Capitolul 2 CONSOLIDAREA CONTURILOR

2.1. Definiia consolidrii

Din punct de vedere contabil, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie de independena juridic a componentelor sale. Fiecare component a grupului are personalitate juridic (att filialele, ct i societatea mam), urmnd s ntocmeasc situaii financiare individuale, ca urmare a obligaiilor legale privind companiile individuale. Aceste situaii financiare proprii fiecrei component nu au ns o relevan prea mare, ceea ce conteaz fiind informaiile consolidate, adic cele ntocmite la nivelul grupului, ca entitate. Pe de alt parte, atunci cnd o ntreprindere este societate mam a unui grup, situaiile financiare individuale ale ei nu au o valoare informativ prea ridicat deoarece nu iau n considerare faptul c ea nu reprezint dect una din componentele grupului. Cteva cauze ale lipsei de credibilitate a informaiei individuale sunt: titlurile de participare nu in ntotdeauna seama de valoarea real a filialei sau a cifra de afaceri i rezultatul pot fi denaturate de tranzaciile cu alte componente din grup; valorile unor active i datorii sunt, de asemenea, nerelevante, avnd n vedere faptul c Cu toate acestea, ntocmirea i publicarea situaiilor financiare individuale ale societii mam sunt adeseori necesare n scopul respectrii unor obligaii de natur comercial, fiscal etc. De asemenea, ntocmirea lor este punctul de plecare n efectuarea procedurilor de consolidare. Pentru prezentarea unor informaii financiare relevante i credibile, este necesar consolidarea conturilor componentelor grupului. Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediul crora se ajunge de la situaiile financiare individuale ale componentelor grupului la situaii financiare unice ale acestuia. Rezultatul procesului de consolidare l reprezint situaiile financiare consolidate, al cror scop este prezentarea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere. Altfel spus, conturile consolidate sunt documente financiare de sintez ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi ntocmite pentru o singur entitate. Astfel, vom avea bilanul consolidat, contul de ntreprinderii asociate;

pot rezulta din tranzacii intra-grup.

profit i pierdere consolidat, situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie, situaia consolidat a variaiei capitalurilor proprii, precum i anexele la conturile consolidate.

2.2. Perimetrul de consolidare

n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se delimiteze ansamblul ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se determine perimetrul de consolidare. Se poate aprecia c perimetrul de consolidare este format din componentele grupului asupra crora ntreprinderea dominant exercit control exclusiv, un control n comun i o influen semnificativ. n msura n care dobndirea de participaii n capitalul unei ntreprinderi conduce la exercitarea vreunui tip de control sau de influen asupra acesteia, ea devine component a perimetrului de consolidare. Dac n urma cedrilor de titluri sau a altor operaiuni, procentajul de control asupra unei ntreprinderi scade sub 20% atunci aceast ntreprindere iese din perimetrul de consolidare. Pentru a determina care este momentul intrrii n perimetrul de consolidare IFRS 3 Combinri de ntreprinderi definete noiunile de data schimbului i data achiziiei. Dac preluarea titlurilor de participare care permit exercitarea controlului sau a influenei se realizeaz printr-o singur tranzacie de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Cnd o achiziie este realizat prin mai multe tranzacii succesive, distincia dintre data achiziiei i data schimbului devine important. Data schimbului este data fiecrei tranzacii de schimb, respectiv data la care fiecare plasament individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului. Data achiziiei este data la care investitorul obine n mod nemijlocit controlul sau influena semnificativ asupra societii achiziionate care devine filial sau asociat. Pentru a se stabili dac influena sau controlul devine efectiv, este necesar s se ia n considerare fondul economic al tranzaciei.

2.2.1. Perimetrul de consolidare i obligaiile de consolidare n normele europene Normele contabile valabile n Romnia (OMFP 3055/2009) accept i anumite excepii de la obligaiile generale de ntocmire a situaiilor financiare consolidate:
a) o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate

dac, la data bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (sumele se stabilesc nainte de orice eliminare a operaiilor reciproce, adic prin nsumarea indicatorilor din situaiile financiare individuale ale componentelor grupului):
-

total active: 17.520.000 euro; cifra de afaceri net: 35.040.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
b) o societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale

consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri1: societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut; sau dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea. Excepiile prevzute mai sus nu se aplic societilor-mam ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. De asemenea, exceptarea nu se va aplica n msura n care elaborarea de situaii financiare anuale consolidate este cerut pentru informarea salariailor sau a

Aceast exceptare este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: - entitatea exceptat i toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; - situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti i situaiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate de ctre entitatea exceptat notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte: denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidate, precum i faptul c s-a prevalat de exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.

reprezentanilor lor, sau de ctre o autoritate administrativ sau judiciar pentru propria sa informare. Nu toate filialele unui grup se include n situaiile financiare consolidate. Excepiile prevzute de OMFP 3055/2009 se refer la filialele aflate n urmtoarele situaii:
-

aciunile la entitatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor,

acestora;
-

datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar;
-

restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot

drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti;

-

obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate.

2.2.2. Perimetrul de consolidare i obligaiile de consolidare n IAS/IFRS n IAS 27 (2011) Situaii financiare separate se stabilete c o societate-mam are obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Sunt acceptate urmtoarele excepii de la obligaia general de ntocmire a situaiilor financiare consolidate: atunci cnd societatea-mam este, la rndul ei, filial a unei entiti i acionarii si titlurile emise de ntreprindere (fie titluri de capitaluri proprii aciuni, fie titluri de societatea-mam n cauz nu a demarat formalitile de emitere a vreunui tip de titluri pe o alt societate-mam ntocmete situaii financiare consolidate fcute publice, n care se n ceea ce privete excluderea unor filiale de la consolidare, prevederile IAS 27 sunt mai restrictive dect cele preluate de normele romneti din directiva european. Astfel, nu se exclud de la consolidare filialele supuse unor restricii severe i durabile care le afectez semnificativ capacitatea de a transfera fonduri ctre societatea-mam; n acest caz excluderea de la consolidare poate fi acceptat doar dac se pierde controlul asupra filialei respective. Tot aici se poate meniona i faptul c nu se exclud filialele cu activiti complet diferite de cele ale (inclusiv cei fr drept de vot) au fost informai asupra acestui fapt; datorii obligaiuni) nu sunt tranzacionate pe o pia financiar public; o pia public; gsesc i situaii financiare ale firmei scutite.

societii-mam ori cele care reprezint fonduri mutuale, fonduri de investiii sau altele asemenea. De asemenea, este valabil excluderea de la consolidare a filialelor asupra crora controlul este doar temporar; este necesar s existe dovezi c filiala a fost cumprat cu intenia de a fi cedat n urmtoarele 12 luni i c este n curs de cutare activ a unui cumprtor.

2.3. Succesiunea pailor n consolidare

Din norma romneasc, din IAS/IFRS i din lucrrile de specialitate putem deduce c etapele consolidrii se pot grupa astfel: 1. alegerea metodei de consolidare pentru fiecare component a grupului, dup stabilirea perimetrului de consolidare i efectuarea tuturor excluderilor de la consolidare; 2. omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului astfel nct s poat fi cumulate de o manier credibil; 3. acumularea post cu post a situaiilor financiare individuale omogenizate;
4. eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup;

5. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam, n contrapartid cu capitalurile proprii ale filialei. 2.3.1. Alegerea metodei de consolidare Metoda de consolidare se alege tocmai n funcie de tipul controlului aa cum se poate observa i din figura urmtoare:
CONTROL EXCLUSIV METODA INTEGRRII GLOBALE

Filiala

CONTROL N COMUN

Co- ntreprindere

METODA INTEGRRII PROPORIONALE

INFLUEN SEMNIFICATIV

ntreprinderi asociate

PROCENTUL PUNERII N ECHIVALEN

Figura 2.1. Stabilirea metodelor de consolidare pentru componentele grupului

Prezentarea detaliat a metodelor de consolidare se va face ntr-un capitol urmtor. n exemplificarea pailor urmtori ai consolidrii, ne limitm, pentru nceput, la situaia cea mai complet consolidarea filialelor, adic la metoda integrrii globale.

2.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale De regul, conturile consolidate nu pot fi obinute prin agregarea direct a conturilor individuale ale ntreprinderilor ce alctuiesc perimetrul de consolidare. i aceasta deoarece conturile individuale sunt adeseori ntocmite dup norme diferite privind evaluarea i prezentarea lor. Pe de alt parte, conturile individuale sunt ntocmite cu respectarea unor reglementri juridice sau fiscale strine spiritului ce trebuie s ghideze procesul de consolidare. De aceea, normele relative la consolidare fixeaz ca unul din principiile de baz al acestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La rndul ei, aceast norm nu se oprete doar la asigurarea aceluiai limbaj contabil n conturile individuale, ci presupune i efectuarea unor retratri i reclasri ale acestei materii. Omogenizarea se refer la:

datele coninute n bilan (elemente de activ i capitaluri), la datele din contul de profit i pierderi (elemente de cheltuieli i venituri), precum i la informaiile coninute n celelalte componente ale situaiilor financiare anuale.

Acest proces se face n baza unui plan contabil n care, pentru grupul avut n vedere (perimetrul de consolidare), sunt reinute regulile i metodele de evaluare cele mai adecvate, pentru ca n baza lor, s se obin imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare, a performanelor, a modificrilor capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie pentru perimetrele de consolidare respective. n consecin, dac n tratarea unor operaiuni i evenimente similare, care se produc n circumstane analoge, o ntreprindere membr a grupului utilizeaz metode contabile diferite de cele reinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie s fie aduse ajustrile necesare pentru a se obine omogenizarea urmrit. De regul, aceast punere de acord nu mai are loc atunci cnd elementele la care se refer sunt nesemnificative (n privina strii financiare, a rezultatelor, a modificrii capitalurilor proprii

i a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cnd costurile generate de acest proces sunt disproporionate n raport cu efectele obinute de pe urma deinerii informaiilor ajustate. Omogenizarea se refer la urmtoarele aspecte:

omogenizarea temporal; omogenizarea evalurilor i a estimrlor; omogenizarea operaiunilor interne; omogenizarea n vederea agregrii.

Omogenizarea temporal apare atunci cnd situaiile financiare individuale folosite n consolidare sunt ntocmite pentru date de raportare diferite, trebuie fcute ajustri pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care au loc ntre aceste date i data reinut n consolidare. De regul, situaiile financiare consolidate se stabilesc la aceeai dat de nchidere i pentru aceeai perioad ca i conturile individuale ale societii dominante. Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este:

anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a exerciiului, reinut n

consolidare, se vor lua n calcul mrimile fxate n situaii financiare interimare auditate. Aceste situaii financiare interimare se vor ntocmi n aceleai condiii ca situaiile financiare anuale. anterioar, dar cu mai puin de trei luni, consolidarea se poate realiza: fie pe baza situaiilor financiare interimare, ntocmite la data consolidrii; fie pe baza situaiilor financiare individuale retratate pentru a ine cont de operaiunile i evenimentele semnificative ce au avut loc n perioada interimar; fie pe baza situaiilor financiare individuale aa cum s-au prezentat ele la data raportrii, cu obligaia de a meniona n anex evenimentele posterioare nchiderii conturilor, care ar fi putut afecta situaiile financiare anuale n mod semnificativ.
Dac situaiile financiare individuale sunt ntocmite pentru date de raportare diferite

Se aplic

OMOGENIZAREA TEMPORAR

Figura 2.2. Omogenizarea temporar

Omogenizarea evalurilor i a estimrilor. Elementele de activ i capitaluri, de venituri i cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie s fie evaluate dup metode uniforme i n acord cu principiile i normele prevzute n planul contabil de consolidare.

Dac vreun element de activ sau capitaluri, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acest element trebuie s fie evaluat din nou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant. Aceasta presupune efectuarea unor ajustri. Atunci cnd rezultatul noii evaluri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel nu este alterat, se poate renuna la omogenizarea evalurilor, n conformitate cu regula general a pragului de semnificaie. Aceast opiune trebuie consemnat i justificat, n mod obligatoriu, n anexa de la conturile consolidate. Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie urmtoarele elemente: anterioare;
-

corectarea posturilor de bilan; modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer la rezultatele exerciiilor corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor i evidenierea impozitelor amnate aferente

modificrii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale ale elementelor de activ i de capitaluri influenate de omogenizri. n practic putem ntlni numeroase surse de omogenizri ale metodelor de evaluare, ns cele mai importante prin frecvena lor se refer la:
1. Omogenizarea procedurilor de amortizare: Neconcordanele dintre regulile reinute

de grup i cele aplicate n contabilitatea individual a fiecrei filiale n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor pot fi generate de: valoarea de amortizat, de metoda de amortizare i de durata de amortizare. Reamintim c, n Romnia, amortizarea imobilizrilor corporale i a celor necorporale se face n conformitate cu reglementrile contabile (OMFP 3055/2009), cu Legea 15/1994 republicat n 1998 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale i cu Codul fiscal. Cele trei regimuri de amortizare cele mai citate sunt: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. n orice caz, grupul trebuie s defineasc maniera de amortizare, cu respectarea regulilor stabilite de soicietatea mam, n funcie de realitatea economic a ansamblului consolidat, reguli pe care aceasta le-a pus n planul contabil de consolidare. Pe de alt parte, dac dou ntreprinderi diferite din grup utilizeaz mijloace fixe identice n condiii de producie diferite (orarul zilnic de munc, mediul ambiant mai mult sau mai puin ostil, evoluia tehnologic mai lent sau mai rapid ntr-o ar dect n alta etc.), atunci se justific i reinerea unor reguli de amortizare diferite, care s in cont de condiiile specifice ale fiecrei ntreprinderi.

2. Omogenizarea criteriilor de constituire a provizoanelor i de constatare a

ajustrilor provizorii pentru depreciere: Normele contabile internaionale folosesc n mod explicit termenul de provizioane pentru a desemna datoriile incerte din punct de vedere al exicibilitii sau al valorii lor. Termenul de provizioane era utilizat att pentru desemnarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, ct i pentru desemnarea provizioanelor pentru depreciere. Acestea din urm aveau drept rol consemnarea deprecierilor reversibile ale elementelor de activ. ncepnd cu 1.01.2006, pentru constatarea i nregistrarea deprecierilor provizorii se folosete termenul ajustrii pentru depreciere, care nlocuiete astfel formula provizioane pentru depreciere.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: Nu toate filialele unui grup aplic n

conturile individuale aceleai norme, aa nct constituirea provizioanelor se poate face dup reguli diferite. Chiar dac au obligaia de a constata riscurile probabile, n virtutea principiului prudenei, exist firme romneti unde nu se constituie provizioane dect n msura recunoaterii fiscale a acestora (i nici atunci ntotdeauna). n aceste condiii, ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie s conduc la luarea n considerare a tuturor riscurilor probabile, n msura n care se ndeplinesc criteriile de recunoatere a provizioanelor2. Provizioane pentru deprecierea activelor: Conform normei contabile romneti, deprecierea constatat ca diferen nefavorabil ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a activelor se nregistreaz n conturi de ajustri pentru depreciere. n msura n care n conturile individuale nu s-au nregistrat toate deprecierile aferente activelor (ori s-au nregistrat deprecieri prea mari) sau dac regulile contabile sunt diferite de cele reinute n consolidare, este necesar retratarea conturilor de ajustri pentru depreciere.
3. Omogenizarea evalurii stocurilor: Evaluarea stocurilor ofer ntreprinderilor

posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, att la intrarea n patrimoniu a acestora, ct i la ieirea lor (prin vnzare, consum sau pe alte ci). n ceea ce privete evaluarea la intrare, posibilitile oferite ntreprinderii pot conduce la opiuni diferite n ceea ce privete elementele componente ale costului de achiziie i/sau de producie. n ceea ce privete stocurile, diferenele cele mai vizibile pot aprea la alegerea metodei de evaluare a ieirilor. Norma contabil romneasc accept: costul mediu ponderat, FIFO,
2

IAS 37 precizeaz c un provizion va fi recunoscut atunci cnd: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleaz ntreprinderea s fie afectate de o ieire de resurse n scopul onorrii obligaiei respective; - aceast obligaie poate fi estimat credibil. Aceste reguli generale sunt preluate ca atare i n OMFP 3.055/2009.

LIFO, costurile prestabilite, metoda preului de vnzare cu amnuntul (n anumite condiii) i metoda costurilor standard. Odat fcut opiunea pentru o metod, aceasta trebuie aplicat la toate stocurile cu caracteristici similare i trebuie folosit cu consecven n timp. Este posibil ca pentru stocuri cu caracteristici diferite ori cu natur i utilizare diferite s se foloseasc metode diferite de evaluare. La nivelul grupului, este necesar s se stabileasc ce metode se rein pe grupe de stocuri. n msura n care exist filiale care folosesc alte metode dect cele stabilite de grup, sunt necesare retratri.
Dac vreun element de active sau capitaluri, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup metode, reguli de evaluare diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare

Se aplic

OMOGENIZAREA EVALURILOR I ESTIMRILOR

Figura 2.3. Omogenizarea evalurilor i estimrilor

Omogenizarea operaiunilor interne. Tranzaciile cre au loc ntre firme care aparin aceluiai grup i care sunt integrate global n situaiile financiare ale acestuia (numite operaiuni intra-grup) i fac s apar n evidenele individuale ale prilor implicate conturi intra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de capitaluri, de venituri sau de cheltuieli. n mod normal sumele nregistrate n astfel de conturi trebuie s fie aceleai la prile implicate. n msura n care aceast egalitate este asigurat, conturile intra-grup se numesc conturi reciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, se parcurg urmtorii pai: inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup; identificarea elementelor pentru care nu se asigur reciprocitatea; aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioar; transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare. Inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup permite definirea naturii acestora. n situaiile n care grupul are multe componente, este de presupus c operaiunile intragrup s-au derulat pe baza unor documente justificative care s cuprind coduri pe baza crora identificarea operaiunilor cu alte componente ale grupului s se realizeze cu uurin, atta timp ct toate filialele cunosc aceast list de coduri. n urma operaiunilor intra-grup au aprut elemente care se identific n: 10

bilan: creane/datorii de forma: furnizori/clieni, creane imobilizate/datorii contul de profit i pierdere: venituri din vnzri/cheltuieli cu descrcarea gestiunii,

financiare, creane/datorii financiare pe termen scurt etc; venituri/cheltuieli din prestri de servicii i din executri de lucrri, venituri/cheltuieli cu dobnzile .a. n urma inventarierii, apar elemente legate de tranzacii intra-grup pentru care nu se asigur reciprocitatea n conturile individuale ale prilor implicate. Printre clauzele acestor neconcordae pot fi: decontri nefinalizate; mrfuri n tranzit; apariia unor diferene de curs valutar n cazul n care prie implicate folosesc monede de raportare diferite n situaiile financiare individuale; constituirea la unul din parteneri a unor provizioane; existena unor litigii ntre pri. Efectuarea ajustrilor care s nlture aceste neconcordane i s fac astfel nct conturile s fie reciproce oblig responsabilul cu consolidarea s stabileasc o regul de aliniere. Se recomand ca receptorul s se alinieze ntotdeauna dup emitent. Este posibil ca, n urma ajustrii conturilor intra-grup, s rmn totui o anumit diferen rezidual neexplicat. Ne putem imagina c, n virtutea regulii pragului de semnificaie, n practic se poate accepta o astfel de diferen, cu condiia s nu fie semnificativ. Omogenizarea n vederea realizrii agregrii. Una din fazele consolidrii o reprezint cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale. Pentru ca aceast operaiune s aib sens, este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate n aceeai unitate de msur i s aib exact aceleai forme.
1. Omogenizarea structurilor situaiilor financiare. Atunci cnd structurile conturilor

anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia, omogenizrile de acest tip sunt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeasc situaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cnd filialele grupului sunt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare sunt diferite i trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se ntocmete sub form de list, cu activele i datoriile amestecate) cu bilanurile publicate de cele mai multe grupuri internaionale (care sunt sub form de tabel, cu activul i capitalurile separate), pentru a vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale romneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru este valabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd la o clasificare a veniturilor i 11

cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan internaionale se reine, de regul, clasificarea dup destinaie.
2. Conversia conturilor filialelor strine. Omogenizarea n vederea agregrii se refer i

la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin. Conform OMFP 3055/2009, situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune:

n bilan: activele i datoriile filialei externe, att cele monetare ct i cele nemonetare, trebuie convertite la cursul de nchidere (adic, n principiu, la cursul de schimb valutar de la data reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate);

exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adic la cursul de schimb de la data apariiei fiecrei structuri de capitaluri proprii; nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezint suma necesar pentru a face activul i capitalurile egale; aceast diferen rmne la capitalurile proprii pn la cedarea filialei n legtur cu care a aprut, moment n care se refer n contul de profit i pierdere, la venituri sau la cheltuieli;

n contul de profit i pierderi exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu.

2.3.3. Cumularea conturilor individuale care se consolideaz Prin cumulare se nelege adunarea posturilor cuprinse n conturile anuale individuale omogenizate. Aceast nsumare poate fi: integral sau

proporional, dup cum relaiile dintre dominant i filiale se ncadreaz n controlul exclusiv sau n controlul n comun.

Se poate face cumularea direct a structurilor din bilan i

din contul de profit i pieredere (soluie pe care o vom adapta n cursul de fa), dar este preferabil s se cumuleze informaiile din balanele de verificare individuale obinute dup operarea omogenizrilor.

12

Pe de alt parte, cumularea se face ntr-un tabel mare pe coloanele cruia s apar informaiile referitoare la entitile individuale consolidate sau ntr-un articol contabil complex (sau n mai multe articole contabile complexe) n care s se debiteze conturile cu solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.

2.3.4. Eliminrile n consolidare Situaiile financiare consolidate cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i

anexele (formularea standard pentru acestea este politici contabile i note explicative).

Pentru ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierdere se pleac de la situaiile financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului, care sunt cumulate post cu post, obinndu-se un set de situaii intermediare care vor fi supuse procedurilor de eliminare specifice consolidrii. Aceste eliminri au ca scop excluderea din situaiile cumulate a elementelor care apar de dou sau de mai multe ori, astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte ct mai bine realitatea grupului, ca i cum acesta ar fi o entitate de sine stttoare. Eliminrile necesare n trecerea de la situaiile financiare cumulate la cele consolidate se pot clasifica n trei categorii:

eliminri referitoare la titlurile de participare deinute de dominant i la capitalurile proprii ale filialelor (numite i eliminri de natur patrimonial); eliminarea efectelor tranzaciilor (datorii i creane)derulate n cursul exerciiului ntre eliminarea efectelor tranzaciilor (rezultate) derulate n cursul exerciiului ntre Eliminrile de natur patrimonial

componentele grupului (numite i eliminri de natur financiar); componentele grupului (numite i eliminri de natur economic); I. Aceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n contrapartid cu capitalurile proprii ale filialelor.

13

Justificarea acestor eliminri este dat de aceea c n bilanul cumulat apar att titlurile de participare deinute de dominant, ct i activele i capitalurile filialelor, adic tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant. Vedem c aceeai avere apare de dou ori n bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele i/sau capitalurile filialelor, aa nct ceea ce rmne de exclus este postul Aciuni deinute la entitile afiliate. Eliminarea acestui post diminueaz activul total i pentru a pstra egalitatea dintre cele dou mari structuri de bilan, este necesar s eliminm ceva i din capitaluri: aici ceea ce dubleaz sumele reale sunt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin i ele. Corectarea, nainte de eliminare, a costului de achiziie a titlurilor de participare cu dividendele primite de dominant de la filial i declarate de aceasta din profituri realizate nainte de intrarea n perimetrul de consolidare. Deinerea de aciuni ofer proprietarului mai multe drepturi, printre care dreptul de vot i dreptul la dividende. Dac filiala repartizeaz profituri sub form de dividende, atunci societatea dominant va nregistra n contabilitatea ei individual un ctig. Se consider c, de regul, acest ctig reprezint pentru conturile separate ale mamei un venit care se regsete la rezultatele exerciiului n care are loc repartizarea dividendelor de ctre filiale. II. Eliminri de natur financiar Vizeaz eliminarea datorilor i a creanelor aprute ca umare a relaiilor dintre componentele grupului. Dup identificarea creanelor, respectiv a datoriilor reciproce, se procedeaz la eliminarea acestora. Din punct de vedere tehnic, aceste eliminri presupun: debitarea unui cont de datorii, odat cu creditarea unui cont de creane. III. Eliminri de natur economic tim c fiecare din componentele grupului are personalitate juridic proprie i am vzut c, pe plan contabil, principala consecin este obligativitatea de a ntocmi situaii financiare complete. n acelai timp, independena juridic face ca, n cazul tranzaciilor comerciale (vnzri-cumprri de bunuri i/sau prestri de servicii) dintre componentele grupului s se ntocmeasc factur i s se nregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuial sau intrarea unui bun, la firma care cumpr. De aici rezult c nregistrarea n contabilitate a operaiilor comerciale care au loc ntre componentele grupului se face ca orice alt vnzare sau cumprare, folosind conturile de stocuri, de imobilizri, de cheltuieli, de venituri, precum i conturile de creane fa de clieni ori de datorii fa de furnizori.

14

Respectarea regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiecrei componente a grupului ne oblig s prezentm nregistrrile ca pe nite vnzri, respectiv cumprri obinuite. n acest sens trebuie s observm c n planul de conturi pentru agenii economici din Romnia apare contul 451 decontri ntre entitile afiliate a crui funcie contabil se rezum ns la decontrile de natur financiar ntre componentele unui grup, decontri generatoare de creane/datorii pe termen scurt (pentru cele pe termen lung avem 2671 Sume datorate de entitile afiliate, respectiv 1661 Datorii fa de entitile afiliate). Indiferent de conturile n care se nregistreaz operaiunile dintre componentele grupului, n cadrul procedurilor de consolidare trebuie s eliminm efectele acestor operaiuni, adic trebuie s excludem din situaiile financiare cumulate creanele i datoriile reciproce, precum i cheltuielile i veniturile reciproce, precum i cheltuielile i veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar pentru c n urma lor apar elemente de bilan sau de rezultate nereale. tim c, de exemplu, o entitate se mbogete sau srcete ndeosebi n urma tranzaciilor cu mediul extern, adic n urma vnzrilor ctre entiti independente. Or, n urma vnzrilor n cadrul grupului apar venituri la vnztor i pot aprea cheltuieli la cumprtor, fr ca grupul, vzut ca entitate de sine stttoare, s se mbogeasc sau s srceasc n vreun fel. n aceste condiii, eliminrile nu fac dect s aduc mrimile activelor, veniturilor i cheltuielilor la nivelul lor real, adic la nivelul pe care l permite aplicarea criteriilor de recunoatere a elementelor situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite acestea n reglementrile contabile naionale i internaionale. Eliminrile mai sunt necesare i pentru c tranzaciile n cadrul grupului pot da natere la abuzuri. n acest sens, putem s ne imaginm exemplul unei ntreprinderi care dorete neaprat s declare o cifr de afaceri mare sau un rezultat anume. Dac ne-am limita doar la informaiile din contabilitatea individual, ignornd procedurile de cosolidare, atunci este suficient ca firma noastr s factureze bunuri sau servicii ctre alte componente ale grupului, la preuri stabilite artificial, astfel nct s ajung la cifrele dorite fr prea multe eforturi. Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea i refacturarea de cteva ori a aceluiai bun ntre dou sau mai multe componente ale grupului. Este evident c cifrele de afaceri obinute individual de firmele din grup sunt nereale i c ceea ce conteaz sunt tranzaciile la preul pieei ncheiate cu teri externi independeni. O alt problem legat de eliminarea profiturilor interne este locul acestora n succesiunea de eliminri: 15

Atunci cnd ntreprinderile din grup ntre care au loc tranzaciile generatoare de ns dac dominanta are procentaj de interes mai mic de 100%, atunci intervin i

rezultate interne sunt deinute 100% de societatea mam, ordinea este mai puin important. acionarii minoritari pentru care trebuie stabilite interesele n capitalurile proprii i n rezultatul exerciiului. Avnd n vedere c eliminarea rezultatelor interne poate conduce la diminuarea profiturilor unor filiale, este evident c vor fi afectate i interesele asociailor externi. Din acest motiv, este util ca eliminarea rezultatelor interne s se efectueze nainte de efectuarea eliminrilor de natur patrimonial, astfel nct interesele asociailor externi s fie determinate corect. Pe de alt parte, prezentarea efectiv a eliminrii profiturilor interne din stocuri este influenat i de sensul tranzaciei, precum i de procentajul de interes al grupului n fiecare din componentele implicate n astfel de tranzacii: dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, atunci indiferent dac este n poziie de cumprtor ori de vnztor n raport cu filiala, profitul intern se elimin fr a implica interesele asociailor externi; dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din urm bunuri (tranzacie de sus n jos), atunci profitul intern se elimin integral, fr influenarea intereselor asociailor externi; dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr stocuri de la aceasta din urm (tranzacie de jos n sus), atunci eliminarea profitului intern ar trebui s se fac de aa manier nct s se evidenieze i partea aferent asociailor externi din profitul de eliminat. dac tranzacia are loc ntre dou filiale care nu sunt deinute 100% de ctre dominant, atunci eliminarea profitului intern se face punnd n eviden interesele asociailor externi n filiala care vinde. Evidenierea intereselor asociailor externi n profitul intragrup al exerciiului, acolo unde este cazul, se realizeaz implicit, prin scderea rezultatului filialei nainte de mprirea acestuia ntre grup i minoritari. n cazul profitului intragrup care se regsete n stocurile iniiale ale unei filiale integrate global dar n care dominanta are mai puin de 100% procentaj de interes, eliminarea prii asociailor externi se face odat cu diminuarea rezervelor. Eliminrile de natur economic se pot evidenia pentru: 1. Vnzri intragrup de active imobilizate.

16

Dac profitul intragrup apare n urma vnzrii unui element de activ imobilizat de la o firm din grup la alta, atunci valoarea elementului respectiv trebuie readus la nivelul valorii de nregistrare de la ntreprinderea care l-a vndut n cadrul grupului, deoarece efortul real al grupului, ca entitate de sine-stttoare, este tocmai la acest nivel o mbogire real nu rezult dect din tranzaciile cu mediul extern grupului. Principalele aspecte de avut n vedere atunci cnd au loc tranzacii intragrup cu imobilizri sunt:

reconstituirea valorii brute a imobilizrii, aa cum aprea ea n contabilitatea eliminarea profitului sau pierderii interne; corectarea amortizrii anuale nregistrate de cumprrtor astfel nct aceasta s fie la reconstituirea amortizrii cumulate avnd n vedere valoarea de intrare n grup,

individual a ntreprinderii din grup care a vndut-o;

nivelul amortizrii la care ar fi nregistrat-o vnztorul dac tranzacia nu ar fi avut loc; durata i regimul de amortizare reinute iniial. Reconstituirea valorii brute i a amortizrii cumulate ale imobilizrilor care fac obiectul tranzaciei intra-grup este necesar deoarece n notele explicative la situaiile financiare apare un tabel care detaliaz informaii despre imobilizri: valorile brute, amortizarea cumulat, valori nete. Pentru c grupul este vzut ca o entitate economic unic, n aceast situaie a imobilizrilor trebuie s apar costurile de la intrarea n grup i nu preurile eventuale de transfer intern ntre componentele grupului. Utilitatea demersului mai este dat i de cerine ale analizei financiare, unde se pot calcula indicatori care s ia n considerare vechimea imobilizrilor sau gradul lor de uzur. Dac nu se reconstituie valoarea de la intrarea n grup i amortizarea cumulat, aceti indicatori consolidai pot fi denaturai. Eliminarea profitului sau pierderii interne trebuie efectuat, deoarece transferul n interiorul aceleiai entiti nu poate genera rezultate, acestea fiind puse n eviden doar la vnzarea ctre teri externi grupului. O particularitate fa de tranzaciile cu stocuri const n aceea c, de regul, imobilizrile rmn la utilizator mai mult de un an. De aici apare obligaia ca, n condiiile aplicrii consolidrii pe solduri, eliminarea rezultatului intern s se reconstituie n fiecare an. n anul n care are loc tranzacia, eliminarea influeneaz rezultatul exerciiului, n timp ce n anii urmtori (pn la expirarea duratei de amortizare) eliminarea va influena rezervele.

17

Corectarea amortizrii anuale nregistrate de cumprtor se face pentru c elementele avute n vedere pentru calculul amortizrii sunt adeseori diferite dup ce tranzacia a avut loc. Este vorba de: valoarea de amortizat (care este dat de preul intern de transfer), durata amortizrii (care nu coincide obligatoriu cu durata rmas la vnztor) i regimul de amortizare (i acesta poate fi altul dect cel folosit de vnztor). Corectarea amortizrii pe anul n care a avut loc tranzacia are efecte doar asupra rezultatului acelui exerciiu. n exerciiile urmtoare, n condiiile aplicrii consolidrii pe solduri, se corecteaz amortizarea anual, dar este necesar i reconstituirea amortizrii pe exerciiile care au trecut de la efectuarea tranzaciei. La eliminarea efectelor tranzaciilor cu imobilizri se pune problema intereselor asociailor externi (atunci cnd procentajul de interes al dominantei n cel puin una din prile implicate n tranzacie este diferit de 100%) i a locului acestor eliminri n demersul general de consolidare. Soluia este aceeai, n sensul c eliminrile care privesc exerciiul curent se fac nainte de repartizarea rezultatului ntre grup i asociaii externi, astfel nct rezultatul asociailor externi (dac este cazul) este influenat de aceste eliminri. Pe de alt oarte, dac dominanta are n firma care vinde un procentaj de interes mai mic de 100%, atunci n eliminrile care afecteaz rezultatele exerciiilor precedente, rezervele se vor modifica doar n limita procentajului de interes al grupului, diferena fiind lsat la interesele asociailor externi.
2. Vnzri intragrup de stocuri.

Acest tip de eliminare necesit parcurgerea urmtorilor pai:

identificarea stocurilor de cumprtor; determinarea profitului din vnzare de stocuri pentru exerciiul curent i pentru cel nregistrarea eliminrii profitului.

precedent; Primul pas l reprezint identificarea stocurilor care au fcut obiectul tranzaciilor intragrup. Cunoaterea exact a stocurilor provenite din grup este mai dificil i trebuie aplict o metod convenional de identificare. Al doilea pas, determinarea rezultatului intern (profit sau pieredere) inclus n valoarea stocului provenit de la alt ntreprindere din grup trebuie s se fac: pe baza informaiilor disponibile din contabilitatea de gestiune sau printr-o analiz statistic a costurilor prestabilite i a costurilor efective.

18

Al treilea pas, eliminarea profiturilor interne din vnzri de stocuri are ca scop amnarea recunoaterii acestui profit pn la exerciiul urmtor (sau exerciiile urmtoare, n cazul ciclurilor lungi de fabricaie) cnd stocurile respective vor fi vndute sau cnd bunurile n costurile crora se regsesc vor fi vndute astfel nct s participe la obinerea de venituri. Problema eliminrii profiturilor interne din stocuri se pune la sfritul exerciiului, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare consolidate. Stocul final al exerciiului reprezint ns stoc iniial pentru exerciiul urmtor. De aici rezult c este posibil ca n valoarea stocului iniial la nceputul exerciiului s apar profituri interne. i aceste profituri trebuie eliminate. Dac la nceputul perioadei existau n stoc bunuri cumprate de la alt firm din grup n costul crora se regsesc profituri intragrup, atunci eliminarea acestora se face debitnd contul de rezultate ale exerciiilor precedente, adic rezervele. Apariia tranzaciilor cu stocuri n cadrul grupului genereaz obligaia de a elimina: veniturile i cheltuielile reciproce; profitul intern inclus n stocul final; profitul intern inclus n stocul iniial (profit consemnat n exerciiul precedent); grupului. Dac n urma vnzrilor intragrup rezult pierderi, atunci acestea trebuie eliminate i ele, cu excepia situaiei: cnd tranzacia s-a desfurat la preul pieei i acesta este mai mic dect costul nregistrat la firma vnztoare, iar diferena nu poate fi recuperat n nici un fel. Putem identifica la aceste eliminri de rezultate intragrup mai multe situaii, i anume: Prima situaie are n vedere faptul c, prin vnzarea produselor la teri externi profitul intern grupului a fost realizat efectiv, ceea ce trebuie s mai eliminm sunt doar veniturile i cheltuielile reciproce. A doua situaie are n vedere c nu ntotdeauna stocurile vndute de o component a grupului alteia se regsesc la acesta din urm tot sub form de stocuri (mrfuri, materii prime, consumabile etc.). Sunt i situaii cnd, chiar dac la cumprtor bunurile reprezint iniial stocuri, ele sunt folosite pentru a obine imobilizri. i n aceste situaii rezultatul intern trebuie eliminat. n plus, o parte din venitul nregistrat de vnztor trebuie transferat de la venituri din vnzri la venituri din producia de imobilizri. eventual, creanele i datoriile reciproce din vnzare/cumprare de stocuri n cadrul

19