CAPITOLUL IX METODE DE CALCULAIE BAZATE PE COSTUL COMPLET

Obiective:
nelegerea conceptului de metod de calculaie; nsuirea caracteristicilor metodelor globale de calculaie; nelegerea metodologiei de calcul a metodelor absorbante; aprofundarea conceptelor de cost de producie, cost complet i stabilirea valorii acestora.

Coninut:
9.1 Caracteristici generale ale metodelor de calculaie 9.2 Metoda global 9.2.1 Conceptul i caracteristicile metodei globale 9.2.2 Variantele metodei globale 9.3 Metoda de calculaie pe faze 9.3.1 Particulariti i condiii de aplicare 9.3.2 Variantele metodei pe faze 9.4 Metoda de calculaie pe comenzi 9.5 Teste gril, aplicaii i probleme de rezolvat

9.1 Caracteristici generale ale metodelor de calculaie

Teoreticienii i practicienii n calculaia costurilor, au stabilit 2 concepii majore pentru delimitarea costurilor pe purttorii de cost: concepia integral, prevede c n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv a celor directe i indirecte;

concepia parial, consider c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia. Concepia integral sau a costului complet este reprezentat prin o serie de metode clasice (metoda global, metoda pe faze, pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, metoda costurilor normate, T.H.M., G.P.). Toate cheltuielile care se regsesc n costul produselor, lucrrilor, serviciilor se numesc costuri ncorporabile. Aici se includ: materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii la asigurrile sociale i protecia social, combustibil i energie, alte cheltuieli directe, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale ale seciei, i o parte din cheltuielile generale de administraie dac au legtur direct cu procesul de producie. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie se face la costul de producie, care cuprinde de fapt cheltuielile ncorporabile. n funcie de modul de repartizare a cheltuielile ncorporabile, avem 2 categorii de costuri: repartizate direct produselor, fr ambiguitate i calcule prealabile, formnd costurile directe; repartizate centrelor de analiz, iar ulterior prin unele calcule, se ncorporeaz n costurile complete ale produselor, serviciilor, lucrrilor, formnd costurile indirecte. Metodele de calcul absorbante preconizeaz un calcul al costurilor pe stadii de fabricaie, care trebuie s respecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere. Costurile nencorporabile includ costul subactivitii, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli financiare (costurile ndatorrii), cheltuieli extraordinare i cheltuielile de desfacere. Aceste cheltuieli nu se repartizeaz n costurile de producie, ci se regsesc direct n contul de rezultate al ntreprinderii (contul 121 profit i pierdere). Costul de achiziie regrupeaz totalitatea cheltuielilor de aprovizionare i de stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv (materii prime, materiale, consumabile). Costul de achiziie este alctuit din:

costuri directe de achiziie, cuprinde: preul de cumprare al materiilor prime i al materialelor, cheltuielile de transport, comisioane, accize, taxe nedeductibile; costuri indirecte de achiziie, reprezint cheltuielile sectorului de aprovizionare, recepie, manipulare, transport i de stocare a elementelor materiale. Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie. Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime i al consumabilelor utilizate a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acestui bun. n plus, costul de producie mai poate include: o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere, care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie; n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun, n msura n care aceasta se acumuleaz n raport cu perioada de producie. Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de distribuie (desfacere) a produselor. Costul administraiei generale cuprinde cheltuielile de cercetare, planificareprogramare, control, gestiune, contabilitate, informatic, managementul general. Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea sau desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. Dac costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut.

9.2 Metoda global

9.2.1 Conceptul i caracteristicile metodei globale Metoda global de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre unitile care fabric un singur produs, lucrare sau serviciu, (cele care produc energie, crbune, iei,

fabrici de ciment, crmizi), unde nu exist semifabricate sau producie neterminat, iar dac exist ea este constant sau nesemnificativ. Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate costurile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri directe. Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul final, lucrarea executat sau serviciul prestat. Costul unitar (Cu) al produsului rezult din raportarea totalului costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse fabricat (Qf) exprimat n uniti naturale, conform relaiei:
Cu =

Cd + Ci
Qf

Cd costuri directe ncorporabile; Ci costuri indirecte ncorporabile; Qf cantitatea de producie fabricat. Costurile directe reprezint consumurile de materii prime, materiale consumabile, salarii directe, protecie social, se nregistreaz n cursul lunii n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Costurile indirecte ale produciei de baz se nregistreaz n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, iar cele generale de administraie n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie. 9.2.2 Variantele metodei globale Metoda global are dou variante: calculaia pe feluri de costuri i calculaia pe locuri de costuri. Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua n dou modaliti: A) Defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri (costuri cu materiale, salarii, asigurri i protecie social, costuri generale de administraie), i raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite obinute. Costul unitar (Cu) rezult din relaia:

Cu =

Cm Cs Cas Ci Cad + + + + Qf Qf Qf Qf Qf

Cm costurile directe cu materiile prime; Cs costurile directe cu salariile; Cas - costurile directe cu asigurrile i protecia social; Ci costurile indirecte de producie; Cad costurile indirecte ale administraiei generale; Qf - reprezint cantitatea total de produse fabricat. B) Defalcarea costurilor totale de producie pe cantitatea de produse fabricat i vndut. Costurile directe se raporteaz la cantitatea fabricat, iar cele indirecte la cantitatea vndut. Relaia de calcul a costului unitar, este urmtoarea:
Cu = Cm Cs Cas Ci Cad + + + + Qf Qf Qf Qv Qv

Qv - reprezint cantitatea total de produse vndute. Calculaia global pe locuri de costuri se utilizeaz n ntreprinderile unde se obine un singur produs, iar procesul tehnologic se desfoar pe mai multe etape succesive de prelucrare. Costul unitar al produsului rezult din nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i adugarea costurilor generale de administraie. Costul unitar (Cu) pe produs se calculeaz conform relaiei:
Cu = C C1 C 2 Cad + Cdes + + ... + n + Q1 Q2 Qn Qf

C1, C2,......, Cn - costul total al locului 1, 2, 3,....,n. Cad - costuri generale de administraie; Cdes - cheltuieli de desfacere; Q1, Q2,,..........,Qn - cantitatea total prelucrat n fiecare loc de cost; Qf - cantitatea total de produse fabricate. Pentru o calculare corect, relaia de calcul al costului unitar al fiecrui loc de cost va fi urmtoarea:
C u ln = C u ln -1 x K c + Cd + Ci Q

iar Kc =

Qi Qe

Culn - costul unitar al locului n; Culn-1 - costul unitar al locului n-1; Kc - coeficient de corecie; Qi - cantitatea intrat; Qe - cantitatea ieit; (Cd + Ci)/Q - costul de prelucrare al fiecrui loc. Evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei presupune urmtoarele etape: a) exprimarea produciei fabricate (finite i neterminate) n uniti convenionale grad de finisare (Qconv): Qconv = cantitate fizic produse finite + cantitate producie neterminat x grad de finisare b) determinarea costului de producie pe unitatea de producie convenional grad de finisare (Cconv): Cconv = Total costuri de productie Qconv

Total costuri de producie = costul produciei neterminate de la nceputul perioadei + cheltuielile perioadei c) evaluarea produciei n curs de execuie: Producia neterminat la finele perioadei = Cconv x cantitate producie neterminat la finele perioadei x grad de finisare

9.3 Metoda de calculaie pe faze

9.3.1 Particulariti i condiii de aplicare Metoda de calculaie pe faze se aplic n ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit rezult dintr-un proces tehnologic omogen, desfurat pe anumite faze succesive de prelucrare. Obiectul calculaiei l constituie produsele i fiecare faz de prelucrare prin care trece produsul, colectarea costurilor fcndu-se pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pe fiecare faz, iar la finele perioadei de gestiune prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie, rezult costul efectiv al produsului finit.

Metoda de calculaie pe faze presupune parcurgerea urmtoarelor etape: colectarea costurilor directe pe faze i a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli; repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaie; stabilirea costului unitar al semifabricatelor i al produselor. Condiia esenial de stabilire a fazelor de circulaie a costurilor este ca la sfritul acestor faze producia obinut s poat fi msurat. Costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai redus de faze, pentru a se asigura eficiena calculaiei. Costul pe unitatea de produs este dat prin relaia:
Cu =

Cd + Ci
Q

unde: Cd costurile directe aferente fazelor de producie; Ci costurile indirecte repartizate asupra fazelor; Q - cantitatea produs. 9.3.2 Variantele metodei pe faze Varianta cu semifabricate se folosete atunci cnd n fiecare faz de prelucrare se obine cte un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat n vederea prelucrrii ulterioare n unitate sau vndut terilor, al crui cost trebuie cunoscut. Conform acestei variante costul se stabilete pe articole de calculaie pentru fiecare faz n parte, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit. Dac avem trei faze de fabricaie i n fiecare se obine un semifabricat, costul se va determina conform relaiilor:
Cuf 1 = C d 1 + Ci1 Q1 C d 2 + Ci 2 Q2 C d 3 + Ci3 Q3

Cuf 2 = Cuf 1 + Cuf 3 = Cuf 2 +

unde:

C uf 1 , C uf 2, C uf 3 - reprezint costul unitar al semifabricatelor n fiecare faz. n cazul n care faza 3 este ultima, Cuf3 reprezint costul unitar de secie al produsului finit care urmeaz a fi vndut terilor sau depozitat n vederea altei prelucrri.
n cazul variantei fr semifabricate, costul produsului rezult prin

adugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv fr a fi luat in considerare costul semifabricatelor de la o faz la alta. In ultima faz rezult costul produsului finit pe articole de calculaie. Rezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de obinere a produsului finit sunt considerate producie neterminat care trece de la o faz de prelucrare la alta fr depozitri intermediare.
Costul unitar al produsului finit (Cupf), n cazul n care avem trei faze, este

conform relaiei:
C upf = unde: M - reprezint contravaloarea consumului de materiale (valoric); Cd, Ci totalul cheltuielilor directe respectiv indirecte ale fazelor; 1, 2, 3 fazele de producie. Dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul unitar se stabilete pe baza coeficienilor de echivalen. M + C d1 + C i1 + C d2 + C i2 + C d3 + C i3 Q

9.4 Metoda de calculaie pe comenzi

Metoda de calculaie pe comenzi se aplic n ntreprinderile cu producie

individual i de serie mic, care la sfritul perioadei de gestiune prezint producie n curs de execuie sau semifabricate.
Obiectul de calculaie l constituie comanda aceasta fiind cea care colecteaz att

cheltuielile directe ct i cele indirecte. Producia individual se organizeaz n varianta fr semifabricate iar producia de serie se poate att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate.

La producia individual i de serie fr semifabricate costul unitar este dat de relaia:

Cuc = C dc + Cic Qc

Cuc - costul unitar al produsului comandat; Cdc, Cic - totalul costurilor directe, respectiv costurilor indirecte ale comenzii; Qc - numrul de produse din lotul comandat. n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate costul produsului finit (Cpf) este dat de relaia: Cpf = C1 + C2 + C3 + + Cn + ( Cd + Ci ) / Q C1, C2, Cn - costurile prilor componente; Q - cantitatea obinut; Cd, Ci - costurile directe, indirecte privind finisarea, ambalarea produsului.
Avantajul metodei pe comenzi const n faptul c asigur o calculare a costului

unitar ct mai aproape de realitate.

Dezavantajele metodei constau n urmtoarele:

nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de producie, ntruct execuia unei comenzi continu i n perioadele urmtoare; ofer posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta; determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena exactitatea i calitatea calculaiei.

Cuvinte i expresii cheie

Metode absorbante i pariale Metoda global Metoda pe faze Metoda pe comenzi Cost unitar complet i cost de producie Locuri de costuri i feluri de costuri Stocuri i semifabricate Producie neterminat