Sunteți pe pagina 1din 61

UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE ANUL UNIVERSITAR : 2011 2012 SPECIALIZAREA MANAGEMENT AN II SEMESTRUL 3

CONTABILITATE FINANCIAR
NOTE DE CURS

TITULAR CURS:
Conf.univ.dr. Mitea Nelua

2011

CUPRINS

CURS 1: PROBLEME DE BAZ ALE ORGANIZRII CONTABILITII FINANCIARE .........................pag.3 CURS 2: CADRUL GENERAL CONTABIL IASB....pag..5 CURS 3, 4, 5: CONTABILITATEA CAPITALURILOR.pag.9 CURS 6: CONTABILITATEA SUBVENIILOR I RPOVIZIOANELOR.pag.19 CURS 7 :CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG...pag.24 CURS 8 : CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR.............................................................pag.28 CURS 9 : CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE.......pag.31 CURS 10 : CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE..pag.37 CURS 11 : AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE...pag.43 CURS 12: ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING ......pag.47 CURS 13 : CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE.......pag.51 CURS 14 : CONTABILITATEA STOCURILOR.pag.55 BIBLIOGRAFIE..pag.60

CURSUL NR. 1 PROBLEME DE BAZ ALE ORGANIZRII CONTABILITII FINANCIARE


1.1. Definiia contabilitii financiare Contabilitatea reprezint un sistem informaional care msoar, stocheaz, prelucreaz i transmite informaii despre o entitate identificabil. Forma organizatoric i de funcionare a ntreprinderii se difereniaz n raport de cultura contabil adoptat. n acest sens, cele mai influente culturi contabile din lume sunt: european i anglo-saxon. n raport de acestea se pot utiliza dou concepte: 1. Monist n cazul n care la nivel de ntreprindere se organizeaz un singur circuit contabil : capital aprovizionare fabricaie vnzare realizare, att pentru operaiile care privesc relaiile sale cu terii (funcii externe) ct i pe cele ale gestiunii interne (funcii interne). 2. Dualist cnd se organizeaz conturile n aa fel nct delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, i ntr-un alt circuit conturile ce organizeaz producia, costurile i rentabilitatea produselor obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate. Se formeaz astfel: circuitul contabilitii financiare sau generale, i circuitul contabilitii interne de gestiune, sau analitic. 1.2 Obiectul contabilitii financiare Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea tuturor operaiilor ce afecteaz patrimoniul, calcularea rezultatelor financiare i ntocmirea situaiilor financiare pentru furnizarea de informaii contabile. 1.3. Obiectul contabilitii de gestiune: - evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor analitice pe feluri de produse, lucrri, servicii, precum i pe subdiviziuni organizatorice interne ale unitii i are ca scop principal controlul factorilor de producie. Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne. Scopul contabilitii de gestiune const n a furniza informaii contabile ce sunt destinate utilizrii interne de ctre management. I.4. Atribuii n organizarea serviciului contabil. - Contabilitatea patrimonial se organizeaz de regul pe compartimente distincte , conduse de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii. - Contabilitatea poate fi condus i de persoane juridice sau fizice autorizate membrii ai Corpului experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia (CECAR). - Conform legii, rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului (directorului sau managerului) n cazul societilor comerciale. - Dac organizarea i inerea contabilitii este fcut de persoane juridice autorizate rspunderea revine acestor persoane. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificatoare privind operaiile economico financiare; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea normelor de ntocmire i publicare a situaiilor financiare; pstrarea documentelor. Seciunile contabilitii care rspund cerinelor obiectului su, sunt urmtoarele: Contabilitatea operaiunilor de capital;

Contabilitatea activelor imobilizate; Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie; Contabilitatea terilor; Contabilitatea trezoreriei; Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor; Contabilitatea angajamentelor i altor elemente nepatrimoniale; Contabilitatea intern de gestiune. I.5. Documentele i registrele contabile. Materialul documentar cuprinde, pe de o parte, documentele justificative financiar-contabile, iar pe de alt parte, registrele contabile obligatorii. Dou principii trebuie respectate obligatoriu n efectuarea lucrrilor contabile : - nici o operaie economico-financiar fr documente; - nici o nregistrare contabil fr document. Documentele sunt acte scrise, ce cuprind informaii letrice n etalon valoric, natural sau de munc, care se ntocmesc n momentul nfptuirii operaiilor economice i stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Importana documentelor rezult din faptul c: pe baza datelor pe care le conin, documentele fac dovada nfptuirii operailor economico-financiare, constituind baza nregistrrii lor n contabilitate; prin intermediul lor se nfptuiete controlul economic i financiar pentru pstrarea averii, constituind mijlocul pentru descoperirea unor nereguli n gestiunea patrimoniului i asigur respectarea disciplinei financiare i contractuale; avnd caracter de acte justificative, au importan juridic. n cazul litigiilor sunt folosite ca mijloc de prob n justiie pentru stabilirea adevrului. Clasificarea documentelor dup modul de ntocmire i rolul lor n cadrul sistemului informaional decizional : documente justificative (sau documente primare),cf. Legii Contabilitii Nr. 82/91, orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un act scris care st la baza nregistrrii n contabilitate, devenind astfel act justificativ. documente de sintez i raportare sunt reprezentate conform Legii contabilitii nr. 82/1991 de Bilanul Contabil, Contul de profit i pierdere, Fluxul de trezorerie, Modificrile capitalului propriu, Anexe la bilan, Raportul de gestiune al administratorului, Evaluarea trebuie s se efectueze n urmtoarele momente: 1.la intrarea n unitate, cnd bunurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare(valoare contabil) care se stabilete astfel: pentru intrri din aport la capital, la valoarea de aport stabilit n urma evalurii; pentru bunuri obinute cu titlu gratuit, la valoarea just; pentru bunuri procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; pentru bunuri produse n unitate, la cost de producie. 2. la inventariere evaluarea elementelor de activ i pasiv se face la valoarea actual a fiecrui element devenit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 3.la ncheierea exerciiului, elementele de activ i pasiv (de natura datoriilor) se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. 4. la data ieirii din unitatea patrimonial sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Unitatea patrimonial trebuie s foloseasc aceleai metode de evaluare pe tot parcursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. Se pot folosi metode de evaluare cum sunt: FIFO (primul intrat primul ieit), LIFO (ultimul intrat primul ieit), CMP (cost mediu ponderat) acestea n cazul n care unitatea

patrimonial aplic metoda inventarului permanent. Pentru unitile patrimoniale ce aplic metoda inventarului intermitent, evidena stocurilor se ine la cost standard.

CURS 2 CADRUL CONTABIL GENERAL IASB


Cadrul general contabil este format din conceptele i principiile teoretice care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare. Cadrul general contabil IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare, definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare,caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i meninere a capitalului. Normalizarea contabilitii se identifica cu: definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile i aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii informaiilor contabile 2.1. Sfera de aplicare o constituie ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care trebuie s ofere informaii pentru a: hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; - evalua rspunderea sau gestionarea managerial; - evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i a oferi alte beneficii angajailor si; - evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; - determina politicile de impozitare; - determina profitul i dividendele ce se pot distribui; - elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; - reglementa activitatea ntreprinderilor. 2.2. Utilizatorii de informaii financiare sunt: Investitorii de capital consum informaii cu privire la performana capitalului investit pentru a decide dac trebuie s vnd sau s cumpere. Bancherii (creditorii financiari) sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate mpreun cu dobnzile aferente. Furnizorii i ali creditori comerciali prezint interes pentru informaiile care dezvluie lichiditatea pe termen scurt. Clienii au nevoie de informaii care s evidenieze continuitatea activitii ntreprinderii Salariaii (angajaii) solicit informaii care s dezvluie stabilitatea locurilor de munc, dar i capacitatea ntreprinderii de a acorda salarii, precum i despre gradul n care li se repartizeaz cota din profit Managerii (conducerea ntreprinderii) utilizeaz informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru ndeplinirea funciilor: planificare, control, evaluare pentru ntocmirea sistemului de bugete (vinarilor, produciei, costurilor, aprovizionrii, etc.) Guvernul i instituiile sale consum informaiile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale i de constituire a structurilor informaionale macroeconomice. Publicul este utilizator de informaii n calitatea sa de potenial investitor, furnizor, client sau angajat. 2.3. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar a firmei, rezultatele i modificrile poziiei financiare. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, datoriile i capitalul propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII

Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acelei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente. Rezultatul este definit ca diferen ntre venituri i cheltuieli conform relaiei: Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli 2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare. Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confruntnd sau corelnd evalurile lor ulterioare. Inteligibilitatea este dat de uoara nelegere de ctre utilizatori a situaiilor financiare. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea activitilor economice de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile. Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n aceasta Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp i spaiu pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea standardelor. 2.5. Limite ce privesc informaia relevanta i credibil. Oportunitatea vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice, orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. Raportul cost beneficiu este mai degrab o constrngere general: beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii ei. Este o formul general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionalism profesional. n plus, costurile nu sunt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. 2.6.Imagine fidel. Prezentarea real corect. Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Dei acest cadru general nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative i a standardelor de contabilitate adecvate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect n general o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. 2.7. Elemente modelate prin situaii financiare. n Romnia, ca i n Europa, contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial. n aceste condiii, elementele contabile descrise de situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu. Patrimoniul exprim totalitatea bunurilor economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele). Structurile calitative (resurse controlate de ntreprindere) reprezentate n situaii financiare sunt cele de activ , de capital propriu i datorii. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri, asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului. A) ACTIVUL Reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru ntreprindere. Conform IFRS , este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt beneficii viitoare pentru entitate (avantaje economice sub forma: bunuri i/sau servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarului ntreprinderii). B) CAPITALUL PROPRIU Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Deci, dac din total activ scdem toate datoriile ne rmne activul net

contabil , adic situaia financiar a ntreprinderii. Este cunoscut sub numele de fondurile acionarilor i este dat de diferena dintre active i datorii . C) DATORIILE Datoriile se definesc ca obligaii prezente ale unei entiti provenite din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt sa rezulte o ieire de beneficii economice din entitate. Stingerea obligaiei se poate realiza sub forma: plata n numerar, transfer de active, prestri de servicii, nlocuirea obligaiei cu alta, conversia obligaiei in capital propriu, etc. Datoriile se mpart dup gradul lor de exigibilitate n datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. D) CHELTUIELILE Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiului economic nregistrate n exerciiu financiar curent sub form de ieiri (scderi) de active sau creteri de datorii care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite proprietarilor. D) VENITURILE, Conform IFRS : Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate n exerciiul financiar sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii, care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu. Veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect creterea situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. 2.8. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare Conform cadrului general IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. Pentru aceasta s-au adoptat criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Definiiile criteriilor de recunoatere Probabilitatea reprezint gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere (de exemplu, o crean este probabil a se ncasa cnd nu exist prob contrarie). Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. Recunoaterea elementelor patrimoniale Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere, i activul are o valoare sau cost care pot fi credibil evaluate. Un pasiv este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii economice, s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc s fie credibil determinat. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive, sau, pe baza dublei reprezentri, orice venit este recunoscut conform relaiei: Creteri de Active = Venituri Scderi de Pasive = Venituri Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierderi atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri de activ (de exemplu, consumurile stocate), sau creteri de pasiv (de

exemplu, datorii privind serviciile de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Conform dublei reprezentri, recunoaterea cheltuielilor este fcut prin relaiile: Cheltuieli = Scderi de Active Cheltuieli = Creteri de Pasive 2.9. Evaluarea posturilor din situaiile financiare. Evaluarea este procesul prin care se determin valoarea la care posturile din situaiile financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoare realizabil (de decontare a obligaiei), valoare actualizat. Cel mai frecvent folosit baz de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze. 2.10. Conceptul de capital i meninere a capitalului Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al ntreprinderii. Meninerea capitalului financiar presupune c profitul este obinut numai dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. 2.11. Conceptul de capital i meninere a capitalului Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, i are n vedere recunoaterea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului Meninerea capitalului fizic presupune c profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (capacitatea de exploatare) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuirilor i a contribuiilor ctre i, respectiv, de la proprietari n cursul perioadei. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru meninerea capitalului este considerat profit.

CURSUL NR.3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR


3.1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE n contabilitatea european noiunea de capitaluri desemneaz sursele de provenien, de finanare pe termen lung = stabile. Stabil desemneaz termenul lung, mai mare de un an. Din acest motiv mai sunt denumite capitaluri permanente, sau prin recurs la contabilitatea anglo-saxon, capitaluri angajate. Fcnd referire la cadrul IASB asociem capitalului propriu, noiunea de capital financiar i capitalului permanent, noiunea de capital fizic. Capitalul propriu: conform O.M.F.P. 1752/2005, ca structur descris n situaiile financiare reprezint interesul rezidual al acionarilor (investitorilor) n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor . Capitalul propriu cuprinde: capitalul social, prime de capital,aciuni proprii rscumprate, rezerve din reevaluare, legale, statutare, rezultatul exerciiului (repartizarea rezultatului), rezultat reportat. Capitalul social reprezint aportul la capital al proprietarilor i este format din pri sociale la S.R.L i aciuni la S.A. Aciunile i prile sociale sunt fraciuni din capitalul social cu valori egale prin statut, valoare denumit i valoare nominal. Ca form concret de manifestare, aciunile sunt hrtii de valoare negociabile care se tranzacioneaz. Acionarul este coproprietar, iar aciunile constituie titluri de proprietate. Aciunile i prile sociale asigur un venit anual proprietarilor numit dividend, repartizat din profitul net al societii. Tranzacionarea aciunilor implic dou feluri de operaiuni: de plasament i operaiuni speculative. Operaiunile de plasament au loc atunci cnd proprietarul investete pe o perioad lung de timp, mai mare de un an, n scopul obinerii de dividende. Operaiunile speculative au loc atunci cnd investitorul cumpr aciuni de la burs pentru a le revinde n scop speculativ Primele de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale cu ocazia operaiunilor de cretere a capitalului i mbrac formele: prime de emisiune: diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal (VE >VN); prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor n natur la capitalul social subscris i valoarea nominal a aciunilor emise; prime de fuziune: diferena dintre valoarea matematic (contabil) sau intrinsec a aciunilor i valoarea lor nominal; prime de conversie a obligaiunilor n aciuni: excedentul dintre valoarea obligaiunilor investite i valoarea nominal a aciunilor. Rezervele din reevaluri sunt date de diferena dintre valoarea actual (reevaluat) a elementelor de activ i valoarea nregistrat n contabilitate. Rezervele reprezint profiturile afectate n mod durabil i sunt: rezerve legale, constituite conform Legii 31/1990 din repartizarea profitului (5% pn ce atinge 20% din capitalul social); rezerve statutare: se constituie anual din profit net i alte rezerve. Rezultatul exerciiului se determin la sfritului anului financiar ca diferen ntre venituri i cheltuieli i, cnd este pozitiv desemneaz profit, i cnd este negativ desemneaz pierdere. Rezultatul reportat, ca element de capital propriu reprezint pierderea reportat din anii anteriori sau profitul nerepartizat nc i reportat n exerciiul urmtor. 3.2. RECUNOATERE I REEVALUARE

Capitalurile se evalueaz de regul la o valoare de referin (valoare nominal) nscris pe titlul de valoare determinat prin relaia: V.N. = valoare nominal=Csocial:Nactiuni Evaluarea pe baza datelor din bilan stabilete valoarea contabil a titlurilor care poate fi de dou feluri: valoare matematic contabil (VMC)=Activ net contabil/Nr.actiuni i valoare intrinsec (Vi)=Activ net corijat/Nr. actiuni ANC corijat = Activ real Datorii = Total activ Activ fictiv Datorii Activ fictiv = Active nonlichide care nu se pot vinde: cheltuieli de constituire, active de regularizare(cheltuieli n avans). Pasiv fictiv = Capitaluri proprii Valoarea de lichidare este valoarea care se obine prin vnzarea forat a ntreprinderii. Pornind de la beneficiu se pot calcula alte valori: b)Valoarea de rentabilitate, care se regsete sub forma valorii financiare i a valorii de randament. B1)Valoarea financiar (VF) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pentru o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia:Vf=dividend mediu distribuit pe auctione / rata medie a dobanzii pe piata Rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative pentru o aciune). Dividendul luat n calcul este cel distribuit n exerciiul prezent, sau media ultimelor cinci exerciii. B2)Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiul financiar la o rat medie a dobnzii pe pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve. VR=dividend mediu distribuit pe actiune+cota parte pe actiune incorporata in rezerve / rata mrdie a dobanzii pe piata, SAU VR= rezultat unitar(profit aferent unei actiuni) / rata mrdie a dobanzii pe piata 3.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Evidena capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului, iar n debitul lui, micorarea capitalului .Soldul contului este creditor i reprezint capitalul social existent.. Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II, 101.1 Capital subscris nevrsat i 101.2 Capital subscris vrsat care ajut la punctarea celor doi pai necesari n constituirea capitalului social subscriere i vrsare. Aportul adus de asociai este evideniat prin contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul social subscris de asociai, precum i sumele achitate acestora cu ocazia retragerii ; n creditul contului se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau natur precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n parte. 3.3.1. Contabilitatea constituirii capitalului social Aportul poate fi n natur i/sau n numerar. La societile pe aciuni capitalul social este obligatoriu de vrsat la nceput, n felul urmtor: cel n numerar 50%, iar cel n natur integral. Aporturile n creane nu sunt admise. Exemplu: Se constituie S.C. VIA S.A. Aport:numerar 12.000 lei depus la nceput 50%;natur (mijloc de transport) 8.000 lei; = capital subscris 20.000 lei, Numr aciuni: 20 titluri, Cheltuieli de constituire pltite prin cas: 300 lei VN = 20.000: 20 = 1.000 lei/aciune a) nregistrarea cheltuielilor de constituire: 201 = 5311 300

b) Subscrierea celor 20 aciuni 1.000 lei/aciune = 20.000 lei 456 = 1011 20.000 c) Vrsarea capitalului social Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea de numerar la banc: 5121 = 456 6.000 d) Aducerea ca aport a mijlocului de transport subscris, n valoare de 8.000 lei: 2133 = 456 8.000 e) Trecerea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat n limita aportului adus: 1011 = 1012 14.000 f) La sfritul anului (sau conform contractului) se vars i restul. 5211 = 456 6.000 g) Trecerea restului de capital subscris nevrsat n capital subscris vrsat la sfritul anului 1011 = 1012 6.000

CURS NR.4 CONTABILITATEA CAPITALURILOR


4.1.CONTABILITATEA CRESTERII CAPITALULUI SOCIAL Modalitati de cretere a capitalului social: 1.n aciuni Creterea capitalului social prin aporturi: n natur i/sau numerar 2.Creterea capitalului social prin operaii interne 3.Creterea capitalului prin conversia obligaiunilor in actiuni 1. Creterea capitalului social prin aporturi n natur i/sau numerar Scop: consolidarea situaiei financiare Metode : creterea valorii nominale a aciunilor existente emiterea de noi aciuni procurarea de noi resurse de finanare Creterea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente caracteristici: nu determina creterea numrului iniial de aciuni nu determina modificarea procentelor de participare a actionarilor la capitalul social necesit acordul tuturor acionarilor. Creterea capitalului social prin emiterea de noi aciuni-caracteristici: produce efectul de diluare a capitalului sau antreneaz in pierdere pe acionarii vechi care nu participa la subscrierea noilor aciuni Creterea capitalului social prin emiterea de noi aciuni-Aplicatie practica Se porneste de la urmtoarea situaie financiar (poziie financiar) : Capital social initial : 20.000 lei: 20 aciuni = 1.000 lei/aciune VN Rezerve initiale 4.000 lei Total cap.propriu initial:24.000 lei: 20 aciuni = 1.200 lei/aciune VMC Se decide creterea capitalului propriu prin: Emisiunea a 10 aciuni 1.000 lei/aciune = 10.000 lei Valoarea emisiunii 1.100 lei/aciune.

Vom avea: Cap.soc. modificat:(20.000+10.000):(20 aciuni+10 actiuni)=1.000 VN Prima emisiune 1.000(100x 10) Rezerve modificate 4.000 lei Total cap.propriu modif.34.000 lei: 30 aciuni=1.166.(66) lei/aciune VMC VE=1100<1200VMC initiala DS(drept de subscriere)=VMC initiala-VMCla emisiune=1200-1166.(66)=33.(33) Noul actionar va plati pt. o actiune noua:1100VE + 2DS= 1166.(66) Rparitate=Nr act.noi/Nr.act.vechi=10/20=1/2 O actiune Noua pentru 2 DS nregistrarea contabil va fi: 456 = % 11.000 (VE) 1011 10.000 (VN) 1041 1.000 (PE) Concluzii: Cand valoarea de emisiune este de 11.000 lei/aciune, deci mai mic dect valoarea matematic contabil de 12.000 lei/aciune, se produce efectul de diluare a capitalului care la rndul su, antreneaz n pierdere pe acionarii vechi care nu particip la subscrierea noilor aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile de subscriere (DS), care sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi i se distribuie vechilor acionari. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic veche i valoarea matematic nou a unei aciuni. Valoarea teoretic DS = Valoarea contabil veche Valoarea contabil nou sau DS = Nr. Actiuni noi/ Nr. Actiuni noi+Nr. Actiuni vechi (Valoarea contabil veche Pret de emisiune) Deci, DS = 1.200 1.166,66 = 33,33 sau DS = 10/20 + 10 ( 1.200 1.100) = 33,33 Astfel, solicitantul unei aciuni noi trebuie s dein dou DS-uri i: pltete ntreprinderii pentru o aciune nou 1.100 lei, n timp ce ea valoreaz 1.166,66 lei; pltete vechilor proprietari a dou aciuni vechi, 2 DS de 33,33 lei, adic 66,66 lei. Concluzii: Proprietarul vechi este aprat de efectul de diluare a capitalului. De regul, negocierea valorii de emisiune are loc la un curs inferior valorii matematice contabile a aciunii. Remarc: n cazul n care creterea de capital este ca aport n natur, nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Titlurile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena dintre VE i VN a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport. Creterea capitalului social prin emiterea de noi aciuni-aport in natura Aplicaie practica Exemplu: Pentru un mijloc de transport evaluat la 22.000 lei Valoarea reinut la subscriere pentru o aciune este de 1.100 lei Valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei/ aciune. Numrul de aciuni nou create este de 22.000 : 1.100 = 20 aciuni nregistrarea contabila: 456 = % 1011 1043 456 1012 22.000 22.000 22.000 20.000 2.000

2131 = 1011 =

2. Contabilitatea cresterii capitalului social prin operatiuni interne

Se realizeaza prin incorporarea celorlalte structuri de capital propriu : primele de emisiune rezerve din reevaluare, rezerve disponibile, rezultatul reportat, etc. Se pot folosi variantele: a) modificarea (majorarea) valorii nominale cu meninerea numrului de aciuni existente; Are loc retragerea i nlocuirea aciunilor vechi cu altele noi, sau se emit aciuni noi ce se atribuie gratuit posesorilor vechi conform paritii dintre numrul de aciuni vechi i cele noi. b) emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari, cu meninerea valorii nominale vechi. Pentru situaia emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA), care se acord gratuit vechilor acionari Aceste drepturi sunt negociate i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiune, ca i n cazul drepturilor de subscriere. 1 DA = Valoare contabil veche Valoare contabil nou sau 1 DA = Numr de aciuni noi/numr de aciuni vechi + numr de aciuni noi (Valoare contabil sau cotat Exemplul : se ncorporeaz n capital rezervele n valoare de 2.000 lei pentru care se emit 200 noi aciuni. DA = VMC veche VMC noua = 12.000 - 10.909 = 1091 Paritatea = Nr. Actiuni vechi/Nr. Actiuni noi = 2.000/200 = 10 /1( pentru fiecare aciune nou revin 10 DA) Creterea capitalului social prin operaii interne nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este: 1061 = 1012 2000

3. Contabilitatea cresterii capitalului social prin conversia obligatiunilor in actiuni Creterea capitalului pe aceast cale asigur diminu-area datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apro-piat de cea a obligaiunilor. Diferena ntre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalente se nregistreaz ca prim de conversie a obligaiunilor n aciuni. Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale. Exemplu: O societate comercial a contractat un mprumut prin emisiunea de obligaiuni convertibile n aciuni. Valoarea nominal a acestora =valoarea de rambursare = 25 lei. Se restituie o parte din mprumut prin convertirea obligaiunilor n aciuni la paritatea de 3 obligaiuni pt. 2 aciuni, valoarea nominal a aciunii fiind de 30 lei. Convertirea se face pentru 3.000 de obligaiuni. Obligaiuni V.N. a obligai.convertite 3.000x25 =75.000 lei. Aciuni V.N. a aciunilor emise 2.000 x 30 = 60.000 lei. Prime de conversie = 15.000 lei. nregistrarea n contabilitate: 531 161 = = 161 % 1012 1044 75.000 75.000 60.000 15.000

4.2. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND MICORAREA CAPITALULUI SOCIAL Modalitati de micsorare a capitalului social: Micorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai Rscumprarea i anularea aciunilor proprii 1. Micorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor Pierderea nregistrat de societate se raporteaz de regul n anul sau anii financiari (5 ani) urmtori n sperana acoperirii lor din profiturile viitoare realizate. Dac acest lucru nu se poate, pierderea se acoper din structurile de capital propriu existente: rezultatul reportat, prime de capital, rezerve, iar dac acestea sunt insuficiente, are loc reducerea capitalului social. Exemplu: Se acoper pierderea reportat din capital social 9.000 lei: 1012 = 117 9.000

2. Micsorarea capitalului social prin rambursarea ctre asociai poate avea loc prin dou modaliti: a) reducerea numrului de aciuni i meninerea valorii nominale b) micorarea valorii nominale i meninerea numrului de aciuni. a) reducerea numrului de aciuni i meninerea valorii nominale Exemplu: O societate pe aciuni are capital social 100.000 lei, 20 aciuni a 5.000 lei/ aciune. a) retragerea a 10% din aciuni aflate la acionari, cu VN neschimbat: 10% x 20 aciuni = 2 aciuni x 5.000 lei/aciune = 10.000 lei nregistrarea n contabilitate: -micorarea capitalului i constituirea datoriei fa de asociai: 1012 = 456 10.000 -decontarea (plata datoriei ctre asociai): 456 = 1012 10.000 b) micorarea valorii nominale i meninerea numrului de aciuni : Exemplu: 5.000 lei/aciune x 10% = 500 lei/aciune reducere VN nou = 5.000 500 = 4.500 lei/aciune 20 aciuni x 500 lei/aciune = 10.000 lei reducere capital social nregistrarea n contabilitate: - reducerea capitalului social: 1012 = 456 =10.000 lei - decontarea sau anularea vechilor aciuni i reducerea capitalului social corespunztor: 456 = 5121 =10.000 lei -reducerea capitalului social corespunztor: 1012 = 456 100.000 - nregistrarea noilor aciuni i a capitalului aferent: 456 = 1012 90.000 - decontarea: 456 = 5121 10.000 3.Rscumprarea i anularea aciunilor proprii

Cumprarea de ctre societate a propriilor aciuni nu este admis de regul, dar n anumite cazuri, legislaia admite rscumprarea acestora cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor pentru regularizare pe piaa bursier sau pe piaa organizat extrabursier ( dar numai cu avizul C.N.V.M.) Exemplu: O ntreprindere cumpr 100 aciuni proprii, VN = 10 lei, pre de rscumprare 14 lei. pentru anularea a 50 aciuni 30 aciuni le distribuie salariailor cu 8 lei/aciune 20 aciuni le distribuie terilor cu 16 lei/aciune Inregistrarea in contabilitate: -cumprarea aciunilor proprii: 109 = 5121 1.400 lei - anularea a 50 de aciunilor rscumprate: % = 109 700 1012 500 1068 (658) 200 -30 aciuni le distribuie salariailor cu 8 lei/aciune % = 109 420 512 240 664 180 - distribuirea ctre teri a 20 aciuni: 512 = % 320 109 280 764 40

CURS NR. 5 CONTABILITATEA CAPITALURILOR


Contabilitatea primelor de capital Contabilitatea rezervelor Contabilitatea rezultatului CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL Primele de capital sunt:de emisiune , de fuziune,de aport si de conversie Primele de emisiune reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal = ct.1041 Primele de fuziune reprezint excedentul dintre valoarea contabil (sau intrinsec) a aciunilor stabilit n urma fuzionrii societilor i valoarea lor nominal =ct.1042 Primele de aport reprezint excedentul dintre ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea lor nominal a aciunilor subscrise =ct.1043 Primele de conversie a obligaiunilor in aciuni reprezint excedentul dintre ntre valoarea datoriei obligatare (a unei obligaiuni) i valoarea nominal a unei aciuni .=ct.1044

Evidena contabil = cont sintetic de gr. I 104 Prime de capital. Este cont de pasiv. Se crediteaz cu primele de capital constituite la creterea, fuziunea capitalului social i conversia aciunilor n obligaiuni. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve. Soldul creditor reprezint primele de capital existente. Operaiunile ce au loc n legtur cu primele de capital sunt constituirea acestora i utilizarea lor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, de cretere a capitalului social sau constituirea de rezerve. 1. Constituirea primelor: 456 = % 1011 1041,1042,1043,1044 2.Utilizarea primelor de capital la creterea capitalului social, constituirea de rezerve, acoperirea de cheltuieli de constituire: 104 = % 201,1012,1068 Rezerve din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezint una din alternativele la evalurile bazate pe costul istoric (I.A.S. 16 Terenuri i mijloace fixe). Baza de evaluare poate fi valoarea de pia (la activele fixe) sau valoarea de nlocuire mai puin amortizarea corespunztoare la alte active specializate (rafinrii, docuri, etc) Se poate ntmpla ca din reevaluare s rezulte o diferen negativ. Ea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere. Dac aceast diferen negativa corespunde total sau parial unei diferene pozitive din reevaluarea constatat anterior, atunci ea poate fi compensat proporional. Se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul ct. 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, care se crediteaz cu diferenele pozitive din reevaluare prin debitul contului de imobilizri i se debiteaz cu sumele transferate la capital social sau rezerve conform legii. Soldul creditor reprezint rezerva din reevaluare a imobilizrilor. Plusul sau minusul din reevaluarea imobilizrilor corporale n conformitate cu I.A.S. 16 Imobilizri corporale trebuie reflectat n debitul sau creditul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, dup caz. Reevaluarea poate fi fcut: la valoarea limit a activului sau la valoarea neta, dup eliminarea amortizrii, conform exemplului: Valoarea contabil limit a unei cldiri supus reevalurii este de 200.000 lei, durata normal de utilizare 20 de ani, durata rmas neamortizat 8 ani, valoarea reevaluat 250.000 lei potrivit primului procedeu se reevalueaz. att valoarea contabil ct i amortizarea n funcie de indicele calculat ca raport ntre valoarea reevaluat i valoarea net contabil 250.000/80.000 = 3,125 a) Reflectarea n contabilitate a operaiei dup prima variant: 212 = 105 425.000 105 = 2812 255.000 b) Reflectarea n contabilitate a operaiei conform celei de-a doua variante reevaluarea la valoarea net: b. 1) se elimin amortizarea din valoarea limit pentru a rmne la valoarea net 2812 = 212 120.000 b. 2) diferena din reevaluare 212 = 105 170.000 la casarea sau cedarea activului 105 = 1175 Elemente reevaluate Col. 0 Valori iniiale Col. 1 Valori recalculate Col. 2 = Col. 1 x 3,125 Diferene Col. 3= col. 2 col. 1

Valoarea contabil limit Amortizarea Valoarea contabil net

200.000 120.000 80.000

625.000 375.000 250.000

425.000 255.000 170.000

Rezerve . Rezervele reprezint profituri capitalizate i contabilitatea lor se ine cu ajutorul contului Rezerve, cont sintetic de gradul I care se dezvolt pe trei conturi de gradul II: 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, 1068 Alte rezerve. Aceste conturi se crediteaz cu ocazia constituirii rezervelor din diverse surse. Se debiteaz pe msura consumrii rezervelor. Soldul creditor reprezint rezervele constituite i neutilizate. constituirea rezervelor: 1) Rezerve legale 1061 se constituie la sfritul anului prin repartizarea din profitul brut 5% pn la 20% din capitalul social 129 = 1061 2) Rezerve statutare 1063 se constituie din repartizarea profitului net, rezultat reportat prime de capital 129,117,104 = 1063 3) Alte rezerve 1068 se constituie prin repartizarea din profit net, din prime de capital, rezultat reportat 129,104, 117 = 1068 Utilizarea rezervelor: 1) Utilizarea rezervelor legale si statutare se face pentru creterea capitalului social, acordarea de dividende, acoperirea pierderilor precedente. 1068 = % 1012,117,457 2) Utilizarea altor rezerve se face pentru creterea capitalului social, repartizarea dividendelor sau acoperirea valorii nete a imobilizrilor cu care se particip la capitalul altei societi. 1068 = % 1012 117 457

CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT La sfritul exerciiului financiar, rezultatul exerciiului poate fi, conform hotrrii A.G.A., reportat n anul viitor. Dac este pierdere, ea va rmne n capitalul propriu pn va exista posibilitatea acoperirii din profitul curent (repartizarea profitului), sau conform hotrrii AGA, se va acoperi din rezerve sau capital social fr ca acesta din urm s se micoreze sub limita legal. nregistrarea n contabilitate se face cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat, cont sintetic de gradul I. Se crediteaz cu rezultatul reportat profit, se debiteaz cu rezultatul reportat pierdere. Ulterior, se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul exerciiului curent, din rezervele existente sau prin acoperire din capitalul social. Se debiteaz (ulterior) cu profitul reportat destinat prin repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Tipurile de nregistrare contabile privind rezultatul reportat sunt:

a) Pierderea curent rmne n debitul contului de rezultat pana la sfritul exerciiului. Anul urmtor, la deschiderea exerciiului, se nregistreaz n pierdere reportat: 117n = 121 1000 La sfritul anului urmtor, pierderea se poate acoperi din rezultatul exerciiului prin repartizarea profitului curent cu hotrrea A.G. A : 117n+1 = 117 n 1000 De asemenea, se poate acoperi din rezerve: 1068 = 117 1000 sau din capital social: 1012 = 117 1000 b) Profitul curent poate s fie reportat n anul urmtor, la sfritul anului, conform hotrrii AGA: 121 n = 117 n 1500 Anul urmtor, profitul reportat la conform hotrrii A.G.A., se poate repartiza la dividende, alte rezerve 117n = % 2000 457 1500 1068 300 424 200 Cf. P.G.C., ct.l 117 se dezvolt pe cinci conturi sintetice de gradul II : Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profit nerepartizat Contul 1172 Rezultatul reportat provenind din aplicarea prima dat a I.A.S. mai puin I.A.S. 29 Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fndamentale Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Toate aceste conturi de rezultate, reprezint structuri de capital propriu pozitiv sau negativ. Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat (sau pierderea neacoperit) urmeaz corespondenele contului 117 Rezultatul reportat, exemplificate mai sus, la care se adaug urmtoarele corespondene: Profit reportat, retratat la nfiinare conform IAS 1171 668 = 1171 1100 Pierdere reportat, retratat la inflaie 1171 = 768 1100 . CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI I REPARTIZAREA PROFITULUI Rezultatul exerciiului n contabilitatea patrimoniului apare ca efect al nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, rezultatul este profit, iar dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, rezultatul este pierdere. Pentru contabilitatea rezultatului exerciiului se folosete contul 121 Profit i pierdere, cont sintetic de gradul I bifuncional (pasiv n cazul profitului, activ n cazul pierderii). Se crediteaz cu nchiderea (debitarea) lunar a veniturilor, iar la nceputul exerciiului viitor cu acoperirea pierderilor exerciiilor precedente sau trecerea ca rezultat reportat (cele rmase neacoperite). Se debiteaz cu nchiderea (creditarea) cheltuielilor, iar la nceputul exerciiului urmtor cu nchiderea repartizrii definitive a profitului sau trecerea acestuia ca rezultat reportat (profit nerepartizat). Soldul creditor reprezint profitul obinut, supus repartizrii. Soldul debitor reprezint pierderea ce va trebui acoperit. Contabilitatea repartizrii profitului se face cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului, cont de regularizare care nu reprezint n realitate un bun economic sau surs de finanare, el fiind folosit ca tehnic contabil i numai n cazul obinerii profitului. Este cont de activ. Se debiteaz, de regul la sfritul exerciiului, cu profitul net repartizat pe destinaii.

Se crediteaz la nceputul exerciiului cu profitul net repartizat. Soldul debitor reprezint profitul net repartizat pe destinaii. nregistrrile contabile care au loc n legtur cu rezultatul exerciiului i repartizarea profitului sunt: a) nchiderea conturilor de venituri la sfritul exerciiului (lunar) cl.7 = 121 500 b) nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul exerciiului (lunar) 121 = cl.6 300 vom avea sold creditor 200 profit c) repartizarea profitului la sfritul exerciiului conform hotrrii A.G.A. 129 = 1061 150 si rest 50 dividende se ireg.in an viitor i la nceputul exerciiului urmtor se aprob bilanul i se nregistreaz 117 = 457 50 121 = 129 150 121 = 117 50 d) reportarea pierderii curente n anul urmtor( daca este pierdere) 117 = 121

CURS NR. 6 CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR


6.1.CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU INVESTIII Subveniile pentru investiii reprezint resursele obinute de la buget sau de la alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate. De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. Sunt recunoscute la primire, sau cnd sunt dovezi clare c vor fi primite, i beneficiarul va respecta condiiile impuse. Subveniile se recunosc ca venituri asimilate i se trec la contul de rezultate. Se are n vedere c subveniile sunt ncasri care provin dintr-o alt surs dect a asociailor sau acionarilor. Contabilitatea subveniilor pentru investiii in Romania Subveniile pentru investiii sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 Subvenii pentru investiii, cont de surs de finanare, pasiv. Se crediteaz cu subveniile ncasate de la stat sau din alte surse de finanare, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. n debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzarea imobilizrilor finanate. Soldul creditor reprezint subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale. Exemplu: O societate comercial realizeaz o construcie special n valoare de 100.000 lei, valoare estimat. Guvernul acord subvenii de 50.000 lei. Lucrarea se execut de o societate specializat, pre facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pus n funciune, durata normal de funcionare fiind de 10 ani. Subvenia nefolosit se restituie finanatorului (10.000 lei). 1) nregistrarea subveniei de primit 445 = 131 50.000 2) ncasarea subveniei

5121 = 445 50.000 3) factura furnizorului % = 404 107.100 231 90.000 4426 17.100 4) plata facturii 404 = 5151 107.100 5) punerea n folosin a investiiei 212 = 231 90.000 6) restituirea subveniei nefolosite 131 = 5121 10.000 7) amortizarea investiiei 6811 = 2812 9000 8) amortizarea subveniei (50.000 10.000):10 ani 131 = 7584 4000 9) nregistrrile de la punctele 7 i 8 se repet n urmtorii

nou ani.

Contabilitatea subveniilor pentru investiii cf. I.A.S. 20 Conform I.A.S. 20, subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern prin transfer de resurse ctre ntreprinderi n schimbul respectrii unor condiii impuse. Subvenia primit se prezint n bilan ca venit amnat, folosindu-se contul 472 Venituri nregistrate n avans (model n Romnia), astfel: 1) nregistrarea subveniei de primit 445 = 472 50.000 2) ncasarea subveniei 5121 = 445 50.000 3) factura furnizorului % = 404 107.100 231 90.000 4426 17.100 4) plata facturii 404 = 5151 107.100 5) punerea n folosin a investiiei 212 = 231 90.000 6) restituirea subveniei nefolosite 472 = 5121 10.000 7) amortizarea investiiei 6811 = 2812 9000 8) amortizarea subveniei (50.000 10.000):10 ani 472 = 7584 4000 9) nregistrrile de la punctele 7 i 8 se repet n urmtorii nou ani. Rambursarea subventiei primite, cnd nu s-au ndeplinit condiiile cerute de finanator conform I.A.S. 20 Investiia din exemplul de mai sus, pus n funciune se vinde dup primul an de funcionare cu suma de 100.000 lei, schimbndu-se astfel destinaia obiectivului construit. Se ramburseaz subvenia primit. Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza: 9) vnzarea construciei 461 = % 119.000 7583 100.000 4427 19.000 10) scoaterea din inventar a construciei % = 212 90.000 2812 9.000

6588 81.000 11) Rambursarea subveniei (nregistrate) % = 4481 40.000 131 36.000 6588 4.000 12) Plata subveniei rambursate 4481 = 5121 40.000 Contabilitatea subveniilor guvernamentale privind protecia social Pentru subveniile guvernamentale privind protecia social se fac urmtoarele nregistrri: 1) se nregistreaz cheltuielile cu sumele datorate salariailor disponibilizai 6458 = 462 100.000 2) sumele achitate disponibilizailor (creditorilor 3) 462 = 5311 100.000 3)nregistrarea subveniilor de primit 445 = 7415 40.000 4) nregistrarea primirii subveniei 5121 = 445 40.000 La fel se procedeaz i n cazul primirii subveniilor condiionate de crearea a noi locuri de munc, cu deosebirea folosirii contului 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului. 6.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Conform principiului prudenei, se constituie provizioane. n conformitate cu reglementrile contabile provizioanele se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dat de producere. Abordarea conform I.A.S.37 : provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Recunoaterea lor necesit o analiz atent, acestea pot interveni doar atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) provenit din exerciiile trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor; b) poate fi fcut o estimare raional a obligaiei la data bilanului; c) la decontarea obligaiei este probabil o ieire de resurs purttoare de beneficiu economic. I.A.S. 17 explic modul n care se vor aplica normele generale de recunoatere i reevaluare n trei cazuri specifice: - pierderi viitoare din exploatare:anumite active pot fi deteriorate. n acest caz, ntreprinderea verific dac respectivele active se ncadreaz n condiiile pentru deteriorare conform I.A.S. 36 Deteriorarea activelor. - contracte oneroase: Dac o ntreprindere are un activ oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca i provizioane. - restructurri : Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de managementul ntreprinderii i care modifica efectiv, fie: scopul activitii realizate de ntreprindere, modalitatea n care este realizata activitatea Evaluarea provizioanelor Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului (I.A.S. 37). Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului Pentru estimarea acestor costuri se pornete de la modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n seam experiena unor tranzacii similare, precum i previziunile pentru perioadele viitoare.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil pentru, pentru stingerea unei obligaii, necesitatea unei ieiri resurse concretizate n beneficiile economice, provizionul trebuie anulat. Agenii economici In Romnia se pot constitui urmtoarele provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfritul anului (exerciiului financiar) pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s fie ncheiate defavorabil pentru ntreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate n litigiu i nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corect a profitului net i a dividendului pe aciune. 2. Provizioanele pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor prevzute pentru perioada de garanie. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanii acordate clienilor se stabilete prin ponderarea veniturilor din vnzarea produselor i serviciilor pentru care s-au acordat garanii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaii din exerciiul precedent. Aceast cot se determin ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor n perioada de garanie i veniturile din vnzarea produselor i serviciilor pentru care s-au acordat garanii. Provizioanele se anuleaz dup expirarea perioadei de garanie aferent produselor livrate sau n momentul efecturii remediilor. Contabilitatea sintetic a provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 Provizioane, care se desfoar pe mai multe conturi sintetice de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1518 Alte provizioane. Contul 151 Provizioane este cont de pasiv. Se crediteaz cu constituirea i majorarea provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor i alte riscuri i cheltuieli i se debiteaz la micorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflect existente privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea provizioanelor sunt: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele i 7812 Venituri din provizioane. Exemple privind corespondena contului 151 Provizioane. constituirea provizioanelor: 6812 = % 1000 1511 500 1512 300 1518 200 diminuarea i anularea provizioanelor 151 = 7812 1.000 Se precizeaz c operaiile de constituire i reluare a provizioanelor pot s afecteze rezultatul n cele trei structuri - de exploatare, financiar i extraordinar. Influena este egal cu diferena n plus sau n minus, dup caz, ntre provizionul constituit i cheltuielile sau pierderile devenite exigibile. Un exemplu semnificativ privind constituirea i utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu n valoare de 15.000 lei. In exerciiul N s-a creat litigiul, iar n N+l s-a soluionat, ntreprinderea fiind obligat la plata daune-interese. Exerciiul N a) Constituirea provizionului pentru litigii: 15.000 6812 = 1511 15.000 b) n exerciiul urmtor, plata de daune interese, stabilite de instan la suma de 15.000. lei: 15.000.00 6581 =
Despgubiri, amenzi i penaliti

512 15.000

15.000

c) Reluarea(diminuarea provizionului):15.000 1511 = 7812 =


Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Conturi curente la bnci

Conform Hotrrii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscal urmtoarele categorii de provizioane: provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin hotrre judectoreasc definitiv,

provizioane pentru creanelor i obligaiilor n valut i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre acestea numai ultimele dou tipuri se ncadreaz n categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru garanii de bun execuie sunt acordate clienilor, conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie. Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au perioad de garanie n perioadele urmtoare. Relaia de calcul al mrimii provizioanelor este de forma: Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevzut provizioanele = lucrrilor executate i serviciilor prestate x n contractele pentru care s-au acordat garanii ncheiate La rndul su, cota medie prevzut n contract = "cota medie realizat n exerciiul financiar precedent: Cota medie Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea realizat n = efectuate cu : bunurilor, lucrrilor executate i exerciiul remedierile n serviciilor prestate pentru care perioada de s-au acordat garanii conform garanie contractelor ncheiate Dac n anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile n perioada de garanie, n anul curent provizioanele pentru garanie de bun execuie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevzut n contract. nregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizeaz prin formula: 6812 = 1512 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanii provizioanele acordate clienilor Se apreciaz c n cazul lucrrilor de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, provizioanele se constituie lunar n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garaniile de bun execuie se efectueaz pe msura efecturii cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract, nregistrarea fiind: 1512 = 7812

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU CHELTUIELI DE DEZAFECTARE

CF. IAS

3. Contul 1513 Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea ine evidena costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion n conformitate cu I.A.S. 16 i I.A.S. 37. Este cont de pasiv. Se crediteaz deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare. Se debiteaz cu micorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri. Soldul creditor reprezint provizioanele constituite. Exemplu: O societate comercial de exploatare petrolier achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 5 mil. lei. ntreprinderea estimeaz ca atunci cnd se va termina extracia, va efectua o serie de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului n valoare de 800 lei. Durata de via a activului este de 10 ani. . a. nregistrarea n contabilitate a sondei achiziionate, conform facturii primite: 2131 = % 5.800 404 5000 1513 800

4426 = 404 950 b. se nregistreaz amortizarea anual de 580 lei (5800:10 ani): 6811 = 2813 580 c. la expirarea perioadei de extracie (de utilizare) se efectueaz cheltuieli cu demontarea i mutarea sondei exemplu - consumuri de materiale consumabile n valoare de 300 lei, 602 = 302 300 - salarii datorate n valoare de 250 lei, 641 = 421 250 - i o serie de lucrri facturate de teri n valoare de 325 lei: 628 = 401 325 d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinaie n valoare de 800 lei: 1513 = 7813 800 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare 4. Contul 1514, Provizioane pentru restructurare ine evidena costurilor estimate pentru restructurare ca un provizion n conformitate cu I.A.S. 37. Este cont de pasiv, se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama cheltuielilor i se debiteaz prin micorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri. Soldul creditor reprezint provizioanele constituite Exemplu: Se constituie provizioane pentru restructurare n valoare de 1.000 lei) 6811 = 1514 1.000 Anularea provizionului pentru restructurare, disprnd obiectul constituirii 1514 = 7812 1.000 Provizioanele au consecine asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit i este recunoscut metoda impozitului amnat. Conform contabilitii armonizate, trebuie recunoscute consecinele finale ale provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile, conform I.A.S. 12 Impozitul pe profit. De asemenea, provizioanele sunt i rmn estimri ale incertitudinilor n contabilitate. n aceste condiii, metoda de evaluare raional rmne un deziderat condiionat ntr-o bun msur de datele statistice din exerciiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garanii de bun execuie).

CURS 7 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG


Imprumuturile pe termen lung cuprind : mprumuturile din emisiuni de obligaiuni creditele bancare pe termen lung datorii ce privesc imobilizrile financiare alte mprumuturi i datorii asimilate CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credite negociate ctre public. Vnzarea se face direct sau prin banc.

Rambursarea se face la termen sau ealonat n rate i se pltete o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credite. Legea 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori coordoneaz oferta public de obligaiuni a societilor comerciale Obligaiunea este valoarea mobiliar negociabil care confer deintorului calitatea de creditor. Are o valoare nominala si este purtatoare de dobanda. Ele pot fi emise n form material (pe suport de hrtie) sau sub form dematerializat (prin nscriere n cont). Obligaiunile se ramburseaz la scaden, sau prin tragere la sori, nainte de scaden. Cele mai ntlnite obligaiuni sunt: a) obligaiuni ordinare, care asigur cumprtorului de obligaiuni o dobnd fix sau variabil, care se revizuiete periodic; b) obligaiuni cu prim de rambursare, prim care se calculeaz ca diferen ntre valoarea de rambursare i preul de emisiune (de vnzare), care este mai mic. Venitul realizat de obligatar n momentul rambursrii echivaleaz cu o anumit dobnd anual; c) obligaiuni cu loterie, care se vnd i rscumpr la valoarea nominal. Periodic, prin tragere la sori, se vor putea ctiga venituri echivalente cu dobnzile datorate fa de obligatari. Pentru reflectarea n contabilitate a obligaiunilor emise se utilizeaz conturile: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 688 Alte cheltuieli financiare Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni ine evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. Este cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz mprumuturile deinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise (461) si primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiune de obligaiuni (169), si diferentele nfavorabile de curs valutar 665 n debitul contului se nregistreaz: suma mprumuturilor din emisiuni rambursate (512), valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505), mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertite n aciuni (456 sau 1012), diferenele favorabile de curs valutar (765). Soldul contului creditor reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate. Exemple de operaiuni: a)mprumuturile din emisiuni de obligaiuni ordinare O societate comercial emite un pachet de 1.000 obligaiuni care se vnd la valoarea nominal de 25 lei/obligaiune. Dobnda anual este de 30%. Dup doi ani, obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, apoi se anuleaz. 1) emisiunea de obligaiuni conform prospectului de emisiune 461 = 161 25000 2)ncasarea n numerar a valorii de emisiune (valoarea nominal) 5311 = 461 25000 3) cheltuieli cu dob. aferente primului an (se repet i n anul II) 666 = 1681 7500 4) achitarea prin banc a dobnz. anului I (se repet i n anul II) 1681 = 5121 7500 5) rscumprarea n numerar a obligaiunilor la scaden 505 = 5311 25000 6) anularea obligaiunilor rscumprate 161 = 505 25000 b. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu prim O soc. comercial emite un pachet de 1.000 obligaiuni, avizat de C.N.V.M., cu val. nominal 35.000 lei, care se vnd prin banc la preul (val. de emisiune) de 30.000 lei/buc. La scaden, mprumutul se ramburseaz, iar primele de rambursare se amortizeaz. emisiunea de obligaiuni cu prim % = 161 35.000 461 30.000

169 5.000 ncasarea valorii de vnzare a obligaiunilor 5311 = 461 30.000 rambursarea mprumutului (care se poate face i la val. nominal nu numai prin obligaiuni rscumprate ca la ex. anterior) 161 = 5311 35.000 amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 686 = 169 5.000 c. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni cu loterie O societate comercial emite un pachet de 1.000 obligaiuni, cu valoarea nominal = valoarea de vnzare (30.000 lei/bucat). Se acord ctiguri n numerar prin tragere la sori n valoare de 5.000 lei. Dup doi ani, obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, apoi se anuleaz. emisiunea de obligaiuni, conform prospect.de emisiune 461 = 161 30.000 ncasarea n numerar a val. nominale = val. de emisiune 30.000 lei 5311 = 461 30.000 ctiguri acordate prin tragere la sori 668 = 5311 5.000 rscumprarea i anularea (rambursarea creditului) 161 = 5311 30.000 nregistrarea, respectiv plata dobnzii anuale 666 = 1681 4.500 1681 = 5311 4.500 CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG I A ALTOR DATORII PE TERMEN LUNG a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bnci i alte instituii financiare n scopul finanrii unor investiii sau a altor nevoi, sunt purttoare de dobnd, garantate de ntreprinderi, bnci, stat, sunt rambursabile i pot fi interne sau externe. Datoriile din credite pe termen lung de la banc, sau alte persoane juridice se contabilizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I,162 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz : creditele pe termen lung primite (401, 404, 512), diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a creditelor n valut (665). n debitul contului se nregistreaz: suma creditelor rambursate (512), diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut la nchiderea exerciiului financiar, precum i rambursarea acestora (765). Soldul contului reprezint creditele pe termen lung nerambursate. a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bnci i alte instituii financiare n scopul finanrii unor investiii sau a altor nevoi, sunt purttoare de dobnd, garantate de ntreprinderi, bnci, stat, sunt rambursabile i pot fi interne sau externe. Contul 162 Credite bancare pe termen lung se dezvolt pe apte conturi sintetice de gradul II: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat ne mai folosim in inregistrari i de contul 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv, care se crediteaz cu dobnzile aferente creditului, se debiteaz cu plata dobnzilor, iar soldul su creditor reprezint dobnda aferent creditului. Exemplu privind nregistrri ale contului 162 Credite bancare pe termen lung: Societatea Nav contracteaz un mprumut bancar de 100.000 lei, pe 2 ani, pentru o investiie din care se acoper o parte din datoriile de la furnizori pentru aceast investiie.

% = 1621 100.000 404 50.000 401 30.000 5121 20.000 Dobnda/ an nregistrat conform contract.este de 25% n primul an: 666 = 1682 25.000 Plata dobnzii: 1682 = 5121 25.000 n al doilea an: 666 = 1682 25.000 Plata dobnzii: 1682 = 5121 25.000 La scaden, creditul nu poate fi rambursat i se trece n credite nerambursate la scaden, cu calcul de dobnd majorat 26%. 1621 = 1622 100.000 n al treilea an: Dobnda aferent (A analitic): 666 = 1682.A 26.000 Plata dobnzii: 1682.A = 5121 26.000 La sfritul anului 3 se restituie creditul 162 = 5121 100.000 Not: Similar se nregistreaz i creditele primite de la alte instituii financiare sau guvernamentale. b) Contul 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare ine evidena datoriilor societii ctre persoane juridice ce dein participaii n capitalul acestora. Este cont de pasiv. n creditul su se nregistreaz sumele ncasate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar aferente datoriilor exprimate n valut (665). n debitul contului se nregistreaz sumele restituite societilor comerciale care dein participaii (512), diferenele favorabile de curs valutar, rezultatele din reevaluare la nchiderea exerciiului financiar a datoriilor n valut precum i la rambursarea acestora (765). Soldul contului creditor reprezint datorii nerambursate. Contul 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare se dezvolt pe 2 conturi sintetice de gradul II: - 1661 Datorii ctre societi din cadrul grupului; - 1662 Datorii ctre societi care dein interese din participare Pentru contabilizarea operaiilor privind contul 166 se folosesc i conturile 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societi care dein interese din participare. Exemplu privind corespondena contului 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare: ncasarea sumelor de la societi comerciale care dein titluri de participare n lei sau n valut: 512 = 166 100.000 nregistrarea dobnzilor aferente obligaiilor de plat din participaii 666 = 168 25.000 nregistrarea plii obligaiei cu diferena de curs - crestere % = 512 125.000 166 100.000 168 25.000 Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. n aceast categorie se cuprind depozitele, garaniile, concesiunile, leasingul. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de mprumuturi i datorii asimilate. Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate este cont de pasiv. Se crediteaz cu: sumele ncasate reprezentnd mprumuturi i datorii asimilate (512), valoarea concesiunilor preluate (205), valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar, conform prevederilor contractului (211, 212, 213, 214), diferenele de curs valutar nefavorabile (665).

n debit se nregistreaz: sumele rambursate, valoarea bunurilor preluate n concesiune i restituite conform contractului (205), obligaia de plat a ratelor pe baza facturilor emise de locator la leasing financiar (404), diferenele de curs valutar favorabile. Soldul curent reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate nerestituite nc. n contabilitate se folosete i contul 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Exemple de corespondene ale contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate a.1) Se angajeaz un alt mprumut dect creditele bancare pentru investiii (garanii primite). % = 167 100.000 5121 60.000 5124 40.000 a.2) rambursarea acestor mprumuturi cu diferene nefavorabile (crete) % = % 167 5121 60.000 1687 5121 40.000 665 5124 5.000 b.1) concesionarea unor bunuri n vederea utilizrii acestora conform contractului de concesiune 205 = 167 2.000 lei b.2) achitarea redevenelor aferente concesiunii (2.000 : 4 ani) 612 = 5121 500 lei b.3) restituirea bunurilor primite n concesiune la termenele prevzute n contract 167 = 205 2.000 lei b.4) dobnda aferent concesiunilor 666 = 1687 300 lei b.5) achitarea dobnzilor 1687 = 5121 300 lei b) Se contracteaz un autoturism prin leasing financiar n valoare de 100.000 lei pe 3 ani, valoarea rezidual 1.000 lei ,dobanda9000 Se nregistreaz ratele conform contract. 213 = 167 100.000 lei Se nregistreaz ratele conform facturilor % = 404 38.700 167 30.000 1687 3.000 4426 5.700 Se nregistreaz dobnda aferent i plata acesteia 666 = 1687 3.000 La sfrit se nregistreaz transferul de proprietate la valoarea rezidual. % = 404 1.190 167 1.000 4426 190

CURS 8 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR (ACTIVELOR FIXE)


DELIMITARI: au o durata de utilizare mai mare de 1 an;

sunt utilizate n activitatea de exploatare a ntreprinderii, date cu chirie terilor de a fi folosite de acetia precum i investiii financiare pe termen lung nu sunt destinate comercializrii; au o valoare mai mare dect limita prevzuta de lege. Sunt recunoscute n bilan dect dac vor genera beneficii economice viitoare i costurile lor pot fi credibil evaluate. n raport de forma pe care o mbrac i destinaia pe care o capt activele imobilizate se difereniaz n: Conf. OMFP 3055/2009 Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: a) cheltuielile de constituire; b) cheltuielile de dezvoltare; c) concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; d) fondul comercial; e) alte imobilizri necorporale; i f)avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea, sau dezvoltarea persoanei juridice. Cheltuielile de constituire se amortizeaz i se prezint detaliat n notele explicative din situaiile financiare; b) Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile privind aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemplele de activiti de dezvoltare sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implica tehnologie noua; proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ntrebuinate. Not: n msura n care cheltuielile de constituire i dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac sursa rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate n afar de cazul cnd legea prevede altfel; c) Concesiunile primite , brevete, licene, mrcile de fabric,know-how i alte drepturi similare aportate achiziionate sau dobndite pe alte ci; d) Fondul comercial apare de regula la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea justa la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de o persoana juridica. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi - se au n vedere urmtoarele prevederi: valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizata sistematic; perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de viata util. e) Alte imobilizri necorporale includ programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i altele; f) Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale neterminate pana la sfritul perioadei evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie. II. Imobilizrile corporale (active fixe, tangibile, materiale) sunt active nemonetare care au un suport material i cuprind:

a. Terenurile i amenajrile de terenuri b Mijloacele fixe (noiune neagreata de contabilitatea anglo-saxona i continentala ) ce reprezint bunuri materiale care au o durata de utilizare mai mare de 1 an i o valoare contabila mai mare dect limita prevzuta de lege. c n cazul n care activele fixe procurate sau create de unitate nu sunt terminate ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Pierderea de valoare suferita de activele fixe corporale i includerea sa pe cheltuielile exerciiului poarta numele de amortizare. III. Imobilizri financiare denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valori financiare investite de unitate n patrimoniul altor societi comerciale sub forma titlurilor de participare, intereselor de participare, i a altor titluri i creane imobilizate. a) Titlurile de participare b) Interese de participare c) Creane imobilizate EVALUAREA CONTABILA A IMOBILIZRILOR Recunoaterea iniial a unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului acestuia. Ulterior acestui moment evaluarea se mai face la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieirii din patrimoniu. 1.Evaluarea iniial (la intrare) are la baza costul istoric (valoarea de nregistrare) i se stabilete pe baza documentelor justificative. n mod concret valoarea de nregistrare se identific la imobilizri cu: Valoarea de aport, pentru bunurile intrate ca aport n natura la constituirea sau majorarea capitalului social. Valoarea just pentru bunurile intrate cu titlu gratuit prin donaie, sponsorizare, subvenie, plusuri la inventar. Prin valoarea justa se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua pari aflate n cunotina de cauza n cadrul unei tranzacii la un pre determinat obiectiv; c. Valoarea de achiziie conform (I.A.S.16) este alctuit din: pre de cumprare; taxe vamale i alte taxe nedeductibile; toate cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de funcionare (cost de amenajare a terenului, costul de livrare, transport, cost montaj, cost de demontare i montare a activului, etc. d. Costul de producie care este format din: costul de achiziie al materiilor prime, materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investiie; costul de prelucrare directa (manopera directa); costuri indirecte de producie repartizate raional; costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora; rebuturile i alte cderi tehnice peste limitele normale; alte costuri delimitate n mod direct. 2. Evaluarea la inventariere se face la valoarea actuala stabilita n funcie de utilitatea bunului, starea sa i preul pieei. Aceasta valoare poarta denumirea de valoare de inventar. 3. Evaluarea la nchiderea exerciiului (la bilan): elementele de activ se evalueaz i reflecta n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila neta, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabila neta (dup ce s-au sczut amortizrile i provizioane pentru depreciere cumulate) se compara cu valoarea de inventar i se procedeaz astfel: diferenele n plus nu se nregistreaz iar diferenele n minus se nregistreaz ca amortizare (pentru depreciere ireversibila) i ca provizioane( pentru depreciere reversibila). 4. Evaluarea la ieire din patrimoniu (din gestiune) se face la valoarea de intrare. Cheltuieli ulterioare Dup intrarea n patrimoniu se pot efectua cheltuieli: cu modernizarea investiiei iniiale;

cu reparaiile i ntreinerea. Cheltuielile cu modernizarea investiiei sunt recunoscute la adugarea valorii nete numai n cazul n care determin performanele respectivului activ i determin astfel beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele evaluate iniial. Cheltuielile cu reparaiile i ntreinerea sunt recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei, reflectndu-se n rezultatul exerciiului financiar. Exista i cazuri n care cheltuielile cu reparaiile pot fi tratate ca active imobilizate. Exemplu: nlocuirea tapieriilor, scaune noi. Prile nlocuite sunt ieiri de active, iar prile nlocuitoare sunt tratate ca intrri de active imobilizate. Evaluare ulterioar Pentru evaluarea ulterioara a activelor imobilizate se folosesc doua tratamente: - tratamentul de baz potrivit cruia valoarea ulterioara a unei imobilizri n bilan este egala cu valoarea de nregistrare iniial minus amortizrile i provizioanele pentru deprecieri cumulate = valoare contabila neta. - tratamentul alternativ se bazeaz pe valoarea reevaluata care substituie valoarea de nregistrare iniial. Valoarea reevaluat este o valoare just bazat pe preul de pia. Obiectul retratrii la reevaluare poate fi valoarea de nregistrare iniial brut sau valoarea contabila neta. Not: Imobilizrile corporale se evalueaz numai prin tratamentul de baza (conform directivei a IV a C.E.E.). DOCUMENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE La organizarea contabilitii activelor imobilizate trebuie avute n vedere urmtoarele obiective: delimitarea fiecrei categorii a fiecrui obiect de imobilizri; asigurarea controlului gestionar al imobilizrilor; stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri i rezultate; asigurarea informaiilor i metodologiei de evaluare a deprecierilor (amortizarea i provizioanele pentru deprecieri). Documentele privind activele imobilizate, existenta i micarea acestora, deprecierea lor, cile de intrare i ieire se pot grupa conform tabelului urmtor n: documente privind intrarea n patrimoniu a imobilizrilor; documente privind deprecierea imobilizrilor; documente privind ieirea din gestiune a imobilizrilor.

CURSUL 9 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE


Problematica specifica imobilizrilor necorporale este rezolvata de I.A.S. 38 (imobilizri necorporale), care prezint elementele: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, brevete, licene, mrci comerciale achiziionate, alte valori asimilate, inclusiv drepturile de autor i alte drepturi intelectuale,concesiuni primite,fond comercial (pozitiv i negativ) i altele. Imobilizrile necorporale sunt active identificabile nemonetare, reprezentate de valori nemateriale i de documente juridice i comerciale, folosite n propria ntreprindere sau ncredinate terelor persoane pentru a fi folosite. Imobilizrile necorporale n curs sunt imobilizrile necorporale neterminate pana la sfritul perioadei. Conturile care reflecta existenta si micarea imobilizrilor necorporale sunt din grupa 20:201 Cheltuieli de constituire

203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Brevete, licene, concesiuni, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate 207 Fond comercial 208 alte imobilizri necorporale Dup coninutul economic sunt imobilizri necorporale i dup funcia contabila conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale intrate prin cumprare (404, 5311, 5121), prin producie proprie (233,721), primite gratuit prin (131), aportate n natura (456), valoarea concesiunilor preluate (167). Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale ieite prin amortizare integrala (280), vnzare (658), retrase de ctre asociai (456). Soldul debitor reflect valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniu. Conturile din grupa 28 sunt folosite in amortizare: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizare cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale Dup coninutul economic sunt substractive sau rectificative ale valorilor imobilizrilor necorporale, iar dup funcia contabila sunt conturi de pasiv . Se crediteaz cu valoarea amortizri imobilizrilor necorporale utilizate, Se debiteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor scoase din evidenta. Soldul creditor reprezint amortizarea aferenta imobilizrilor necorporale existenta n unitate. Conturile 233 Imobilizri necorporale n curs i 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale sunt dup coninutul economic imobilizri necorporale iar dup funcia contabila conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale n curs realizate i cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizri (721, 404, 456). Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale n curs recepionate (456, 203, 205, 208), cedate, retrase de asociai, i cu avansurile regularizate . Soldul debitor reprezint imobilizrile necorporale n curs existente. n contabilitatea imobilizrilor necorporale se mai folosesc pentru nregistrri i conturile:

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operai de capital 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operai de capital. 201 Cheltuieli de constituire Se constituie o societate comerciala al crei asociat depune la casieria societii suma de 10.000 lei. Din acetia se pltesc 2.000 lei pentru redactarea actului de constituire, la notariat taxa de 3.500 lei, la Registrul Comerului 2.200 lei, la Monitorul Oficial 1.800 lei, 500 lei taxe publicitare. Dup nceperea activitii cheltuielile se amortizeaz n 10 luni i se restituie asociatului suma depusa iniial. depunerea de ctre asociat la casieria unitii a sumei de 10.000 lei 5311 = 4551 10.000 lei achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative 201 = 5311 2.000 lei 201 = 5311 3.500 lei 201 = 5311 4.000 lei 201 = 5311 500 lei Operaii privind imobilizrile necorporale amortizarea cheltuielilor de constituire lunar 1.000 lei, timp de 10 luni: 6811 = 2801 1.000 lei (*10luni) scoaterea din evidenta a cheltuielilor de constituire complet amortizate: 2801 = 201 10.000 lei restituirea ctre asociat a sumei depuse: 4551 = 5311 10.000 lei Cheltuielile de constituire mai pot fi ocazionate de majorarea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni cu prima de capital. Se emit 100 aciuni noi la valoare de emisiune 14.000 lei, valoare nominala 10.000 lei. subscrierea de noi aciuni: 456 = % 1.400 lei 1011 1.000 lei 1041 400 lei Operaii privind imobilizrile necorporale vrsarea capitalului: 5121 = 456 1.400 lei trecerea capitalului social subscris nevrsat n vrsat: 1011 = 1012 1.400 lei pentru aceasta emisiune au fost fcute cheltuieli de publicitate, tiprire, distribuire de 500 lei, ce se vor acoperi parial din prima de emisiune, restul amortizndu-se pana la sfritul anului: 201 = 5311 500 lei 1041 = 201 400 lei i restul de 100 se amortizeaz i se scot din evidenta: 6811 = 2801 100 lei 2801 = 201 100 lei Operaii privind imobilizrile necorporale 203 Cheltuieli de dezvoltare efectuate prin: 1. Prin societate specializat: O societate comercial hotrte s i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit un avans 5.000 + TVA unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de cercetare. Dup finalizarea lucrrilor institutul factureaz documentaia n valoare de 20.000 lei + TVA. Decontarea facturii se face prin banca, innduse seama de avansul acordat. Cheltuielile de cercetare se amortizeaz n 20 de ani:

nregistrarea avansului acordat pe baza cecului bancar: % = 5121 5.950 234 = 5.000 4428 950 primirea facturii la finalizarea lucrrilor de cercetare: % = 404 23.800 233 20.000 4426 3.800 recepia documentaiei de dezvoltare: 203 = 233 20.000 decontarea facturii: 404 = % 23.800 5121 17.850 234 5.000 4428 950 amortizarea lunar (20.000: 20 ani = 1.000/ an): 6811 = 2803 1.000(x20ani) scoaterea n evidenta a cheltuielilor complet amortizate: 2803 = 203 20.000 Operaii privind imobilizrile necorporale 2. Efectuate cu fore proprii O societate comercial realizeaz cu forte proprii un proiect de inginerie tehnologica, efectundu-se n acest scop cheltuieli n prima luna: cheltuieli cu materiale auxiliare 15.000 lei, cheltuieli cu salarii 20.000 lei. n a doua luna se finalizeaz lucrrile i se nregistreaz consumul de materiale 10.000 lei. Amortizarea proiectului se face n 5 ani. Pentru simplificare nu se iau n calcul i cheltuieli sociale la salarii. consum materiale auxiliare n prima luna: 6021 = 3021 15.000 lei cheltuieli cu salariile: 641 = 421 20.000 lei total cheltuieli 35.000 lei nregistrarea produciei de imobilizri n curs n prima luna: 233 = 721 35.000 lei consum materiale auxiliare n a doua lun: 6021 = 3021 10.000 lei Operaii privind imobilizrile necorporale finalizarea lucrrilor de cercetare (recepie): 203 = % 45.000 721 10.000 233 35.000 amortizarea anual a cheltuielilor de cercetare: 6811 = 2803 9.000 operaiunea se repet timp de 5 ani scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate: 2803 = 203 45.000 lei Operaii privind imobilizrile necorporale 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare Brevete intrare prin aport la capital: 205 = 456 4.000 lei intrare prin subvenie: 205 = 131 10.000 lei

se amortizeaz n 2 ani (10.000 + 4.000) / 2 ani = 7.000/ an 6811 = 2805 7.000 lei simultan se amortizeaz i subvenia 131 = 7584 5.000 lei Operaii privind imobilizrile necorporale Concesiuni Concesiunea este convenia unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedeaz condiionat i pe un timp determinat dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumite bunuri n schimbul unor redevene. Contabilitatea imobilizrilor la concesiuni opereaz nregistrri att la proprietar (concedent) cu privire la amortizarea bunurilor patrimoniale care rmn n gestiunea acestuia, ct i la concesionar, privind intrarea n gestiune a elementelor patrimoniale necorporale i a cheltuielilor cu plata redevenelor i restituirea bunului concesionat. Operaii privind imobilizrile necorporale Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate, luate cu chirie sau locaie de gestiune se nregistreaz n contabilitatea unitii patrimoniale care le-a efectuat ca intrri de active i se amortizeaz complet sau parial. La expirarea contractului de concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor efectuate la bunurile luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitii patrimoniale care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii patrimoniale creia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorndu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate i totodat contabiliznd amortizarea calculata i nregistrata pana n acel moment de ctre concesionar. Exemplu: n baza contractului de concesiune se preia de la stat dreptul de a exploata un bun n valoare de 100.000 lei pe 10 ani cu redevena anual 10.000 lei.

La proprietar (concedent)

La concesionar (utilizator) 1. intrarea bunului 205 = 167 100.000 2. nregistrarea redeventei datorate 612 = 462 3. plata redeventei 462 = 5121 4. -----------10.000 10.000

1. iesirea bunului concesionat


= 8036 100.000 2. nregistrarea redeventei cuvenite anuale 461 = 706 10.000 3. ncasarea redeventei anuale 512.1 = 461 10.000 4. nregistrarea amortizrii bunului concesionat 6811 = 2805 10.000 5. reluarea bunului concesionat 8036 = 100.000

5. restituirea bunului concesionat 167 = 205 100.000

Operaii privind imobilizrile necorporale 207 Fond comercial Apare de regul la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, o parte din activele nete achiziionate se amortizeaz n 5 ani (nedepind DNU a activului). Se achiziioneaz cu TVA un spaiu comercial (cldire) cu valoarea 100.000 lei. Avnd n vedere vadul comercial, cat i numrul i calitatea clienilor din zona s-a negociat preul 130.000 lei (fond comercial 30.000). nregistrarea facturii: % = 404 154.700 212 = 100.000 207 = 30.000

4426 = 24.700 se amortizeaz cldirea jumtate din durata normala de funcionare: 6811 = 2812 50.000 lei 6811 = 2807 15.000 lei Operaii privind imobilizrile necorporale contul 207 fond comercialse dezvolta pe dou conturi sintetice de gradul II: contul 207.1 Fond comercial cont de activ care preia n debit diferena pozitiva rezultata la achiziia unei afaceri; are acelai coninut economic i aceiai funcie contabila de activ ca i contul 207 Fond comercial. contul 207.5 Fond comercial negativ cont de pasiv care preia n creditul sau diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri. Tine evidenta diferenei negative la achiziia unei afaceri. Se crediteaz cu diferena negativa rezultat la achiziia unei afaceri (prin debitul conturilor care reflecta afacerea) Se debiteaz cu cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781.5 Venituri din fond comercial negativ). Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

Operaii privind imobilizrile necorporale Exemplu: O societate comerciala achiziioneaz o cldire n valoare bruta de 250.000 lei a crei valoare este diminuat de un fond comercial negativ 50.000 lei, D.N.U.=10ani (durata normal de utilizare). Se vinde dup 8 ani. achiziia cldiri cu fond comercial negativ: % = 404 200.000 212 = 250.000 2075 = - 50.000 sau 212 = % 250.000 = 404 200.000 2075 50.000 Operaii privind imobilizrile necorporale. Amortizarea: 6811 = 2812 25.000 lei operaiunea se repet timp de 8 ani vnzarea cldirii cu preul de 280.000 lei: 461 = 7583 280.000 lei scderea gestiuni: % = 6583 281 2075 = 212 250.000 50.000 200.000 7815 50.000 lei

Operaii privind imobilizrile necorporale .208 Alte imobilizri necorporale

O societate comerciala achiziioneaz un program informatic la preul 12.000 lei + TVA, achitat n numerar. Amortizarea programului se face n 3 ani. Ulterior este scos din evidenta. achiziionarea programului informatic: % = 404 14.280 208 12.000 4426 2.280 achitarea facturii: 404 = 5311 14.280 lei amortizarea anuala a programului: 6811 = 2808 4.000 lei operaiunea se repeta timp de 3 ani scoaterea din eviden a programului informatic: 2808 = 208 12.000 lei

CURSUL 10 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE


CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE Imobilizrile corporale sau de natur material reprezint bunuri de folosina ndelungata n activitatea unitii patrimoniale, nemonetare i cuprind: terenuri i mijloace fixe. Terenurile pentru reflectarea n contabilitate detaliat se grupeaz n: 1. terenuri agricole i silvice 2. terenuri fr construcii 3. terenuri cu zcminte 4. terenuri cu construcii Ele se evalueaz la intrarea n patrimoniu, la valoarea stabilita potrivit legii n funcie de fertilitate i amplasare, precum i prin alte criterii respectiv la valoarea de aport sau cost de achiziie, dup caz. Terenurile nu sunt supuse amortizrii. Amenajrile de terenuri reprezint investiiile efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i a altor lucrri similare i se concretizeaz n racordri la regia electric, ndiguiri, mprejmuiri, drumuri i cai de acces. Fiind realizate prin lucrri de investii sunt supuse amortizrii. Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau un complex de obiecte care formeaz i se utilizeaz ca atare, ndeplinind cumulativ urmtoarele condiii: au o valoare mai mare dect limita stabilita de lege i o durata de utilizare mai mare de 1 an . Nu sunt considerate imobilizri corporale: 1. componentele imobilizrilor corporale procurate cu ocazia reparaiilor care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora;

2. construciile i instalaiile provizorii; 3. animalele tinere, animalele de ngrat, pasri i colonii de albine; 4. pdurile; 5. echipamentul de protecie i de lucru indiferent de valoare i durata de utilizare; 6. sculele, instrumentele i dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza de comenzi; 7. cheltuielile privind reparaiile imobilizrilor corporale se includ integral n cheltuieli de exploatare, fie n luna n care s-au efectuat, fie n mod ealonat pe o anumita perioada de timp. n schimb costul lucrrilor de modernizare care au ca scop creterea performantelor tehnice iniiale, se aduga la valoarea contabila a acestora. Conturile care reflect existenta, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt: 211 terenuri i amenajri de terenuri 2111 terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Conturile din grupa 21 sunt dup coninutul economic conturi de imobilizri corporale, iar dup funcia contabil conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor intrate prin achiziie (404), prin producie proprie (722, 231), primite gratuit (131), aduse ca aport la capitalul social (456), constatate n plus la inventariere (131). Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale ieite prin casare, distrugere, vnzare (6583), retrase de asociai (456), minus la inventar (671). Soldul final este debitor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu la momentul respectiv. Cont 281 Amortizri privind imobilizrile corporale este dup coninut economic cont substractiv sau rectificativ al valorii imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor corporale utilizate. Se debiteaz cu valoarea amortizri imobilizrilor scoase din evidenta. Soldul final este creditor i reprezint valoarea amortizrii aferente imobilizrilor corporale existente. Conturile 231 Imobilizri corporale n curs i 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale sunt dup coninutul economic conturi de imobilizri corporale iar dup funcia contabila conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale n curs realizate (404,722,456) i cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizri(404,765). Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale n curs recepionate(21), cedate(658), distruse(671) i cu avansurile regularizate(404,665). Soldul final debitor reprezint producia neterminata de imobilizri corporale. Alte conturi utilizate la nregistrarea imobilizrilor corporale sunt: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie. La nivelul unei ntreprinderi operaiunile ce cuprind imobilizrile corporale, sunt de intrare i de ieire. Intrarea se poate face prin aport n natura al proprietarilor , achiziie cu titlu oneros, construcie i producie proprie, obinere cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asociere, fuziune sau achiziie de ntreprinderi. De asemenea sunt tratate ca intrri cheltuielile cu modernizarea imobilizrilor corporale i investiiile efectuate de chiriai la imobilizrile corporale luate cu chirie, reevalurile pozitive, intrri prin leasing financiar. Ieirea imobilizrilor corporale se face prin: restituire ctre asociai la retragere, lichidare, prin vnzare, casare, donaie, reorganizare judiciar, fuziune prin absorie, amortizare, ieiri prin leasing financiar. Terenuri i amenajri de terenuri Exemplu de achiziie teren i valorificare prin vnzare Se achiziioneaz un teren la preul 200.000 lei + TVA care se achita cu ordin de plata. Ulterior terenul se vinde cu 300.000 lei + TVA, ncasarea facturii de face prin banc. OPERATII PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE achiziionarea terenului pe baza documentului justificativ factura: % = 404 238.000 2111 200.000 4426 38.000 achitarea facturii: 404 = 5121 238.000 lei vnzarea terenului: 461 = % 357.000 7583 300.000 4427 57.000 scoaterea din evidenta a terenului vndut: 6583 = 2111 200.000 lei ncasarea creanei: 5121 = 461 357.000 lei Lucrri de amenajare terenuri Exemplu: O societate ncheie un contract cu o firm specializata ptr. executarea unor lucrri de desecare a unui teren. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 50.000 lei + TVA. Apoi face recepia finala. Investiia se amortizeaz intr-o perioada de pana la 5 ani, dup care se scoate din eviden. nregistrarea facturii privind desecarea terenului: % = 404 59.500 231 = 50.000 4426 = 9.500 achitarea facturii cu ordin de plata: 404 = 5121 59.500 lei recepia lucrrilor de desecare a terenului: 2112 = 231 50.000 lei amortizarea anuala a amenajrilor de terenuri: 6811 = 2811 10.000 lei (se repeta 5 ani) scoaterea din eviden a amenajrilor complet amortizate: 2811 = 2112 50.000 lei A. Intrri de imobilizri Exemplu: Achiziie utilaj de la furnizor cu avans acordat O societate comerciala achiziioneaz cu factura un utilaj la pre cumprare 10.000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizori 2.000 lei + TVA; avans acordat n suma de 4.000 lei +TVA. nregistrarea avansului acordat prin cec bancar: % = 404 4760 409 4.000

4426 Inregistrarea facturii: % = 231 4426 409 4426

760 404 11.900+2308 4760 =9520 10.000+2.000=12000 1.900+ 380=1480 -4000 -760

achitarea furnizorului (mai puin avansul acordat): 404 = % 5121 4760 232 9520 Punerea in functiune a utilajului: 2131 = 231 12.000 lei Exemplu: intrare din producie proprie. O societate comerciala efectueaz o investiie n regie proprie: cldire pentru care nregistreaz urmtoarele cheltuieli, n contabilitatea proprie de gestiune intern, n exerciiul N: cheltuieli cu materii prime i materiale 100 U.M. salarii directe 50 U. M. Total conturi directe 150 UM cheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 30 U.M. dobnzi la credite de finanare, investiii 20 U.M. Total conturi indirecte 50 U.M. Total cost de producie = 200 U.M. cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 40 U.M. n exerciiul N+1 mai nregistreaz: cheltuieli cu salarii 20 U.M. cheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 10 U.M. Recepia investiiei se face n exerciiul N+1 Deci: nregistrarea cheltuielilor efectuate n exerciiu N: 601 = 301 100 641 = 421 50 681 = 281 30 666 = 5121 20 total 200 la sfritul exerciiului N se recepioneaz investiia n curs: 231 = 722 200 lei n exerciiu N+1 se nregistreaz asemntor cheltuielilor de la exerciiul N, i apoi recepia finala a investiiei: 641 = 421 20 681 = 281 10 total 30 212 = % 230 231 200 722 30

Investii realizate de teri. Exemplu: O societate realizeaz o investiie printr-o societate specializata. la sfritul primei luni furnizorul factureaz 100.000 lei + TVA: % = 404 119.000

231 4426

100.000 9.000

n cea de-a doua lun factureaz i restul investiiei 50.000 + TVA: % = 404 59.500 231 50.000 4428 9.500 recepia investiiei 212 = 231 150.000 cldirea se amortizeaz n 10 ani dup care se scoate din eviden: 6811 = 2812 15.000 (X 10 ani) operaie care se repet 15 ani la rnd 2812 = 212 150.000 Imobilizri corporale intrate prin aport al asociailor: vezi la capitolul Constituire i mrire capital social prin aport n natur. 213 = 456 Imobilizri corporale achiziionate din subvenii pentru investiii: vezi la capitolul Capitaluri; subvenii pentru investii. Imobilizri corporale, creterii din reevaluri: vezi la capitolul Capitaluri proprii , rezerve din reevaluare. 212 = 105 Creteri de valori la imobilizrile corporale prin includerea n valoarea de intrare a investiiilor efectuate de concesionari: vezi la capitolul Imobilizri necorporale, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Asemntor avem: Exemplu: imobilizri corporale luate cu chirie i investiii efectuate la acestea. La proprietar La chirias 1. iesirea bunului nchiriat (proces 1. intrarea bunului nchiriat (proces verbal + verbal + contract): contract): D 8031 = 1.000 2. drepturi de creane din chirii: 2. datorii din chirii: 461 = 706 1.000 612 = 462 1.000 3. ncasarea chiriei: 3. plata chiriei: 5121 = 461 1.000 462 = 5121 1.000 4. nregistrarea amortizrii la bunul 4.---------------nchiriat: 681 = 281 500 5. ------------------5. cheltuieli pt. investii efectuate bunului nchiriat: clasa 6 = % 2.000 nregistrarea investiiei fcute suma 231 = 722 2.000 recepia lucrrii: 212 = 231 2.000 amortizarea calculata i nregistrat: 681 = 281 1.500

Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrrii imobilizrilor corporale i recunoscute n costul acestora

Cheltuielile care conduc la mrirea rentabilitii, la obinerea de beneficii noi sunt incorporate n valoarea de intrare a imobilizrilor. a. lucrri realizate n regie - colectarea cheltuielilor realizate n contabilitatea financiara: clasa 6 = % clasa 3 (stocuri) clasa 4 (teri) clasa 5 (trezorerie) - recunoaterea costului n imobilizare (mijlocul fix): grupa 21 = 722 b. lucrri de modernizare executate la teri: grupa 21 = 404 Contabilitatea cheltuielilor privind reparaiile i ntreinerea imobilizrilor corporale ntreinerea i reparaiile imobilizrilor corporale se nregistreaz pe cheltuielile exerciiului financiar respectiv sau se raporteaz pe mai multe exercii. a. reparaii executate n regie proprie: clasa 6 = % clasa 3 (stocuri) clasa 4 (teri) clasa 5 (trezorerie) b. reparaii executate de teri: % = 401 611 4426 c. reparaii capitale - nregistrarea scoaterii din funciune a elementelor nlocuite prin reparare: 281 = 213 - nregistrarea elementelor nlocuite 1. prin teri: 213 = 404 2. n regie proprie: 213 = 722 . Ieiri de imobilizri corporale Exemple: 1. ieirea prin casare (scoaterea din funciune a unui utilaj) complet amortizat). Pe baza procesului verbal de casare a unui utilaj n valoare de 30.000 lei complet amortizat se face nregistrarea 2813 = 2131 30.000 lei 2.Ieirea prin dezmembrare la casare a unui utilaj cu valoare de intrare 8.000 lei, amortizat 5.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 1.000 lei (salarii 600 + materiale 400). nregistrare cheltuieli cu dezmembrarea utilajului: 6588 = % 1.000 lei 302 400 421 600 se poate folosi n locul contului 6588 Alte cheltuieli de exploatare, conturi ca 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, 641 Cheltuieli cu salariile personalului. nregistrarea pieselor de schimb recuperate: 3024 = 7588 1.200 lei nregistrarea diferenei dintre veniturile obinute i cheltuielile efectuate (1.200 1.000 = 200 lei), care se folosete pentru completarea valorii ramase de amortizat: 6811 = 2813 200 lei

nregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului: % = 2131 8.000 lei 2813 5.000 471 2.800 2813 200 nregistrarea ealonrii cheltuielilor n avans intr-o perioada de 5 ani (sau restul de durata normala de utilizare; 560 lei x 5 ani = 2.800 lei): 6811 = 471 2.800 lei 3.Exemplu: ieire prin vnzare O societare comercial vinde un echipament tehnologic cu 10.000 + TVA; valoare contabil 8.000 lei, amortizat 5.000 lei. nregistrarea vnzrii imobilizrii: 461 = % 11.900 lei 7583 10.000 4427 1.900 nregistrarea scderii din gestiune: % = 2131 8.000 lei 2813 5.000 6583 3.000 4.Exemplu: ieire imobilizare n schimbul aciunilor la alte societi. O societate comercial contribuie cu aport n natura la capitalul social al altei societi cu un echipament tehnologic; valoare de intrare 8.000 lei, amortizare 5.000 lei, remunerare aport la capital 400 aciuni x 10 lei = 4.000 lei valoare nominal: % = 2131 8.000 lei 2813 5.000 261 3.000 nregistrare diferena intre valoarea aciunilor primite i diferena de amortizat; (se include n rezerve sau prime de aport, 4.000 3.000 = 1.000): 261 = 1068 1.000 lei 261 = 1041 1.000 lei Sau 9.000 % = % 9.000 4.000 261 2131 8.000 5.000 281 1068 1.000 5.Exemplu: ieiri imobilizri prin lipsa la inventar care poate fi urmat de imputare la fapta penal. nregistrm o lips la inventar de echipament tehnologic; valoare contabila 8.000 lei, amortizare 5.000 lei: % = 2131 8.000 lei 2813 5.000 6583 3.000 Imputare la valoarea justa 10.000 lei + TVA: 4282 = % 11.900 lei 7583 10.000 4427 1.900 Exemplu: nregistrri de ieiri imobilizri prin donaii; valoarea contabil 8.000 lei, amortizare 3.000 lei. % = 2131 8.000 lei 2813 5.000 6582 3.000 Exemplu: nregistrri ieiri de imobilizri distruse de calamitai; valoare contabil 8.000 lei, amortizare 3.000 lei. % = 2131 8.000 lei

2813 671

5.000 3.000

CURS NR.11 AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE


Noiune i forme de amortizare Imobilizrile corporale i pierd treptat o parte din valoarea lor, ca urmare a uzurii fizice i morale: - uzura fizic este generat de funcionarea tehnic i mecanic, precum i influena factorilor naturali; - uzura moral este cauzat de evoluia tehnicii, de apariia a noi maini cu performane ridicate. Expresia valoric a uzurii care se include n cheltuieli formeaz amortizarea. IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via. Amortizarea imobilizrilor se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea complet a valorii de intrare. Cazuri particulare: - nu se supun amortizrii terenurile, lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; - imobilizrile concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i nregistreaz de ctre proprietarul acestuia; - imobilizrile achiziionate cu durata normal de utilizare expirat, valoarea de intrare se va recupera pe o perioad stabilit de ctre o emisie tehnic. Amortismentul unei imobilizri corporale depinde de trei parametrii: - valoarea contabil; - durata normal de funcionare; - regimul de amortizare ales. n Romnia, durata normal de utilizare se regsete pe fiecare tip de imobilizare corporal n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. Imobilizrile corporale cuprinse n catalog sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase, subclase i familii. Catalogul cuprinde urmtoarele date necesare identificrii i stabilirii duratelor de utilizare: - codul de clasificare; - grupa, subgrupa, clasa, subclasa imobilizrilor corporale; - durata normal de funcionare (utilizare) n ani care corespunde cu durata de amortizare a imobilizrilor corporale. Durata normal de utilizare reprezint durata de utilizare n care veniturile obinute din utilizarea imobilizrilor corporale sunt mai mari dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere, reparare. Valoarea amortizabil a unui mijloc fix o reprezint contul activului (valoarea de intrare) sau valoarea reevaluat dup ce s-a sczut valoarea rezidual. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat la calculul amortizrii.

Valoarea realizabil brut se micoreaz n toate cazurile cu costurile estimate de vnzare a activului la sfritul duratei de via a acelui activ. Metode de amortizare Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apare o situaie special care necesit schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie prezentat i cuantificat, iar motivul schimbrii trebuie menionat. n gestionarea regimurilor de amortizare se pot folosi dou metode: a) Metoda descentralizrii conform creia stabilirea duratelor de amortizare este o problem de gestiune aflat n competena ntreprinderii. Duratele se stabilesc prin raionament profesional. Durate prea scurte de utilizare (amortizare) conduc la costuri mrite i chiar probleme pe piaa concurenial. IAS 16 apreciaz c duratele de amortizare trebuie s asigure o alocare raional a valorii amortizabile care s in seama de: - criteriul financiar - asigurarea resurselor financiare - criteriul fiscal - orice cretere a amortizrii diminueaz masa profitului impozabil b) Metoda centralizat folosit i n Romnia, n cazul creia duratele de amortizare sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern. Valoarea amortizabil este egal dup caz: 1. pentru tratamentul de baz cu diferena dintre valoarea contabil iniial i valoarea rezidual; 2. pentru tratamentul alternativ cu diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual.

Alegerea metodei de amortizare implic un grad ridicat de subiectivitate, iar IAS 16 nu recomand nici o metod particular, dar cea utilizat trebuie s fie sistematic. Totui, IAS 16 enumer ca metode permise: 1. metoda linear; 2. metoda degresiv; 3. metoda nsumrii cifrelor. n Romnia, ntreprinderile sunt obligate s amortizeze mijloacele fixe potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, folosind regimurile: amortizarea linear, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Metoda de amortizare folosit trebuie s fie adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i apoi este aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modul de estimare a beneficiilor economice generate de activitate. Amortizarea corespunztoare fiecrei perioade este recunoscut n mod normal ca o cheltuial. n unele cazuri beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altor active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. 1. Amortizarea linear se realizeaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele de utilizare ale mijloacelor fixe. Amortizarea linear se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizrilor corporale. Cota anual de amortizare linear se calculeaz prin divizarea numrului 100 la durata normal de utilizare. n cazul construciilor se aplic n mod obligatoriu regimul de amortizare linear. Amortizarea linear reprezint regimul clasic, cel mai simplu, ns nu ine cont de influena uzurii morale care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai scurt.

2. Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de 50% din valoarea de intrare. Amortizarea anual pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup sistemul linear, prin divizarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. 3. Amortizarea degresiv presupune o amortizare mai accentuat a imobilizrilor corporale n primii ani de la punerea n funciune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare linear cu unul din coeficienii urmtori: - 1,5 pentru durata normal de utilizare ntre 2 i 5 ani inclusiv; - 2 pentru durata normal de utilizare ntre 5 i 10 ani inclusiv; - 2,5 pentru durata normal de utilizare peste 10 ani. 3.1 Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale AD1. n primul an de funcionare se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea contabil a activului. Amortizarea anual pentru anii urmtori se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabil net (rmas) pn n anul n care amortizarea anual degresiv este egal sau mai mic dect amortizarea anual calculat prin raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de utilizare rmai. ncepnd cu anul respectiv i pn la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea linear prin calcularea amortizrii anuale, raportnd valoarea rmas la numrul de ani de funcionare rmai. 3.2 Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale AD2 Aceast variant permite amortizarea valorii contabile a imobilizrilor corporale ntr-o perioad mai mic dect durata normal de utilizare, diferena reprezentnd influena uzurii morale. Aplicarea acestei variante presupune calcularea elemente: 1. durata de utilizare aferent regimului linear (DUR) se calculeaza n funcie de cota de amortizare degresiv care se obine prin raportarea cifrei 100 la cota de amortizare degresiv (i este egal cu durata n care nu se mai amortizeaz); 2. durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (DUI) i se calculeaz ca diferen ntre durata normal de utilizare DNU (conform catalogului) i DUR. Aceasta din urm se mparte n: - durat de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare degresiv DUD, care se calculeaz ca diferen ntre DUI i DUR; - durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul linear de amortizare DUL i se calculeaz ca diferen ntre DUI i DUD. 3. durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare DUM i este egal cu diferena ntre DNU i DUI. Not: Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani nu se calculeaz influena uzurii morale. Exemple de calcul a amortizrii: S se calculeze i s se ntocmeasc planul de amortizare n cele 3 variante: linear, accelerat, degresiv AD1 i degresiv AD2 pentru un mijloc fix cu DNU = 7 ani, valoare intrare 77.000 intrat n 25.12.2005.

(Cl ) = 100 14,287% Aml = Vi Ce = 7.700 14,28% = 11.000 7


Ani Modul de calcul Amortizare anual linear Amortizare cumulat Valoarea rmas amortizat

de

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

77.000 (100:7)%

11.000 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000

11.000 22.000 33.000 44.000 55.000 66.000 77.000

66.000 55.000 44.000 33.000 22.000 11.000 -

b. Planul de amortizare accelerat Ani Modul calcul de Amortizare anual accelerat 38.500 6.417 6.417 6.417 6.417 6.417 6.415 Amortizare cumulat 38.500 44.917 51.334 57.751 64.168 70.585 77.000 Valoarea rmas de amortizat 38.500 32.083 25.666 19.249 12.832 6.415 -

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

77.000 50% 38.500 : 6 ani

c. Planul de amortizare degresiv AD1 Cota de amortizare degresiv Cd = 14,28 2 = 28,56% Ani 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Modul de calcul amortizare anuala degresiva AD1 Amortizare anual 21.991,20 15.710,51 11.223,59 8.018,13 6.685,52 6.685,52 6.685,52 Amortizare cumulat 21.991,20 37.701,72 48.925,31 56.943,44 63.628,96 70.314,48 77.000 Valoarea rmas de amortizat 55.008,80 39.298,28 28.074,69 20.056,56 13.371,04 6.685,52 0

d. Planul de amortizare degresiv AD2 Cota de amortizare degresiv Cd = 14,28 2 = 28,56% Ani Modul de calcul amortizare anuala degresiva AD2 Amortizare anual Amortizare cumulat Valoarea rmas de amortizat

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

77.000 28,56% 55.008,80 : 3 ani = - // - //nu nu nu

21.991,20 18.336,27 18.336,27 18.336,27 -

21.991,20 40.327,47 58.663,74 77.000,00 -

55.008,80 36.672,53 18.336,26 0 -

Pentru amortizarea AD2, calculm: 1. Cota de amortizare n regim linear 100 : 7 = 14,28% 2. Cota de amortizare n regim degresiv 14,28 2 = 28,56 3. DUR recalculat = 100 : 28,56 3 4. DUI = DNU DUR = 7 3 = 4 ani 4.1 DUD = DUI DUR = 4 3 = 1 an 4.2 DUL = DUI DUD = 4 1 = 3 ani 5. DUM = DNU DUI = 7 ani 4 ani = 3 ani Contabilitatea amortizrii Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale reprezint o mrime calculat i nregistrat pe baza planului de amortizare, n principiu la nchiderea exerciiului financiar. Deoarece n Romnia, rezultatul se calculeaz i nregistreaz lunar, implicit i amortizarea se calculeaz i nregistreaz lunar. nregistrarea contabil este 681 = 28 Cheltuieli de exploatare Amortizri privind imobilizrile privind amortizrile i provizioanele Conform IAS 16 Contabilitatea imobilizrilor corporale, amortizarea imobilizrilor se poate include i n costul activului la a crui fabricare, producie sau construcie a participat. Exemplu: o hala industriala n care se fabric strunguri, situaie n care amortizarea halei este recunoscut direct n costul de producie: 345 = 281 Produse finite Amortizri privind imobilizrile corporale

Conturile utilizate la nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale sunt: a. 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale b. 281 Amortizri privind imobilizrile necorporale Sunt conturi sintetice de gradul I rectificative cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu valoarea amortizrii nregistrate. Se debiteaz cu valoarea amortizrii ieite odat cu ieirea imobilizrii. Soldul creditor reprezint amortizarea nregistrat pn la momentul respectiv.

CURSUL 12

ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING


Locatorul /finantator transmite drepturi de folosinta asupra unui bun celeilalte parti din contract, pe o perioada determinata. Utilizatorul preia dreptul de folosinta si este, in cele mai multe cazuri, si partea responsabila pentru alegerea, comandarea si receptionarea bunului. Conform prevederilor legale, pot face obiectul contractelor de leasing bunurile mobile si cele imobile aflate in circuitul civil, dar nu cele care reprezinta active fixe necorporale si nici suporturile acestora (manuscrise, brevete, drepturi de autor). Rata de leasing este suma pe care utilizatorul o plateste catre locator periodic, de regula lunar, in schimbul cedarii folosintei bunului (rata bunului + rata dobanzi) Utilizatorul are dreptul de optiune de a achizitiona bunul la finele contractului de leasing, de a prelungi contractul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale. In lipsa acestui drept de optiune, contractul respectiv se transforma intr-o inchiriere simpla. Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care este achizitionat bunul de catre finantator (costul de achizitie). Valoarea reziduala este o valoare dinainte convenita la care, la expirarea contractului de leasing, utilizatorul are dreptul de a opta sa achizitioneze bunul. In cazul leasingului financiar, valoarea reziduala este restrictionata la maximum 25% din valoarea de intrare. Valoarea totala a contractului este constituita din totalitatea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala. Termenul contractului de leasing, conform legii, nu poate fi mai mic de 1 an. Se mai numeste si perioada de utilizare si va fi precis determinata de la incheierea contractului. Clauza de obligativitate a asigurarii bunului, locatorul / finantatorul se obliga sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing. Leasing-ul financiar are ca scop determinant facilitarea procurarii bunului de catre utilizator, fiind mai curand o forma de finantare decat o forma de cesiune temporara a unui drept de folosinta. Trasaturile acestui tip de leasing sunt precizate de lege: - utilizatorul preia asupra sa riscurile si beneficiile aferente bunului de la incheierea contractului; ca urmare, si din punct de vedere contabil, bunul preluat in leasing va fi inregistrat ca activ fix propriu; - partile prevad expres ca, la expirarea contractului, dreptul de proprietate asupra bunului sa fie transferat utilizatorului; - pretul la care se exercita optiunea de cumparare va fi de cel mult 50% din valoarea de intrare a bunului; - perioada de utilizare a bunului in cadrul contractului de leasing va acoperi cel putin 75% din durata normala de utilizare a activului fix respectiv. Rata de leasing, in cazul leasing-ului financiar, va fi determinata de valoarea de intrare si de dobanda de leasing aferenta, calculata esalonat, similar cu modalitatea de calcul in cazul unui contract de imprumut. Stabilirea exacta a partii din rata de leasing care reprezinta rambursarea valorii de intrare si a celei care reprezinta dobanda de leasing este de o deosebita importanta, in special in cazul contractelor de leasing extern. In acest caz, se cunoaste obligatia calculului si varsarii prin retentie la sursa a impozitului pe redeventa datorat de societatea de leasing nerezidenta.

Daca dobanda este determinata in mod clar, impozitul se va aplica numai acestei parti din rata de leasing, restul fiind considerat rambursare de capital. Leasing-ul operational are ca scop principal cesiunea temporara a dreptului de folosinta a bunului catre utilizator. Este mai rar intalnit pe piata noastra, unde predomina leasing-ul financiar. In cazul contractelor de leasing operational: - optiunea de cumparare la finele contractului nu este implicita; - perioada de folosinta de cel putin un an poate fi doar o mica fractiune din durata normala de utilizare a bunului. Rata de leasing va fi calculata pornind de la valoarea de intrare a bunului, amortizarea aferenta pe perioada leasing-ului si o rata de profit pentru locator, convenita intre parti. De asemenea, partile vor conveni si asupra regimului de amortizare ce urmeaza a fi aplicat bunului ce face subiectul contractului. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING FINANCIAR Activul fix achizitionat va fi reflectat in patrimoniul utilizatorului. Achizitionarea bunului de catre finantator: % = 404 21 4426 Daca furnizorul este extern, achizitia se inregistreaza similar. Bunul intra pe teritoriul Romaniei in regim de import temporar, cu scutirea de plata taxelor vamale si T.V.A. Predarea bunului catre beneficiarul contractului de leasing presupune inregistrarea la locator: 2673 = 21 si concomitent: 2674 = 472 La utilizator, preluarea bunului se inregistreaza: 21 = 167 Si concomitent, pentru valoarea dobanzilor conform contractului: 471 = 168 Factura lunara a ratelor de leasing la locator: 411 = % 706 2674 4427 Concomitent, pentru suma aferenta dobanzii de leasing, se inregistreaza constituirea veniturilor: 472 = 766 6588 = 2673 Daca ratele de leasing sunt exprimate in valuta (USD sau euro), inregistrarile se vor face la cursul din data incheierii contractului. Lunar va aparea o diferenta de pret provenita din variatia cursului leului fata de moneda stabilita. La utilizator,(locatar) factura lunara pentru rata de leasing se inregistreaza in oglinda astfel: % = 404 167 168 4426

Si concomitent, constituirea cheltuielilor: 666 = 471 Pe parcursul contractului, utilizatorul este partea care isi va inregistra pe cheltuieli amortizarea bunului, conform regimului de amortizare ales: 6811 = 281 La expirarea contractului, se face transferul de proprietate, care, in cazul leasing-ului financiar, este achitarea ultimei rate din valoarea bunului: % = 404 167 4426 Daca bunul a fost procurat de la extern, se vor achita de catre utilizator taxele vamale la valoarea reziduala, stabilita prin contract: 21 = 446 si T.V.A. calculat la aceeasi valoare: 4426 = 5121 Riscurile si beneficiile decurgand din proprietatea asupra bunului raman la locator. Achizitia bunului va fi predat utilizatorului in regim de leasing, la finantator: % = 404 21 4426 Predarea bunului catre utilizator se va consemna in documente primare de natura proceselor-verbale de predare/primire si eventual intr-un cont in afara bilantului, pentru reflectarea valorilor predate utilizatorului. Factura lunara a ratelor de leasing la locator: 411 = % 766 4427 Primirea facturii de catre utilizator: % = 401 612 4426 Amortizarea bunului pe perioda contractului de leasing va fi facuta de catre locator: 6811 = 281 La expirarea contractului, utilizatorul poate opta sau nu pentru achizitia bunului. In cazul in care opteaza pentru achizitia bunului, locatorul il va factura la nivelul valorii reziduale convenite in contract: 411 = % 7583 4427 si concomitent, scaderea din gestiune a bunului cedat: % = 21 281 6583 La utilizator, preluarea bunului se va inregistra ca orice achizitie de active fixe, cu singura diferenta ca valoarea de achizitie va fi redusa la valoarea reziduala convenita prin contract. Utilizatorului ii revine obligatia de a inregistra si achita, datoria vamala taxa si T.V.A. aferente valorii reziduale: % = 404 21

4426 21 = 4426 = FINANCIAR FINANTATOR LOCATOR 1. ACHIZITIA % = 404 21 4426 2. PREDAREA 2673 = 21 LA BENEFICIAR 3. FACTURARE 411 = % LUNARA 706 2674 4427 2674 = 766 6588 = 2673 4. AMORTIZAR E 5. EXPIRARE 411 = % TRANSFER 7583 PROPRIETA 4427 TE 6588 = 2673 UTILIZATOR LOCATAR PRELUARE 21 = 167 % = 404 167 168 4426 666 = 168 6811 = 281 % = 404 167 4426 Taxe 21 = 446 446 = 5121 446 5121 OPERATIONAL FINANTATOR LOCATOR % = 404 21 4426 DOCUMENTE PRIMARE = 8032 411 = % 706 4427

UTILIZATOR LOCATAR -

8031 = % = 401 612 4426

6811 = 411 =

281 % 7583 4427 21

% = 404 21 4426 21 = 446 446 = 5121

6583 =

CURSUL 13 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE


Contabilitatea imobilizrilor financiare Noiuni generale Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate cum ar fi mprumuturile i garaniile acordate pe termen lung. Imobilizrile financiare prezint urmtoarele caracteristici: 1. nu au structur material; 2. reprezint sume bneti imobilizate pe termen lung n afara unitii; 3. genereaz venituri financiare sub forma dividendelor, dobnzilor; 4. nu se amortizeaz pentru c sufer deprecieri ireversibile; 5. pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile pentru care se constituie provizioane de depreciere. n Planul de Conturi General implicit n bilanul contabil, se delimiteaz urmtoarele categorii de imobilizri financiare:

a) Titluri de participare reprezint drepturi sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de inute de o societate n capitalul altor societi pe o perioad ndelungat cu scopul obinerii de avantaje economice prin veniturile financiare ncasate i prin controlul exercitat asupra societii respective. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20-25% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Unitatea care deine controlul asupra altei societi este societatea mam, iar cealalt filial (fiic) controlul este capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. b) Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% n capitalul altei societi este o investiie strategic. c) Titlurile puse n echivalen sunt titluri de participare evaluate n situaiile financiare prin metoda punerii n echivalen. d) Alte titluri imobilizate reprezint titluri cu venit variabil care nu pot fi ncadrate n nici una din categoriile anterioare precum i titluri cu venit fix (obligaiuni) cu intenia de a fi reinute pe termen lung. e) Creanele imobilizate cuprind: - sumele datorate de filiale pentru avansurile i mprumuturile acordate de societatea mam i dobnzile aferente acestora; - mprumuturile acordate de societatea mam i dobnzile aferente; - aciunile proprii rscumprate pentru care ntreprinderea are intenia s le dein pentru o perioad mai mare de 1 an; - alte imobilizri financiare i dobnzile aferente (garaniile vrsate de ntreprindere n contul utilitilor primite de la ntreprinderile de gaze, electricitate, etc.) Contabilitatea imobilizrilor financiare este n mare msur similar cu cea a imobilizrilor corporale. Deosebiri apar cu privire la: a) evaluarea titlurilor imobilizate se face la pre de achiziie: drepturile suplimentare privind achiziia (comisioane de intermediere bancar) sunt tratate n categoria cheltuielilor de exploatare; b) creanele imobilizate sunt evaluate la valoarea lor nominal care reprezint suma de lichiditi de ncasat de la debitori. Conturile utilizate n contabilitatea imobilizrilor financiare sunt cele din grupa 26 Imobilizri financiare care reflect existena i micarea acestora. Conturile 261, 262, 263, 265 sunt dup coninutul economic, conturi de imobilizri financiare iar dup funcia contabil conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea titlurilor imobilizate intrate; Se crediteaz cu valoarea titlurilor imobilizate ieite. Soldul debitor reprezint existentul de titluri imobilizate n portofoliul unitii. Contul 267 Creane imobilizate este cont de imobilizri imobilizate i dup funcia contabil este cont de activ. Se debiteaz cu creane imobilizate intrate n activ. Se crediteaz cu ieirile acestora. Soldul debitor reprezint existentul de creane imobilizate. Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este cont rectificativ i dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu datoriile aferente achiziionrii titlurilor imobilizate. Se debiteaz cu achitarea datoriilor din achiziiile titlurilor imobilizate. Soldul creditor reprezint sumele datorate pentru titlurile imobilizate achiziionate.

n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: a) Operaii privind titlurile de valoare imobilizate 1. achiziia titlurilor de participare: 261/262/263/265 = % Titluri de participare 512 - conturi la bnci, pentru valoarea eliberat, achitat imediat Pre de cumprare 404 - furnizori de imobilizri, pentru valoarea eliberat, neachitat imediat 269 - vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare, pentru valoarea neeliberat i neachitat, dar achiziionat 2. efectuarea vrsmintelor pentru titlurile achiziionate 269 = 5121 3. ajustri pentru deprecierea titlurilor de plasament 6863 = 5121 4. dividende de ncasat pn la nchiderea exerciiului financiar 267 = 761 5121 = 267 5. cedarea titlurilor de participare 461 = 7641 5121 = 267 b) Operaii privind creanele imobilizate. 1. sumele virate pe termen lung sau mediu filialelor 2671 = 5121 2. dobnzi anuale aferente creanelor legate de participaii 2672 = 763 3. ncasarea dobnzilor aferente creanelor legate de participaii 5121 = 2671 Contabilitatea imobilizrilor financiare 4. ncasarea creanelor legate de participaii 5121 = 2672 se nregistreaz ajustrile pentru deprecierea creanelor imobilizate. 6863 = 296 Exemple de operaii cu imobilizri financiare 1. O societate mam achiziioneaz de la o filial din cadrul grupului 1.500 aciuni cu preul de 10 lei bucata sub form de titluri de participare. Se achit prin banc suma de 10.000 lei, restul se va achita ulterior. Comisionul achitat societii de valori imobiliare care a instrumentat tranzacia este de 1%. n anul urmtor, se ncaseaz cu ordin de plat dividende n sum de 50.000 lei. Ulterior se vnd 1.000 aciuni la preul de 13. lei bucata, ncasarea facndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se scot din eviden la preul de cumprare. - achiziia titlurilor 261 = % 15.000 lei 5121 10.000 269 5.000

- achitarea comisionului 627 = 5121 1.500 lei - achitarea ulterioar a vrsmintelor neefectuate 269 = 5121 5.000 lei

- ncasarea dividendelor 5121 = 7611 50.000 lei - vnzarea aciunilor 1.000 buc. 13 buc. 461 = 7641 13.000 lei - ncasarea creanei 5311 = 461 13.000 lei - scoaterea din eviden a titlurilor vndute 6641 = 261 10.000 lei Contabilitatea imobilizrilor financiare 2. O societate comercial achiziioneaz de la o societate din afara grupului 1.000 aciuni la valoarea de 10. lei bucata sub forma titlurilor de participare. Aciunile se achit cu ordin de plat. n anul urmtor se primesc dividende 5.000 lei n care sunt reinvestite n aciuni. - achiziia titlurilor imobilizate 262 = 5121 10.000 lei - primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor 262 = 7612 5.000 lei 3. Exemple de intrri de titluri de participare n schimbul ieirii de mijloace fixe. a) n schimbul unei maini n valoare de 200.000 lei amortizat 80.000 lei se primesc titluri de participare 1000 buc. 150lei/buc. 230.000 % = % 230.000 150.000 261 213 200.000 80.000 2813 1068 30.000 b) n schimbul unei maini n valoare de 200.000 lei amortizate 80.000 lei se primesc titluri de participare 1.000 buc. 100 lei/buc. % = 213 200.000 lei 261 100.000 2813 80.000 1068 20.000 . Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Noiuni generale Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor reprezint echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie la sfritul exerciiului financiar cnd, aa cum prevede IAS 36 Deprecierea activelor, dac exist indicii c un activ a fost depreciat, valoarea contabil (ajustat cu amortizarea cumulat) a unui activ trebuie adus la valoarea recuperabil, dac valoarea recuperabil este mai mic. n aceast situaie se va nregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din reevaluare, dac activul a fost anterior reevaluat i o creditare a contului de activ depreciat. Aadar, o depreciere are loc cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil dat de maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare. Not: Dac se face recurs la contabilitatea din Romnia recunoaterea se face nc prin nregistrarea de provizioane (cf. O.M.F.P. nr. 1752/2005).
6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

291
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

291
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

CURS 14 CONTABILITATEA STOCURILE

CONINUTUL I STRUCTURA STOCURILOR Conform OMFP nr. 1752/2005 stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, semine, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: semifabricatele, produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz terilor; produsele finite, adic produsele care pot fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute, crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Mai cuprind i lucrrile, serviciile, studiile n curs de execuie sau neterminate. n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri. Deinerea de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Pentru determinarea costului pot fi folosite: 1. metoda costului standard, n activitatea de producie; 2. metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie.

Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul initial al Diferente de pret aferente diferentelor de pret + intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referinta Coeficient de = --------------------------------------------------- x 100 repartizare Soldul initial al Valoarea intrarilor in stocurilor la pret + cursul perioadei la pret de inregistrare de inregistrare, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referinta Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel aceste conturi reflecta valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. n sfera stocurilor se cuprind i materialele de natura obiectelor de inventar i bacaramentele. Materialele de natura obiectelelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe indiferent de durata lor de utilizare, sau cu durata mai mic de 1 an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora. Stocurile pot fi grupate n dou structuri informaionale de baz: a) Structura financiar standardizat proprie gestiunii i contabilitii financiare a ntreprinderii, i opereaz cu dou criterii: destinaia i faza ciclului de exploatare. Se folosesc conturile din clasa 3. b) Structura intern de gestiune, necesar, dar nestandardizat, i opereaz dup criteriile: fizic i locul de creare a gestiunilor. Se folosesc conturile analitice de stocuri corespunztoare sortimentelor i gestiunilor. n cele mai multe ri care au adoptat sistemul continental de contabilitate, evidena analitic a stocurilor pe sortimente i gestiuni se realizeaz prin contabilitatea intern de gestiune. RECUNOATEREA I EVALUAREA STOCURILOR Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial Micarea stocurilor ntreprinderii, concretizat n funcie de destinaia lor n: cumprri - vnzri, cumprri producie - vnzri, ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice. Dup fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai nti cheltuielile i apoi veniturile. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile conduce ns ctre metoda conform creia cheltuielile urmeaz veniturile. Recunoaterea vnzrilor de stocuri drept venit Veniturile sunt creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme dect cea provenit din contribuiile proprietarilor.

Recunoaterea veniturilor din vnzri are loc atunci cnd s-a produs o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau de o diminuare de datorii. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial Cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice n cursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de micorri ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme dect distribuirile n beneficiul proprietarilor. Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric. Calculul se face n funcie de posibilitile de identificare la ieire a bunurilor. Recunoaterea costului stocurilor ieite drept cheltuial are loc atunci cnd se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de active sau de o cretere de datorii, reducere ce poate fi evaluat n mod credibil. IAS 2 Stocuri prevede patru situaii n care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial: 1. cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a lor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor; 2. cnd are loc o diminuare a costului stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor; 3. cnd are loc o pierdere de stocuri: stocuri a cror perioad de garanie a expirat, fr posibilitate de valorificare. Costul acestora este recunoscut drept cheltuial n perioada n care s-au constatat pierderile; 4. cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuial pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Dac se aplic metoda inventarului intermitent, recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial are loc n momentul aprovizionrii, fiind n concordan cu conceptul de contabilitate de angajamente. Evaluarea stocurilor se face - permanent: la intrare i ieire - periodic: la inventariere i bilan. 1. Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu se face la costul istoric identificat dup caz, prin costul de achiziie pentru stocurile cumprate, costul de producie pentru stocurile fabricate, valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social, valoare just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros, are urmtoarea structur: a. preul de cumprare fr T.V.A; b. taxe nerecuperabile ( taxe vamale, accize, comisioane); c. cheltuieli de transport i manipulare; d. T.V.A nscris n factura furnizorului, n cazul n care cumprtorul nu este pltitor de T.V.A Costul de producie se bazeaz pe urmtoarea formul: Cost de achiziie al materiei prime i materialelor delimitate direct pe obiectul de investiie + costuri de prelucrare directe: manopera direct + costuri indirecte de producie imputate raional + costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora (i/sau diferene de curs valutar) + rebuturile i alte cderi tehnice peste limitele normale + alte costuri delimitate n mod direct. Not: Imputarea raional a costurilor de regie se bazeaz pe formula:

IAS 2 STOCURI enumer elementele care nu pot fi recunoscute n formula costului stocurilor: cheltuieli de depozitare, cheltuieli generale de administraie, costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie, costurile neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele admise. Valoarea just folosit la bunurile obinute cu titlu gratuit reprezint preul presupus ca l accept un client n cadrul unei tranzacii comerciale. Valoarea de aport folosit la nregistrarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social este cea stabilit n urma evalurii. 2. Evaluarea stocurilor la ieire din patrimoniu La ieirea din patrimoniu prin vnzare, consum, donaii, distrugere etc. stocurile se evalueaz prin aplicarea unuia din metodele: A. Metode proprii tratamentului de baz Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor, la ieire, costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat. B. Metode proprii tratamentului alternativ cuprind metoda LIFO 1. Metoda identificrii specifice (individuale) presupune c, fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o astfel de identificare. Se recomand pentru acele elemente de stocuri care fac obiectul unei comenzi distincte. 2. Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat. Metoda FIFO ( primul intrat primul ieit, FIST-IN FIRST OUT) conform creia bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. Deci, prin aceast metod, ieirile se evalueaz la costul istoric n ordinea intrrii loturilor n gestiune. Metoda LIFO (ultimul intrat primul ieit, LAST-IN FIRST OUT) potrivit acestei metode ieirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Deci, potrivit acestei metode, ieirile se evalueaz la costul istoric (valoarea de intrare), n ordinea invers a intrrii loturilor n gestiune. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care determin alegerea unei metode sau alteia. Metoda FIFO nseamn costuri mici, profit mare, impozit pe profit mare, eventual dividende nereale. Metoda LIFO nseamn costuri mari, profit mic, impozit pe profit mic, recomandat n perioadele de inflaie mare. 3. Evaluarea stocurilor la inventariere La inventarierea stocurilor evaluarea se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit valoare de inventar. Valoarea de inventar este o valoare care se apreciaz n funcie de preul pieei i de utilitatea bunului pentru unitate. Valoarea de utilitate care st la baza evalurii bunurilor la inventariere se estimeaz n funcie de destinaia bunurilor: - Bunurile destinate vnzrii (mrfuri, produse finite, etc.) li se stabilete valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare. (pre de vnzare minus cheltuieli de vnzare, transport, comisioane, garanii);

- Semifabricatele i produsele n curs de execuie se evalueaz la valoarea materialelor ncorporate pn la data evalurii, la care se adaug costurile stadiilor de prelucrare tehnologic parcurs (alte cheltuieli directe i indirecte de fabricaie); - Materiile prime i materialele consumabile, destinate utilizrii n exploatare, se evalueaz la costul lor de nlocuire. La inventariere pot fi constatate trei situaii: a. stocuri care nu prezint deprecieri i la care valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de nregistrare). b. stocuri care au suferit deprecieri i la care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil. c. stocuri la care utilitatea crete, raportat la preul pieei i deci valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil. 4. Evaluarea stocurilor la bilan (nchiderea exerciiului financiar) Se face la valoarea contabil (val. de intrare) pus de acord cu rezultatele evalurii la inventariere. Pentru aceasta, valoarea contabil se compar cu valoarea de inventar i pot rezulta: a. diferene n plus ntre valoarea contabil i valoarea de inventar, aceasta nu se nregistreaz; b. diferene n minus ntre valoarea contabil i valoarea de inventar care se nregistreaz ca depreciere. n contabilitate, aceste stocuri vor continua s fie nregistrate la valoarea lor de intrare, iar cu minusul de valoare, deprecierea, se nregistreaz provizioane. 5. Evaluarea ulterioar a stocurilor (Alternative n evaluarea stocurilor la bilan) Potrivit principiului prudenei, stocurile, la bilan, reflecta o valoare ct mai apropiat de valoarea recuperabil care se obine prin utilizare sau vnzare. Valoarea realizabil net este egal cu preul de vnzare estimat, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. La inventarierea bilanier se compar costul ca valoare contabil de intrare cu valoarea realizabil net, reinnduse cea mic. n cazul n care valoarea realizabil net este mai mic dect valoarea contabil de intrare, diferena este tratat ca o depreciere, fiind tratat ca o cheltuial. 3XX Stocuri = 6XX Cheltuieli cu deprecierea In Romania deprecierile sunt tratate in contabilitate pe calea ajustarilor activelor: Ajustri pentru = Valoarea Valoarea de inventar deprecierea stocurilor contabil a stocurilor n cazul n care soldul final (dup relaia de mai sus) este mai mare dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea: 681 = 39 Dac soldul calculat este mai mic dect cel contabil, pentru diferen se face nregistrarea: 39 = 781 ORGANIZAREA EVIDENEI OPERATIVE I ANALITICE A STOCURILOR Operaiunile economico-financiare care au loc cu stocuri se consemneaz n diferite documente de eviden operativ a stocurilor. ntreprinderile emit comenzi ctre furnizori pe baza crora se ncheie contracte economice. Cteodat contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmare de comand. n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, cumprtorul primete de la furnizor avizul de nsoire a mrfii sau factura . ntreprinderile care ntocmesc factura n momentul livrrii bunurilor aprovizionate se numete recepie si presupune efectuarea urmtoarelor operaiuni: a. Recepia transportului se efectueaz de delegatul ntreprinderii cumprtoare i const n verificarea strii ambalajelor. Pentru lipsurile constatate se ntocmete proces verbal de constatare.

b. Recepia cantitativ se efectueaz de gestionar i const n verificarea datelor din documente cu cantitile de stocuri primite. Pe baza constatrilor fcute, gestionarul ntocmete nota de recepie i constatare de diferene. Documentul de eviden operativ a magaziei sau depozitului este fia de magazie care se ntocmete separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri. La elaborarea materialelor din magazie se ntocmete bonul de consum i fia limit de consum. Pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie sau la transferul dintr-o parte n alta se ntocmete bonul de predare transfer restituire. Valorile materiale trimise pentru prelucrare la teri se nregistreaz cu avizul de nsoire a mrfii pe care se menioneaz pentru prelucrare la teri. Livrarea mrfurilor i produselor se face cu aviz de nsoire a mrfii sau factur .

Bibliografie - Bibliografie minimal obligatorie MITEA NELUA Contabilitate Financiar, Editura Fundaiei Andrei aguna, Constana 2008; RISTEA MIHAI - coordonator, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, 2008 xxx-Legea contabilitatii/1991 republicata in 2008 xxx-O.M.F.P. 3055 / 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. (Directiva a IV-a a UEE.) - Bibliografie recomandat LUNGU CAMELIA IULIANA, Teorie i practici contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Ed. Bucureti, 2007 POSSLER L., LAMBRU Gh., CUCUI N Contabilitatea ntreprinderilor ndrumar practic actualizat i completat, Ediia a V-a, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2007 xxx-I.F.R.S Standarde Internaionale de Raportare Financiara, Editura Economic, Bucureti, 2008

Evaluare