UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE PUBLIC

LICEN SPECIALIZAREA: CIG/FB AN III

Conf. univ. dr. Mihaela BRSAN

SUCEAVA 2010

CAPITOLUL I ........................................................................................................................... 4 ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE ..................................... 4 1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice ........... 4 1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune .......................... 5 1.2.1. Importan, obiective, organizare ................................................................. 5 1.2.2. Tipurile de costuri n fundamentarea deciziilor manageriale .................................. 14 1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective ..................................................................... 15 1.3. Managementul firmei prin costuri .................................................................................. 16 1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii ................................. 16 1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode.............................. 21 1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor................................................ 21 1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului ........... 22 1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor ..................................................... 24 1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor .............................................. 26 1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ................ 47 CAPITOLUL II ...................................................................................................................... 50 CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE ... 50 2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective............................................... 50 2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii .................................................. 50 2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie .............................................. 54 2.1.3. Organizarea controlului de gestiune ....................................................................... 60 2.1.4. Controlul activitii prin costuri ............................................................................. 61 2.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor ...................................... 63 2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune ........................................ 67 2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune ........................................ 70 2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int. ................... 70 2.4.1 Costul calitii.......................................................................................................... 70 2.4.2. Costurile ascunse ..................................................................................................... 72 CAPITOLUL III .................................................................................................................... 73 CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE ................................... 73 3.1 Prezentarea general a practicii de planificare i bugetare ........................................... 73 3.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii .................. 76 3.3. Tipologia bugetelor ........................................................................................................... 80 3.3.1. Bugetul vnzrilor ................................................................................................... 80 3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor ...................... 83 3.3.3. Bugetul produciei .................................................................................................. 84 3.3.4. Bugetul aprovizionrilor ......................................................................................... 87 3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale.................................................................................. 90 2

3.3.6. Bugetul de investiii................................................................................................ 94 3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii.......................................................................... 97 3.4. Avantajele i dezavantajele bugetrii............................................................................ 98 BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................. 100

CAPITOLUL I
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice Definiia modern a contabilitii precizeaz c aceasta reprezint un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre o ntreprindere identificabil, permind utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile alternative ale resurselor rare n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale . Potrivit acestei definiii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de servicii pentru management. Legtura care se stabilete ntre activitile economice i factorii decizionali prin intermediul contabilitii este evideniat prin urmtoarele elemente: - contabilitatea cuantific activitile economice, nregistrnd datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare; - datele sunt stocate ct timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaii utile; - informaiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (drilor de seam) factorilor de decizie. S-ar putea spune c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint output-ul. Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, informaia contabil este esenial pentru procesul decizional oferind informaii cantitative pentru trei funcii: planificare, control i evaluare. Planificarea reprezint procesul formulrii unui curs de aciune. Aceasta cuprinde stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui obiectiv i alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaiile contabile referitoare la veniturile estimate i la bugetele de cheltuieli reprezint un element important al planificrii. Controlul reprezint procesul de urmrire a respectrii planurilor. n aceast etap, contabilul poate fi solicitat s prezinte informaii ce compar cheltuielile i veniturile efective cu cele proiectate.
1

Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, 5

th

eddfition, 1993, versiunea romneasc Ed. ARC, 2001, pg. 3;

Evaluarea reprezint examinarea ntregului proces decizional n scopul perfecionrii acestuia. Prin aceasta se caut rspuns la urmtoarea ntrebare: Obiectivul iniial a fost atins n mod satisfctor? Dac rspunsul este negativ se vor cuta cauzele. A fost o problem de planificare sau de control? Obiectivul a fost corect stabilit? Etc. Contabilitatea este considerat, n general, ca fiind principalul model de descriere i modelare al unei ntreprinderi i, n acelai timp, ca cel mai important sistem de informare i asistare a deciziei acesteia. Se afirm chiar, c contabilitatea ca practic social face din aceasta mai
2

mult dect o tehnic, un instrument de putere, i din acest motiv

contabilitatea financiar a devenit, astzi, n toate rile normalizat, reglementat i controlat . Soluii privind organizarea sistemului contabil sunt numeroase, acestea fiind legate att de conjunctura mediului de afaceri al ntreprinderii unde are loc implementarea, ct i de nevoile informaionale ale utilizatorilor. Dac punem problema prezentrii posibilitilor care stau n faa managerului atunci cnd trebuie s decid asupra opiunii structurale, va trebui s rspundem unei controverse contabile: monism sau dualism contabil. Dualismul formal sau sistemul contabil n dou circuite este acea organizare a sistemului contabil ce permite o disociere ntre contabilitatea financiar, care poate face obiectul unei normalizri, i contabilitatea de gestiune, pentru care regula este no admittance except on bussiness.
3

Dualismul formal (ca reprezentare dualist a ciclului de exploatare, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, obinndu-se acelai rezultat n dou moduri diferite) a fost adoptat ca soluie de organizare a sistemului contabil n majoritatea rilor din Europa continental, considerndu-se c rspunde mai bine nevoii de adaptare la mediul de afaceri, realizndu-se astfel un compromis i o mediere a conflictului informaional aprut ntre diversele categorii de utilizatori. Sistemul contabil romnesc a adoptat n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 ca soluie de organizare dualismul contabil sau sistemul contabil n dou circuite: unul obligatoriu, normat sau standardizat, destinat contabilitii financiare, i unul opional, att ca aplicare ct i ca stuctur, nestandardizat, aferent contabilitii manageriale (de gestiune). 1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune 1.2.1. Importan, obiective, organizare Practicile contabilitii de gestiune difer de cele ale contabilitii financiare. Dac conceptele cuantificarea i procedeele contabilitii financiare sunt proiectate pentru externi, i raportarea informaiilor financiare necesare utilizatorilor

practicile i procedeele
2 3

Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002, pg. 19; Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 23;

contabilitii de gestiune se axeaz pe cuantificarea, analiza i raportarea datelor operaionale financiare i nefinanciare, utilizate n cadrul unei ntreprinderi n vederea fundamentrii aciunilor managerilor. Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants IMA) definete contabilitatea de gestiune astfel : procesul de identificare, cuantificare, colectare, annaliz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. n Romnia a fost adoptat concepia dualist de organizare a contabilitii. n acest scop, n planul de conturi general a fost instituit o clas de conturi (clasa 9) care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizrii operaiilor i care asigur preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor care urmeaz a fi ncorporate n costuri (n contabilitatea de gestiune sunt nregistrate doar cheltuielile ncorporabile n costuri). Contabilitatea de gestiune, dei nestandardizat, este totui obligatoriu de organizat. n regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizeaz: Modul
5,6 4

de organizare a contabilitii de gestiune este la

latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia contabilitatea . Aadar, organizarea contabilitii analitice i de gestiune nu este legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de

facultativ, n spiritul

general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i

metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. Abordnd n aceast lucrare numai aspectele legate de contabilitatea de gestiune nu trebuie neles c se neglijez importana contabilitii financiare, ambele fiind considerate ca subsisteme ale sistemului informaional contabil. Aa cum arat Michael Capron sub dublul efect al presiunii concurenei i al multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil
4 5

Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854; Legea contabilitii nr. 82/1991**) (actualizat pana la data de 07 septembrie 2004*): CAP. 1 Dispoziii generale ART. 1 (1) Societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.

OMF 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune - Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii." 6 *** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105

preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor; aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere mai important . Contabilitatea de gestiune sau analitic
8 7

are ca obiect reprezentarea analitic a

proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, i ocup un rol central n procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei control al acestui proces. n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i o parte din cheltuielile financiare i cu amortizarea i provizioanele.
9

Pentru a face fa concurenei, complexitii i diversitii proceselor de producie, este necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem de cunoatere a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate. Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu costituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat din cel puin dou considerente : - schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor; - meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii, asupra lor. Informaiile indiferent de gradul furnizate delegrii de contabilitatea de gestiune despre i costuri i utilizarea resurselor alocate fiecrui loc consumator sunt folosite de echipa managerial, responsabilitilor, soluiilor pentru n planificarea rezolvarea orientarea a strategic, selectarea i alegerea problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. optime imediat
10

7 8

Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993, pg.57; Mihai Ristea (coord) .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996, pg. 335;

9 10

Dorina Budugan, Contabilitatea de gestiune, Ed. ProJuventute, Focani, 1998, pg. 90; Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;

Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele : - calcularea costurilor; - stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate (prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare); - ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale, i altele. Dei legislaia n vigoare din ara noastr nu face referire explicit la modul de organizare al contabilitii de gestiune n cadrul unitii patrimoniale, organizarea ei este determinat de cerine interne de conducere i este necesar managementului ntreprinderii dnd posibilitatea: cunoaterii costurilor diferitelor funcii ale ale ntreprinderii (de producie, lucrrilor comerciale, administrativ, cercetare-dezvoltare), produselor fabricate,
11

executate i serviciilor prestate (inclusiv al produciei n curs); - determinrii bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie (noiune strict definit i limitat la anumite elemente precise); - analizei rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute; - elaborrii previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente, n principal prin ntocmirea de bugete; - calculului diferenelor n scopul obinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite explicarea eventualelor abateri de la previziuni; - controlului responsabilitilor (care, n absena acesteia ar deveni inoperant). Trebuie fcut precizarea c informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limiteaz la calcularea costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci permit elaborarea costurilor previzionate, standard sau normate, contribuind astfel la luarea deciziilor privind: - reducerea i eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vnzare; - reducerea costurilor de achiziie a bunurilor; - creterea productivitii muncii; - amplasarea optim a utilajelor etc; - reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii reparaiilor;
11

***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, cap. 2. pct. 27;

- sistarea activitilor nerentabile. Ca modaliti de organizare a contabilitii de gestiune literatura de specialitate evideniaz: a) Organizarea disociat cu utilizarea conturilor Aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune necesit pe de o parte existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi analitice i de gestiune ntr-o form simplificat redat de actualul Plan de Conturi General i care, aa cum sunt specificate, nu sunt obligatorii. Dei utilizarea acestor conturi din clasa a IX-a nu este obligatorie, ele ne permit s contabilizm urmtoarele operaiuni: 1. Preluarea din contabilitatea general (financiar) a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se ntocmeasc un tablou de jonciune pentru a asigura controlul asupra operaiunilor nregistrate. Acest tablou este imperios cerut a fi ntocmit n condiiile n care n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care nu sunt ncorporabile. Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, poate arta n modul urmtor: Tabel nr. 1 Tabloul de jonciune al cheltuielilor Cont clasa 6 601 602 603 604 605 . TOTAL 2. Decuparea din cadrul Tabloului de jonciune a cheltuielilor a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i, regruparea i reclasarea acestora pe cheltuieli directe (pe purttori de costuri) i pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). 3. nregistrarea, umrirea i controlul fabricaiei n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare care poate fi: - costul standard; - preul cu ridicata al ntreprinderii. Total rulaj debitor Producie din care: Investiii Cercetare Suportate din profit

4. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune evaluat la costul efectiv al acesteia. 5. nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate. 6. Transferarea ctre contabilitatea general (financiar) a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente. Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii de gestiune o clas special de conturi, clasa 9 CONTURI DE GESTIUNE. Potrivit reglementrilor contabile romneti conturile interne de gestiune sunt destinate n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs . Ele au un caracter orientativ, utilizarea lor nefiind obligatorie, fiecare ntreprindere putndu-i dezvolta un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i necesiti informaionale. Conform normelor metodologice de utilizare a lor, conturile din aceast clas au o serie de caracteristici : - corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis (nu intr n coresponden cu conturi din celelalte clase); - la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balana de verificare sintetic, deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare. n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 este prevzut faptul c exist posibilitatea, ca n funcie de necesitile fiecrei uniti economice precum i de scopul urmrit, s se introduc i alte conturi sau s se procedeze la dezvoltarea n analitic a conturilor puse in discuie, astfel nct s se asigure informaiile necesare solicitate de beneficiarii acestora. Concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume : - o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate, dup natura lor economic i destinaie, n articole de calculaie, regrupate, dup posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere iar costurile sunt
12

12

13

14

***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105;

13 14

Dorina Budugan, Op. cit., pg. 30; Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;