Tema 1.

Obiectul i rolul contabilitii de gestiune

1. Obiectul contabilitii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepiei contabilitii de gestiune. 2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar: asemnri i deosebiri. 3. Elementele de baz ale contabilitii de gestiune. 4. Organizarea contabilitii de gestiune. -1Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare: - I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie. - II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale: 1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afaceri; 2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Principalele obiective sau funcii ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); - determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
1

- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. - 2 Contabilitatea financiar i cea managerial se au funcii i reguli diferite, ceea ce se vede din tabelul urmtor:
Compararea contabilitilor financiare i manageriale

Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii

Contabilitatea financiar
Utilizatorii interni i externi Organizare impus de legislaie

Contabilitatea de gestiune
Numai utilizatori interni Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. Asigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de planificare, control i de dirijare a activitii Nu este limitat ca contabilitatea n partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit Nu exist norme i limitri, unicul criteriu este unitatea informaiei Orice unitate de msur potrivit: Diferite subdiviziuni structurale ale unitii economice La cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne Multe date aproximative

3. Scopul contabilitii 4. Sisteme de contabilitate 5. Nivelul de reglementare 6. Etaloane de msurare 7. Obiectul evidenei i analizei 8. Frecvena ntocmirii rapoartelor 9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

ntocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatori Sistem de contabilitate n partid dubl Respectarea obligatorie a principiilor i normelor acceptate (Legi, SNC, instruciuni,
regulamente etc.)

Unitatea valoric (bani) Unitatea economic n ansamblu Periodic, n mod regulat Date exacte

Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii. Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou tipuri: cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii) cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii, sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.)
2

Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat. Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii interni. Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc. Obligativitatea organizrii contabilitii. Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu. inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune. Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental. Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins, dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie. Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp. Sistemul contabil utilizat. Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea financiar. Gradul de reglementare. n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt
3

ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt: utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden; aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii; continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii; pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc. Etaloane de eviden. Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc. Obiectul evidenei i analizei. n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu. n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de activiti, centrelor de responsabilitate etc. Frecvena prezentrii rapoartelor. n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai complex. n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar, trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea. Exactitatea informaiei. Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite. Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv. Publicitatea informaiilor. Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor
4

informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate. Pe baza caracteristicilor sus menionate se poate observa c contabilitatea financiar are o serie de restricii n ce privete prezentarea de informaie beneficiarilor. Multe laturi ale activitii ntreprinderii i rezultatele ei nu-i mai gsesc oglindire n darea de seam financiar. Ea nu explic natura i calitatea produciei, eficiena folosirii resurselor materiale, productivitatea muncii, schimbarea condiiilor de retribuire a muncii etc. i, firete, aceti indici reprezint date naturale i concrete, iar contabilitatea financiar recunoate doar un singur msurtor etalonul bnesc. Totodat, n darea de seam financiar i gsesc oglindire numai datele istorice, care n general ajung la utilizatorii externi de informaie cu mare ntrziere, ntruct datele drilor de seam financiare sunt publicate o dat pe an. n acest fel, darea de seam financiar rmne baza pentru analiz i luarea de decizii, ns baza aceasta, ca instrument de conducere, este destul de limitat n timp i n spaiu. E drept c orice prognoz pe viitor necesit o analiz a trecutului, i contabilitatea financiar ofer posibilitatea efecturii unei astfel de analize, dar de la ea nu putem atepta mai mult informaie dect se conine n bilan i raportul privind rezultatele financiare. De aceea, paralel cu aceste forme de baz de dare de seam, se ntocmesc anexe la ele, care conin informaie ce detaliaz anumii indici din respectivele rapoarte. Cele spuse nu diminueaz nsemntatea contabilitii financiare, ci demonstreaz importana contabilitii de gestiune ca instrument principal de conducere pentru administrarea ntreprinderii, care completeaz contabilitatea financiar. Fiind liber de stricta reglementare i codificare, informaia de gestiune poate fi obinut sub form necesar comod pentru beneficiarii interni i la timpul curent, ceea ce i confer un caracter concret i operativ. Ea formeaz baza pentru aprecierea unei serii de posturi de bilan i explic factorii i poziiile rezultatului financiar general prin contrapunerea veniturilor i cheltuielilor pe anumite feluri de produse. n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti exameneaz unele i aceleai operaii economice(aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. -3Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee i mijloace prin intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al ntreprinderii. Elementele metodei contabilitii manageriale sunt destul de variate, din care se poate de menionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaia, procedeele analizei activitii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne. Contabilitatea de gestiune modern include n sine urmtoarele funcii (elemente de baz): planificarea controlul
5

 luarea deciziilor gestionare Planificarea este un proces de stabilire a ordinii de acionare n viitor. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca baz iniial pentru planificare, iar datele evidenei curente - drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: - determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; - culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; - alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; - realizarea deciziilor luate. Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia i-a parte i contabilul analitic. ntocmirea bugetului care const n determinarea indicatorilor tehnico economici planificai pentru ntreprindere i pentru subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste n aducerea rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, n modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor. La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate n fig. 1. Controlul

Controlul divergenilor obinute (permisiunelor)

Controlul scopurilor activitii

Controlul planurilor (bugetelor)

Controlul activitii curente

Controlul utilizrii resurselor

Fig. 1 Elementele controlului operativ

Unul din cele mai slabe elemente n sistemul de gestiune este controlul divergenilor. Divergenile (permisiunile) trebuie s fie formulate clar i exact, s fie controlate pe ntreaga perioad de planificare. Dac ele au dat gre (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus modificri n bugete i devize. Controlul scopurilor activitii const n controlul metodelor de atingere a scopurilor i modificarea strategiilor dac ele nu au perspectiv de realizare. Controlul planurilor este compus din dou etape independente: transformarea strategiilor definite n sarcinile planificate; controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.
6

La prima etap, controlului este supus justeea planurilor ntocmite, corespunderea lor cu sarcinile propuse, nsemntatea unor etape de planificare, perioada optim de efectuare. Controlul resurselor este asigurat de ntocmirea devizelor utilizrii resurselor i evidenei utilizrii lor efective. Controlul activitii curente este asigurat de importana privind activitatea curent, care nu este cuprins n controlul scopurilor i resurselor. La unele ntreprinderi sunt elaborate normativele lucrului efectiv pe care le controleaz prin metoda eliminrii abaterilor de la normative. Controlul efectuat prin metoda eliminrii este considerat cea mai efectiv variant. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unui curs de aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n dependen de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se mpart n: - decizii manageriale pe termen lung, denumite i strategice; - decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i prin urmare deciziile manageriale pe care ea poate s le ea n viitor, care depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari ai ntreprinderii, posibilitatea ntreprinderii de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) Decizii manageriale pe termen lung au o influen major asupra situaiei viitoare a ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea decizii strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. n afar de decizii strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ea decizii manageriale care nu atrag resursele ntreprinderii pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii manageriale se socot curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativ managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i 1. Determinarea scopurilor evaluarea resurselor materiale, umane i financiare, cu care dispune ntreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preului de vnzare a produciei ntreprinderii, determinarea cantitii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse, Cutarea variantelor raional de utilizat pentru a reclama producia stabilirea tipului de mas2.media care va fi alternative de aciuni ntreprinderii, etc.
Interdependena funciilor nominalizate este redat n fig. 2.
3. Culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni

4. Alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7
7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan

Fig. 2

Interdependena funciilor contabilitii manageriale

-4Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale.
8

Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturiperechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.

TEMA II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor

1. Noiunea i coninutul consumurilor i costului. Componena consumurilor incluse n costul de producie. 2. Clasificarea consumurilor: 2.1. dup coninutul lor economic i destinaie de utilizare; 2.2. dup modul de includere n costul produciei; 2.3. dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie; 2.4. alte grupri ale consumurilor. =1= n condiiile noului sistem contabil semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu coincide. Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de producie. producie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale. 2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau 2. Se scad din venituri la determinarea a serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul privind rezultatele bilanului contabil. financiare. Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: 1. consumuri directe de materiale; 2. consumuri directe privind retribuirea muncii; 3. consumuri indirecte de producie. La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume: materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri tehnologice;

10

ambalajele i materialele de ambalat sunt folosite pentru protejarea i pstrarea calitii materialelor i produciei finite (cele utilizate n seciile de producie). Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producie obinute; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare. Consumurile indirecte de producie includ: consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; uzura mijloacelor fixe de producie; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie aferente salariului calculat; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie; cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi etc. =2= Clasificarea consumurilor se efectueaz n trei scopuri, i anume pentru: 1) calcularea costului de producie i evaluarea produselor fabricate; 2) planificarea i controlul consumurilor; 3) analiza consumurilor i luarea deciziilor gestionare. - 2.1 Dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de utilizare pe articole de calculaie. De exemplu, elementul Uzura mijloacelor fixe, dup destinaia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit la executarea LCPE, uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri administrative, uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri comerciale, etc. Clasificarea consumurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel: Structura consumurilor pe elemente i pe articole Elemente economice Articole de calculaie 1. consumuri de materiale materii prime i materiale de baz 2. deeuri (-) semifabricate 3. consumuri salariale, deeuri (-) 4. contribuii privind asigurrile combustibil i energie tehnologic sociale i asistena medical salarii directe obligatorie contribuii privind asigurrile sociale i asistena 5. uzura mijloacelor fixe medical obligatorie
11

6. alte consumuri Avantaje: - este simpl; - asigur cunoaterea unui anumit tip de consum pe ntreaga ntreprindere; - permite analiza ponderii unui tip de consum n componena costului de producie Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea consumurilor care s-au efectuat pentru fabricarea unui tip de produs concret.

consumuri indirecte de producie Avantaje: - asigur separarea consumurilor directe de cele indirecte; - permite cunoaterea consumurilor suportate pe secii i produse concrete. Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de munc

- 2.2 Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz conform SNC 3 n: consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. - 2.3 Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie: a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se schimb n raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate; Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc. b) consumuri constante consumurile, care, la rndul su, rmn constante ntr-un anumit nivel relevant, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate. Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de producie etc. n cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific inversproporional fa de modificarea volumului de producie.
Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este redat n tabelul urmtor. Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie Creterea / descreterea volumului fizic de producie Consumuri totale unitare Variabile nemodificate Constante nemodificate

12

- 2.4 a) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate mrimea crora se determin inaintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective - mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic. b) dup rolul lor n procesul tehnologic: consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al produsului i fr de care acest process nu se poate desfura n mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, uzura mijloacelor fixe etc.; consumuri de regie consumuri legate de conducerea i deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. c) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la care se refer: consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, uzura mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminate care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc.

13

TEMA 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor

1. 2. 3. 4. Esena, rolul i scopurile bugetarii. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor. Modul de ntocmire a bugetului general al ntreprinderii. Controlul executrii bugetelor. -1Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii. -2In funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) i particulare; b) statice i flexibile. Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii. El const din dou pri: 1) bugetul operaional, 2) bugetul financiar. Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El include: - bugetul vnzrilor; - bugetul de producie; - bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; - bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii; - bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
14

bugetul consumurilor indirecte de producie; - bugetul costului produselor fabricate; - bugetul vnzrilor; - bugetul altor venituri operaionale; - bugetul cheltuielilor comerciale; - bugetul cheltuielilor generale i administrative; - bugetul altor cheltuieli operaionale; - bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt: - bugetul investiiilor capitale; - bugetul mijloacelor bneti. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor (produciei). Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static. = 3 = Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc). Aceast comisie trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional; 2) pregtirea bugetului financiar. Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. ETAPA 1. Bugetul vnzrilor. Acest buget conine informaii privind volumul planificat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul: Volumul vnzrilor = Cantitatea unitilor de produse * Preul unitar de vnzare(bug) (in expresie valoric) planificate pentru vnzare (Rochii) 500 000 lei = 1 000 buc.* 500 lei ETAPA 2. Bugetul de producie Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a efului de producie. Obiectivul acestui buget I constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul: Volumul produciei = Volumul vnzrilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la finele perioadei - Soldul de PF la nceputul perioadei (ef)
15

(Rochii)

1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc.

ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime i materiale. Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea conductorul seciei de aprovizionare Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou stadii ale acestui calcul: 1) calcularea volumului produciei pentru fabricarea creia este necesar s se procure materii prime i materiale (achiziiile necesare): Achiziii necesare(un. fiz) = Volumul produciei (bug) * Consum unitar al materialelor (bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniial de materiale (ef) (Ln) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m 2 000 m 2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor n total Valoarea achiziiilor(un. val.) = Achiziii necesare(bug) * Preul unitar al materialelor (bug) (Ln) 515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale Determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea programului de producie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale (CDM) se aplic formula: Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul produciei (bug) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preul unitar al materialului (bug) (Ln) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului planificat ai produciei i consumurile bneti pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula: CDS=Volumul produciei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs (bug) 157 500 lei = 050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/or ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producie Acest buget are dou obiective: 1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic ale tuturor subdiviziunilor de producie); 2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate. ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate. Costul bugetar al PF se determin n baza consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii i consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar, innd cont de stocurile planificate ale produciei n curs de execuie. Formula: Costul produselor
16

fabricate (bug)

= S i 215 (ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f 215 (bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor. Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar Formula: Costul vnzrilor = Soldul PF la nceputul perioadei (ef) + Costul PF n perioada bugetar - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug) ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale. Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale. n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - conductorul seciei Marketing. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative. Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale. Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi.

Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti. Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. ETAPA 16. Prognoza bilanului. Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului previzional la nceputul acestei perioade, innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula: Sold la finele perioadei bugetare = Sold la nceputul perioadei bugetare (ef) + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + ncasri (din bugetul mijloacelor bneti) Pli (din bugetul mijloacelor bneti) - Ieiri (din alte bugete) = 4 = Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul cu probleme de buget. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii;
17

2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Exemplu:
Indicatorii 1 Volumul produciei (unit.) Consumuri directe materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Contribuiile privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Total abateri Date efective 2 400 10 000 6 400 1760 3 000 Bugetul static 3 500 10 000 7 000 1925 4 000

n cazul nostru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca consumurile directe materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate, consumurile indirecte de producie bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv 400 buc. Rezolvarea:
Indicatorii 1 Volumul produciei (unit.) Consumuri directe materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Contribuiile privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Total abateri Date efective 2 400 10 000 6 400 1760 3 000 Bugetul static 3 500 10 000 7 000 1925 4 000 Abateri de la Bugetul bugetul static flexibil * 4 = 2-3 100 (N) 600 (F) 165 (F) 1 000 (F) 1 765 (F) 5 400 8 000 5 600 1540 3 200 Abateri de la bugetul flexibil 6 = 2-5 2 000 (N) 800 (N) 220 (N) 200 (F) 2 820 (N)

N nefavorabil, F favorabil. Bugetul flexibil: CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 lei CDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 lei CASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 lei CIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

18

TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor produciei de baz. 1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea i modul de includere a lor n costul produciei. 1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie. 2. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare. 3. Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul privind rezultatele financiare. 4. Contabilitatea pierderilor de producie 5. Evaluarea i contabilitatea produciei n curs de execuie -1Prin producia de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: - producia finit; - semifabricate; - lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, care se trece din contul contabilitii financiare 215 Producie n curs de execuie. 2. consumurile pentru fabricarea produselor n perioada de gestiune. n creditul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 215Producie n curs de execuie; 2. costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, rebutului definitiv i deeurilor recuperabile. Dt 811 Activiti de baz Ct Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune: nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor n - costul efectiv al deeurilor recuperabile perioada de gestiune: Soldul produciei n curs de execuie la finele CDM, perioadei de gestiune CDS, Costul efectiv al produselor fabricate i CASM, serviciilor prestate, lucrrilor executate CIP. Rulaj Dt Rulaj Ct Nu are sold final.
19

-1.1Pentru o gestionare eficient a materiei prime i materialelor se folosesc coduri sau numr nomenclator, care pot fi alctuite din 7 sau 9 semne: 2113204, unde: 211 contul sintetic Materiale 3 subcontul Combustibil 2 tipul combustibilului solid 04 nr. de ordine Crbune Documentarea consumului materialelor Consumurile de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a materialelor. Aceste documente sunt:
1) Fia limit de consum utilizat pentru eliberarea sistematic a materialelor n producie n

baza limitelor prevzute. Se ntocmete n 2 exemplare: de ctre secia Aprovizionare sau secia Planificare, reieind din necesitile planificate de materiale, n care obligatoriu se arat limita stabilit. Un exemplar se transmite seciei consumatoare, iar al 2-lea depozitului. n fia seciei semneaz eful depozitului, iar n fia depozitului semneaz eful seciei, asigurndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea nregistrrilor efectuate n aceste fie.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevzut sau pentru nlocuirea unor materiale cu altele este

permis numai cu autorizaia conductorului ntreprinderii sau inginerului ef. n asemenea cazuri se ntocmete Bon de nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale care se elibereaz pentru un singur fel de materiale ( n 2 exemplare).
3) Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii

materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii ( n 2 exemplare).
4) Bon de consum se ntocmete pentru eliberarea de o singur dat a materialelor consumate

pentru necesitile generale ale ntreprinderii ( n 2 exemplare). Metodele de repartizare a consumurilor materiale n majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct a consumurilor materiale n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. De ex: n unele ramuri complexe ale industriei unde din unul i acelai material se fabric cteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizeaz pe tipuri de produse indirect n baza urmtoarelor metode: a) Proporional consumului normat de materiale Aceast metod se utilizeaz n ntreprinderi care fabric din acelai material produse neomegene: la ntreprinderi constructoare de maini, la fabrici de mobil, nclminte, etc. Conform acestei metode, se parcurg urmtoarele etape: 1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin nmulirea volumului de producie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din aceeai materie prim. 2. se stabilete coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea total de materiale efectiv consumat i consum normativ total de materiale. 3. se determin consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.
20

EXEMPLU: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 500 uniti i B - 800 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru unitate pentru produsul A - 8 kg/unit i pentru produsul B - 4 kg/unit. Preul materialului = 10 lei/kg. Situaia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea produselor Volumul de producie (unit) Norma de consum pe unitate (kg) Consumuri normate totale (kg) Coeficient de repartizare Consumuri materiale efective (kg) 6=4*5 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

1 A B Total

2 500 800 X

3 8 4 X

4=2*3 4000 3200 7200

5 0,95 0,95 0,95

3800 3040 6840

K repartizr ii CDM efective =

consumuri materiale efective totale 6840 kg = = 0,95 consumuri materiale normative totale 7200 kg

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor: Dt 811/A - 38 000 lei Dt 811/B - 30 400 lei Ct 211/X - 68 400 lei b) Metoda coeficienilor de echivalen Aceast metod se aplic la ntreprinderi care fabric din acelai material cteva tipuri de produse foarte asemntoare, dar care difer printr-un parametru (lungime, lime, densitate, procentaj de grsime, etc.). Ramurile n care se aplic metoda respectiv: industria alimentaiei, textil, fabricarea sticlei, etc. Algoritmul metodei: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: prod. A se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n ex: pentru A: Ke = 1; B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 normele de consum pe produse). se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n unit. echivalente.

21

Situaia de repartizare consumului de materialul X

Denumirea produselor 1 A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 2 500 800 1300 Coeficient de echivalen 3 1 0.5 X Volumul produciei n unit. echivalente 4=2*3 500 400 900 Consum de materiale / unit. echivalente 5 Consumuri directe de materiale (kg) 6=4*5 3800 3040 6840 Pre lei / kg, lei 7 10 10 10 CDM lei 8=6*7 38000 30400 68400

7,6 7,6 7,6

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg ntreprinderile care folosesc n procesul de producie semifabricatele procurate, ca regul folosesc metoda direct de includere a lor n cost, pe baza documentelor primare. Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite n baza aparatajului tehnic instalat n locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidena n registre speciale pe secii, iar mai apoi consumurile se repartizeaz pe tipuri de produse, n baza urmtoarelor metode: a) proporional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul efectiv de producie; b) proporional cantitii materiei prime prelucrate; c) proporional mainilor - ore de funcionare a utilajelor de producie. Cantitatea de energie electric folosit n procesul tehnologic se determin n baza contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. n lipsa contoarelor sau a altor aparate de msur, consumul de energie electric se repartizeaz pe tipuri de produse, proporional numrului de ore de lucru a utilajului de producie sau a altor mecanisme electrice. Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ n costul produciei indirect. Pentru aceasta ca baz de repartizare se utilizeaz normele de consum sau cantitatea de producie fabricat. Contabilitatea consumurilor directe de materiale Dt 811 la suma total a consumurilor directe de materiale utilizate n procesul de producie. Ct 211 consumul materiei prime, materialelor de baz, combustibilului, semifabricatelor achiziionate. Ct 521, 539 consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la furnizori. Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate. Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic. De exemplu: Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice). Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile procesului
22

tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse. n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe: recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc. La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri care: pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar; nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau sunt realizate la teri. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Dt 211 Ct 811 Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei. -1.2La momentul de fa salarizarea angajailor din economia naional se nfptuiete n baza Legii salarizrii adoptat de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 i Codul Muncii al RM cu modificrile i completrile ulterioare. Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistema tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente: 1. indicatorii tarifari de calificare; 2. reeaua tarifar unic de salarizare; 3. salariu tarifar. Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale. Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de munc i categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete. Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor este retribuit: a) pe unitate de timp ( n regie); b) pe unitate de produs ( n acord). Salarizarea pe unitate de timp sau n regie e forma de salarizare prin care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat ( or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp.
23

Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin: Salariul = tarif pe or * numrul de ore lucrate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a lucrat ntr-o lun 165 ore. Salariul tarifar pe o or e 5,68 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 937,20 lei ( 165*5,68). Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. Exemplu : Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea primei este de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total. 1. salariul tarifar pe or = 800 / 183 = 4,37 lei / or 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / or * 136 ore = 594,54 lei 3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei 4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp. n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme: acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de numrul de operaiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de uniti efectiv fabricate. Exemplu Lucrtorul categoriei a 5 a fabricat ntr-o lun 160 piese. Salariul n acord pe o pies este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrtorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei). acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie. Exemplu Muncitorului ce deservete un numr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei pentru 5 uniti produciei. n timpul lunii muncitorii de baz au produs 1000 uniti de producie finit. n acest caz muncitorului auxiliar se calculeaz salariul n mrime de 1 200 lei (1 000/5x6). (acord premial prevede n afar de plata salariului de baz i plata unor premii pentru ndeplinirea sau supra ndeplinirea normei de producie. Exemplu : Norma de producie lunar 10200 pachete V efectiv 10791 pachete
24

Tarif Premiu

100,54 lei pentru 1000 pachete 25% pentru ndeplinirea planului i 3,3% pentru fiecare 1000 pachete peste norm

De calculat salariul. Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93 lei primei p-u ndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei primei p-u suprandeplinirea planului: Calculm numrul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete Calculm mrimea % de prim: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503% Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi remunerat la un tarif de pia obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv, adic cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs. Exemplu 4: Norma de producie - 150 buci Volumul efectiv - 171 buci Tariful pentru o unitate - 5,10 lei Pentru supra ndeplinirea planului de producie n limitele 101-110% - tariful se mrete cu 6%; de la 111 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%. Rezolvare: 1. gradul de ndeplinire a normei de producie constituie 114% (171 / 150 * 100%). 2. salariul pentru articolele n limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei) 3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % 100 % -------- 150 buc. 10 % -------- X buc.
X = 10 % 150 buc. = 15 buc. 100 %

4. cantitatea articolelor fabricate peste norm 110 % este de 6 buc. (21 buc. 15 buc.) 5. tariful majorat cu 6 % a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc. 6. tariful majorat cu 12 % 7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc 8. salariul pentru articolele supranorm: a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei 9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei. n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual 2. colectiv sau global Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
25

Acordul colectiv se folosete n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient-or 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar; suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al colectivului i se determin costul unui coeficient-or; costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. Exemplu Pentru reparaia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul egal cu 3400 lei. n afar de aceasta se cunosc urmtoarele date: Srbu V. categorie I a lucrat 170 ore; Cebanu G. categoria III a lucrat 185 ore; Nuc A. categoria IV a lucrat 176 ore. Tariful: Categoria I 3,26 lei; Categoria III 5,18 lei; Categoria IV 5,90 lei.
Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-or Nume, prenume A Srbu V Cebanu G Nuc A TOTAL Categoria 1 I III IV X Ore lucrate 2 170 185 176 531 Coeficient tarifar 3 1,00 1,59 1,81 X Numrul de coeficieni ore 4 170,00 294,15 318,56 782,71 Valoarea unui coeficient or 5 4,343882153 4,343882153 4,343882153 4,343882153 Salariul calculat 6 = 4*5 738,46 1277,75 1383,79 3400,00

Coeficient tarifar: I 1,00; II 1,59 (5,18 : 3,26); IV 1,81 (5,9 : 3,26) Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor: se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la salariul tarifar pe or; se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a salariului tarifar; se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a salariului tarifar. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent: Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, prenume A Srbu V Cebanu G Nuc A TOTAL Categoria 1 I III IV X Ore lucrate 2 170 185 176 531 Tarif or 3 3,26 5,18 5,90 X Salariu tarifar 4 554,20 958,30 1038,40 2550,90 K repartizare 5 1,332862911 1,332862911 1,332862911 1,332862911 Salariul calculat 6=4*5 738,67 1277,28 1384,05 3400,00 26

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. n afar de formele de salarizare sus menionate salariaii n baza Codului Muncii mai primesc i alte pli suplimentare. Compensaia pentru munca prestat n condiiile nefavorabile se stabilete n mrimi fixe pentru salariai de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mrimea sporului la salariul este stabilit prin convenia colectiv de munc a Hotrrii Guvernului nr. 1 din 3.02.04. (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acestei convenii angajailor care presteaz munc n condiii nefavorabile li se stabilete n funcie de starea real a condiiilor spor de compensare. Retribuirea muncii suplimentare. n cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca suplimentar (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie n mrime de cel puin 1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru orele urmtoare cel puin n mrime dubl. n cazul retribuirii muncii n acord, pentru munca suplimentar se pltete un adaos de cel puin 50 la sut din salariul tarifar al salariatului de categoria respectiv, remunerat pe unitate de timp pentru primele 2 ore, n mrime de cel puin 100 la sut din acest salariu tarifar - pentru orele urmtoare. Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite. Compensaia pentru munca prestat n zilele de repaus i n cele de srbtoare nelucrtoare este retribuit: a) salariailor care lucreaz n acord - cel puin n mrime dubl a tarifului n acord; b) salariailor a cror munc este retribuit n baza salariilor tarifare pe or sau zi - cel puin n mrime dubl a salariului pe or sau pe zi; c) salariailor a cror munc este retribuit cu salariu lunar cel puin n mrimea unui salariu pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de repaus sau cea de srbtoare nelucrtoare a fost prestat n limitele normei lunare a timpului de munc i cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar. La dorina salariatului care a prestat munca n ziua de repaus sau n cea de srbtoare nelucrtoare, acestuia i se poate acorda o alt zi liber. n acest caz munca prestat n ziua de srbtoare nelucrtoare, este retribuit n mrime ordinar, iar ziua de repaus nu este retribuit. Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestat n program de noapte (conform Codului Muncii 22.00-6.00) se stabilete un adaos n mrime de cel puin 0,5 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului. Modul de retribuire a muncii n caz de nendeplinire a normelor de producie. n caz de nendeplinire a normelor de producie: din vina angajatorului, retribuirea se face pentru munca efectiv prestat de salariat, dar nu mai puin dect n mrimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeai perioad de timp; fr vina salariatului sau a angajatorului, salariatului i se pltesc cel puin 2/3 din salariul tarifar; din vina salariatului, retribuirea se efectueaz potrivit muncii prestate. Modul de retribuire a muncii n caz de producere a rebutului. Rebutul produs fr vina salariatului este retribuit la fel ca i articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este retribuit. Rebutul parial din vina salariatului este retribuit n funcie de gradul de utilitate a produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc n contractul colectiv de munc. Modul de retribuire a timpului de staionare. Retribuirea timpului de staionare produs fr vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepia perioadei
27

omajului tehnic (imposibilitatea temporar a continurii activitii de producie de ctre angajator pentru motive economice obiective), n cazul cnd salariatul a anunat n scris angajatorul despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrimea unui salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaia n vigoare, pentru fiecare or de staionare. Modul de nregistrare a staionrii produse fr vina salariatului i mrimea concret a retribuiei se stabilesc n contractul colectiv i/sau n cel individual de munc. Orele de staionare produse din vina salariatului nu sunt retribuite. Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75 lei/or a lucrat n luna octombrie 20 de zile. n acest timp au avut loc 4 ore ntreruperi din vina salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar alt zi 2 ore, n timp de noapte au fost lucrate 12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului. 1. pltesc. salariul pentru ntreruperi din vina salariatului nu se

2. salariul pentru munca suplimentar = (2 ore * 6, 75 lei/or * 1,5+1 or * 6,75 lei/or * 2) + 2 ore * 6, 75 lei/or*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei 3. lei/or * 1,5= 121,5 lei salariul pentru munca n timp de noapte = 12 ore * 6,75

4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore 4 ore) * 6,75 lei/or = 156 ore * 6,75 lei/or = 1053 lei 5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei Documentele primare aferente calculului salariului Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate: a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetaredezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal LCPE, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a concediului. Pentru utilizarea corect a fondului de salariu este necesar evidena veridic a produciei fabricate de fiecare lucrtor. b) n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie. La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef. c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n
28

dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului. d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n procesul de producie. Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului. Consumurile privind salarizarea muncitorilor de baz se includ direct n costul de producie n baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ n cost n baza salariilor muncitorilor de baz. Premiile i adaosurile la salarii de baz se includ n mod indirect, proporional salariilor de baz. Evidena consumurilor directe de salarizare Dt 811 la suma total a consumurilor directe salariale Ct 531 calculul salariului muncitorilor de baz Ct 533 calculul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna respectiv) n mrimile stabilite de legislaie * Ct 535 calculul contribuiilor privind asistena medical obligatorie (n cazul n care salariul calculat n luna curent este achitat n luna urmtoare) Ct 538 formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de baz. Evidena analitic a consumurilor directe salariale se ine pe produse n borderoul (situaia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secii. Evidena sintetic se ine n: - Borderoul 8.11 Activiti de baz; - Registrul 7.8 Cheltuielile i consumurile ntreprinderii la nivelul ntreprinderi.

29