Texto publicado quarta, dia 21 de novembro de 2012

COLUNAS

No h segurana jurdica sem decises estveis

POR ROBERTO DUQUE ESTRADA

Qualquer consultor em matria tributria, entre dezembro de 2002 e outubro de 2009, quando indagado por clientes se uma pessoa jurdica, no perodo base de sua extino, em virtude de ciso, fuso ou incorporao, poderia compensar integralmente o saldo de prejuzos fiscais acumulados, isto , sem observar o limite de 30% de reduo do lucro lquido, teria respondido afirmativamente questo e classificado como muito remota a probabilidade de perda em eventual discusso administrativa. O consultor tributrio fundamentaria sua resposta na jurisprudncia consolidada da Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), inaugurada pelo Acrdo CSRF/01-04.258, de 1 de dezembro de 2002, da relatoria do conselheiro Celso Alves Feitosa, assim ementado: Compensao prejuzo fiscal e base negativa No caso de incorporao, uma vez vedada a transferncia de saldos negativos, no h impedimento legal para estabelecer limitao, diante do encerramento da empresa incorporada. Na sequncia de referido julgado, em que ficaram vencidos apenas dois conselheiros[1], foi proferido, por unanimidade, o Acrdo CSRF/01-05.100, de 19 de outubro de 2004, da relatoria do conselheiro Jos Henrique Longo, com a seguinte ementa que, de to categrica, quase uma smula: IRPJ Compensao de prejuzo Limite de 30% Empresa incorporada empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal. O voto do relator elucidativo quanto aos fundamentos jurdicos e ao grau de consolidao da linha de orientao em causa no mbito do Conselho de Contribuintes: Em face da incorporao e da impossibilidade de compensar posteriormente o saldo de prejuzo na incorporadora, no havia outra opo seno a de compensar integralmente seu prejuzo. Esse raciocnio j est pacificado neste Conselho de Contribuintes. A norma (Lei 9.095/95, art. 15), ao impor a trava na compensao, no pretendeu tolher o direito do contribuinte de no recolher IRPJ sobre a recuperao do capital, correspondente ao lucro aps prejuzo. Pretendeu sim uma arrecadao mnima, se apurado lucro lquido, com a limitao de utilizao do prejuzo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo de aproveitamento do prejuzo (de 04 anos), para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuzo fiscal, ainda que em muitos anos. Desse modo, e considerando que empresa incorporadora vedado o aproveitamento do saldo de prejuzo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei 2.341/87, arts. 32 e 33), deixa de existir a premissa de inexistncia de limitao de aproveitamento do prejuzo com os lucros futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuzo. A Cmara Superior de Recursos Fiscais pronunciou-se a respeito dessa matria no acrdo CSRF/01-04.258, no sentido de permitir o aproveitamento integral do prejuzo fiscal, na hiptese tal qual a sob exame ltimo perodo base por incorporao.

Sete anos depois, no entanto, o consultor tributrio e seus clientes so golpeados por uma sbita e imprevisvel mudana da linha de orientao da CSRF: o que era pacfico tornouse tormentoso; o risco de perda, que era remoto, passou a ser provvel; naquilo em que se confiava no se pode mais acreditar; da tranquilidade passou-se ao temor. A reviravolta ocorreu no dia 2 de outubro de 2009, quando a1 Turma da CSRF, pelo voto de qualidade, proferiu o Acrdo 9101-00.401 (apenas formalizado em 17 de agosto de 2010), decidindo (...) que o limite de 30% para compensao de prejuzos de perodos anteriores tambm aplicvel nos ajustes ao lucro real do balano de encerramento das atividades da empresa (....). A modificao da linha orientao que se tornara reiterada, pacfica, podendo-se chamar de tradicional, no se nos afigura razovel do ponto de vista jurdico nem, muito menos, desejvel do ponto de vista institucional. No se nos afigura razovel do ponto de vista jurdico porque a linha de orientao tradicionalmente adotada pela CSRF se baseava em uma interpretao equilibrada e ponderada das normas referentes compensao de prejuzos fiscais. Com efeito, como se l da percuciente sntese formulada no voto do conselheiro Jos Henrique Longo, a linha de orientao tradicional assenta no entendimento segundo o qual a norma especial do artigo 33 do Decreto-lei 2.341/87 que excepciona os saldos de prejuzos fiscais acumulados da sucesso a ttulo universal que caracterstica prpria das operaes de fuso, ciso e incorporao de sociedades (arts. 227, 228 e 229, 1 da Lei n. 6.404/76) incompatvel com as finalidades do regime geral previsto nas Leis 8.981/95 e 9.065/95: a garantia de uma arrecadao mnima pela aplicao do limite de 30%, sem retirar do contribuinte o direito de compensar integralmente seus prejuzos ao longo dos anos.[2] Entendeu-se que a aplicao cumulativa das normas geral (limite de 30%) e especial (inexistncia de sucesso no saldo de prejuzos fiscais em operaes de reorganizao societria) aos casos de extino da pessoa jurdica corresponderia desconsiderao definitiva e j no mais temporria da parcela dos prejuzos no compensada (70%) pela impossibilidade de sua compensao futura. A interpretao tradicional da CSRF harmonizava as normas em questo ao definir que no poderia subsistir, simultaneamente, uma dupla limitao: a limitao quantitativa de 30% ficaria afastada naqueles casos em que fosse aplicvel a limitao contida no artigo 33 do Decreto-lei 2.341/87. Sem pretende desmerecer os argumentos jurdicos em sentido contrrio, no se pode perder de vista que aqueles que sustentavam a linha de orientao tradicional foram sempre tidos como mais robustos e acolhidos, se no pela unanimidade, por uma maioria expressiva dos membros do Conselho de Contribuintes, tanto que vinham prevalecendo at o malfadado julgamento da CSRF de 2 de outubro de 2009. A mudana de orientao, da forma como se deu, sete anos depois e pelo recurso ao voto de qualidade, no desejvel do ponto de vista institucional. Abalada fica a confiana que os particulares depositaram na CSRF/Conselho de Contribuintes (atual Carf) que, sem qualquer sombra de dvidas, um rgo de Estado pluralista e democrtico, respeitado e admirado pelos operadores do Direito Tributrio. Ora, nunca demais lembrar que a CSRF o rgo mximo da administrao judicante, que uniformiza a jurisprudncia e dita a interpretao da lei fiscal. A CSRF maior, mas muito maior, que as individualidades que a compe e no pode mudar sua jurisprudncia ao sabor do vento que sopra, para atender desgnios sabe-se l de onde, aproveitando-se de um qurum de oportunidade. Sua interpretao remansosa e pacfica da lei tributria, indiscutivelmente pblica e seguida pelos particulares, representa uma prtica reiterada das autoridades administrativas. Assim sendo, a sbita reverso da orientao tradicional no mnimo no poder importar na aplicao de penalidades, na imposio de juros moratrios, nem na atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo, ex vi do pargrafo nico do artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).

Com efeito, foi exatamente para proteger o contribuinte da aplicao, de surpresa, de novas medidas que o CTN veio estabelecer no pargrafo nico do artigo 100 que a observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidade, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. A dispensa da exigncia de penalidade justifica-se facilmente pelo fato de o contribuinte ter cumprido a lei tal como interpretada pelo rgo mximo da Administrao judicante. A dispensa da exigncia dos juros de mora reside tambm na circunstncia de o contribuinte ter cumprido a sua obrigao nos precisos termos da mesma lei, pelo que de mora no se pode falar. Enfim, a no exigncia de atualizao de valor monetrio da base de clculo funda-se nos princpios fundamentais do Estado de Direito, entre os quais o da proteo da confiana e da previsibilidade da ao estatal, contrrios a pretenses patrimoniais exigidas de surpresa. O alcance do pargrafo nico do artigo 100 do CTN foi objeto de aprofundada anlise no clssico Direito Tributrio Brasileiro de Aliomar Baleeiro, revisto e complementado por Misabel Abreu Derzi: So vrios os dispositivos do Cdigo que consagram a irretroatividade dos atos administrativos favorveis ao contribuinte (arts. 100, pargrafo nico, art. 105, art. 146 e art. 156, IX). Um deles, o art. 100, a rigor, admite a retroao, mas atenua-lhe os efeitos. (....) O pargrafo nico do artigo 100 fixa a norma segundo a qual a observncia pelos contribuintes dos atos normativos referidos poder benefici-los (jamais criar para eles encargos novos). Na hiptese de a Administrao ter errado na interpretao da lei ou mudado de orientao, substituindo-a por outra, os contribuintes ficam obrigados, por fora do princpio da legalidade (obrigao ex lege), ao pagamento do tributo, mas sem os consectrios dos juros, das multas e da correo monetria.[3] Sacha Calmon Navarro Coelho faz entroncar a regra do pargrafo nico do artigo 100 do CTN no princpio da proteo da confiana dos atos administrativos em matria fiscal. Para proteger os contribuintes da inconstncia das orientaes baixadas pela Administrao fiscal, mediante os variados instrumentos de que dispe, foi redigido, com grande sabedoria, o art. 100 do CTN e seu importantssimo pargrafo nico, de incomensurvel serventia na clnica fiscal. Noutras palavras, se o contribuinte age de conformidade com a orientao do Fisco, acatando os atos administrativos normativos mencionados no art. 100, pouco importando a nomenclatura oficial, fica totalmente livre de multas, juros e correo monetria. (...). [4] Desejamos sinceramente que a CSRF corrija o rumo e retorne posio tradicional nos prximos julgamentos sobre a matria, fazendo do Acrdo 9101-00.401 um incidente isolado, um erro do passado. chegada a hora de recuperar a confiana dos contribuintes na estabilidade das suas decises. Mas, se assim no o fizer, que, ao menos, reconhea aos contribuintes que, de boa-f, acreditaram nas suas decises sobre a matria o direito aplicao da regra do pargrafo nico do artigo 100 do CTN, cancelando as exigncias de multa, juros e correo monetria. Isso o mnimo que se espera de um rgo de justia fiscal. [1] Como se l do Acrdo: (...) Por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatrio e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cndido Rodrigues Neuber e Verinaldo Henrique da Silva. [2] Este racional est estampado na Exposio de Motivos da Medida Provisria n 998/95, reedio das Medidas Provisrias 947/95 e 972/95, posteriormente convertida na Lei n 9.065/95: Arts 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do relator, para restabelecer o

direito compensao de prejuzos, embora com as limitaes impostas pela Medida Provisria n 812/94 (Lei n 8.981/95). Ocorre hoje vacatio legis em relao matria. A limitao de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadao, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, at integralmente, num mesmo ato, se essa compensao no ultrapassar o valor do resultado positivo. [3] Cfr. 11 ed., Rio de Janeiro, 2003, p. __. [4] Cfr. Curso de Direito Tributrio Brasileiro (2 ed.), Rio de Janeiro 1999, 543.

ROBERTO DUQUE ESTRADA advogado no Rio de Janeiro, So Paulo e Braslia. Scio do escritrio Xavier Bragana Advogados.