plazo fijado por la ley (art. 80 de la ley 11.683), se considerar que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la Administracin iniciar la ejecucin fiscal del monto en cuestin, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inciso c) de la ley 11.683.

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Plazo de resolucin. Falta de resolucin en el plazo legal: La va judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplicacin de multas, rechazos de reclamos por repeticin, o por determinaciones de impuestos (Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.). Resolucin adversa en el recurso de reconsideracin: A diferencia de lo que sucede cuando se recurre una sancin de multa, ante una resolucin administrativa que rechace el recurso de reconsideracin interpuesto en una determinacin de tributos y accesorios; el contribuyente deber ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de inicirsele un juicio de ejecucin fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nacin a travs de una demanda por repeticin (art. 83 de la ley 11.683). Esto es as atento a la vigencia en nuestro pas del principio solve et repete en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligacin tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repeticin. La demanda se interpondr dentro del plazo de prescripcin (5 aos). II.2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin Art. 76 inc. b) Alcance de la apelacin: En la instancia del Tribunal se ejerce una jurisdiccin plena, ya que examina no slo el derecho sino tambin el elemento fctico que le da sustento. En este sentido el control jurisdiccional amplio admite que la sentencia del Tribunal pueda liquidar el tributo o fijar el monto de una multa, etc., es decir que no se limita a confirmar o anular el acto. Suspensin de los efectos del acto apelado: El artculo 167 de la ley 11.683 establece la suspensin de los efectos del acto administrativo recurrido en lo concerniente a la parte apelada. Cabe sealar si el acto apelado por el actor, ha sido consentido parcialmente, la suspensin de los efectos de la intimacin de pago slo va a comprender las sumas que han sido cuestionadas mediante el recurso interpuesto, debindose pagar las sumas consentidas en el trmino legalmente establecido, ya que de lo contrario es Fisco se encuentra habilitado para librar boleta de deuda siguiendo la va de apremio. Lugar de presentacin: El recurso de apelacin deber presentarse en la mesa de entradas de la sede del Tribunal Fiscal de la Nacin, sita en la Planta Baja de Av. Julio Argentino Roca 651, Ciudad Autnoma de Buenos Aires, de 12:30 horas a 16:30 horas. Lugar de presentacin. Contribuyentes domiciliados en el interior: Por no existir delegaciones del Tribunal en el interior del pas, los contribuyentes all domiciliados podrn utilizar la dependencia de la AFIP a cuya jurisdiccin pertenezcan como mesa de entrada del TFN, conforme lo establecen los arts. 81 y 82 DRLPT y art. 2 del RTFN (Acordada AA 840, 22/12/1993), evitndose de esta manera el inconveniente de trasladarse hasta la Ciudad Autnoma de Buenos Aires slo para presentar el recurso. Forma de presentacin: El recurso de apelacin debe presentarse por escrito, y en el mismo el recurrente deber expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho.
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Forma de presentacin. Envo por correo. Inadmisibilidad: A diferencia de lo que ocurre con el Recurso de reconsideracin, no se admite la interposicin de la apelacin ante el TFN por medio de carta certificada con aviso de retorno, siendo el nico medio permitido, conforme al art. 166 de la ley 11.683, la presentacin del mismo en forma directa ya sea en la sede del Tribunal o en la dependencia de la AFIP del interior del pas, segn corresponda. Forma de presentacin. Requisitos formales: De acuerdo con el art. 19 del RTFN, todo recurso o demanda que se interponga ante el Tribunal deber contener los siguientes requisitos formales: - Constitucin de domicilio en el radio de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y Presentacin del Formulario F4. para comunicar la presentacin a la DGI - Naturaleza del recurso. Gravamen a que se refiere y el nmero de inscripcin (CUIT) del contribuyente o responsable que recurre. Perodo o perodos fiscales cuestionados. Nombre o razn social, domicilio real, domicilio fiscal, telfono y domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente deber estar ubicado en la Ciudad de Buenos Aires. Nombre, telfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse tambin dentro del radio de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Exposicin clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolucin administrativa que se cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como as tambin el nmero de expediente administrativo. Pruebas ofrecidas, acompaando la prueba instrumental en oportunidad de la presentacin. Excepciones opuestas por el recurrente: el artculo 171 de la LPT determina cules son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones slo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las mismas pueden ser opuestas por ambas partes. A ttulo informativo, enumeramos a continuacin las excepciones previstas por la ley: 1) Incompetencia. 2) Falta de personera. 3) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada. 4) Litispendencia. 5) Cosa juzgada. 6) Defecto legal. 7) Prescripcin. 8) Nulidad. Plazo para su interposicin Tal como surge del propio artculo 76, el plazo para interponer este recurso es de 15 das hbiles para el Tribunal (conforme surge del art. 4 y 152 de la ley 11.683), contados a partir de la notificacin de la resolucin que se recurre, debiendo dicha notificacin realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (artculo 3 de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el artculo 100 de la ley. Plazo para su interposicin. Prrroga en razn del domicilio del apelante: Es aplicable el artculo 158 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin -ampliacin de plazo en razn de la distancia- al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. (Compaa Avcola SA. CNCAF, en pleno. 28/10/2003). Plazo para su interposicin. Prrroga por pedido de vista. Su improcedencia. : La solicitud formulada por el contribuyente a fin de tomar vista de las actuaciones administrativas en los trminos de los arts. 38 y 76 del dec. 1759/72, reglamentario de
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la ley 19.549, no suspende el plazo para aplear la resolucin determinativa ante el Tribunal Fiscal, pues, el hecho de que la vista haya sido solicitada en el curso de un procedimiento reglado por la ley 11.683 y una vez dictada la resolucin con la que culmina el trmite de determinacin de oficio, torna improcedente la aplicacin supletoria de la legislacin administrativa. (Garca Martnez, Jorge A. TFN, Sala A 28/09/2005). Plazo de gracia. Fundamento: El plazo de gracia consiste en una prrroga establecida por imperio legal, cuyo fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso comprendido entre el cierre del horario de atencin al pblico en la oficina respectiva y la medianoche del da del vencimiento del plazo. Plazo de gracia: Es de aplicacin lo establecido en el art. 124 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, el cual ampla el plazo para la presentacin del recurso y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Por lo tanto, en caso de hacerse uso del plazo de gracia, el mismo comprende desde las 12:30 horas a las 14:30 horas del da hbil siguiente al vencimiento de los 15 das previstos por la ley. Plazo de gracia. Presentacin ante distintas reparticiones. Cuando en ejercicio de la opcin prevista en el art. 2 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal, los contribuyentes presentan sus recursos o demandas ante las delegaciones, distritos y agencias de la D.G.I. o de la A.N.A. -segn corresponda- el plazo de gracia de las dos primeras horas debe ajustarse al horario de funcionamiento de las mesas de entradas locales de dichas reparticiones (Mattera, Juan F. Tribunal Fiscal de La Nacin, sala D. 04/12/2002). Presentacin extempornea. No procedencia de tratamiento como denuncia de ilegitimidad. Cuando el recurso de apelacin es deducido en forma extempornea ante el Tribunal Fiscal de la Nacin no procede tratarlo como denuncia de ilegitimidad, ya que el mismo est sujeto a requisitos de forma y tiempo cuyo incumplimiento impiden que el organismo jurisdiccional pueda considerar la cuestin, sin que sea de aplicacin lo dispuesto por el art. 1, inc. e), apartado 6, de la ley 19.549 por estar previsto en la ley 11.683 un rgimen recursivo propio que excluye la denuncia de ilegitimidad, que debera ser deducida ante la propia Direccin Gral. Impositiva como rgano facultado para resolver recursos dentro del procedimiento administrativo (Martn Arrondo S.R.L.. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D. 07/07/2004. La Ley Online). Efectos de su interposicin respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso de reconsideracin, la interposicin del recurso ante el Tribunal Fiscal contra un acto determinativo, no suspende el devengamiento de los intereses resarcitorios. Competencia del Tribunal: La competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin est referida al mbito dentro del cual puede ejercer su potestad de administrar justicia. La misma se encuentra prevista en los artculos 76 y 159 de la ley 11.683. De esta manera, el Tribunal Fiscal de la Nacin, resulta competente: a) Contra las resoluciones de la DGI que en el mbito de su competencia determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a los $ 2.500; b) Contra las resoluciones de la DGI que impongan sanciones superiores a los $ 2.500; c) Contra las resoluciones de la DGI dictadas en los procedimientos de repeticin, cuando se reclamare un monto superior a los $ 2.500;
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d) Contra las resoluciones definitivas de la DGI por la que se ajusten quebrantos por montos superiores a los $ 7.000. e) En los recursos de amparos contra la DGI (art. 182 de la ley 11.683); f) En los recursos por retardo por demora de la DGI en resolver la repeticin (art. 81 y 159 ley 11.683). Limitacin de la competencia en razn del monto: Desde su creacin el Tribunal Fiscal de la Nacin ha visto limitada su competencia en razn del contenido patrimonial que pudiesen tener los actos administrativos que intentara impugnar ante l. Tal como lo establece el art. 159 de la ley 11.683, se podr acceder al Tribunal Fiscal slo si: Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.500.- o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 7.000,A pesar de la claridad del artculo 159 se han suscitado controversias: a) Obligacin de pago: a.1. Por la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nacin: Fallo QUILT del 29/4/92 TFN en pleno, sealaba que es fundamental para establecer la competencia del TFN en razn del monto, es la suma intimada de pago en la resolucin determinativa, sin importar que la resolucin de la DGI que ajuste los importes del crdito o dbito fiscal en el IVA por sumas superiores a las establecidas en el art. 159, pero que intiman al pago una suma inferior. a.2. Por la competencia del TFN. CONSTRUCCIONES SAN LUIS SA, del 30/5/94 CNACAF en pleno. a.3. Con posterioridad a este fallo el TFN, en pleno estableci una doctrina plenaria similar, en autos FIMACO SA, del 4/7/01 b) Dos resoluciones distintos impuestos (Ganancias e IVA) A raz de una verificacin, la DGI dicta ms de una resolucin determinativa de tributos distintos, en la misma fecha, slo procede la acumulacin cuando ambas resoluciones, en forma individual superen el monto establecido en el art. 159 inci a de la ley. (Fallo Magnino, Roberto del TFN, sala A 12/10/99). c) Resolucin fiscal que determina impuesto y aplica multa. El artculo 165 de la LPT prev para resoluciones determinativas de impuesto (en forma cierta o presunta) que apliquen adems multa por incumplimientos materiales, la posibilidad de acceder al Tribunal Fiscal cuando la suma de ambos conceptos (impuesto determinado y multa) resulte superior a $ 2.500,-. Esto fue introducido por la ley 25.239 (BO 31/12/1999), pues la redaccin anterior exiga que alguno de los dos conceptos (impuesto deteminado o multa), deba superar $ 2.181,35 (monto previsto por la ley en ese momento para acceder al TFN), para poder recurrir en forma ntegra la resolucin. Limitacin de la competencia en razn de la materia: a) Intereses y actualizaciones: Por expresa disposicin del tercer prrafo del art. 76 de la ley 11.683, la va prevista en el inciso b), es decir, el recurso de apelacin por ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, queda excluida respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como para las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

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b) Actos determinativos o de trascendencia determinativa que han sido dictados sin observar el procedimiento reglado en los arts. 16 y ss. de la ley 11.683: En este punto es en donde se ha suscitado el mayor nmero de controversias en torno a la competencia del TFN. Es decir, una de las cuestiones de que mayor cantidad de pronunciamientos ha merecido es la definicin de acto de determinativo de tributos, a los fines de la habilitacin de la competencia del TFN.
a)

Fallo PESCAMELLINO PUERTA SA, del 30/09/2002, Sala D del TFN, Carta documento intimando la suma de $ 186.... en concepto de IVA por prestaciones efectuadas en el exterior; se lo tom como un acto determinativo de tributos an cuando no se hubiese seguido el procedimiento establecido en la ley 1163. Se abri la competencia del Tribunal y se declar la nulidad de la intimacin por entender que era un acto determinativo que careca de los requisitos mnimos como la fecha de su emisin y el dictamen jurdico previo.

Limitacin de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas: Esta limitacin que tiene este organismo jurisdiccional est dada por el artculo 185 de la 11.683 en cuanto dispone que el Tribunal Fiscal de la Nacin se encuentra imposibilitado de pronunciarse respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por se Tribunal. Si bien ello no constituye una causa de incompetencia en el sentido tcnico del vocablo, no permitira que el Tribunal dictara un pronunciamiento recurrible ante la autoridad judicial, porque importara transformar a la Cmara revisora en rgano de primera instancia, con lo cual quedara desnaturalizado en su esencia el proceso tal como existe en la ley 11.683. Ello es as porque la facultad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes queda reservada en nuestro sistema al Poder Judicial, sin que sea posible su extensin a los rganos jurisdiccionales del Poder Ejecutivo, ya que ello implicara una violacin al principio de separacin de poderes que se halla consagrado en nuestra Constitucin Nacional. (CSJN in re Provincia de Mendoza c/ Nacin Argentina Fallos 298:511.) Limitacin de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas: El Tribunal Fiscal de la Nacin no tiene la facultad que poseen los tribunales judiciales, de declarar la inconstitucionalidad de leyes y decretos reglamentarios. Pero, por razones de orden prctico, el artculo 157 de la ley (actual art. 185) permite que el Tribunal aplique los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, que hubieren declarado la inconstitucionalidad de las normas tributarias. Es de toda evidencia que, por ser una excepcin al postulado general, su aplicacin necesariamente debe tener carcter restrictivo, limitndose a aquellos casos en que se cuestione la validez constitucional de las mismas normas que hayan sido materia de pronunciamiento del Alto Tribunal. (Royal Exchange Assurance. Tribunal Fiscal de la Nacin. 11/04/61). Tasa de actuacin: Ley 25.964 (BO 22 de diciembre de 2004), derog la ley 22.610, es de aplicacin a todos los procesos que se inicien en el TFN a partir del 30 de diciembre de 2004. Ambito de aplicacin: Las actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, tanto en la sede de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires como en las delegaciones fijas o mviles que se establezcan en cualquier lugar de la Repblica Argentina, estarn sujetas a la
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tasa que establece la ley 25.964 Alcuota: A todas las actuaciones, cualquiera sea su naturaleza, susceptibles de apreciacin pecuniaria se aplicar una tasa del dos con cincuenta centsimos por ciento (2,50%). En el recurso de amparo la tasa por actuaciones se integrar en concepto de monto fijo en la suma de pesos ochenta ($ 80). Base imponible: Esta tasa se calcular sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadera comisada o prohibida, que constituya la pretensin del recurrente o demandante. Exenciones. Beneficio de litigar sin gastos: Estarn exentas del pago de la tasa por actuaciones las personas que actuaren con beneficio de litigar sin gastos. El trmite tendiente a obtener el beneficio tambin estar exento de tributar. Esta exencin podr invocarse o acreditarse tanto al comienzo como durante el trmite de las actuaciones. Si la resolucin sobre el beneficio fuere denegatoria, se pagar la tasa por actuaciones correspondientes al proceso luego de dictarse esa resolucin. Recada la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Nacin, la parte que no gozare del beneficio, si resultare vencida con imposicin de costas deber abonar la tasa correspondiente en su totalidad. Exenciones. Concurso: En el supuesto de litigantes concursados civil o comercialmente, la tasa por actuaciones que corresponda a dicha parte podr ser reducida hasta en un cincuenta por ciento (50%). Oportunidad y forma de pago: La tasa ser abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciacin de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidacin definitiva, si sta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con exclusin de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de la tasa. Resolucin adversa en el Tribunal Fiscal de la Nacin: el recurso de revisin y apelacin limitada ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Forma y plazo de interposicin: La apelacin ante la Cmara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 das hbiles de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. Es importante resaltar que el Recurso de Revisin y Apelacin Limitada no se presenta en la Cmara, sino ante la mesa de entradas del Tribunal Fiscal art. 195 de la ley 11.683(por ello los plazos se computan como das hbiles para dicho Organismo), debiendo el recurrente simplemente manifiestar en el mismo la voluntad de apelar. Expresin de agravios: La fundamentacin de todas las razones y argumentos que hacen a la defensa del apelante (denominada expresin de agravios), debe interponerse ante el mismo Tribunal Fiscal dentro de los 15 das hbiles subsiguientes a la fecha de presentacin del recurso. No suspensin de la ejecucin de la sentencia: Cuando la sentencia del Tribunal confirma parcial o totalmente una determinacin de tributos, pues si bien no es requisito para acceder a la Cmara el pago previo del importe cuestionado, la AFIP se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecucin fiscal previsto en el artculo 92 de la LPT, a partir de los 30 das hbiles administrativos de notificada la sentencia al contribuyente, si este ltimo no ingresara dicho importe. Ello surge del artculo 194 de la misma ley.
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Recurso de apelacin y revisin limitada. Alcances: El art. 86 de la ley 11.683 (t.v.) establece que, en los recursos de revisin y apelacin contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nacin, en materia de tributos o sanciones, la Cmara resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados. No obstante ello, determina que podr apartarse de ellas y disponer la produccin de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciacin que se hace en la sentencia de los hechos. (Benvenuto y Ca. Casa de Cambio. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II. 23/08/2001). Recurso de apelacin y revisin limitada. Alcances: El pronunciamiento del TFN que declar de oficio su incompetencia, es susceptible de ser recurrido por va de apelacin ante la Cmara, la que deber necesariamente sustanciar, aunque la contraria no haya sido tenida por parte, pues, aunque fuese admisible su falta de audiencia en la instancia anterior, lo contrario afectara el inters del Fisco Nacional que dict los actos impugnados. En consecuencia, siendo que est prevista la intervencin en calidad de parte de quien hubiese sido legitimado para ser demandado en juicio segn las normas del derecho sustantivo, procede dar intervencin a la D.G.I. y correr traslado de la expresin de agravios. (Patagonia Minerales S.A. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III. 28/02/1991. Errepar, Procedimiento Fiscal, T II). Recurso de apelacin y revisin limitada. Procedencia: La valoracin del Tribunal Fiscal respecto de la prueba es una cuestin de hecho reservada a ese Organismo que excede, en principio, el conocimiento de la Cmara, a menos que se pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisin. (La Oficina SRL. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV. 24/04/2001). Recurso de apelacin y revisin limitada. Improcedencia: La apreciacin realizada por el Tribunal Fiscal sobre las circunstancias fcticas de la causa, no corresponden ser revisadas por la Cmara, lo contrario sera apartarse de los lmites del recurso, conf. art. 86, inc. b), ley 11.683, salvo que se demuestre en ella un error grave que la descalifique. En el caso, no se advierten razones para apartarse del mencionado criterio, por lo cual ante la carencia de otras pruebas referidas a la existencia del prstamo cuestionado por la D.G.I., sumado a que no ha aportado comprobante sobre el mismo, corresponde estar a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en cuanto a la inexistencia del prstamo. (Oeste Automotores S.A. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III. 28/03/2000). Recurso de apelacin y revisin limitada. Improcedencia: Debe rechazarse el recurso de revisin y apelacin limitada interpuesto y presentado ante la mesa de entradas de la Cmara. Ello, por cuanto al apelar las resoluciones del organismo recaudador ante el Tribunal Fiscal, el contribuyente ejerci la opcin que le confiere la ley de procedimiento tributario, lo que implica el sometimiento al cumplimiento de todos los requisitos y etapas exigidos en dicha ley, cuya omisin conlleva consecuencias perjudiciales para los responsables. Por tal razn y en virtud de lo que dispone dicho cuerpo normativo, el escrito de apelacin debi interponerse ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. (BASF Argentina S.A.. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV. 24/05/1990. Errepar, Procedimiento Fiscal, T II). No presentacin del recurso: En el supuesto de no presentarse el recurso de revisin y apelacin limitada alguno dentro del plazo estipulado, la sentencia pasar en
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autoridad de cosa juzgada material una vez vencido el plazo de 30 das hbiles para el Tribunal Fiscal, debiendo el contribuyente cumplir la misma en los 15 das hbiles siguientes de haber quedado firme art. 192 de la ley 11.683, pues si no lo hace, queda abierta la facultad para la Administracin de llevar adelante el juicio de ejecucin fiscal previsto en el artculo 92 de la LPT. Traslado del recurso: Una vez presentada la expresin de agravios, el Tribunal Fiscal dar traslado de la presentacin a la otra parte, debiendo sta contestar en el plazo de 15 das hbiles. Vencido este ltimo trmino, exista o no contestacin, el Tribunal elevar los autos a la Cmara dentro de las 48 horas siguientes art. 195 de la ley 11.683.

III.

RECURSOS CONTRA LA SANCIN

DE

MULTA, CLAUSURA

SUSPENSIN

Casos en que procede: Al describir en los puntos anteriores los medios recursivos que poseen los administrados contra las resoluciones que imponen multa, nos circunscribimos a los tipos infraccionales establecidos por los artculos 10, 38, 39, 45, 46 y 48 de la LPT, dejando de lado expresamente la sancin de multa, clausura y de corresponder, la suspensin de la matrcula, por poseer la misma un rgimen recursivo propio. La LPT ha reglamentado un proceso sumarial distinto para la aplicacin de la sancin del artculo 40, siendo tambin diferentes las vas recursivas con las que cuenta el administrado para impugnar la resolucin fiscal que resuelva aplicarla. No presentacin de los recursos en legal tiempo y forma: La no interposicin de los mismos dentro de los plazos legales fijados, produce la firmeza de la resolucin administrativa condenatoria, adquiriendo as la calidad de cosa juzgada material, con la consiguiente imposibilidad para el contribuyente de cuestionar la aplicacin de la sancin en un procedimiento posterior. No presentacin del recurso: No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios previstos en la LPT, tampoco procede la accin de amparo prevista en la ley 16.986, ya que la misma slo resulta admisible cuando no existan vas legales hbiles para obtener la reparacin del agravio -artculo 2, inciso a)- y conforme al artculo 43 de la Constitucin Nacional, slo se admite la accin nicamente cuando no existan otros medios judiciales ms idneos. Por lo que la accin de amparo no se encuentra prevista para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se desperdici la oportunidad de atacar el acto u omisin que se trata, por los medios ordinarios que por ley se ponen a disposicin de aqul. (CNAPE, Sala A, Diguar SRL s/Amparo, 11/08/2000; En igual sentido: CNAPE Sala A, Gimnez, Mario Alberto, 15/9/2000; Godino, Roberto Rafael 3/11/2000, CPECON, Sala B, Park Sung Soo s/Amparo 15/11/2000, entre otros.) III.1. Recurso de Apelacin Administrativa - Art. 77 -

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Fundamento del recurso: La incorporacin de este recurso ha tenido como fundamento justificar, de alguna manera, el efecto devolutivo que posee el recurso de apelacin judicial, contemplando de esta forma una doble instancia para el juzgamiento de la sancin. Resulta obligatoria su interposicin a fin de agotar la va administrativa y permitir el posterior acceso a la instancia judicial. Procedencia ante la no presentacin de descargo: El recurso puede interponerse an cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo o no hubiera concurrido a la audiencia de defensa. Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicacin del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Efectos de su interposicin respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso de reconsideracin y el de apelacin ante el Tribunal Fiscal, en el caso de sanciones, mientras dure la discusin de la sancin en cuestin, no se devengar inters alguno sobre el importe de la multa. Imposibilidad de incrementar el castigo: la magnitud de la sancin determinada en la resolucin fiscal funciona como un techo o lmite mximo, pues no podr ser incrementada en las instancias posteriores a las que recurra el contribuyente por aplicacin del principio penal reformatio in pejus. Plazo para su interposicin: El plazo para interponer la apelacin administrativa, dispuesto por el artculo 77 de la LPT, es de 5 das hbiles administrativos contados desde el primer da hbil siguiente a la notificacin de la resolucin condenatoria. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 ampla el plazo para la presentacin de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Unicidad de apelacin: An cuando la sancin conste de tres elementos (multa, clausura y suspensin), ello no obsta al carcter nico de la misma, razn por la cual slo debe interponerse un recurso en el plazo perentorio de 5 das hbiles administrativos. Lugar de presentacin: La presentacin del escrito debe efectuarse ante la dependencia de la AFIP que dict el acto recurrido, la que remitir el mismo al rgano competente para resolverlo. Formalidades de la presentacin: En cuanto a la forma de presentacin del mismo, si bien la LPT nada dice al respecto, resulta posible su interposicin ya sea en forma directa o bien por carta certificada con aviso de retorno, por aplicacin del artculo 25 del DRLPAN. En materia de formalidades que debe reunir el escrito de presentacin, resulta de aplicacin el principio de informalismo a favor del administrado. Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados en este trabajo, el recurso del artculo 77 posee efecto suspensivo, por lo cual la Administracin no podr ejecutar la sancin de multa y clausura hasta tanto no se pronuncie en forma expresa.

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Plazo para dictar la resolucin: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso interpuesto en un tiempo de 10 das hbiles administrativos. Incumplimiento del plazo: El incumplimiento de los plazos fijados por parte de la Administracin no ocasiona la prdida de la competencia o la caducidad del proceso, salvo cuando as lo disponga la norma. Por lo tanto, el verdadero plazo con el que cuenta la Administracin para resolver el recurso es el tiempo legal de la prescripcin. Efectos de la resolucin: Una resolucin condenatoria producir causa ejecutoria, quedando la Direccin habilitada para ejecutar dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la LPT. Efectos de la resolucin. Criticas: Esta decisin legislativa, que le permite poner en ejecucin la sancin aplicada sin la correspondiente revisin judicial, ha sido objeto de severas y justificadas criticas de la doctrina Daz, Vicente Oscar Lmites al accionar de la inspeccin tributaria y derechos del administrado Ed. Depalma, Bs. As. 1997; Spisso, Rodolfo Tutela judicial efectiva en materia tributaria Ed. Depalma, Bs. As. 1997, entre otros. y ha merecido el rechazo unnime de la jurisprudencia CSJN, Lapiduz, Enrique, 28/4/1998; CNAPE, Sala A, Cargill SACI, 23/5/1997; Sala B, Novagent S.A., 26/3/1997 de nuestros tribunales. III.2. Recurso de Apelacin Judicial - Art. 78 Plazo de interposicin: El recurso de apelacin judicial deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 5 das de notificada la resolucin que rechaza el recurso de apelacin administrativa. Plazo de interposicin. Das hbiles administrativos o judiciales?: El dilema de si el plazo sealado debe ser computado en das hbiles administrativos o judiciales, cuestin que resulta de suma importancia ya que de ello depender que el recurso sea considerado interpuesto en trmino o fuera del mismo.
a) Das hbiles administrativos: La Sala B de la Cmara Nacional de

Apelaciones en lo Penal Econmico seal que, si bien el recurso de apelacin previsto por el artculo 78 de la LPT debe ser resuelto por el Poder Judicial, se interpone ante el organismo administrativo; por lo tanto, el plazo de cinco das para apelar que prescribe la citada norma, debe ser computado en das hbiles administrativos. (CNAPE, Sala B, Frigorfico La Octava S.A. s/Amparo, l2/9/99 DTE 242 Mayo/2000 pg. 171)
b) Das hbiles judiciales: Teniendo en cuenta lo prescripto por el artculo 4

de la LPT que textualmente dice: cuando un trmite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos judiciales o el Tribunal Fiscal de la Nacin se consideran hbiles los das que sean judiciales para estos, el plazo indicado en la norma deber computarse en das hbiles judiciales, opinamos que el mismo debe hacerse tomando en consideracin solamente los das hbiles judiciales. Este criterio ha sido sustentado por la Cmara Federal de General Roca, que partiendo del hecho que la naturaleza de los recursos no queda definida por el rgano ante el que se presenta sino por el tribunal u rgano que est llamado a decidir, y el objeto del mismo, se pronunci sealando que el plazo debe
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computarse en das hbiles judiciales. CFed. Gral Roca, Talmon, Omar s/Infraccin Ley 11.683, 16/11/1999, DTE, Marzo de 2001 Lugar de presentacin: el escrito del recurso deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, ante la misma dependencia o autoridad que dict la resolucin que se impugna. Formalidades de la presentacin: El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o representante legal, y se deben cumplir los siguientes requisitos: acreditar debidamente la personera, efectuar una crtica concreta y razonada de la resolucin recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido rechazadas por el funcionario interviniente. Formalidades de la presentacin. Constitucin del domicilio: El contribuyente ya puede designar su abogado defensor, quien quedar encargado del asesoramiento tcnico jurdico a lo largo del proceso y deber tambin constituir un domicilio procesal, dentro del radio del juzgado, al que se le notificarn las resoluciones que en adelante se dicten en la causa. Juez competente para entender en el recurso: En cuanto a la competencia en razn de la materia, el propio artculo 78 de la LPT establece que les corresponde entender en estas causas a los jueces en lo penal econmico en la Capital Federal y a los juzgados federales en el resto del pas. Efectos del recurso. La reforma de la LPT, introducida por la ley 24.765, permite al Organismo recaudador ejecutar la sancin del artculo 40 de la LPT independientemente de que el contribuyente se encuentre discutiendo la misma en sede judicial. Es decir, que el recurso judicial previsto en el artculo 78 de la LPT debe ser concedido con efecto devolutivo. Efectos del recurso. Suspensin del acto: La jurisprudencia se pronunci en reiteradas ocasiones a favor del contribuyente, ordenado la concesin del recurso judicial con efecto suspensivo. CNAPE, Sala B Novagen S.A. s/Amparo, 26/3/97; CNAPE, Sala A, Cargill SACI s/Amparo, 23/5/1997, entre otros. Efectos del recurso. Suspensin del acto: .La Corte Suprema de Justicia ha consagrado que resulta claro que la sancin de clausura de un establecimiento, es de carcter indiscutiblemente penal. Por ello, pendiente un recurso de apelacin ante el rgano judicial concedido con efecto devolutivo por expresa disposicin legal, se viola de manera flagrante las garantas del debido proceso legal, del juicio previo y del juez natural, as como tambin la inviolabilidad de la defensa en juicio de que goza todo ciudadano por imperio de expresa disposicin del artculo 18 de la Constitucin Nacional. CSJN Lpiduz, Enrique c/DGI s/Accin de amparo, 28/4/1998
IV.

RECURSOS CONTRA LA SANCIN

DE

DECOMISO

DE

MERCADERAS

Casos en que procede: Este rgimen recursivo se utiliza para impugnar las resoluciones administrativas que dispongan el decomiso de a mercadera sujeta a secuestro o interdiccin. Esta sancin fue incorporada a la ley 11.683 por la ley 26.044 con vigencia a partir del 6/7/2005.

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No presentacin de los recursos en legal tiempo y forma: La no interposicin de los recursos dentro de los plazos legales fijados, produce la firmeza de la resolucin administrativa condenatoria, adquiriendo as la calidad de cosa juzgada material, con la consiguiente imposibilidad para el contribuyente de cuestionar la aplicacin de la sancin en un procedimiento posterior. No presentacin del recurso: No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios previstos en la LPT, tampoco procede la accin de amparo prevista en la ley 16.986, ya que la misma slo resulta admisible cuando no existan vas legales hbiles para obtener la reparacin del agravio -artculo 2, inciso a)- y conforme al artculo 43 de la Constitucin Nacional, slo se admite la accin nicamente cuando no existan otros medios judiciales ms idneos. Por lo que la accin de amparo no se encuentra prevista para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se desperdici la oportunidad de atacar el acto u omisin que se trata, por los medios ordinarios que por ley se ponen a disposicin de aqul. (CNAPE, Sala A, Diguar SRL s/Amparo, 11/08/2000; En igual sentido: CNAPE Sala A, Gimnez, Mario Alberto, 15/9/2000; Godino, Roberto Rafael 3/11/2000, CPECON, Sala B, Park Sung Soo s/Amparo 15/11/2000, entre otros.) IV.1. Recurso de Apelacin Administrativa - Art. S/n a con. art. 77 Procedencia ante la no presentacin de descargo: El recurso puede interponerse an cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo o no hubiera concurrido a la audiencia de defensa. Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicacin del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Plazo para su interposicin: El plazo para interponer la apelacin administrativa, es de 3 das hbiles administrativos contados desde el primer da hbil siguiente a la notificacin de la resolucin condenatoria. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 ampla el plazo para la presentacin de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Lugar de presentacin: La presentacin del escrito debe efectuarse ante la dependencia de la AFIP que dict el acto recurrido, la que remitir el mismo al rgano competente para resolverlo. Formalidades de la presentacin: En cuanto a la forma de presentacin del mismo, si bien la LPT nada dice al respecto, resulta posible su interposicin ya sea en forma directa o bien por carta certificada con aviso de retorno, por aplicacin del artculo 25 del DRLPAN. En materia de formalidades que debe reunir el escrito de presentacin, resulta de aplicacin el principio de informalismo a favor del administrado. Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados en este trabajo, este recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdiccin.

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Plazo para dictar la resolucin: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso interpuesto en un plazo no mayor a 10 das hbiles administrativos. En caso de urgencia, dicho plazo se reducir a 48 horas de recibido el recurso de apelacin. Efectos de la resolucin. Decisin favorable al contribuyente: La resolucin que disponga revocar la sancin de decomiso, ordenar inmediatamente el levantamiento de las medidas preventivas de secuestro o interdiccin. Efectos de la resolucin. Decisin condenatoria. La resolucin que resuelva el recurso, podr ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien pblico. IV.2. Recurso de Apelacin Judicial - Art. S/n a cont. art. 78 Plazo de interposicin: El recurso de apelacin judicial deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 3 das de notificada la resolucin que rechaza el recurso de apelacin administrativa. Lugar de presentacin: el escrito del recurso deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, ante la misma dependencia o autoridad que dict la resolucin que se impugna. Formalidades de la presentacin: El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o representante legal, y se deben cumplir los siguientes requisitos: acreditar debidamente la personera, efectuar una crtica concreta y razonada de la resolucin recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido rechazadas por el funcionario interviniente. Formalidades de la presentacin. Constitucin del domicilio: El contribuyente ya puede designar su abogado defensor, quien quedar encargado del asesoramiento tcnico jurdico a lo largo del proceso y deber tambin constituir un domicilio procesal, dentro del radio del juzgado, al que se le notificarn las resoluciones que en adelante se dicten en la causa. Juez competente para entender en el recurso: En cuanto a la competencia en razn de la materia, el propio artculo 78 de la LPT establece que les corresponde entender en estas causas a los jueces en lo penal tributario en la Capital Federal y a los juzgados federales en el resto del pas. Efectos del recurso. El recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdiccin I. Recurso de Apelacin ante el Director General - Art. 74 DRLPT -

Carcter residual del recurso: Se trata de un recurso con carcter residual dado que, tal como lo enuncia el artculo 74 DRLPT se interpondr cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial. (...) contra el acto de alcance individual respectivo (...). Carcter residual del recurso: En el art. 74 del reglamento de la ley 11.683 se ha establecido una va recursiva que tiene una finalidad residual: es aplicable en todos los
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supuestos en los cuales no hay otro recurso articulable por el contribuyente o responsable (Rodrguez Use, Guillermo. Los recursos administrativos ante la D.G.I. Doctrina. IMP 1994-B, 2829) Casos en que procede: la procedencia de este recurso esta dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683, siendo que estos ltimos se refieren en general a actos de determinacin de oficio o resoluciones en materia de sanciones. Casos en que procede: El recurso procede en tales casos: a) liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones b) intereses resarcitorios y las actualizaciones, siempre y cuando no se discuta la procedencia del gravamen, dado que en ese caso procede alguno de los medios recursivos previstos en el art. 76; c) caducidad de un plan de facilidades de pago; d) rechazo de diferimientos impositivos; e) impugnacin de crdito fiscales por reintegro de exportaciones; f) revocacin de exenciones del Impuesto a las Ganancias en los trminos de la RG 1815/05 g) denegatoria de certificado fiscal para contratar h) rechazo de exclusin a regmenes de exclusin; i) intimacin a ingresar sumas de dinero por impugnacin de conceptos improcedentes en los trminos del artculo 14; j) denegatoria de modificacin de la fecha de cierre de ejercicio Forma y plazos: Se interpone por escrito o por correo ante la autoridad que dict la resolucin recurrida, dentro de los 15 das hbiles administrativos de la notificacin de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa (Igarreta S.A. c/DGI, CSJN, 8/9/81) Efecto del recurso. Presuncin de legitimidad: Por la presuncin de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al slo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Efecto del recurso: El recurso tiene efecto devolutivo, en virtud de la presuncin de legitimidad del acto impugnado, es decir, no es que el acto sea vlido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurdico, presuncin que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el rgano competente (Hutchinson T., Rgimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.) Efecto del recurso: No puede utilizarse esta va cuando exista determinacin de oficio, imposicin de sanciones o demanda de repeticin y su interposicin cierra la va del Tribunal Fiscal de la Nacin. (Bio, David G. . Principales vas recursivas contenidas en la Ley de procedimiento nacional y en su decreto reglamentario. Doctrina. PET N 239). Efecto del recurso. Medida cautelar autnoma: Suspensin del acto impugnado: Slo se podra lograr la suspensin de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administracin) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:

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a)

Razones de inters pblico: es una razn de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administracin si decretar la suspensin resulta menos daoso para la comunidad que no hacerlo (SADAIC, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84) misma la suspensin del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de inters publico. Un dao grave causado por un acto vlido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnizacin.

b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de dao grave no causa por si

c)

Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivacin, etc.

Sustanciacin del recurso. Este recurso se lo resuelve sin sustanciacin; es decir, se elimina toda posibilidad probatoria, lo cual es indudablemente criticable, porque implica cercenar el ejercicio de defensa del administrado, restndole eficacia prctica al recurso. (Rodrguez Use, Guillermo Los recursos administrativos ante la D.G.I. Doctrina. IMP 1994-B, 2829) Sustanciacin del recurso. Plazo para resolver: El plazo para resolver el recurso es de 60 das hbiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolucin se requiera Dictamen Jurdico, sin el cual la misma carecera de validez. La Resolucin Interna (DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerrquica de la Direccin, para resolver los Recursos de Apelacin ante el Director General, como as tambin quienes debern producir el Dictamen Jurdico correspondiente. Sustanciacin del recurso. Silencio de la administracin: En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 das hbiles administrativos, el contribuyente podr requerir pronto despacho, y si luego de 30 das hbiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se configura el silencio de la administracin, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el artculo 10 de la LPA. Frente a esto, el contribuyente podr: a) Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (artculo 28 ley 19549) o ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (artculo 182 ley 11.683): Por medio de ste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administracin a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolucin en un plazo que le fije el juez. La decisin final de ste no puede ser otra que ordenar a la administracin resuelva en forma expresa, no pudiendo esta ltima ampararse en el silencio, pretendiendo que decidi el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administracin, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella. b) Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administracin. La demanda judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Administracin, teniendo en cuenta que tal situacin tiene lugar transcurridos 30 das de haberse pedido pronto despacho.

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ESTUDIO DIEZ CONSULTORES IMPOSITIVOS

Rechazo del recurso. Impugnacin judicial: Si el recurso resultare denegado, al contribuyente slo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la va prevista en el artculo 23 de la 19.549, referido a la impugnacin judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deber interponerse dentro de los 90 das hbiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.

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