Expertiza contabil judiciar.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedur civil, Codul de procedur penal, alte legi speciale i reprezint prin urmare, mijloc de prob n justiie. 2.1 Definiie Expertiza tehnic1[1] efectuat de experi sau de specialiti, din dispoziia organelor de urmrire penal, a instanelor judectoreti sau a altor organe cu atribuii jurisdicionale, n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzei, constituie expertiz tehnic judiciar. Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare2[2]. Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputnd fi automat nsuite de ctre organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare , n funcie de nivelul tiinific, calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii. Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevrului material i justei soluionri a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Expertizele contabile judiciare se afl la punctul de interferen dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia de prob tiinific. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile l constituie fenomenele i procesele economice reflectate de documentele cu valoare probatorie indicate de ctre fiecare parte aflat n litigiu. Principalele trsturi caracteristice (particulariti) ale expertizei contabile judiciare sunt:

1 2 1

a. este mijloc de prob n justiie i intervine numai atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru elucidarea cauzelor n curs de anchet sau de judecat; b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii de natur economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele cercetate i anchetate sau judecate; c. se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i financiar indicate de organele judiciare; d. are competena de examinare a documentelor i evidenelor tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; e. confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiene, lipsuri, etc.; f. intervine ca prob administrat de organele de urmrire penal i de judecat , n vederea convingerii asupra realitii i asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii, etc.; g. este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune de ctre organele judiciare. Caracterul tiinific, probitatea profesional i deontologic a expertului contabil, confer expertizei contabile caracterul de prob ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru stabilirea responsabilitii persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare i pgubirea patrimoniului. Prezentm alturat principalele elemente care argumenteaz caracterul tiinific al expertizei contabile: a. Are ca obiect cercetarea unor fapte i situaii de natur economico-financiar; b. n sfera sa de aciune cuprinde activitatea economic a unui agent economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar; c. Cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic i a suportului ei material; d. Interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv;
2

e. Elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile. Sarcina efecturii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu excepia cazurilor de recuzare sau a existenei circumstanelor care genereaz situaii de incompatibilitate. 2.2 Comparaie cu controlul financiar Expertizele n general i expertiza contabil n particular, sunt asociate activitii de control (economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal, etc.). Ca sfer de ntindere, expertiza depete ns limitele aciunii de control si/sau verificare, ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere aparinnd expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai n anumite mprejurri, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal i profesional. Prezentm succint punctele de interferen i limitele dintre activitatea de control i cea de expertiz contabil judiciar. Astfel, n zona de grupare care cumuleaz asemnrile, distingem urmtoarele aspecte: i1) Ambele activiti au ca baz de documentare informaiile furnizate de documentele financiar-contabile . i2) Ambele activiti folosesc metodele i tehnicile specifice contabilitii ca tiin i activitate practic. i3) Investigaiile efectuate se raporteaz n ambele situaii la reglementri cu caracter juridic din diverse domenii de specializare. i4) Ambele activiti presupun respectarea principiilor etice i deontologice reglementate printr-un Cod etic i prin urmare, un nalt nivel de moralitate. i5) n cazul svririi unor abateri foarte grave n exercitarea mandatului, att organul de control ct i expertul contabil suport sanciuni de natur administrativ , civil i penal care pot conduce chiar i la pierderea dreptului de exercitare (a funciei sau a profesiei, dup caz). i6) Nici una dintre cele dou activiti nu poate fi delegat unor tere persoane.
3

Diferenierile dintre cele dou segmente de activitate sunt jalonate de aspecte precum: d1) Activitatea de control poate fi executat de ctre orice specialist de formaie economic, n timp ce activitatea de expertiz contabil judiciar constituie apanajul activitii definite prin reglementri speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii. d2) Activitatea de control este exercitat de ctre specialiti avnd calitatea de salariat, n baza unui contract individual de munc; activitatea de expertiz contabil judiciar reprezint misiune specific expertului contabil, fiind prestat n baza unei ncheieri de edin sau unei Ordonane emise de ctre organul de cercetare. d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa coordonare a entitii care o gestioneaz, n conformitate cu specificul actului de control i cu particularitile domeniului controlat. Activitatea de expertiz contabil judiciar are obiective stabilite numai de ctre organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate n funcie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se construiete aprarea, modalitatea de interpretare a reglementrilor juridice de ctre fiecare parte sau de ctre aprtorii angajai, specializarea magistrailor, etc.) d4) Activitatea de control implic responsabilitate n conformitate cu contractul individual de munc i fia postului . Activitatea de expertiz contabil judiciar se subordoneaz sub aspectul responsabilitii att legilor speciale ( Cod de procedur civil, Cod de procedur penal ) ct i reglementrilor emise de administraie (Ordonana Guvernului nr. 65/1994 completat i modificat) sau profesie (Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictiv dect activitatea organului de control. d5) Activitatea de control se efectueaz n prezena prilor, controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiz contabil judiciar presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi condiiile i modalitile de contactare a prilor. d6) Activitatea de control este reglementat prin acte normative, norme metodologice, instruciuni, ndrumtoare i tematici care precizeaz concret modalitatea de exercitare. Demersul activitii de expertiz contabil judiciar se raporteaz la tiina contabilitii, norme i standarde profesionale. d7) Activitatea de control reflect constatri ale specialistului desemnat, prin raportare la documente justificative i reglementri legale; controlorul face ncadrri juridice, menionnd n actul de control actul normativ nclcat i persoanele
4

responsabile. Activitatea de expertiz contabil judiciar cerceteaz fenomene i procese economice, exprimnd opinia personal a expertului contabil, fr ncadrri juridice sau stabilirea de vinovii. d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate patrimonial; controlul se extinde asupra tuturor activitilor ce se desfoar ntr-o organizaie. Activitatea de expertiz contabil judiciar are caracter ocazional i se extinde numai asupra aspectelor ce fac obiectul ntrebrilor dispuse de organul judiciar competent; chiar i n cazul n care obiectul unui litigiu l constituie un act de control, expertul contabil i extinde investigaiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale. d9) Constatrile formulate de organul de control, mpotriva crora se depun plngeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse examinrii, analizei i concluziilor exprimate prin expertizarea judiciar a obiectivelor dispuse. Calitatea activitii expertului contabil este monitorizat numai de ctre organismul profesional al crui membru este (CECCAR), n conformitate cu standardele profesiei. mpotriva constatrilor i concluziilor exprimnd punctul de vedere al expertului contabil, prile procesuale pot formula obieciuni la organul judiciar care instrumenteaz cazul sau plngeri disciplinare la organismul profesional care gestioneaz profesia. d10) Calitatea actului de control se evalueaz pe cale ierarhic, n conformitate cu rolul atribuit funciilor ntreprinderii. Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciat de ctre Organul de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul n msur s sancioneze neconformitatea, prin anularea lucrrii de expertiz contabil i dispunerea alteia; organismul profesional sancioneaz de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, n cazuri foarte grave sanciunile mbrcnd forma suspendrii dreptului de exercitare a profesiei pe o anumit perioad de timp i chiar a interdiciei. d11) Responsabilitatea asupra constatrilor i concluziilor unei lucrri de expertiz contabil judiciar revine n mod exclusivist expertului contabil; aceast responsabilitate este consolidat prin jurmntul profesional. n cazul expertizei contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie s se asigure asupra respectrii principiilor deontologiei profesionale de ctre toi colaboratorii care i-au adus aportul la fundamentarea constatrilor i concluziilor din Raport. n cazul unui act de control, responsabilitatea ntocmirii revine ntregului colectiv de specialiti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de control, fr restricii din partea unui organism profesional. d12) Calitatea necorespunztoare a unui act de control poate fi atacat la Instanele de drept comun. Calitatea necorespunztoare a lucrrilor de expertiz
5

contabil judiciar se sancioneaz prin anulare de ctre organele care au dispus-o, evitndu-se astfel consecine de natura jurisprudenei . Aspectele menionate evideniaz rolul social pe care l deine expertiza contabil judiciar, precum i particularitile care-i confer caracter unic n ansamblul activitilor din resortul economico-financiar. 2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare Numirea expertului contabil (experilor contabili) precum i obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate n coninutul ncheierii de edin n cazurile aflate n faza de cercetare judectoreasc sau prin Ordonan, n cazurile aflate n faza de cercetare penal. 1. ncheiere de edin sau Ordonana emis de organul de cercetare penal, cuprinde: 2. Denumirea Organului emitent i a Seciunii respective ( Exemplu : Judectoria./Secia civil i de contencios administrativ , Inspectoratul Judeean de Poliie/Serviciul de Combatere a Criminalitii Economico - Financiare etc.; 3. Numrul dosarului cauzei (civil sau penal) ; 4. Numrul i data ncheierii de edin, respectiv a Ordonanei; 5. Numele expertului sau experilor contabili numit sau numii din oficiu sau la cererea prilor; 6. Prile implicate n proces, calitatea procesual, precum i domiciliul sau sediul social al acestora; 7. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertul (experii contabili) numii. 8. Termenul urmtoarei edine de judecat, cu meniunea c, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe lng Tribunalul se resort, se face cu cinci zile naintea termenului de judecat. Expertul contabil este ndreptit s cear un alt termen de depunere a raportului de expertiz, astfel nct, s se asigure documentarea corespunztoare i calitatea profesional a raportului de expertiz contabil n conformitate cu standardele profesiei. 9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate i sursa de finanare. n situaia n care acesta nu este ndestultor, expertul contabil este ndreptit s solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile
6

stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 i 125 din Codul de procedur penal sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor i Reformei Administrative , dup caz, urmnd ca sumele s fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunarea hotrrii judectoreti definitive. 10. Semnturile persoanelor mputernicite ( Preedinte i Grefier sau Organ de cercetare penal ). Prezentm alturat pentru edificare, modelul ncheierii de edin pe care o ntocmete organul de cercetare Judectoreasc, n cazul unui litigiu civil.

Modelul ncheierii de edin

Tabel nr. 1 Judectoria. Dosar. NCHEIERE edina public de la . Instana compus din: Preedinte. Judector.. Grefier.. Pe rol soluionarea cauzei civile de fa. La apelul nominal fcut n edina public au rspuns.., au lipsit . Procedura ( ne-)legal ndeplinit. S-a fcut referatul cauzei de ctre grefiera de edin, dup care:.( se nscrie cererea de efectuare a expertizei ). Instana: Delibernd, admite prilor expertiza, numete expert pe.i amn cauza, 7

motiv pentru care: Dispune: Acord termen la: Se va emite adres ctre expert, pentru a se efectua i depune la dosar raportul de expertiz dispus n cauz, avnd ca obiectiv(e) Stabilete onorariul de expertiz pentru expertn sarcina prilor. Dat n edina public azi. Preedinte, Judector, Grefier.

n cadrul proceselor de natur civil, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de ctre Instana judectoreasc din oficiu sau la propunerea prilor prin aprtori i se comunic expertului contabil odat cu ncheierea de edin prin care se dispune numirea acestuia. n cazul procedurii de natur penal, prile, mpreun cu expertul contabil iau cunotin n acelai timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de cercetare penal, persoanele cercetate dndu-i acordul cu privire la coninutul acestora. Modelul adresei de anunare a expertului contabil
Tabel nr. 2 Judectoria/Tribunalul Secia.. Nr/data Ctre Expert (numele i adresa). V facem cunoscut c ai fost numit expert n cauza civil/penal nr. de mai sus privitor pe reclamantul ..domiciliat i prtul.domiciliat.pentru Obiectivele expertizei. Onorariu provizoriu..lei Cauza are termen de judecat la data 8

Preedinte,

Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie concepute i formulate ntr-o manier concis, fr echivoc i fr a solicita expertului contabil (experilor contabili) s se pronune asupra ncadrrilor legale ce privesc faptele supuse judecii. 2.4 Numirea experilor contabili Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (experilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandai) de ctre prile aflate n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Modelul de solicitare de ctre completul de judecat a recomandrilor pentru experi
Tabel nr. 3 Judectoria/Tribunalul. Nr/.. Ctre Biroul pentru expertize tehnice i contabile de pe lng Tribunalul. n vederea soluionrii cauzei cu nr, privitor pe reclamantul/ reclamanii .i prtul/prii..pentru., v solicitm ca pn la termenul de judecat din..s procedai la desemnarea a ( se indic numrul ) ..experi: . . .. . . . Preedinte, Grefier,

Modelul recomandrii trimis de Biroul de expertiz

9

ctre organul solicitant

Tabel nr. 4 Tribunalul. Biroul de expertize contabile i tehnice judiciare Adresa. Cont CEC Ctre.. La solicitarea dumneavoastr privind Dosarulv recomandm urmtorii experi contabili: .. .. .. . n scrisoarea dumneavoastr ctre experii numii v rugm s indicai numrul prezentei recomandri. ef birou expertize Contabile i judiciare

n practica judiciar, nominalizarea experilor contabili numii din oficiu se face prin tragere la sori sau prin acordul celor dou pri. n situaia n care3[3] prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, acetia sunt numii de ctre Instan, prin tragere la sori, n edin public, de pe lista ntocmit i comunicat de ctre biroul local de expertize, cuprinznd persoanele nscrise n evidena celor autorizate, potrivit legii, s efectueze expertize judiciare. ncheierea de numire stabilete i plata experilor. Calitatea prilor n expertizele contabile judiciare
Tabel nr. 5 Faze procesuale I. In procesul civil 1. Judecare de fond 2. Apel 3 10 Denumirea prilor procesuale Reclamant i prt Apelant i intimat

3. Recurs 4. Contestaie n anulare 5. Revizuire 6. Executare silit II. n procesul penal 1.Sesizarea organelor de urmrire penal 2.Procesul penal

Contestator i intimat Revizuient i intimat Creditor i debitor Petiionar (denuntor) i nvinuit Parte vtmat, inculpat, parte responsabil civilmente, dup caz.

Att Codul de procedur civil ct i Codul de procedur penal, reglementeaz faptul c, n situaia n care, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana judectoreasc sau organul de cercetare penal consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, sunt numii , la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi. Organul de urmrire penal sau instana de judecat n materie penal, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul desemnat de organul de urmrire penal sau de instan. La termenul fixat se aduce la cunotin prilor i expertului obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s rspund i se pune n vedere acestora, cu privire la faptul c au dreptul s fac observaii referitoare la aceste ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Prile mai sunt ncunotinate cu privire la faptul c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-l totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte ori mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare. Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de alt natur ). Acceptarea efecturii expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligaia experilor contabili de a-i efectua examenul de competen profesional i independen, identificnd potenialele ameninri la adresa conformitii cu principiile etice fundamentale, precum i mijloacele de protecie care se impun. n situaia n care ameninrile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat s aplice msuri de protecie adecvate, astfel nct, ameninarea s fie eliminat mpreun cu riscul de a compromite imaginea profesiei.
11

Manifestarea unor circumstane generatoare ale strilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaz automat refuzul ndeplinirii misiunii de expertiz contabil judiciar. Prezentate generalizat, strile de incompatibilitate pot fi raportate la : I1)- calitatea de expert contabil i calitatea de martor n aceeai cauz ; I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile implicate n proces, care s-a pronunat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecii ; I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecii. I4)- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici sau instituii la care experii sunt salariai sau pentru pri cu care angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren; I5- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai cror administratori sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv soi ai expertului contabil; I6- calitatea de expert contabil n cauze ce atest orice stare de conflict de interese. Enumerm alturat cteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de incompatibiliti n exercitarea misiunii de expertiz contabil judiciar : C1) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz dac: expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie , comercial sau de alt natur cu una din prile cauzei; expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una din pri n ultimii doi ani; expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului;
12

C2) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: a. expert numit din oficiu att n faza de cercetare penal ct i n faza de judecat; b. expert numit din oficiu n faza de judecat i expert consilier al unei pri n faza de apel; C3) Obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei; C4) Participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practic public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca de exemplu: a)- luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau a comisiei de disciplin, dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel n calitate de liber-profesionist contabil b)- judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la care a participat n vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective. C5) Rspunsul favorabil fa de presiunile exercitate din partea superioare , director sau partener; C6) Relaii personale sau de familie care pot genera presiuni; C7) Cerinele angajatorului sau clientului de a aciona contrar normelor profesionale sau tehnice; C8) Loialitatea excesiv fa de organul ierarhic superior ; C9) Publicarea unei informaii neltoare care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului i de care poate beneficia profesionistul contabil implicat. Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate pentru judectori i sunt formulate de Codul de procedur civil 4[4] n urmtoarea manier:
4 13

unei autoriti

r1). cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din pri; r2).cnd el este so, rud sau afin n linie direct ori n linie colateral, pn la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele ori sora soului uneia din aceste persoane; r3). cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin a uneia din pri pn la al patrulea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; r4). dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector; r5). dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii; r6). dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; r7). dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; r8). dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; r9). dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al patrulea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al treilea inclusiv. Prin analogie cu situaiile de recuzare a judectorilor5[5], nu se pot recuza experii, rude sau afini ai acelora care stau n judecat ca tutore, curator sau director al unei instituii publice sau societi comerciale, cnd acetia nu au interes personal n judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toi experii, iar pentru aceleai motive de recuzare nu se poate formula o nou cerere mpotriva aceluiai expert. Propunerea de recuzare6[6] se face verbal sau n scris pentru fiecare expert n parte i nainte de nceperea oricrei dezbateri. Cnd motivele de recuzare s-au ivit dup nceperea dezbaterilor, partea va trebui s propun recuzarea de ndat ce acestea i sunt cunoscute. Expertul contabil mpotriva cruia e propus recuzarea poate declara c se abine. Recuzarea se hotrte de instana care a numit expertul contabil. Instana decide asupra recuzrii, n camera de consiliu, fr prezena prilor i ascultnd pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau jurmntul7[7] ca
5 6 7 14

mijloc de dovad a motivelor de recuzare. n cursul judecrii cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedur. ncheierea asupra recuzrii se citete n edin public. Dac recuzarea a fost admis, expertul contabil este nlocuit. ncheierea prin care s-a hotrt recuzarea va arta n ce msur actele ndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaz s fie pstrate. ncheierea prin care s-a ncuviinat sau respins abinerea, ca i aceea prin care s-a ncuviinat recuzarea, nu este supus la nici o cale de atac. ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o dat cu fondul. Acceptarea misiunii de expertiz contabil implic o mare responsabilitatea din partea expertului contabil, att n plan profesional personal ct i prin inteferenele pe care le creeaz asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile. 2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare Exercitarea misiunii privind expertiza contabil implic deopotriv soluionarea pe baze tiinifice i legale a problematicii de fond, aflat n strns corelaie cu natura cauzei i cu obiectivele formulate de organul judiciar, precum i parcurgerea demersului procedural i deontologic reglementat pentru expertizele contabile judiciare. 2.5.1 Sediul reglementrilor privind expertiza contabil Expertiza contabil ca activitate practic este reglementat din punct de vedere legal, procedural, profesional. S1) Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind activitatea de expertiz contabil i a contabililor autorizai, cu modificrile i completrile ulterioare i n Ordonana nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar. Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor contabili8[8]. Astfel potrivit Ordonanei Guvernului nr. 65/19949[9] privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile prezentei ordonane i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertize contabile. Asupra constatrilor, concluziilor, opiniilor i recomandrilor sale, expertul contabil ntocmete raport.

8 9 15

Lucrrile efectuate de ctre ali profesioniti , chiar dac sunt denumite Rapoarte de expertiz contabil i chiar dac respect metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate i nu au calitatea legal de expertize contabile. S2) Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea i numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile , ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur civil i penal i n Ordonana nr. 2/2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar care, dei nu reglementeaz expertiza contabil10[10] n mod explicit, conin reglementri opozabile expertizei n general. Codul de procedur civil11[11] prevede c atunci cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan s aib loc cu cel puin 5 zile nainte de termenul fixat pentru judecat. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa i experi desemnai de pri, dac prin lege nu se dispune altfel. Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca i judectorii12[12]. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului. Experilor contabili le sunt opozabile toate dispoziiile privitoare la citare, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile experilor. Mrturia se va scrie de grefier, dup dictarea preedintelui sau a judectorului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfritul ei de judector, grefier i martor, dup ce acesta a luat cunotin de cuprins. Dac martorul nu voiete sau nu poate s semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice adugiri, tersturi sau schimbri n cuprinsul mrturiei trebuie ncuviinate i semnate de judector, de grefier i martor, sub pedeaps de a nu fi inute n seam. Locurile nescrise din declaraie trebuie mplinite cu linii, astfel nct s nu se poat aduga nimic. Dac din cercetare reiese bnuieli puternice de mrturie mincinoas sau de mituire de martor, instana va ncheia proces-verbal i va trimite pe martor n faa autoritilor penale13[13]. Expertul martor poate cere s i se plteasc cheltuielile de drum i s fie despgubit dup starea sau ndeletnicirea sa i potrivit cu deprtarea domiciliului i timpul pierdut. ncheierea instanei este executorie. n situaia n care expertul nu se nfieaz, instana poate dispune
10 11 12 13 16

nlocuirea lui. Atunci cnd experii contabili pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Dac este nevoie ns de o expertizare la faa locului14[14], ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovada de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. n situaia n care sunt numii mai muli experi cu preri diferite, lucrarea trebuie s cuprind prerea motivat a fiecruia. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie15[15]. Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz. Expertiza contrarie trebuie cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii. Experii care cer sau primesc mai mult dect plata statornicit se pedepsesc pentru luare de mit. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana poate dispune majorarea onorariului prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i statornicirea plii ce li se cuvine va putea fi lsa n sarcina acestei instane. Codul de procedur penal prevede c atunci cnd pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire penal ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat n materie penal. Fiecare dintre pri are dreptul s cear ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete un raport scris. Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 i 125 din Codul de procedur penal sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor i Reformei Administrative , dup caz, urmnd ca sumele s fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunarea hotrrii judectoreti definitive. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei. Raportul de expertiz cuprinde:

14 15 16 17

a) partea introductiv, n care se arat organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea acesteia, numele i prenumele expertului, data i locul unde a fost efectuat, data ntocmirii raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care expertul urma s rspund, materialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile care au participat la aceasta au dat explicaii n cursul expertizei; b) descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestor obiecii ori explicaii n lumina celor constatate de expert; c) concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei. Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul. De asemenea, cnd se socotete necesar, se cer expertului lmuriri suplimentare n scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicaii verbale asupra raportului de expertiz. n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor privitoare la ascultarea martorilor. Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize. Ordonana nr. 2/2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar prevede c salariaii numii experi judiciari beneficiaz, la unitile la care sunt ncadrai, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost ncredinate. n perioada n care nu presteaz munc n calitate de salariat, datorit efecturii expertizei tehnice judiciare ncredinate, expertul judiciar nu primete salariu; el i pstreaz ns n aceast perioad celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonana reglementeaz de asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnic judiciar, opozabile i expertizei contabile judiciare, n concordan cu prevederile Codului de procedur civil i Codului de procedur penal. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitate dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei potrivit dispoziiilor care reglementeaz aceste drepturi pentru salariaii din instituiile publice. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Raportul de expertiz nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare
18

pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza tehnic judiciar se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiinific al expertului sau al specialistului. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile. S4) Sediul reglementrilor profesionale se adreseaz deopotriv expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare , regsindu-se n Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR, n Norma profesional nr. 35 privind expertizele contabile i n Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili. Regulamentul de Organizare i Funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia17[17] reglementeaz obligaia expertului contabil de a se manifesta liber fa de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea i, n general, cu independena profesional, exercitarea profesiei de expert contabil fcndu-se cu respectarea principiului independenei profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia de conflict de interese i n nici o alt situaie care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Norma profesional nr. 35 conine cadrul de referin al misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe urmtoarele subdiviziuni: N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile: Independena expertului contabil; Competena expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile; Secretul profesional i Confidenialitatea expertului contabil. Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabil. N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile: Dispunerea expertizelor judiciare i numirea experilor contabili; Contractarea i programarea expertizelor contabile; Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile. Aceste norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabil. N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea raportului de expertiz contabil; Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil. Aceste norme se suprapun demersului profesional privind expertiza contabil.

17 19

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiz contabil judiciar; Model de Raport de expertiz contabil extrajudiciar. Reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil are drept obiectiv crearea unui cadru care s asigure buna desfurare a activitii experilor contabili ce desfoar astfel de misiuni. 2.5.2 Demersul tehnic i profesional Normele de lucru i Normele de raport specifice expertizelor contabile reglementeaz n fapt, succesiunea logic i practic a etapelor ce se parcurg n ndeplinirea misiunii de expertiz contabil n general i contabil judiciar n particular. 2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiz contabil Indiferent de natura cauzei supus cercetrii, lucrrile se desfoar dup o metodologie comun, generat de o succesiune logic de operaii ce vizeaz att soluionarea problemelor de fond ct i ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de expertiz contabil. Enumerm alturat succesiunea principalelor etape specifice activitii de expertiz contabil judiciar.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabil judiciar

Tabel nr.6 Etapa Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili Caracteristici - Este reglementat de Codul de procedur civil , Codul de procedur penal i normele profesionale emise de CECCAR; reglementrile procedurale au prioritate. - Se face numai de ctre organe de cercetare abilitate; - Expertul contabil ( experii contabili) nominalizai trebuie s fie membrii CECCAR nscrii n Tabloul Corpului i s ndeplineasc condiiile de exercitare a profesiei pe anul n curs; - Numirea nu poate fi refuzat dect printr-o motivare temeinic; - Numirea este consemnat prin ncheiere de edin emis de Instana Judectoreasc sau prin Ordonan emis de organul de cercetare penal. i - Disponibilitatea expertului contabil se raporteaz la respectarea 20

Acceptarea

programarea expertizelor contabile

principiilor etice fundamentale i a celor particulare expertizei contabile judiciare. - Programul de lucru stabilete natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii de expertiz contabil. - Nu exist criterii general valabile pentru ntocmirea programului de lucru, expertul contabil dispunnd de experiena sa i de profesionalismul su, ca principale instrumente de fundamentare. - Programul de lucru este parte component a dosarului de lucru privind expertiza contabil judiciar. - Bugetul de timp , fundamenteaz n mare parte programul de lucru i conine detalierea activitilor pe timpi de lucru n ceea ce privete: studierea dosarului cauzei, contactarea prilor ( dac este cazul), documentarea ( documentarea general, documentarea specific fiecrui obiectiv, documentare la faa locului ), prelucrarea i sistematizarea materialului documentar, privind expertiza, redactarea raportului de expertiz contabil judiciar, alte operaiuni. - Modificrile intervenite n programul lucrrilor ndreptesc solicitarea majorrii onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrrii de expertiz contabil judiciar se face prin dispoziia consemnat prin ncheiere de edin sau Ordonan, de ctre organul abilitat. Delegarea i - Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nu poate fi supravegherea delegat , numirea fiind efectuat n baza unui act procedural lucrrilor invocat de ctre organul de cercetare sau organul judiciar. Documentarea - Se limiteaz strict la materialul documentar necesar pentru a lucrrilor privind rspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat. expertizele contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar s fie adecvat, bazat pe documente contabile i evidenieri contabile i nu prezumii sau declaraii ale prilor sau martorilor. - Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite fa de un organ de control, este abilitat s ia legtura cu acesta pentru elucidarea tuturor aspectelor. - Explicaiile date de ctre pri (atunci cnd se nscriu n cadrul procedurii) nu au calitatea de document probant. - Materialul documentar ce st la baza constatrilor i concluziilor din Raportul de expertiz contabil judiciar const n: dosarul cauzei; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n actul justiiar sau n arhivele terelor persoane fizice sau juridice care au legtur cu obiectivele expertizei contabile judiciare; procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate , aflate n posesia acestora ct i n posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo 21

legtur cu obiectivele expertizate. Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura nelegerea i controlul lucrrilor. - Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde: ncheierea de edin sau Ordonana dispus de Organele n drept; Programarea lucrrilor; Corespondena purtat cu factorii implicai ( pri, organe abilitate, teri, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale expertului contabil; Raportul de expertiz contabil cu viza auditorului de calitate i cu dovada depunerii la organele n drept). - Constatrile i concluziile expertizei contabile judiciare se consemneaz n Raportul de expertiz contabil judiciar, avnd cel puin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II Desfurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii. - n cazul numirii mai multor experi avnd opinii diferite se ntocmete un singur raport care consemneaz opinia documentat i argumentat a fiecrui expert, fie n coninutul unei anexe ce nsoete raportul. - Raportul de expertiz contabil judiciar se supune auditului de calitate naintea depunerii acestuia la organele beneficiare. - Tipuri de rapoarte: Raport de expertiz contabil obinuit, necalificat are structura i coninutul standard. Raport de expertiz contabil cu observaii cuprinde pe lng elementele specifice raportului obinuit, necalificat, un capitol distinct numit Consideraii personale ale expertului contabil. Acest capitol face referire la prerea expertului contabil asupra obiectivelor - dac acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului , fiind esenial ca autorul s se conformeze normelor de etic i deontologie profesional, n special a principiului confidenialitii. Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile are structura i coninutul raportului de expertiz contabil obinuit, necalificat, cu deosebirea c n cadrul capitolelor II i III va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Raportarea

Parcurgerea etapizat a ntregului proces se face n strns corelaie cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o condiie esenial n aprecierea calitii expertizei contabile. 2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiz contabil
22

Fiind lucrri tiinifice, expertizele contabile judiciare anumite principii general valabile:

trebuie s respecte

a. Determinarea naturii i obiectivului lucrrii. Acest principiu se afl n strns corelaie cu naturii cauzei i a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent n soluionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corect a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind ntocmirea, actualizarea i comunicarea ctre Ministerul Justiiei a Listelor Experilor Contabili pe specializricrend o legtur direct ntre natura misiunii i principiul competenei profesionale. De altfel, principiul enunat creeaz interferene asupra modului n care se transpun n activitatea aplicativ, principiile etice fundamentale ale profesiei contabile, n ansamblul lor. Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natur a clarifica aspecte ce in de soluionarea unor litigii n cadrul crora se confrunt cel puin dou pri, ndeamn la o analiz responsabil cu privire respectarea principiului etic privind independena expertului contabil. Obligaia expertului contabil este ca naintea acceptrii misiunii de expertiz contabil s procedeze la identificarea potenialelor ameninri la adresa conformitii cu principiile etice fundamentale, evalund ntinderea, importana i persistena acestora. n situaia n care ameninrile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative i nu se pot identifica mijloace de protecie adecvate, este recomandat s se renune la acceptarea mandatului. b. Fixarea unui plan de lucru Planul de lucru se asociaz procesului organizatoric ce se deruleaz n cadrul cabinetului precum i personalitii profesionale a expertului contabil. n elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum i distribuia timpului de lucru alocat n confomitate cu natura i ntinderea lucrrilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecrei misiuni n parte, care vizeaz cel puin dou aspecte eseniale: o Destinatarii expertizelor contabile: n cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare urmrire i cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Poliia i Parchetul; Instanele de Judecat a cauzelor penale i civile.
23

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile: Caracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul acceptrii lor de ctre experi. Scopul definit se concretizeaz n obiectivele la care trebuie s rspund expertul contabil. Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul n care au fost documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual , nici alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezint o opinie , ci doar lmurire, de unde i optica jurisprudenei, potrivit creia expertul nu este nici judector, nici martor, ci un consultant care l ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente n folosul celor care justific un interes material i/sau moral n consultarea i utilizarea lor. c. Alegerea metodelor de cercetare Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat execuiei efective a lucrrii, ct i asupra calitii respectivei lucrri. Literatura de specialitate18[18] identific urmtoarea grupare privind metode de cercetare: o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat, ncepnd cu identificarea celor mai simpli factori de origine i continund cu studierea proceselor i tranzaciilor n complexitatea lor, aa cum sunt evideniate n documentele justificative, primare sau de eviden contabil. o Metode regresive, care pornesc de la informaiile furnizate de situaiile financiare de sintez, studiind fenomenele economice n ordinea invers de aciune a factorilor reflectai n documentele justificative. Ateptrile utilizatorilor , raportate la ncrederea conferit de principiile etice i de deontologie profesional, oblig la selectarea celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente justificative, cu valoare probant, ntocmite n conformitate cu prevederile legale, prin raportare la tiina contabilitii. Exemplificm cteva dintre metodele contabile utilizate frecvent n cadrul misiunilor de expertiz contabil: o
18 24

Reconstituirea rulajelor, soldurilor i valorilor raportate, pe baza documentelor primare ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje ncruciate, pe baza posturilor contabile; o Verificarea calculelor aritmetice; o Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale; o Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile; o Verificarea permanenei metodelor; o Analiza modului de transpunere a informaiei financiar-contabile n raportrile adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se mpletesc n aplicare, cu metodele i tehnicile extracontabile astfel nct, s existe suficiente instrumente care s conduc nspre cea mai pertinent opinie, exprimat strict, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept. Exemplificm, cteva dintre metodele i tehnicile cu caracter extracontabil: ntocmirea unor desfurtoare care s detalieze intrrile i ieirile de bunuri. Acestea nsoesc Raportul de expertiz contabil sub forma unor anexe i se elaboreaz n general, n cazul litigiilor privind lipsuri n gestiune. Se mai pot utiliza i n cazul n care este necesar s se constate ritmicitatea aprovizionrilor/livrrilor, sursele de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere, determinrile privind timpul de stocare al diferitelor produse/repere/sortotipodimensiuni, calculului perisabilitilor, ncadrrii n normele de consum specific pe diferite faze de fabricaie. Reconstituirea evidenei cantitative privind unele sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza ntreaga perioad de gestiune sau doar o parte a acesteia, n funcie de obiectivele dispuse de organul abilitat. Metoda este util n cazul lipsurilor n gestiune, sustragerilor, etc., cu condiia ca reconstituirea s se efectueze pe baz de documente justificative legal ntocmite i reflectate n evidena contabil ( liste de inventariere, note de recepie i constatare de diferene, monetare, facturi fiscale, etc.). Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se structureaz o potenial lips n gestiune, chiar i n cazul unor evidene global-valorice privind gestiunea, cu condiia ca punctul de plecare al cercetrilor s-l constituie n mod necondiionat, listele de inventariere iniiale i finale. Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar provenind din vnzri se utilizeaz de asemenea, ca i n cazul precedent, pentru identificarea unor
25

aspecte ce se manifest n cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativ a depunerilor fa de sumele ncasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc poteniale lipsuri n gestiune. Analiza n dinamic a depunerilor permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vnzrilor i a modului de ealonare a depunerilor ntr-o anumit perioad de timp. Metoda este frecvent utilizat n combinaie cu alte metode i tehnici i poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri n gestiune, ci i n litigiile de munc. Exemplificm: frecvena ncasrilor pe parcursul unei zile sau a unei perioade, poate constitui mijloc de prob doveditor al prezenei la locul de munc a unui salariat angajat pe funcie gestionar; accelerarea ncasrilor n preajma operaiunilor de inventariere poate constitui o dovad a faptului c sumele de bani ncasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simitoare a ncasrilor n preajma unor evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectrii disciplinei financiare privind depunerile de numerar i eventuale lipsuri n gestiune; semnturile din monetar i condica de prezen pot constitui mijloace de prob corelate cu constatrile acestei metode, n dovedirea persoanelor responsabile cu mnuirea numerarului, ntro anumit perioad de timp, etc. Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fr a fi nregistrate pe baz de documente legale. Metoda actual are aplicabilitate doar n condiiile n care se pot depista bunurile eliberate din gestiune fr a fi nregistrate. Obiectul acestor cercetri l constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea nregistrrii unor bunuri intrate cu intenia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor tere persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc. Metoda analizei intra-gestionare i inter-gestionare. Necesitatea acestei metode deriv din aceea c, n anumite circumstane, apare posibilitatea ca n cadrul aceleiai gestiuni, s se nregistreze lipsuri n gestiune la un anumit sortiment de produs i plusuri n gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplinete caracteristicile tehnico-funcionale ale celuilalt. Aceeai situaie se poate manifesta i ntre dou sau mai multe gestiuni. n cazul n care situaia caracterizeaz starea dintr-o anumit organizaie, se poate constata c , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectrii necorespunztoare a procesului economic n documentele justificative i de eviden contabil nu produce efecte economice. n cazul n care tranzaciile privesc organizaii diferite, avnd patrimoniu distinct, problemele sunt mai complexe i numai printr-un act juridic se pot reglementa eventualele corecii. Metoda stocului maxim posibil este aplicabil doar n cazul gestiunilor a cror eviden este reflectat global-valoric, adic n cazul entitilor care practic sistemul de vnzare cu amnuntul att n regim individual, ct i colectiv. n principiu,
26

metoda const n reconstituirea micrilor sortimentului de produs asupra cruia se dorete cercetarea, pornind de la stocul iniial, rezultat din Listele de inventariere, continund cu intrrile reflectate de facturi fiscale, avize de nsoire a mrfii, documente de transfer, etc. consemnate n note de recepie i constatare de diferene i continund cu documentele de ieire din gestiune ntocmite doar pentru consumurile colective (facturi, avize de nsoire, etc.). Stocul maxim disponibil se determin potrivit formulei binecunoscute: Smd = Si+I-Ec, n care: Smd = Stoc maxim disponibil Si I Ec = Stoc iniial = Intrri

= Ieiri ctre consumuri colective

n cazul n care stocul maxim disponibil este egal cu stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf) sunt indicii c eventualele lipsuri n gestiune ar putea avea alte cauze (Smd=Sf). n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mic dect stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi c diferena semnific i vnzri cu amnuntul n regim individual. n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mare dect stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, este necesar s se continue investigaiile pentru a se identifica natura cauzelor care au condus la aceast stare de fapt. ntre acestea, se pot enumera neexhaustiv: introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii n regim colectiv; livrarea efectiv a altor bunuri dect cele nscrise n documente; utilizarea frauduloas a aparatelor de msur i control ( de exemplu, vnzare cu lips la cntar, metru sau gramaj ); substituirea unor mrfuri sau nelciunea cu privire la calitate (de exemplu, vnzarea unor mrfuri de calitate inferioare drept mrfuri de calitate superioar); diluarea unor produse , vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec ( buturi, produse petroliere, cafea ). Pentru ca metoda s se constituie ntr-o tehnic solid pe care s se poat baza raionamentele profesionale ale expertului contabil, este necesar ca pe msura aplicrii ei s se aib n vedere ansamblul factorilor cu aciune direct asupra
27

rezultatelor cercetrii, ntre care menionm: confuziile care se pot produce ntre sortimentele aceleiai gestiuni; frecvena micrilor produsului cercetat; regularitatea ntocmirii documentelor de ieire a bunurilor din gestiune; relaiile dintre gestiunile de acelai tip din cadrul entitii organizatorice, etc. Importana raionamentelor profesionale i valoarea judecilor emise este att de important, nct, poate s conduc la convertirea unor cauze din penale n civile i invers, producnd mutaii implicite i n natura rspunderii persoanelor cercetate. Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective. Aceast metod are ca principal obiectiv identificarea responsabilitilor i a rspunderii pe tipuri de activiti, timpi de lucru, prezen la locul de munc, etc. Se utilizeaz preponderent n situaiile cnd o gestiune este condus de ctre mai muli salariai, avnd calitatea de co-gestionari. Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene. n mod frecvent, fiecrei categorii de tranzacie, fenomen sau proces economic, i corespunde un anumit sistem de documente, crora li se asociaz un anumit circuit informaional. Pentru a consolida convingerile exprimate n opinia emis, este uneori necesar, s se apeleze i la surse adiacente de informare, pe care s se axeze raionamentele profesionale urmate. Exemplificm: n cazul litigiilor de munc ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate sunt pontajele, condicile de prezen, foile colective de prezen, statele de plat, etc. Pentru extinderea cercetrilor se pot ns examina i documente ce reflect producia realizat de ctre un salariat (note de predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile ntocmite de ctre un salariat, bonurile de consum ntocmite, bonurile de vnzare emise, etc.) Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile. Metodele i tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv important la clarificarea unor aspecte relevante i care nu apeleaz imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci cnd organul de cercetare consider c expertiza contabil judiciar se poate sprijini i pe alte documente probante, el este abilitat s cear expertului contabil s cerceteze documente i fenomene extracontabile. Exemplificm , reconstituirea micrilor dintr-o gestiune de mrfuri, pe baza unor nsemnri puse la dispoziia organului de cercetare, de ctre una dintre pri. Emiterea unor judeci n aceast situaie trebuie s fie nsoit de
28

explicaii foarte clare, exprimate cu extrem de mare pruden, n spiritul obiectivelor stabilite de ctre organul abilitat. c. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii Dei rspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de ctre organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe documentele probante aferente respectivelor investigaii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare i parcurgerea celor mai adecvate raionamente profesionale, presupun cunotine minime, sumare, legate de organismul intern al entitii implicate. n funcia de natura cauzei i de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare i n limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informaii generale cum ar fi: forma juridic de organizare, managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama organizaional, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru o ntreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor obiective ce in de studierea funciei de producie, presupune deinerea unor cunotine n ceea ce privete: sectorul de activitate, prestarea propriu-zis a serviciilor; execuia produselor; conducerea activitii de prestaie; activitile auxiliare ce contribuie la realizarea prestaiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate; ntreinerea si repararea utilajelor. Continund exemplul, aceeai ntreprindere de servicii apare in cadrul pieei, pe de o parte, n calitate de cumprtor al unor bunuri materiale i servicii necesare realizrii prestaiilor sale, iar pe de alt parte, n calitate de vnztor al serviciilor cuprinse n propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de postur, ntreprinderea de servicii ntreine cu piaa relaii specifice de vnzare-cumprare. Investigarea acestor relaii presupune cercetarea informaiilor ce sunt grupate in cadrul funciei comerciale. Resursele bneti ale aceleiai ntreprinderi din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfurarea unor activiti extrem de complexe, prin intermediul crora sunt efectuate operaiuni care exprim relaiile ce iau natere ntre ntreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, bncile i organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operaiuni sunt reunite n grupul activitilor financiare ce fac obiectul funciei financiar-contabile a ntreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare ntreprinderii de servicii reprezint o activitate complex, a crei bun desfurare condiioneaz reuita ntreprinderii. Totalitatea activitilor legate de asigurarea resurselor umane ale ntreprinderii de servicii sunt grupate n cadrul funciei de personal. ntre activitile care definesc aceasta funcie se nscriu: identificarea, dimensionarea i descrierea surselor de asigurare a personalului; recrutarea personalului; perfecionarea, promovarea i aprecierea activitii desfurate de acesta, evidenierea modificrilor survenite n evoluia personalului etc.
29

ntreprinderea de servicii apare ca produs i agent al mediului economic i social. Succesul sau insuccesul ntreprinderii n cadrul pieei este dat de msura n care ntreprinderea reuete s se integreze mediului. Conectarea ntreprinderii la mediu reprezint mijlocul prin intermediul cruia acesta reuete sa obin profitul scontat i totodat satisfacerea nevoilor consumatorilor. ntreprinderea desfoar, ntr-o organizare specific, activiti de cunoatere a mediului i de adaptare a activitii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activiti sunt reunite n cadrul funciei de marketing a ntreprinderii. Activitile grupate n aceast funcie i care se doresc a fi cercetate n raport cu unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel: investigarea mediului economicsocial al ntreprinderii; formularea obiectivelor de pia i modalitatea de alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea programelor de marketing; desfurarea unor activiti operative de marketing precum: orientarea politicii de produs, de pre i de distribuie, efectuarea aciunilor promoionale etc. Pe baza informaiilor cu caracter general obinute, diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar fi comparaia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc. d. Studiul funciei financiar contabile Comparativ cu celelalte funcii ale entiti studiate, asupra crora, atunci cnd obiectivele nu o solicit n mod expres, este necesar doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea funciei contabile este esenial n parcurgerea raionamentelor i emiterea opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justific necesitatea aprofundrii studiului funciei financiar-contabile constau n: e1) Obiectul contabilitii Literatura de specialitate identific unele concepii potrivit crora, obiectul contabilitii este reprezentat de ansamblul micrilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere (regie autonom, societate comercial, instituie public, societate bancar etc.) precum i de raporturile economico-juridice n care organizaia patrimonial este parte i care genereaz decontri i fluxuri bneti; calculele contabilitii reflect concomitent micarea i transformarea mijloacelor i a resurselor n ordinea lor de formare i dup destinaia lor n procesul de producie i reproducie. Prin urmare, orice fenomen , proces sau tranzacie supus investigaiilor se afl reflectate n contabilitate. e2) Funciunile contabilitii Obiectivul contabilitii este reprezentat de nregistrrile aferente modificrilor patrimoniale survenite i a mrimii patrimoniului unei entiti, la un anumit moment.
30

Pentru a-i ndeplini obiectivul, contabilitatea rspunde urmtoarelor funcii izvorte din sarcinile sale: 1.Funciunea de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor, fenomenelor i tranzaciilor economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale i care se pot exprima valoric. 2.Funciunea de informare const n furnizarea de informaii privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor). Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin reflectarea activitilor desfurate. Cele dou funcii enunate se ntlnesc n literatura de specialitate abordate cumulnd caracteristicile funciei de cunoatere i informare, cunoscut i ca funcie de baz a contabilitii; aceasta const n identificarea, culegerea i prelucrarea datelor i informaiilor referitoare la fenomenele, procesele i activitatile economice ce au loc n cadrul ntreprinderii ca sistem. 3.Funciunea de analiz i control gestionar const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate n eviden punctele critice, aprute n activitatea de producie, comercializare i financiar desfaurat de ntreprindere. 4.Funciunea juridic const n aceea c, datele furnizate de contabilitate i documentele de eviden contabil servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii privind modul de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare, etc. 5.Funciunea previzional const n aceea c, informaiile contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinelor de evoluie a fenomenelor i proceselor economice viitoare economice i pentru a stabili rspunderea patrimonial pentru pagubele produse. Cunoaterea funciunilor contabilitii permite expertului contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare i evaluare a situaiilor supuse investigaiilor specifice misiunii de expertiz. e3) Forme de organizare a contabilitii
31

Contabilitatea ntreprinderii (firmei) se organizeaz la nivelul ntreprinderilor care produc bunuri, execut lucrri, presteaz servicii, precum i la nivelul instituiilor publice , societilor de asigurare, bncilor, etc. Contabilitatea firmei este organizat n dublu circuit, i anume: Contabilitatea financiar presupune urmrirea, controlul i prezentarea fidel a patrimoniului, n ansamblu i pe structur, a situaiei financiare i rezultatului exerciiului prin intermediul documentelor de sintez, n scopul furnizrii informaiilor necesare elaborrii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toi agenii economici i se organizeaz pe baza unor norme elaborate de autoriti. Contabilitatea intern de gestiune (numit i managerial) are ca scop urmrirea analitic a gestiunii interne a unitii, calcularea costurilor de producie stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri, servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, furnizarea de informaii necesare n procesul decizional. Contabilitatea instituiilor publice este organizat la nivelul instituiilor i administraiei publice, unitilor publice autonome persoane juridice din nvmnt, sntate, aprare, cultur i art etc. i urmrete execuia de cas a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice i alte operaii financiare specifice sectorului neproductiv. Contabilitatea naional este organizat la nivelul economiei naionale i prezint sintetic activitatea economic a unei naiuni urmrind evoluia indicatorilor macroeconomici, modificrile n structura de ramur i teritorial a economiei, mrimea i structura avuiei naionale, relaiile financiare i fluxurile monetare. Contabilitatea naional se obine pe alte ci dect prelucrarea documentelor justificative, apelndu-se la statistic, serii matematice centralizri de situaii financiare ale entitilor juridice i multe alte proceduri, toate ns respectnd regulile contabile. Cunoaterea formei de organizare a contabiliti constituie surs principal de orientare a expertului contabil n abordarea tehnicilor specifice privind cercetarea fenomenelor n funcie de specificul entitii expertizate. e4) Documente i registre contabile Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i a celor cu regim special necesare n activitatea financiar i contabil, orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate,
32

devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz deopotriv rspunderea persoanelor care leau ntocmit, vizat i aprobat precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul c singura soluie pentru ca o operaie economico - financiar patrimonial, care apare zi de zi n activitatea economic, s poat fi introdus n procesul de prelucrare contabil, o constituie atestarea sa prealabil pe baza unui document justificativ ntocmit i pus n circulaie dup reguli i "canoane" foarte severe. Atestarea documentar a operaiilor economice este o cerin minim necesar n orice "micare" patrimonial. n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particulariti de coninut i restricii de completare i circulaie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau pleac spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispoziie, altele de execuie i justificare etc. n funcie de "tratarea" i complexitatea lor, reinnd totui existena n practica curent a trei mari categorii i anume: Documente justificative prin intermediul crora se atest efectuarea ca atare a operaiilor economice i care formeaz de fapt masa covritoare a acestora; Documente de eviden i prelucrare contabil; Documente de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal. Deinerea cunotinelor referitoare la sistemul de documente constituie cerin imperativ n activitatea de expertiz contabil, deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala surs de informare cu valoare juridic. e5) Organizarea contabilitii Orice entitate persoan juridic, nu poate funciona dect mpreun cu propria contabilitate, ca o cerin obiectiv a gestiunii financiare, ordinea i disciplina fiind cerine ale legii, dar i ale propriului statut. Cu att mai ferm este constatarea n cazul acelor instituii care gestioneaz banul public, care se leag direct de la bugetul de naional aprobat la rndul lui, de Parlamentul rii. Tocmai de aceea, Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat19[19] , prevede c societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetaredezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri au, de asemenea, obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie,
19 33

respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit legii. n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului su funcional, organizarea i asigurarea funcionrii activitii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaii, care angajeaz fonduri, oameni, tehnic de calcul i necesit o specializare destul de riguroas. Tocmai de aceea Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat menioneaz c persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar - contabil reprezint o structur organizatoric n cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment). eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii. Numirea directorului economic, a contabilului ef sau a altei persoane mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Directorii economici, contabilii efi i alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie din cadrul instituiilor subordonate
34

ministerelor i celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale se numesc cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale instituiei respective. Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se numesc cu avizul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti. Conductorii compartimentelor financiarcontabile din cadrul instituiilor publice finanate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale se numesc cu avizul conductorului financiar-contabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii i de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. n acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice. Cunoaterea modului de organizare a contabilitii este important datorit multiplelor particulariti pe care le cunosc formele de organizare, precum i pentru identificarea responsabilitilor pe care le reflect documentele justificative i financiar - contabile. e6) Moneda i cursul de nregistrare Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind primirea i utilizarea contribuiei financiare nerambursabile a Comunitii Europene se face n lei i i n EURO. Conversia dintre EURO i moneda naional se efectueaz la cursul de schimb lunar al EURO, calculat
35

pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi lucrtoare a lunii precedente lunii pentru care se stabilete cursul valutar. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii n valut) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Cunoaterea monedei de nregistrare a evenimentelor supuse investigaiilor este util n evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor tranzacii, sume datorate sau de recuperat, etc. e7) Principii contabile Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu personalitate juridic funcioneaz dup anumite principii i reguli (politici) contabile care i au originea n "convenia evalurii", conform creia exprimarea monetar corect este "regula de fier" a contabilitii. Principiile contabile conin un ansamblu de reguli de conduit economic extinznd noiunea de evaluare, de la bunuri i relaii financiare la evaluarea potenialului, evaluarea performanelor, evaluarea perspectivelor etc. Numai n aceast accepiune lrgit prevederea din IAS 1 cum c "evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii infailibile" d valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic de conducere financiar a fiecrei persoane juridice. n consecin, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare i care provin din conturile contabile curente, dar i dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmresc zi de zi i le sintetizeaz periodic, trebuie s fie efectuate n acord cu principiile statuate ale contabilitii, care sunt de fapt "porunci economice" (tot n numr de 10). 1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii entitii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituiei (ntreprinderii) de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea. Continuitatea sau ncetarea activitii trebuiesc nelese n sens financiar, pentru c orice instituie moart poate
36

fi inut n via prin diverse surse de finanare externe, dei acest lucru nu este recomandabil. 2. Principiul permanenei metodelor, conform cruia este obligatorie continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor societii. 3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special aceasta presupune a se avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile (veniturile, finanrile) recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Se nelege deci c potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. 4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajament). Independena se asigur prin respectarea tehnicilor delimitrii n timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaiilor i, implicit, scadenelor. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare. Odat stabilit corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea informaiilor o face contabilitatea dup toate regulile sale specifice.
37

6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea lAS 8. Este necesar s se acorde o atenie deosebit acestui principiu ntruct oamenii cu experien au tendina de a regla sau reporta erorile dintr-un bilan n altul (bilan de nchidere, bilan de deschidere) n loc s respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla i efectele sale colaterale. 7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate (este vorba de aa numitele conturi rectificative, care aduc activele i, respectiv pasivele, la valoarea contabil net). 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. 10.Principiul contabilitii pe baza "Accrual", conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refer, principiul accrual fiind o extindere a regulii contabilitii de angajament. Aderarea Romniei la Uniunea European necesit adaptarea sistemului finanelor publice la normele europene, obligaie asumat n cadrul Documentului de poziie la capitolul 11-Uniunea Economic i Monetar. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n domeniul finanelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi i a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care: nregistrarea operaiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul crerii, transformrii, dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau a unei obligaii. Sistemul statisticii finanelor publice poate rspunde cerinelor internaionale numai n msura n care i contabilitatea instituiilor publice trece la sistemul contabilitii de angajament i ofer surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii finanelor publice.
38

n funcie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie s aib n vedere c n rapoartele i situaiile financiare nu este vorba de o niruire a acestor principii, ci de explicitarea modului n care fenomenele i evenimentele economice se ncadreaz prin raportare la principiile enunate, care sunt de fapt reguli, chiar constrngeri. De asemenea, trebuie avut n vedere c pentru acele elemente a cror valoare este nesigur, dar care urmeaz a fi incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv n contul de profit i pierdere (rezultatul exerciiului), unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Totodat, abaterile de la aceste principii generale sunt permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se prezint n notele explicative, mpreun cu motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor exerciiului respectivei uniti. e8) Standarde contabile Standardele internaionale de contabilitate cerceteaz i argumenteaz tiinific evenimentele i soluiile corespunztoare, ntr-un cmp de rezoluii alternative; atunci cnd trecem la contabilitatea aplicat trebuie s avem n vedere c orice cont se circumscrie ntr-un anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit i "Plan contabil general", construit i el dup o serie de reguli specifice care in seama de funcionalitatea conturilor, de coninutul lor economic, de acoperirea necesitilor de informare, de calcul i control economic etc. n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezint "platforma" de lansare a ntregului mecanism de reprezentare i calcul al situaiei patrimoniale i al rezultatelor obinute. Fiecare cont dimensionat n cadrul planului se delimiteaz ca o pist pe care alearg datele n vederea constituirii indicatorilor economici i financiari necesari n gestiune i comunicare, n msurarea poziiei financiare i a performanelor. n structura sa cea mai general conturile sunt sistematizate, nainte de toate, pe clase omogene cu o adres clar delimitat. Dac analizm aceast structur aa cum este ea reglementat n ara noastr, n consens cu normele internaionale de contabilitate, constatm urmtorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoan juridic, eventualele particulariti regsindu-se n interiorul claselor: Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi de imobilizri
39

Clasa 3: Conturi de stocuri i producie n curs de execuie - clasa 4: Conturi de teri (decontri), - clasa 5: Conturi de trezorerie Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune n ansamblul acestei structuri, semnificaia codificrii (simbolizrii) grupelor i a conturilor este i ea evident. Cteva repere sunt interesant de reinut: Terminaiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaiilor conform unor criterii generale: n activul bilanier, n funcie de destinaia sau natura economic a bunurilor; n contul de "profit i pierdere", n funcie de natura cheltuielilor i a veniturilor pe seama crora se formeaz rezultatul exerciiului; Pentru grupele de conturi afectate activului bilanier, terminaiile 9 provizioanele pentru deprecierea activelor corespunztoare claselor 2 5. indic

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli financiare" i Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli excepionale" i Grupa 77 "Venituri excepionale" etc. n cazul conturilor i subconturilor de bilan sau de cheltuieli i venituri, terminaiile 9 permit s se identifice operaiile de sens contrar celor care n mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelai nivel, cu terminaia de la 0 la 8. Pentru sistematizarea conturilor i ierarhizarea claselor (grupelor) s-a folosit "criteriul bilanier" conform cruia conturile sunt clasificate i ordonate n raport de structurile de activ i pasiv, venituri i cheltuieli, delimitate i "aliniate" n bilanul contabil, contul de profit i pierderi, anexele la bilan. Procednd astfel, se realizeaz o legtur direct ntre contabilitatea curent financiar i situaiile de sintez financiar-contabile precum i ntre sistemul de conturi i bilanul contabil, necesare conducerii operative cnd informaia se culege din conturi fr a mai atepta sinteza prin bilan. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex i mai vechi dect "Tabloul elementelor" s zicem. Aa cum n Tabloul lui Mendeleev dac exist anumite supoziii poate fi identificat locul n care se afl elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel n "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul cutat. Un bun exemplu ni-l ofer instituiile publice, unde, nu de puine ori, este necesar s cutm nie de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanrile comunitare, fondurile cu destinaie special, separarea imobilizrilor supuse amortizrii de cele neamortizabile i nc altele.
40

e9) Politici contabile Politicile contabile definesc, o concepie contabil pentru fiecare ntreprindere sau instituie public n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea curent a activitilor a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm varianta de operare constant pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul c IAS i interpretrile Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluii alternative, calcule opionale etc. Aa constatm c mai apar i alte principii i reguli, cum ar fi: o raionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; o judecata de valoare" este baza soluiilor contabile; o pragul de semnificaie" conform cruia o informaie este tratat sau nu ca semnificativ n funcie de interesul urmrit (spre exemplu dac ea reprezint sub 5% din portofoliul problemei nu intereseaz, n mod evident). Politicile contabile ncorporeaz: principiile; metodele i procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecrei entiti juridice sau instituii publice. Conform IAS i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesar elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la finalizarea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, dar i celelalte principii, care guverneaz funcionarea contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b) credibile n sensul c: - reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice; - sunt neutre, adic neprtinitoare;
41

- sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; - reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. n absena unui IAS specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri, la dezvoltarea unei politici contabile, conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional20[20] , care s ofere cele mai utile informaii utilizatorilor, finanatorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situaiile financiare. n exercitarea acestui raionament profesional, conducerea trebuie s ia n considerare: a) cerinele i recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate care se refer la aspecte similare i conexe; b) definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, obligaii, venituri i cheltuieli prevzute n Cadrul general I.A.S.C.; c) pronunrile altor organisme de stabilire a aplicrii Standardelor i practicile acceptate n sector numai n msura n care acestea sunt consecvente (cu restriciile precedente: a i b). Odat stabilit configuraia politicii contabile, modificarea acesteia este permis doar dac unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice. n ndeplinirea mandatului su, n funcie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie s aib n vedere c schimbarea politicilor contabile se poate face att retrospectiv (deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele existente i n derulare) i prospectiv ( numai pentru viitor ). La modificarea politicilor contabile, soluia de baz oferit de tratamentele contabile const n imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor (Rezultatului reportat). Soluia alternativ permis const n ajustarea situaiilor economice curente. Este foarte important, s se verifice meniunea din notele explicative cu privire la orice modificri ale politicilor contabile. n acest mod, se poate aprecia dac politica contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice investigate. Nu intr n sfera modificrilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie s se regseasc i n varianta actualizat a "manualului de proceduri" care trebuie s conin acea concepie contabil care este n funciune i pe enalul creia se realizeaz contabilitatea curent.
20 42

e10) Funcionarea contabilitii Obiectul contabilitii, aa cum s-a vzut mai nainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, potrivit creia contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului de asigurri sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale. Organizarea contabil i asigurarea funcionrii ei corespunztor preteniilor europene rmne atributul fiecrei persoane juridice administrator de patrimoniu, iniiatoare i responsabil pentru actele comerciale, economice i bneti. Contabilitatea nu trebuie confundat sau redus la simpla operaiune ce const n ntocmirea i clasarea de documente sau alte nscrisuri; ea presupune conturarea i respectarea unor concepii i politici care s asigure conducerea financiar a ntreprinderilor i instituiilor, ntr-o manier care s corespund exigenelor actuale: integrarea european, libera circulaie a bunurilor i a banilor, transparen n utilizarea resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea capacitii de rezilien financiar ntr-o economie concurenial i plin de obstacole. n elaborarea lucrrii de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s aib n vedere c exist standarde i implicit particulariti, pentru firme-corporaii, bnci, societi de asigurare, instituii publice, instituii financiare. Prezentm n continuare cteva particulariti care trebuie avute n vedere n cazul unei expertize contabile judiciare ce privete o instituie public. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele,
43

celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, ale autoritii publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanare. Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care trebuie s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costului diverselor programe aprobate, ca inte ferme ale ansamblului bugetar naional. Potrivit Legii Finanelor publice nr. 500/200221[21], contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare trebuie s reflecte generarea i ncasarea veniturilor, apariia i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar. Este important ca aceast reglementare s fie aplicat doar n raionamentele ce privesc instituiile publice , ntruct, potrivit principiilor contabilitii de angajamente, operatorii economici calculeaz impozitele n funcie de veniturile angajate. Pentru clarificare, IAS 1 precizeaz c angajamentele, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau pltite. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice i care este armonizat cu standardele internaionale de contabilitate, cu sistemul european de conturi i cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii europene. Prin intermediul acestor conturi instituiile publice trebuie sa nregistreze operaiunile economico-financiare n momentul generrii drepturilor de crean sau de obligaii (principiul accrual), n conformitate cu cerinele. Sistemul "accrual" nregistreaz fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. n felul acesta contabilitatea financiar se conduce dup cerinele comune relaiilor patrimoniale ale oricrei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigur prin contabilitatea intern de gestiune. Cnd vorbim generic de instituie public n calitatea ei de persoan juridic organizatoare a contabilitii i titular la Finanele publice drept depuntoare de bilan (situaie financiar), trebuie s avem n vedere toate formele lor de manifestare. Aa bunoar trebuie s distingem: (a) autoriti: preedinie, parlament, guvern, ministere; (b) organizaii care presteaz serviciul public, adic serviciul nfptuit de o
21 44

unitate statal i care, ca instituii sunt organe ale administraiei publice; ca form organizatoric, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate public ; organizaii ne-statale. La rndul lor, entitile componente ale serviciului public, poart o gam foarte numeroas de denumiri: administraii (ex.: administraie financiar); institute; agenii guvernamentale; coli, spitale, grdinie, oficii (de omaj); secii (ex. de poliie); regii, societi, etc. n subordinea administraiei publice. Cunoaterea acestei diversiti este important, deoarece unele sunt comune ca mrime, altele sunt mici i chiar unicate, astfel c obiectul contabilitii ntlnete i el cele mai diverse forme de cuprindere i manifestare. e. Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile Principala surs de documentare a expertului contabil o reprezint documentele justificative i cele de eviden financiar-contabil. La rndul lor documentele justificative pot fi: 1.-documente primare ntocmite la locul i n momentul desfurrii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaz" pe o machet specific fiecrui gen de operaii; 2.-documente centralizatoare obinute prin sortarea documentelor primare pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, deci prin cumularea i centralizarea datelor consemnate iniial n documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabil ulterioar. Sintetiznd, cteva constatri sunt demne de luat n seam n vederea atestrii sistemului documentelor primare, cu ocazia ntocmirii lucrrilor de expertiz contabil: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca i "vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie s conin cel puin urmtoarele elemente: denumirea documentului (factur, chitan, bon, etc.); denumirea unitii (gestiunii) care a ntocmit documentul; numrul de ordine al documentului; data i locul ntocmirii; felul operaiei, cu indicarea elementelor cantitative i calitative; valoarea n moned (scris n cifre i n litere, pentru documentele bancare i de cas); semntura persoanelor implicate n efectuarea operaiilor, aprobarea i confirmarea datelor nscrise n documente; semntura de autorizare prin control a legaliti operaiilor prevzute. Anumite documente mai pot cuprinde i alte elemente ce-i mbogesc coninutul sau i uureaz prelucrarea, dar cele mai sus menionate rmn indispensabile.
45

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente exist obligativitatea pstrrii (arhivrii) acestora, n limita unor termene stabilite prin lege, clasrii i sistematizrii lor de aa manier nct s faciliteze accesul retroactiv i controlul situaiei desfurate, la orice moment dorit. c) Metodologia de ntocmire i circuitul documentelor. Se reine de asemenea obligaia verificrii respectrii cu strictee a metodologiei de ntocmire i circulaie a documentelor primare i introducerea lor n procesul de prelucrare contabil dup reguli i folosind procedeele cele mai potrivite specificitii organizatorice i preteniile manageriale ale fiecrui agent economic. d) Reflectarea n contabilitate. Documentele primare se transpun n conturi, pe principiul dublei nregistrri, prin intermediul formulei contabile, respectnd cu strictee procedeele specifice metodei contabilitii iar toate acestea in de alfabetul tiinei care se presupune c este cunoscut. Prelucrarea contabil a documentelor se face prin intermediul registrelor i numai n urma acestor operaii ele devin documente justificative. Conform Legii contabilitii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar i registrul cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz n mod cronologic, operaiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv (i implicit formula contabil de poziionare corespunztoare). Registrul-jurnal poate mbrca forma unui registru-jurnal general i, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. n cazul n care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se trece n registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaiune se va nregistra n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor. n aceast situaie registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial se completeaz lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registruljurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile instituiei. Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n
46

registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal nlocuiete foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verific "totalul rulajelor din luna curent a balanei de verificare. Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, anual la nchiderea exerciiului, cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i n procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ i de pasiv. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii i ca prob n diverse litigii. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului). Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare i se conduce de fiecare instituie, precum i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registru sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, dup caz. Registrele de contabilitate prevzute se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Registrul-jurnal i registrul-inventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare i nregistrare. Este necesar s se acorde atenie deosebit coninutului i semnificaiei informaiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu ine locul documentelor de inventariere, nu calculeaz plusurile i minusurile, ci compar valorile stocurilor, creanelor, datoriilor, imobilizrilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile juste, de pia n scopul redimensionrii provizioanelor (creterii sau descreterii). Balana de verificare. Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare (a conturilor, evident). Balana de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare i
47

creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la nceputul anului pn la zi, debitoare i creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare i creditoare (balane de verificare cu patru serii de egaliti). Balana de verificare la 1 ianuarie se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanei de verificare se certific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din balan. Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor (balana soldurilor). Prin intermediul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre conturile sintetice i conturile lor analitice. Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile i controlul datelor nregistrate n contabilitate, precum i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind fie de la datele de intrare, fie n ordine invers de la coninutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe baza crora s se poat determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificrilor ce le efectueaz la instituiile care prelucreaz n sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaia de analiz, programare i de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efecturii corespunztoare a testelor necesare. Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice prin actul normativ de nfiinare. Aceast prevedere i are suporturile sale istorice, tradiionale, legislative i chiar astronomice sau climatice. Anumite instituii precum cele de nvmnt, spre exemplu, au probleme la trecerea din anul colar n anul fiscal, dar contabilitatea ofer toate elementele necesare translaiei i care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar fiscal. Calitatea de document probant este condiionat de sinceritatea , realitatea i exactitatea informaiilor coninute. Aceste imperative sunt reglementate n Codul comercial, Legea contabilitii, legislaia fiscal i financiar. Examinarea regularitii documentelor se afl n relaie de direct proporionalitate cu complexitatea i natura cauzei. Astfel, n cazul investigrii unor tranzacii controlabile prin extrasul de cont , verificarea regularitii are un caracter preponderent formal. n cazul unor fraude, lichidri de societi, falimente, etc., cercetarea va fi mai aprofundat.
48

Regularitatea aspectele materiale.

documentelor contabile privete att latura formal ct i

Verificarea formal presupune urmtoarele demersuri preliminare: ndeplinirea condiiilor de form conform prevederilor legale; nregistrarea cronologic i la zi a operaiunilor; numerotarea, paginaia, semnarea, parafarea i sigilarea registrelor. Verificarea material, din punct de vedere al coninutului i sinceritii, conduce ctre constatrile propriu-zise n ceea ce privete respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitii, concordanei dintre documentele justificative i nregistrrile n conturi, etc. n principiu, constatrile privind regularitatea sunt cele care conduc la aprecierea modului n care documentele invocate de ctre pri au sau nu valoarea de prob. n cazul constatrii unor iregulariti, expertul contabil este obligat s continue investigaiile sale, prezentnd toate aspectele semnificative soluionrii cauzei, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept. Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularitii unor documente renunnd la elaborarea lucrrii, deoarece hotrrea asupra cauzei supus investigaiilor sau judecii, revine organului abilitat. Prezentm alturat posibile erori i delicte ce pot fi constate de ctre experii contabili judiciar cu ocazia cercetrii regularitii documentelor:

Erori i delicte contabile

Tabel nr.7 Erori contabile al: Autorului Erori de calculaie Delicte contabile din punct de vedere Aciunii de n Mijloacelor folosite Delicte produse prin aciune (artificii) Delicte produse prin omisiuni

Delicte ale Delicte ntreprinztorului inducere sau conducerii eroare Delicte asociailor

Erori de reportare

Erori de nregistrare contabil

Erori de evaluare

ale Delicte de ascundere de fapte sau situaii Delicte ale Delicte de Delicte salariailor fa falsificare produse prin de ntreprindere optimism (exces) Delicte de deturnare

49

Experii contabili trebuie s dea dovad de pruden, abinndu-se de la calificarea unor astfel de fapte. 2.6 Actele de expertiz contabil judiciar coninut i valorificare Misiunea de expertiz contabil are ca finalitate un raport scris, ntocmit n conformitate cu cerinele reglementrilor speciale i profesionale. Scopul elaborrii raportului de expertiz contabil judiciar este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor probante administrate de ctre pri. Destinatarii Raportului de expertiz contabil judiciar sunt organele abilitate i prile avnd calitate procesual, acetia hotrnd asupra difuzrii lui. Raportul de expertiz contabil judiciar nu are caracter public. 2.6.1 Raportul de expertiz contabil judiciar Norma profesional nr. 35 elaborat de CECCAR conine comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiz contabil. 2.6.1.1 Condiii de redactare a raportului de expertiz contabil Asigurarea unor parametri calitativi de nalt clas, constituie obligaie a fiecrui profesionist contabil autor al lucrrilor de expertiz contabil, avnd n vedere impactul pe care l reflect asupra imaginii de ansamblu a profesiei. Prin urmare, n redactarea raportului de expertiz contabil ( judiciar i extrajudiciar ) este necesar s se asigure respectarea urmtoarelor cerine: a. Redactarea corect i clar a problemelor date spre soluionare expertului contabil. b. Analiza cu competen a tuturor obiectivelor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului documentar pus la dispoziia expertului contabil i a problemelor ridicate de prile aflate n litigiu. c. Argumentarea opiniilor, constatrilor i concluziilor din raportul de expertiz contabil pe baz de documente legale. d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probant i nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilri care nu au la baz argumente legale i informaii pertinente, furnizate de contabilitate. e. Corelarea informaiilor cu valoare de documentare cu alte elemente de impact asupra situaiei cercetate.
50

f. Ignorarea documentelor fr valoare juridic, puse la dispoziia expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza. g. Evitarea oricrei situaii care ar putea fi asociat cu imixtiunea n atribuiunile organului judiciar. h. Aplicarea n mod corect a actelor normative, a normelor profesionale i a codului etic. i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice n cazul n care s-a dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat i-a nsuit constatrile acesteia. j. Argumentarea diferenelor de opinie fa de constatrile din rapoartele de expertiz anterioare sau actele de control ntocmite n legtura cu cauza supus investigaiilor. k. Asigurarea unei concordane totale ntre coninutul documentelor probante, constatrile din coninutul raportului de expertiz contabil i concluziile exprimate. l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci cnd obiectivele solicit aceasta. m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciar a cauzei supus cercetrii judiciare sau penale. Din pcate, n activitatea aplicativ, se manifest i o serie de situaii care genereaz redactarea necorespunztoare a raportului de expertiz contabil judiciar. Enumerm dintre acestea: a. Cauze generate de factori externi profesiei: 1. Materialul pus la dispoziia expertului contabil este insuficient sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice. 2. Informaiile furnizate de documentele probante nu se coreleaz pentru a se putea emite o opinie unitar. 3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au caracter subiectiv fiind formulate de ctre aprtorul unei pri, nu in cont de explicaiile prilor, sau solicit efectuarea de ncadrri juridice. b. Cauze generate de calitatea activitii profesionistului:

51

1. Actele examinate au ca surs prile direct implicate n proces, fr a fi puse la dispoziia organului care a dispus expertiza. 2. Constatrile nu menioneaz i nu argumenteaz diferenele de opinie fa alte rapoarte ntocmite sau acte ale organelor de control. de

3. Nu se asigur concordana ntre partea descriptiv a raportului de expertiz contabil i concluzii. 4. Actele normative la care se raporteaz constatrile i concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate. 5. Tehnica de analiz nu este cea adecvat sau nu se aplic corespunztor. 6. Materialele puse la dispoziie nu sunt analizate cu competen, pe baza unor raionamente profesionale adecvate fiecrei situaii. 7. Concluziile se bazeaz pe presupuneri, asimilri de situaii, aprecieri personale nedocumentate. 8. Obiectivele sunt tratate superficial. 9. Concluziile exprim mai multe variante, insuficient argumentate. 10. Metoda de cercetare este neadecvat. 11. Materialul documentar nu este cercetat n ansamblul su, ignorndu-se informaiile furnizate de anumite documente cu valoare probant. 12. Rspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fr a da natere la interpretri. 13. Concluziile exprimate depesc sfera de competen a expertului contabil Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, n activitatea practic putnd-se identifica situaii diverse, n funcie de particularitile fiecrui caz n parte. 2.6.1.2. Tipologia i coninutul raportului de expertiz contabil judiciar n activitatea practic se identific urmtoarele categorii de rapoarte de expertiz contabil: Raport de expertiz contabil obinuit, necalificat, are structura i coninutul urmtor:
52

Capitolul I Introducere. Conine urmtoarele paragrafe: identificarea expertului ( experilor contabili ) nominalizai pentru efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numrul legitimaiei de expert , poziia n Tabloul Corpului), identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare ( ncheiere de edin sau Ordonan, cu menionarea datei, denumirii i calitii procesuale a prilor, domiciliului sau sediului social, numrului, datei i naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul social, numrul i data contactului ), identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul n care a fost contractat efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam n cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului n cazul expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil, identificarea materialului documentar care are legtur cauzal cu obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres a efecturii sau nu i a altor expertize avnd aceleai obiective, dac s-au utilizat i lucrrile altor experi, problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea pe parcursul efecturii expertizei, identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz trebuia depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. Capitolul II Desfurarea expertizei conine cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv , n cadrul cruia se procedeaz la descrierea amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat n considerare n formularea concluziilor sale. Se recomand ca efectuarea calculelor analitice s se efectueze n cadrul unor anexe, n coninutul raportului prezentndu-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie s se ncheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor n contabilitate, a expertizelor sau actelor de control anterioare i fr a face ncadrri juridice. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi contabili, fiecare avnd opinii diferite, este necesar ca fiecare s-i motiveze opinia documentat i detaliat, n raport cu constatrile i concluziile expertului numit din oficiu.

53

Capitolul III Concluzii conine cte un paragraf distinct cu concluzia aferent fiecrui obiectiv al expertizei contabile, n concordan cu constatrile exprimate n cadrul Capitolului II. Raport de expertiz contabil cu observaii, cuprinde pe lng elementele specifice raportului obinuit, necalificat, un capitol distinct numit Consideraii personale ale expertului contabil. Acest capitol face referire la prerea expertului contabil asupra obiectivelor - dac acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului , cu conformarea normelor de etic i deontologie profesional, n special a principiului confidenialitii. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil judiciar in de raionamentul profesional al expertului contabil. Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomand expertului contabil numit din oficiu s evite acest capitol din raportul de expertiz contabil judiciar, deoarece simpla sa existen vine n contradicie cu principiul deontologic privind secretul profesional i confidenialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, fr a incrimina ns prile adverse implicate. Orice intenie sau tendin de incriminare , chiar i disimulat, constituie o nclcare grav a principiilor deontologice crora expertul contabil trebuie s se conformeze. Raport de expertiz contabil cu opinii separate se ntocmete uneori, cnd pentru soluionarea unei cauze s-au numit mai muli experi din oficiu, sau ca experi-parte. Opiniile diferite se consemneaz n coninutul Raportului de expertiz contabil sau n Anexe. Este important de reinut c expertul-parte care a ajuns la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu, trebuie s motiveze i s argumenteze pe baz de probe punctul su de vedere. Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile, are structura i coninutul raportului de expertiz contabil obinuit, necalificat, cu deosebirea c n cadrul capitolelor II i III va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. n cazul existenei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate n cadrul raportului de expertiz contabil sau n cadrul unei anexe a acestuia. Raportul se semneaz i se parafeaz pe fiecare pagin, de ctre experii numii de organele n drept sau de ctre expertul contabil care a coordonat misiunea. De regul, raportul de expertiz contabil judiciar se ntocmete n dou exemplare, originale: unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de expertiz contabil
54

judiciar, cellalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de original. Raportul de expertiz contabil judiciar, cu avizul organismului profesional privind auditul calitii, se depune la organul judiciar cu un numr de 5 zile naintea termenului de judecat fixat sau la data dispus prin Ordonan n cazul expertizelor ntocmite n faza de urmrire/cercetare penal. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil , ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului contabil. Modelul Raportului de expertiz contabil judiciar i redactarea acestuia22[22]
Tabel nr. 8 Tribunalul/Judectoria Secia. Dosar nr. RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful ( i ) Subsemnatul..expert contabil, domiciliat n .,posesor al carnetului de expert contabil nr..nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR n Seciunea Poziia. (Dac sunt mai muli experi contabili acest paragraf se repet pentru fiecare). Paragraful (ii) Am fost numit(i) prin.din data de.expert(i) contabil(i) n dosarul nr.., prile implicate n proces fiind: 1.. 2.. 22 55

 n (Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual) Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt: Paragraful (iv) Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): Obiectivul nr. 1. Obiectivul nr. 2. .. Obiectivul nr. n. Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile social/domiciliul........................................ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza n:............................................................................................ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada ........................n cauz s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat/nu sau utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali, etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat lai prelungit la..(dac este cazul). Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE efecturii expertizei const s-au efectuat n perioadala sediul

56

Obiectivul nr. i( i=1,n) Pentru a rspunde la obiectivul ntrebarea nr. i s-au examinat urmtoarele documente. (Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul) n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns: ................................................... (Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti) Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile fixate acesteia: La obiectivul nr. 1. La obiectivul nr. 2. .. La obiectivul nr. n. (Se vor relua concluziile exprimate n cadrul Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului , considerm necesar s facem urmtoarele precizri: .. (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct, Capitolul CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERILOR) CONTABIL(I). Expert contabil Nume, prenume Semntura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiz contabil , este necesar ntocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a materializa punerea n micare a diligenelor specifice misiunii de expertiz contabil , constituind un mijloc util n orientarea lucrrilor specifice.
57

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiz contabil Raportul de expertiz contabil judiciar este valorificat n actul de justiie ca mijloc de prob, alturi de alte probe administrate n funcie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabil trebuie s prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel nct s contribuie efectiv la soluionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaz ns din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. n practica judiciar nu exist un sistem de ierarhizare a importanei probelor, expertiza contabil nefiind acceptat ca fiind superioar altor probe; fora de convingere a raportului de expertiz contabil este teoretic egal cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza contabil nu are for probant absolut, ponderea sa fiind egal cu a oricrui alt mijloc de prob. Eficiena raportului de expertiz contabil ca mijloc de prob cu fundamentare tiinific , este determinat de contribuia sa la soluionarea cauzei. n evaluarea calitii unei lucrri de expertiz contabil, organul judiciar poate avea n vedere anumite criterii, cum ar fi corelaia cu alte probe. Este posibil ns, ca un raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, prin raportare la tiina contabilitii i pe baza unor raionamente profesionale riguroase, s poat dobndi caracterul de prob dominant n judecarea unei cauze, chiar i n condiiile n care nu concord ntrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitii i modului de valorificare a raportului de expertiz contabil judiciar revine organului care a dispus efectuarea expertizei, ntruct acesta rspunde de hotrrea care se pronun pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciar presupune nsuirea concluziilor acesteia de ctre organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca dup examinarea lucrrii de ctre organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, s se ajung la concluzia c aceste nu este corespunztor. n astfel de situaii, din oficiu sau la cererea oricreia dintre prile implicate, organul abilitat poate dispune msuri de refacere sau de completare a expertizei contabile. Formele de completare a expertizei contabile sunt: a. Explicaii verbale sau desluiri orale pe care expertul contabil le prezint organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la solicitarea acestuia. Acestea constituie n fapt o audiere a expertului contabil n calitatea sa de specialist, cu privire la constatrile i concluziile exprimate n lucrarea al crui autor este. b. Rspunsuri suplimentare formulate n scris fie ca urmare a unor obieciuni ale prilor, fie datorit necesitii de a fi examinate documente probante suplimentare, administrate ulterior ntocmirii i depunerii raportului de expertiz contabil. c. Suplimentul de expertiz contabil se dispune de ctre organul abilitat , la cererea prilor sau din oficiu pentru stabilirea adevrului, peste voina acestora, atunci cnd
23 58

se constat c expertiza nu este complet. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricrei erori n cunoaterea, dovedirea i caracterizarea situaiilor cercetate, stabilind o relaie de cauzalitate ntre concluzii i realitatea obiectiv. Pentru prile implicate n proces, completarea constituie o garanie procesual n stabilirea adevrului pe cale juridic. Exemplificm cteva aspecte generatoare ale situaiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiz contabil: a. Concluzii ale raportului de expertiz contabil, needificatoare pentru soluionarea cauzei. b. Rspunsuri abordate superficial, fr a face trimitere la toate documentele probante. c. Citarea prilor fr respectarea reglementrilor procedurale. d. Apariia unor obiective ulterioare celor enunate iniial. e. Lipsa de procedur n numirea experilor, invocat de ctre oricare dintre pri. f. Etc. Suplimentul la raportul de expertiz contabil judiciar poate fi efectuat de ctre acelai expert sau de ctre altul, avnd valoarea unei continuri a expertizei contabile, limitat ns la obiectivele adugate sau neclarificate.

24

[1] Ordonana nr. 2 a Guvernului Romniei din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar publicat n: monitorul oficial nr. 26 din 25 ianuarie 2000
25

[2] Standardul Profesional nr. 35, Editura CECCAR, 2007, pag. 9

26

[3] Art. 202 din Codul de procedur civil [4] Art. 27 din Codul de procedur civil [5] Art. 28 din Codul de procedur civil

27

28

29

[6] Art. 29 din Codul de procedur civil

24 25 26 27 28 29 59

30

[7] Conform art. 3 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 138/2000, "jurmntul" - ca mijloc de prob - se elimin din tot cuprinsul Codului de procedur civil.
31

[8] Art. 24. al .2 din Ordonana nr. 2/2000: Expertizele contabile judiciare pot fi efectuate numai de experi contabili atestai n condiiile legii [9] Ordonana Nr. 65 din 19 august 1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai ***
Republicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 13 din 8 ianuarie 2008

32

33

[10] ART. 24 din Ordonana Guvernului nr. 2/2000 prevede explicit faptul c dispoziiile art. 15 23 cu referire la expertiza tehnic se
aplic i n cazul expertizei contabile judiciare.
34

[11] Art. 201 din Codul de procedur civil

35

[12] Art. 204 din Codul procedur civil

36

[13] Art. 199 din Codul de procedur civil [14] Art. 208 din Codul de procedur civil [15] Art. 211 din Codul de procedur civil

37

38

39

[16] Art. 116 din Codul de procedur penal

40

[17] Adoptat prin Hotarrea nr. 1 a Consiliuluin Superior al CECCAR din 23 octombrie 1995 *** Republicata

41

[18] Ion, Florea, i colectiv, Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, ditura CECCAR, 2008, pag. 75
42

[19] Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991

43

*** Republicat n Monitorul oficial nr. 454 din 18 iunie 2008

[20] Conform art. nr. 22 din IAS 1

44

[21] Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 597 din 13 august 2002
45

[22] Sursa: Standardul profesional nr. 35, Editura CECCAR, 2007, pag. 160

30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 60

46

[23] Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Expertiza contabil, Editura didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag. 253

46 61