Sunteți pe pagina 1din 12

Politici contabile referitoare la amortizarea imobilizarilor corporale

IAS 16 Imobilizari corporale defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere: contabil, economic si financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de catre intreprindere intr-un anumit interval de timp, invechirii, concurentei, schimbarii tehnicii sau a altor cause. Pentru a imbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabila. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de active, rezultand din depreciere, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou. Ca urmare, achizitia si utilizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de intreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reinnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfarsitul vietii acestora prin veniturile viitoare, fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este,deci, o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare (CAF). Conform IAS 16 Imobilizarile corporale, valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de acest active sunt consumate de catre intreprindere. Prin urmare, firmele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara vor inregistra in contabilitatedoar amortizarea contabila, calculate avand la baza rationamente economice,sin u amortizarea fiscala, determinate potrivit reglemntarilor fiscale in vigoare. Diferentele care vor aparea intre rezulattul contabil si rezultatul fiscal vor genera , in aceasta situatie, impozite amanate. IAS 16Imobilizari corporale precizeaza ca valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau achivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acesteia. Valoarea reziduala reprezinta valoarea net ape care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calculul valorii amortizabile. Daca se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in conditiile in care urmeaza sa fie folosit si activul respectiv. Valoarea reziduala bruta in toate cazurile este diminuata de costurile estimate de vanzare a activului, la sfarsitul duratei de viata. Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, in principiu, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete in care isi desfasoara activitatea fiecare intreprindere si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de functionare, precum si clasificarea imobilizarilor corporale, in Romania, se stabilesc centralizat prin hotarari ale Guvernului, pe baza consultarii reprezentantilor asociatilor patronali constituiti la nivel national conform legii, care nu au intotdeauna la baza rationamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de functionare sunt stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale normale de functionare a mijloacelor fixe si corespund cu duratele de amortizare, in ani, aferente regimului de amortizare liniar. Duratele sunt exprimate sub forma de interval, lasandu-se la latitudinea societatii stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare. Pentru anumite categorii de imobilizari durata de utilizare este inlocuita cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 Imobilizari corporale face referire la durata de viata utila a unei imobilizari. Aceasta reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau numarul unitatilor produse sau a unor unitati similarece se estimeaza a fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Aceasta durata se stabileste de catre intreprindere. La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare o serie de factori, ca de exemplu: - Uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi:

numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere al activului cand acesta nu este utilizat; - Productia fizica estimata sau capacitatea de productie a activului; - Uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarilor in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza; - Limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractile de leasing. Ca urmare, durata de viata utila a unui activ supus amortizarii poate fi mai mica deact durata sa fizica de viata. Metodele de amortizare Amortizarea se efectueaza in limita si pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric in situatiile financiare, care constituie si valoarea de inregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduala estimata. Intreprinderea este interesata ca prin amortizare sa asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru ca marimea amortizarii influenteaza marimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizarii determina un rezultat mai mic si, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleasa trebuie aplicata in mod consecventde la o perioada la alta in afara de cazul in care aparitia unei situatii diferite justifica schimbarea metodei. In perioada in care se schimba metoda, efectul trebuie cuantificat si prezentat, iar motivul trebuie mentionat in situatiile financiare. In teoria si practica contabila se intalnesc mai multe metode de calcul al amortizarii: a) Metoda liniara sau metoda cotelor constante de amortizare se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proportional cu durata normala de utilizare a imtobilizarii corporale, sau altfel spus prin calcularea uniforma a valorii contabile a unei amortizari pe toata durata de functionare exprimata in ani. Este cea mai simpla metoda fiind foarte aproape de deprecierea reala, denumita depreciere justificata economic. In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele de viata utile ale activelor amortizabile si valoarea de intrare, se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui bun) Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza fie raportand valoarea amortizabila a

activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conform relatiilor: Aa = Vi / d , respectiv Aa = Vi * ra Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei: ra = Aa / Vi * 100. inlocuind pe Aa cu Vi / d, din relatia precedenta obtinem: ra = [(Vi / d) / Vi] * 100; de unde ra = 100 / d. Exemplu: La o durata de 5 ani corespunde o rata de amortizare de 100 / 5 = 20% Caz particular: O societate comerciala achizitioneaza la 01.01.N, un utilaj in valoare de 10.000, TVA 19%, pe care il achita integral prin banca. Durata normala de functionare este de 5 ani, amortizabil prin metoda lineara.determinati inregistrarea contabila pentru achizitia utilajului, plata acestuia si amortizarea anuala Aa. Achizitia utilajului % = 404 213 4426 11.900 10.000 1900

Plata prin banca 404 = 5121 11.900

Amortizarea anuala Aa a utilajului durata de viata este de 5 ani amortizarea anuala Aa=10.000/5=2000/an 681 = 2813 2000

In situatia in care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refera numai la durata ramasa. Pentru ca amortizarea sa fie egala, prin metoda liniara, rata de amortizare se aplica la valoarea de intrare (valoarea bruta contabila). Data de incepere a amortizarii este data de punerea in functiune a bunului. Daca aceasta data nu coincide cu inceputul anului sau daca bunul iese din functiune inainte de inchiderea exercitiului financiar, amortizarea anuala este calculate proportional cu timpul efectiv de functionare.

Exemplu: Pentru exercitiul exemplificat anterior, daca data intrarii in intreprindere ar fi fost 28 martie exercitiul N, situatia amortizarii pentru fiecare an este urmatoarea: Exercitiul N: 100.000 * 20% * 9 / 12 = 15.000 Exercitiile N+1, N+2, N+3, N+4: 100.000 * 20% = 20.0000 Exercitiul N+5: 100.000 * 20% * 3 / 12 = 5000 Conform legislatiei din tara noastra, intreprinderile intocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se intocmeste situatia de calcul si repartizare a amortizarii efective. In consecinta, calculul amortizarii are in vedere numarul lunilor de functionare respectiv, de nefunctionare, si nu cel al zilelor si se inregistreaza in contabilitate din luna urmatoare punerii in functiune. b) Metoda amortizarii variabile sau proportionale cu volumul activitatii se aplica in cazul in care la nivelul fiecarei imobilizari se poate determina volumul de activitate prestat.Aceasta se mau numeste si amortizare degresiva si consta in calcularea si alocarea neuniforma a valorii contabile a unei imobilizari pe durata de functionare in sensul ca amortizarea anuala Aa este mai ridicata in cursul primilor ani. De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor exprimat in mii de km echivalenti, pentru aeronave in ore de zbor etc. Norma (rata) de amortizare se calculeaza ca raport intre de intrare (valoarea amortizabila) a imobilizarii si volumul de activitate stability a se realize cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilita se aplica in la volumul de activiatate realizat. In cazul cladirilor si constructiilor speciale, minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierele exploatarilor la zi pentru substante minerale solide a caror durata de utilizare este limitata de volumul rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare, de calculul amortizarii se face pe unitatea de produs in functie de rezerva . exploatabila de substanta minerala utila. Formulele de calcul sunt: Az = Vi / r Vi = valoarea contabila la intrare/ valoarea reevaluata a imobilizarilor; R = rezerva exploatabila de substanta minerala utila in mii de tone, existentiala la inceputul exercitiului financiar;

Aa = amortizare anuala; C = extractia anuala de substanta minerala utila, in mii de tone; Legea nr. 15/1944 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale prevede ca amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza: - Din 5 in 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta; - Din 10 in 10 ani la saline. Recalcularea se face anual in cazul cand intervin schimbari importante( de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile) Metoda amortizarii degresive consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a bunului, asigurand astfel intreprinderii un avantaj fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Anuitatile scad pe masura trecerii timpului, deoarece in calcule se aplica: o Fie o rata degresiva care se aplica in fiecare un la o baza fixa (valoare de intrare); o Fie o rata constanta la o baza de calcul degresiva (valoare neta contabila) Rata constanta se determina prin multiplicarea ratei aplicate in sistemului liniar al amortizarii cu un coeficient fiscal de corectie. Rata de aplicat (Rd) = rata de aplicat in amortizarea liniara * coeficient fiscal. Coeficientul fiscal variaza in functie de durata de utilizare a bunului. Coeficientii fiscali prevazuti in legea amortizariii sunt: - 1,5 pentru o durata normala de utilizare intre 2-5 ani, inclusiv 5 ani - 2 pentru o durata de utilizare intre 5-10 , invlusiv 10 - 2,5 pentru o durata de utilizare mai mare de 10 ani. Acesti coeficienti pot fi modificati numai prin H.G. La propunerea Ministerului de Finante pentru a se obtine o valoare neta contabila nula la finele perioadei de amortizare. Metoda prevede ca atunci cand la inchiderea unui exercitiu amortizarea degresiva este egala sau mai mica decat cea liniara, incepand cu acel an amortizarea se calculeaza dupa metoda liniara Exemplu: Un mijloc fix intra in intreprindere la 10.12.N

Valoarea contabila = 2.000.000 Durata de functionare = 5 ani (d) Coeficientul fiscal de corectie este de 1,5 ra = 100/d = 20% rd = 20% * 1,5 = 30% Caz particular: O intreprindere achizitioneaza la 01.01.N un mijloc de transport la cost de achizitie 260.000.Se estimeaza ca de utilitatea este de 5 ani, iar valoarea reziduala de 20.000 . Calculati amortizarea prin metoda degresiva utilizand o rata de amortizare de 40% Valoarea amortizabila = 260.000-20.000=240.000 Amortizarea in primul an: 240.000x40%=96.000 Amortizarea in al II- lea an: (240.000-96.000)x40%=57.600 Amortizarea in al III-lea an: (240.000-96.000-57.600)x40%=34.560 Amortizarea liniara ar fi: (240.000-96.000-57.600)/3=28.800 Se mentine inca amortizarea degresiva deoarece valoarea acesteia este inca mai mare decar cea lineara la sfarsitul anului al III-lea Amortizarea lineara in al IV-lea an: (240.000-96.000-57.600-34.560)x40%=20.736 Amortizarea lineara ar fi: (240.000-96.000-57.600-34.560)/2=25.920 Se trece in acest moment la amortizarea lineara de 25.920 Amortizarea pentru al V-lea an=25.920 Amortizarea degresiva poate fi aplicata in doua variante: a. cu luarea in calcul a influentei morale (AD2) b. sistemul softy consta in : calculul ratelor ca raport intre numarul anilor in ordinea in versa numerotarii lor si sumacifrelor exprimand ordinea anilor duratei de viata; suma cifrelor exprimand ordinea anilor de functionare: 1+2+3+4+5=15 ratele degresive: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15

determinarea anuitatilor de amortizare prin aplicatea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective. Acest sistem de calcul nu se aplica in Romania. Pentru aceste prime doua metode respectiv liniara si degresiva, componentele de aprobare le au adunarile generale ale actionarilor c. Metoda amortizarii accelerate, aplicata numai in Romania, consta in inregistrarea amortizariide pana la 50% din valoarea de intrare in primul an de functionare, dupa care se trece la sitemul liniar. Pentru aceasta metoda care se apropie in esenta de metoda degresiva dar care efecte financiare si fiscale mult mai accentuate, componenta de aprobare o are Ministerul Finantelor, aprobare data la propunerea consiliilor de adunare, insotita de o serie de indicatori, solicitata de MF pentru analiza lor, pentru aprobarea sau nu a metodei. d. Metoda amortizarii progresive consta in inregistrarea unor anuitati calculate pe baza unor rate mai mici in primii ani,acestea crescand o data cu numarul anilor ce se succed. Calculele necesare sunt similare amortizarii degresive, cu deosebirea ca ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversa. Aceasta metoda se regaseste mai mult in teorie decat in practica intreprinderilor, datorita dezavantajelor pe care le prezinta. Indiferent de metoda aplicata, amortizarea se include in cheltuielile de exploatare pe toata durata de functionare, valoarea reziduala neamortizata se recupereaza, dar pe seama cheltuielilor exceptionale, care nu sunt deductibile fiscal. Pana la 31.12.1997, pentru mijlocele fixe existente in intreprindere, includerea in cheltuielile de exploatare a amortizarii se facea si se face in continuare in functie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza. Diferenta dintre amortizarea anuala Aa si cea corespunzatoare gradului de utilizare se includea si se include in cheltuielile exceptionale. Incepand cu 01.01.1998, nu se mai calculeaza gradul de utilizare a mijloacelor fixe si, ca atare, pentru mijloacele fixe intrate dupa 1998, intreaga amortizare anuala Aa se include in cheltuielile de exploatare

Amortizarile derogatorii Aplicarea diferitelor metode de calcul a amortizarii conduce la rezultate diferite in

timp in ceea ce priveste marimea cheltuielilor de exploatare a profitului si impozitului pe profit. Acest fapt vine in contradictie cu obiectivul de baza al contabilitatii (principiul de asigurare a imaginii fidele a patrimoniului). Aceasta contradictie a fost rezolvata in tarile occidentale prin recurgerea la amortizarea derogatorie, care se calculeaza ca diferenta intre amortizarea liniara si cea degresiva sau cea accelerata. Mecanismul amortizarii derogatorii permite inregistrarea separata a amortizarii liniare si a amortizarii derogatorii astfel a) pe toata durata de folosinta se include in cheltuielile de exploatare amortizarea liniara care se considera depreciere justificata economic b) amortizarea derogatorie (amortizarea liniara Aa-amortizarea derogatorie Ad) se evidentiaza pe durata de folosire astfel: in primii ani cand amortizarea derogatorie sau amortizarea accelerata este mai mare decat cea liniara, excedentul de amortizare fata de cea liniara este considerat o cheltuiala exceptionala pentru care se constituie un provizion reglementat in ultimii ani cand amortizarea derogatorie sau amortizare accelerata este mai mica decat amortizarea liniara, minusul fata de valoarea justificata economic este asimilat ca venituri exceptionale, diminuandu-se in mod corespunzator provizioanele constituite. Tratament comparativ Romaniaanul I 6811=281 400.000 6811=281 400.000 Tarile Occidentale

Amortizarea derogatorie 6811=281 600.000 6811=281 6874=281 Amortizarea accelerata 6811=281 1.000.000 6811=281 6874=141 anul III 400.000 600.000 400.000 200.000

6811=281 141=7874

400.000 73.333

Iesirea imobilizarilor corporale se realizeaza similar cu cea a imobilizarilor necorporale ca si operatiuni contabile. Particularitatile le reprezinta iesirea de imobilizari corporale prin vanzarea si prin scoatera din functiune, in ambele cazuri tinandu-se seama daca imobilizarea este amortizata integral sau partial. Caz particular: Mijlocul fix este complet amortizat O intreprindera a cumparat un mijloc fix cu o valoare contabila de 1.000.000 lei care a fost amortizat in intregimepentru 1.000.000 lei. Acesta se vinde unui tert la pretul presupus de 200.000 lei, TVA 19%. Operatiile ce intervin la vanzare sunt: Vanzarea mijlocului fix 461 = % 7863 4427 238.000 200.000 38.000

Scoaterea din evidenta a mijlocului fix 281 = 212 1.000.000

Incasarea contravalorii prin banca 5121 = 461 238.000 Caz particular: Mijlocul fix este partial amortizat pentru suma de 800.000, iar pretul de vanzare este de 400.000 Vanzarea mijlocului fix 461 = % 7863 4427 476.000 400.000 76.000

Amortizarea neefectuatanta 6811 = 281 200.000

Scoaterea din evidenta cu cheltuiala cu amortizarea neefectuata % = 212 1.000.000

281 6863

800.000 200.000

Incasarea contravalorii in urma vanzarii 5121 = 461 476.000

Caz particular: Scoaterea din functiune cand mijlocul fix este amortizat integral Se scoate din functiune un mijloc fix complet amortizat a carui valoare contabila este de 2.000.000. Lichidarea s-a efectuat de catre un tert, iar valoarea facturata este de 200.000, TVA 19%. Din lichidare rezulta diferite materiale, piese evaluate la 300.000. Inregistrarea cheltuielilor de lichidare % = 401 6863 4426 238.000 200.000 38.000

Inregistrarea materialelor rezultate din scoaterea din functiune de 300.000 301 = 7863 300.000

Scoatera din evidenta a mijlocului fix lichidat si amortizat total 281 = 212 2.000.000

Caz particular: Scoaterea din functiune cand mijlocul fix este amortizat partial Se scoate din functiune o cladire avand valoarea contabila 50.000.000, amortizarea calculata 40.000.000, cheltuieli de lichidare 4.000.000, venituri din lichidare 9.000.000. Operatiunile initiale: Punerea in functiune % = 404 212 4426 59.500.000 50.000.000 9.500.000

Amortizarea precedenta 6811 = 281 40.000.000

Inregistrarea cheltuielilor de lichidare efectuate de un tert in suma de 4.000.000 % = 401 6863 4426 4.760.000 4.000.000 760.000

Materialele rezultate din lichidare in valoare de 9.000.000 301 = 7863 9.000.000

Calculul si inregistrarea diferentei dintre veniturile din lichidare si cheltuielile cu lichidarea care diminueaza amortizarea (valoarea neamortizata) 9.000.000 4.000.000 = 5.000.000 6863 = 281 5.000.000

Scoaterea din evidenta a mijlocului fix considerand ca valoarea ramasa neamortizata urmeaza sa se includa in cheltuielile esalonate % = 212 281 471 50.000.000 45.000.000 5.000.000

In exercitiile urmatoare( de ex 5 ani) cheltuielile in avans se trec asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu prin operatia: 6863 = 471 1.000.000 (cate un milion in fiecare an)

Daca valoarea ramasa ar diminua capitalurile proprii, scoaterea din exercitiu s-ar contabiliza prin formula: % = 212 281 118(112) 50.000.000 45.000.000 5.000.000