Sunteți pe pagina 1din 156

BILANUL CONTABIL

DOINA MARIA ROBU

Cuvnt nainte

Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava. Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer. Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a rezolvat ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii. Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i formeze o imagine complet asupra scopului urmrit. De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n legislaia de specialitate.

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

ISDN 973- 9408 10 - 9


CUPRINS

Cuvnt nainte ............................................................................................... 0


CUPRINS .......................................................................................................... 1 Prefa................................................................................................................ 3 CAPITOLUL I. ................................................................................................. 5 BILANUL CONTABIL I EVOLUIA SA.................................................. 5 1.1.Definirea conceptului de bilan ............................................................... 5 1.2. Dezvoltarea gndirii economice cu privire la bilanul contabil .......... 10 1.3. Teorii cu privire la bilan...................................................................... 20 1.4 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene..... 28 1.5 Adaptarea Romniei la cerinele directivelor europene ........................ 39 1.6. Bilanul contabil i dubla reprezentare................................................. 44 1.7. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului............................ 49 1.8. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan ...................................... 51 CAPITOLUL II. .............................................................................................. 59 ANALIZA PE BAZ DE BILAN ............................................................... 59 2.1 Rolul analizei financiare........................................................................ 59 2.2. Analiza structurii bilanului.................................................................. 61 2.3. Analiza rezultatelor .............................................................................. 71 2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului....................................... 81 2.5. Analiza rentabilitii ............................................................................. 91 2.6. Analiza riscurilor.................................................................................. 96 CAPITOLUL III............................................................................................ 104 DECIZII PE BAZ DE BILAN................................................................. 104 3.1.Decizii ale politicii de investiii .......................................................... 104 1

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului............ 108 3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ................................... 109 CAPITOLUL IV ........................................................................................... 112 Verificarea i certificarea bilanului contabil................................................ 112 4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil............................. 112 4.2. Conceptul de audit financiar contabil................................................. 120 4.3. Demersul general n auditul financiar contabil .................................. 129 4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit ............. 146 4.4.1. Riscurile auditului financiar ................................................... 146 4.4.2.Controlul de calitate n audit ................................................... 149 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................... 151

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Prefa

Lucrarea de fa este elaborat pe baza prevederilor Legii contabilitii, a Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilitii, a Planului de conturi general i normelor de utilizare a acestuia, a legislaiei n vigoare pn la data elaborrii ei, a unor lucrri de specialitate din ar i strintate, precum i a documentrii fcute la diferite societi cu activitate de turism i a experienei proprii acumulate n activitatea didactic. Aa cum afirm Michel Carpon n lucrarea Contabilitatea n perspectiv : Toat lumea socotetefie pentru a face la sfrit de lun bilanul veniturilor i cheltuielilor, fie pentru a stabili un buget de vacan sau pentru a prevedea finanarea cumprrii unei maini sau a unei locuine. Realitile actuale ne arat c dezvoltarea economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia necesit asigurarea unei informaii economice operative i complete. Astfel de informaii economice ne ofer bilanul contabil i ne ajut s cunoatem i s controlm modul de utilizare a resurselor materiale i umane n vederea lurii deciziilor ce se impun. Prin coninutul ei, lucrarea realizeaz o cercetare temeinic a bilanului, derulat pe itinerarul: vocaia informaional a bilanului, istorie privind bilanul, analiza pe baz de bilan, decizia pe baz de bilan, rolul i obiectivele verificrii i certificrii bilanului contabil, conceptul de audit financiar-contabil, demersul general n auditul financiarcontabil, riscurile auditului financiar i protecia mpotriva lor, precum i controlul de calitate n audit. ntreaga problematic este articulat la Directivele Uniunii Europene, fr a omite ceea ce este naional n ara noastr. Analiza pe baz de bilan este cea diagnostic, fiind orientat spre dezvluirea poziiei financiare a ntreprinderii, capacitatea acesteia de a genera lichiditi, performana

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU prin profitabilitate i evaluarea riscurilor pentru condiiile concrete ale ntreprinderii luate n studiu. Implicarea bilanului n procesul decizional se desfoar pe urmtoarele segmente: decizii ale politicii de investiii, decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului, precum i decizii cu privire la distribuirea dividendelor. n condiiile economiei de pia, datele coninute de bilan pot oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrei ntreprinderi. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Astfel, bilanul contabil constituie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte. Lucrarea se adreseaz studenilor din nvmntul economic superior i specialitilor din domeniul financiar-contabil, dar contient c lucrarea poate fi mbuntit ateptm cu mult interes observaiile i sugestiile cititorilor, pe care le vom avea n vedere la o eventual reeditare. Autoarea

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

CAPITOLUL I. BILANUL CONTABIL I EVOLUIA SA


1.1.Definirea conceptului de bilan

Bilanul este o noiune de baz, deosebit de important, cu care se opereaz frecvent n teoria i practica contabilitii. Cerina ntocmirii bilanului este artat de matematicianul Luca Paciolo, odat cu cristalizarea ca sistem a contabilitii, bazat pe nregistrarea n partid dubl. Caracterul documentar i informativ economic al bilanului a fost relevat de Jaques Savary n 1673 ca un instrument de control al nregistrrilor contabile i de cunoatere a situaiei economico-financiare a ntreprinderii1. Dar, dei bilanul este cunoscut i utilizat de veacuri n practica contabil, el devine obiectul unor cercetri deosebite abia la sfritul secolului trecut. Astfel, belgianul Simon Stevin se remarc prin aceea c este primul autor acare a pus n mod tiinific problema necesitii bilanului anual2. Cercetrile n legtur cu rolul i funciile bilanului s-au accentuat apoi foarte mult, rezultnd astfel din aceste cercetri numeroase teorii ale bilanului. Primele teorii ale bilanului aprute n anul 1919, n literature german, respectiv teoria static dezvoltat de Nicklisch i teoria dinamic a lui Schmalenbach. Au fost elaborate i alte teorii care vor fi prezentate n continuare. Toate teoriile bilanului sunt considerate ca fiind teorii ale evalurii sau teorii ale funciilor bilanului. Fiecare dintre aceste teorii prezint importan pentru practica contabil punnd n eviden rolul diferit i funciile multiple ce pot fi atribuite bilanului. Un neajuns al acestor teorii const n faptul c atunci cnd se pune ntrebarea ce este bilanul, ce este

1 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.110 2 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.104

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU geneza i sensul lui cognitiv n procesul conoaterii, rspunsurile sunt foarte diferite, atribuind bilanului o semnificaie foarte larg 3. Profesorul Spiridon Iacobescu i Al. Sorescu ocupndu-se de acest problem reproduc peste 35 de definiii date bilanului i examinnd aceste definiii constat c bilanul este privit ntr-un fel de doctrina contabil i n alt fel de cea juridic. Ei consider c este necesar s defineasc bilanul n dou versiuni, una general i alta contabil. n definiia general ei precizeaz c bilanul este o situaie patrimonial definitiv, care prezint n forma contabil activul i pasivul patrimoniului unei personae, mpreun cu rezultatele care au modificat forma iniial soldurile situaiei finale a tuturor conturilor4. Profesorul C.G. Demetrescu, n lucrrile sale, reproduce peste 20 de definiii date bilanului de diferii autori. Dup aprecierea sa, numeroasele definiii date bilanului se explic prin faptul c unii privesc bilanul din punct de vedere juridic, iar alii l privesc din punct de vedere contabil, iar dintre acetia unii l privesc ca form ( i anume situaie, cont, tablou, etc.), iar alii l interpreteaz ca funcie i ca scop. Precizndu-i propriul punct de vedere, C.G. Demetrescu arat c Bilanul este o situaie ntocmit sub form contabil, dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi , precum i rezultatele obinute pn la o anumit dat5. Examinnd diferitele definiii ce s-au dat noiunii de bilan constatm c nu este vorba numai de formulri diferite; punctele de vedere se deosebesc ntre ele, n primul rnd, datorit poziiilor adoptate n legtur cu geneza acestuia. Unii autori consider bilanului ca o sintez a repetatelor egaliti de schimb, care n totalitatea lor ajung s ne redea structura integral a patrimoniului 6, iar alii vd n bilan rezumatul inventarului prezentat n form de cont 7. Adepii teoriei economice consider bilanului ca fiind un instrument de cunoatere a realitii din ntreprindere, a micrii capitalului, concepnd contabilitatea ca a patrimoniului, iar n definiia contabil se arat c bilanul este contul patriminiului persoanei, alctuit din activ i pasiv rezultat de

3 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.98
4 5

Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.463 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.321 6 Sp. Iacobescu, Al.Sorescu, Contabilitatea comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.464 7 D. Voina, Contabilitatea general, Bra;ov, 1947, p.263

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU o succesiune de bilanuri i recomandnd celor ce vor s o aplice, s o gndeasc de la nceput pn la sfrit n bilanuri8. Muli dintre autori mprtesc punctul de vedere potrivit cruia bilanul ar fi un produs al contabilitii, n care se finalizeaz munca contabil, prin centralizarea datelor din evidena curent 9. Deosebirile de vederi nu se limiteaz numai la definirea builanului, ci ele se manifest i n legtur cu coninutul acestuia i cu sensul su cognitiv. Astfel, unii afirm c cele dou pri ale bilanului sunt formate din activ i pasiv, alii, din avere i capital, sau din avere i resurse, dnd o interpretare de pe poziii diferite acestor pri. Importante pentru dezvoltarea teoriei contabilitii au fost confruntrile pe aceast tem ntre partizanii teoriei juridico-patrimoniale i cei ai teoriei economice. Teoria patrimonial consider bilanul ca fiind situaia patrimonial definitiv a unei persoane. Sp. Iacobescu i Al. Sorescu, reprezentani de seam ai acestei teorii, au remarcat faptul c doctrina contabil s-a strduit s explice rostul celor dou mari diviziuni patrimoniale, Activ = Pasiv, dar rspunsurile pe care le-au dat au fost diferite i nesatisfctoare. Angajndu-se s dea o explicaie tiinific bilanului ei caut s clarifice trei probleme de baz: cauza egalitii A = P; caracterul elementelor de activ i pasiv; i raporturile dintre aceste elemente i subiectul de patrimoniu10. Cauza egalitii A = P decurge din schimbul patrimonial considerat pe baza contabilitii duble. Contabilitatea nregistreaz prile schimbului pe un perfect plan de egalitate, reflectnd absolut imparial raporturile juridico-economice pe care le consider inerente firii lucrrilor. Procednd astfel, contabilitatea juxtapune cele dou pri ale schimbului, iar din totalitatea repetrilor acestor juxtapuneri sub forma Debit = Credit, se ajunge la forma general a egalitii celor dou pri ale patrimoniului11. n explicarea caracterului elementelor de activ i de pasiv, autorii mai sus citai pornesc de la pasiv, preciznd c acesta cuprinde obligaiunile pecuniare ale subiectului fa de creditorii lui, precum i drepturile pecuniare nete sub numele de capital. Astfel,

8 9

I.Evian, Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p.117 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99 10 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99 11 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.99

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU coninutul pasivului l formeaz capitalul i creditorii, iar activul cuprinde realiti patrimoniale care se prezint sub form material sau imaterial. Raportul dintre elementele patrimoniului (A = P) i subiectul patrimoniului l explic prezentnd pe de o parte, activul cu realitile deinute ca proprietate de subiectul de patrimoniu, iar pe de alt parte pasivul ca abstraciunile juridice ale patrimoniului, artnd puterea juridic n temeiul creia subiectul patrimoniului se poate susine ca proprietar legitim asupra realitilor care alctuiesc activul. La rndul su, teoria economic nlocuiete noiunea de activ cu cea de avere total i cea de pasiv prin capital, iar noiunea de patrimoniu este nlocuit cu cea de entitate economic.12 Adepii acestei teorii afirm c : activ = pasiv i avere = capital sunt noiuni identice, cu singur deosebire c n activ mijloacele ntreprinderii apar ca bunuri concrete, pe cnd n pasiv ele sunt privite ca abstracie de valoare, o exprimare n bani a ntregii averi sau ca mijloace financiare. Astfel, profesorul Evian, principalul adept al acestei teorii, spunea c egalitatea de bilan poate fi explicat mai uor dac activul l nlocuim cu averea i pasivul cu capitalul13. n explicarea egalitii de bilan, i aceast teorie pornete de la capital considerat sursa de nzestrare a ntreprinderii i obiectul socotelilor contabile mpreun cu diferite forme concrete (averea) pe care acesta le mbrac. Dup aceast teorie egalitatea de bilan se mai poate explica privind capitalul n primul rnd ca totalitate a mijloacelor financiare cu care este nzestrat ntreprinderea i numai n al doilea rnd ca izvor de provenien a acestor mijloace ; iar averea ca mod concret de a ntrebuina aceste mijloace n vederea realizrii scopului urmrit de ntreprindere14. Pentru a nltura neajunsurile acestor teorii cu privire la bilan, ali autori caut s le ntregeasc i s le pun ntr-o lumin mai clar. Aa de exemplu, profesorul D. Voinea, n teoria sa economico-juridic d o alt caracterizare bilanului i coninutului su. Dup acest autor, bilanul este un rezumat al inventarului prezentat n form de cont. n ceea ce privete cele dou pri ale bilanului, autorul se declar pentru noiunile de avere i capital, considernd c mijloacele de lucru ale ntreprinderii privite din unghiul

12 13

I.N. Evian, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.77 I.N. Evian, Contabilitate dubl,Bucureti, 1945, p.15 14 Tr. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Edtura tiinific, Bucureti, 1973, p.100

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU realitilor din care sunt constituite sunt avere, iar dac le privim n totalitatea lor, drept valori exprimate n bani, dup proveniena lor juridic, ele sunt capital. Averea nfieaz un aspect economic iar capitalul, care este o abstraciune, un aspect juridic. Deci, capitalul arat proveniena juridic a averii, indicnd cui aparin elementele de avere i cine are dreptul de proprietate asupra lor. n lucrarea sa Contabiliatea general editia 1947, Dumitru Voinea, nlocuiete noiunea de capital prin aceea de resurse spunnd c privite n reprezentarea lor abstract, dup originea de la care a provenit averea, ele au aspect de resurs. Averea nfieaz formele n care sunt concretizate resursele exploatrii. D.Voinea nu este de acord nici cu coninutul celor dou pri ale bilanului aa cum este prezentat de teoria juridicoeconomic patrimonial i de teoria economic pur, afirmnd c : Multe lucrri confund averea cu activul i capitalul cu pasivul. Noiunea de activ nu se poate asimila cu noiunea de avere, la fel cum nici pasivul nu este o noiune care s poat fi asimilat capitalului15. Continuator (pe un plan superior) al concepiei economico-juridice n contabilitate, prof. D.Rusu vede n ansamblul micrilor de valori exprimate n bani i n raporturile economico-juridice care provoac decontri bneti, grupul de fapte i de fenomene pe care le cerceteaz contabilitatea16. Prof. D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, privete bilanul ca fiind un calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final17. Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblu de probleme i de fenomene s fie privit integral , fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au caracter juridic. Bilanul constituie un sistem care reprezint corelaia dintre mijloacele economice i resursele de formare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat prin rezultatele financiare profit sau pierdere- obinute n perioada de referin. n cadrul contabilitii bilanul ndeplinete o funcie financiar-contabil, asigurnd deschiderea i nchiderea conturilor precum i prezentarea la sfrit de exerciiu a

15 16

D.Voinea, Contabilitatea general, Braov,1947, p.265 D.Rusu, Bazele Contabilitii, editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1980, p.30 17 D.Rusu, Bazele Contabilitii, editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1980, p.244

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU mijloacelor economice existente i resursele de formare, inclusiv rezultatele activitii desfurate. Odat cu trecerea la analiza bilanului, sfera sa de activitate s-a exrins, acesta dobndind atribuii economico-financiare, cu caracter informaional documentar, de control gestionar, de analiz i previziune. Deci, prezentnd starea i micarea elementelor patrimoniale, bilanul se instituie ca fiind cel mai sistematic model de control gestionar, att n ceea ce privete situaia patrimonial ct i sub raportul schimbrilor intervenite n volumul i structura elementelor componente. n condiiile economiei de pia sau concureniale, datele coninute n bilan pot oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru teri (reprezentai de furnizori, clienti, bnci, investitori, concureni i administraia de stat). ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii18 este statuat n toate rile din lume. 1.2. Dezvoltarea gndirii economice cu privire la bilanul contabil

Studierea evoluiei istorice a oricrei tiine este instructiv i interesant numai n msura n care din cercetrile ntreprinse se desprind concluzii valabile i cu caracter permanent. Pentru generaiile de astzi, ca i pentru cele ce vor urma, cercetarea trecutului constituie un izvor nesecat de bogat documentare i orientare. Contabilitatea ca tiin cu caracter teoretic i aplicativ n economie s-a nscut din necesitile practice ale produciei materiale i s-a dezvoltat odat cu aceasta. n articolul su - pies n trei acte - Cele trei vrste ale contabilitii, Bernard Colasse, constat c fr ndoial contabilitatea, este cea mai veche din toate tiinele de gestiune ; n acest sens, ea constituie un obiect foarte interesant pentru istorie. Contabilitatea este ea nsi istorie: crile contabile au vocaia de a pstra urma unui anumit numr de evenimente cu consecine economice, viaa organizaiilor i, n special, a ntreprinderilor constituie un material de alegere, din pcate puin exploatat pentru a face

18

B.Colasse, Contabilitatea general, Editura Moldova, Iai,1995, p.94

10

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU istorie ; acesta face din istoria contabilitii istoria unei istorii i i confer o arm proprie pentru a seduce cercettorul19. Istoria contabilitii analizeaz astfel apariia primelor nsemnri contabile i dezvoltarea lor n forme ct mai corespunztoare societii omeneti. Ea ofer exemple convingtoare despre supleea i puterea de adaptare a acestei tiine, care n decursul veacurilor ia permis s fac fa noilor cerine, corespunztoare fiecrei etape de dezvoltare a societii omeneti. Deci, putem spune c nceputurile contabilitii i nsi existena ei din cele mai vechi timpuri se confund cu nceputurile activitii economice a primelor colectiviti umane i de asemenea descoperirile fcute de arheologi arat c inerea registrelor i mai ales a conturilor este tot att de veche ca i primele nceputuri de activitate productiv i de schimb. n Egipt, cercetrile arheologice au scos la iveal numeroase documente, din a cror descifrare se constat c acestea priveau mai mult contabilitatea public i mai puin contabilitatea particularilor. n aceste documente s-au regsit unele n care era reflectat folosirea conturilor sintetice periodice, completate apoi printr-un fel de bilan anual. Primirile i cheltuielile ocazionate de exercitarea cultului erau grupate n bilanuri periodice i n conturi sintetice, semestriale sau anuale, pe categorii de ncasri i cheltuieli. ntocmirea unor astfel de bilanuri s-a practicat ndeosebi n perioada ocuprii militare a Egiptului de ctre romani, ntruct administraia financiar a romanilor pretindea examinarea bilanurilor gestiunii templelor egiptene, n vederea stabilirii tributelor datorate de acestea, respectiv pentru controlul financiar al templelor. La grecii din antichitate, administraia finanelor statului i a templelor se fcea dup norme precise, fiind riguros organizat. Pentru inerea contabilitii publice grecii foloseau numeroase registre. Astfel, bugetul Casei sacre din Atena, scris pe tblie, se publica n fiecare lun i era expus n piee publice pentru a fi citit i examinat de ceteni. Referindu-se la aceste bilanuri i la modul ntocmirii lor, Aristotel, n operele sale Retorica i Politica a indicat unele norme dup care se ntocmea acest buget. n Politica, Aristotel s-a mai ocupat i de bilanul preventiv i cel consumativ, respectiv de bugetul de venituri i cheltuieli i de darea de seam asupra execuiei acestui buget.

19

Nicolae Feleag, Controverse contabile, editura Economic, Bucureti, 1996, p.11

11

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU La romani, dup unii auori, nu era cunoscut bilanul. Este drept c nu-l cunoteau sub form i sub numele de bilan, dar ei foloseau totui denumirile de Ratio accepti et expensi i de Ratio excepti et expensi, pentru darea de seam a intrrilor i ieirilor, precum i Codex date et accepte pentru registrul de venituri i cheltuieli. De asemenea poate fi socotit drept bilan i Breviarum sau Raionarium Imperi sau pe scurt Notiio Imperi n care era descris ntregul patrimoniu public al statului, deoarece s-a constatat c Breviarum avea forma, funcia i coninutul bilanului preventiv i consumativ al patrimoniului public, fiind asemntor bilanului ntocmit n acel timp de administraiile private. n feudalism se dezvolt oraele, industria, comerul, transporturile i concomitent se perfecioneaz i metodele i tehnica contabil. Cambiile au nceput s creeze i s practice forme, practici i mijloace contabile noi. n Italia, care este considerat, pe drept cuvnt, patria contabilitii, s-au ridicat pentru prima dat probleme referitoare la bilan. Astfel, n registrele din 1408 ale Bncii Sfntului Gheorghe din Genova se regsete nregistrarea Bilantium creditorium debet nobis in billantio debitorium in CXIII , iar Desimoni precizeaz faptul c n Cartea Mare a comunei Genova, la 1340, se folosea denumirea de billantium pentru contul Bilan20. Noiunea de bilan nu era cunoscut lui Pacioli, chiar el precizeaz n capitolulul XXXVI al lucrrii sale c, prin bilanul final al partidei duble, nu a neles bilanul final al ntreprinderii, ci balana de verificare a maestrului. Dar noiunea de bilan a fost utilizat de Cotrugli n lucrarea sa, iar mai trziu de Domenico Manzoni la 1554, de autorii Miossa i Radonichi la 1581, precum i de Ludovic Flori la 1636 care a artat c bilanul nu poate fi socotit ca o balan de verificare, aa cum era conceput de unii autori din timpul su. i n rile de Jos, n perioada feudal, au aprut lucrri de contabilitate care n general se caracterizeaz prin izbitoarea lor asemnarea cu lucrrile italienilor. Totui Jean Ympyn (1485) este socotit ca unul din autorii care au avut, dup Luca Pacioli, cea mai mare influen n literatura contabil din secolul al XVI-lea. Pn la el, contabilul nu a cunoscut previziunea i ca atare bilanul era incomplet, deoarece el coninea ce era sigur nebazndu-se pe evaluri.

20

C.D.Demetrescu, Istoria contabilitii, editura Stiinific, Bucurti, 1972, p.56

12

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU n rile de Jos o contribuie important referitoare la bilan a avut olandezul Claes Pietersz de Deventer i belgianul Simon Stevin. Claes Pietersz de Deventer s-a remarcat prin lucrrile sale de contabilitate, el aducnd importante mbuntiri cu privire la lucrrile de nchidere a conturilor i la aproprierea balanei de bilanul de nchidere. De asemenea, fundamenteaz, pentru prima dat i aproape n mod ireproabil, regulile privind ntocmirea unui bilan real bazat pe inventar i reevaluarea just a bunurilor existente. Simon Stevin este primul autor care a pus n mod tiinific problema bilanului anual (n lucrarea sa publicat n 1608), ceea ce s-a realizat practic n a doua jumtate a secolului al XVII-lea. n Frana au aprut lucrrile legate de centralizarea datelor contabile i utilizarea jurnalelor. Un prim autor francez este Pierre Savonne, care la 1567 public la Anvers lucrarea Instruction et maniere de tenir les livres de raison et des comptes en parties doubles . El reprezint tehnica scrierii i n conturi, accentund n mod deosebit pe modalitatea ntocmirii bilanului cu ajutorul datelor din Cartea Mare, ncercnd s se defineasc coninutul acestuia. ns explicaia dat de Savonne nu este complet deoarece reduce bilanul la posturile de debitori i creditori. Claude Irson public n 1678 lucr area Mthode pour bien dresser toutes sortes de comptes a parties doubles. Contribuia lui se refer la conturile de rezultate i tot el folosete termenul de bilan n locul celui de balan de nchidere. Irson gndea bilanul ca pe o situaie care servete la jalonarea nregistrrilor ntreprinderii, perioad dup perioad, nu pentru a determina bogia (patrimoniul de astzi) ci pentru a mpiedica falsificarea nregistrrilor anterioare., bilanul servind astfel ca baz de plecare fiabil a nregistrrilor noi. Mathieu de La Porte (1685) este, poate , cel mai remarcabil, el dnd contabilitii forma clasic cunoscut i astzi. El este cel care stabilete coninutul bilanului, indicnd ceea ce trebuie s se nscrie n partea stng a acestuia, pe care o denumete Doit (dotoreaz, activ) i ce trebuie s treac n partea lui dreapt pe care o denumete I Aooir (i sunt datorate, pasiv). Un alt autor francez din secolul al XVII-le a a fost Bertrand Francois Barreme, care public n 1682 Livres des comptes faites (inerea registrelor), fiind primul autor ce preconizeaz utilizarea bilanului volant sau aa zisul bilan n aer (Billan en lair) adic

13

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU un bilan bazat pe documente i ntocmit naintea inventarului, pe o foaie separat i nu ntr-un registru de foi cusute, recunoscndu-i singurul merit de a da la iveal erori. Pe msura trecerii la capitalism i a dezvoltrii acestuia, contabilitaii i revin noi sarcini, ceea ce a determinat introducerea i folosirea unor noi metode contabile i apariia unor noi teorii contabile. Pn n secolul al XIX-lea contabilitatea n partid dubl rspunderea numai parial nevoilor de informare pentru a realiza o gestiune raional. De asemenea, calculul economic neglija existena informaiei contabile. ntocmirea bilanurilor devine practic sistematic numai n secolul al XIX-lea. n acest secol marile ntreprinderi industriale i comerciale ncep s analizeze i s msoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilanului i profitul cu ajutorul contului de profit i pierdere. n literatura contabil din ornduirea capitalist, problema bilanului a fost tratat de numeroi autori sub diferite aspecte, fr a se ajunge la o concepie unitar. Astfel, dintre autorii francezi se remarc Eugen Leautey i colaborator su Adolph Guibault care, n lucrarea lor La science des comptes, consider c au conceput o schem fix a bilanului. Referitor la bilan, Guibault arat c acesta este expresia unei ecuaii destinate s fac cunoscut rezultatele unei operaii industriale sau comerciale, adic a profitului sau pierderii, stabilit zilnic, lunar sau anual i care influenteaz asupra capitalului angajat21. Uu alt autor francez este L. Barrachin care n 1898 public la Paris lucrarea Comptabilit personelle. n aceast lucrare, Barrachin prezint bilanul ca fiind darea de seam prezentat proprietarului de ctre girantul comercial, care personific casa sa, dar nu este dect un funcionar care i d timpul i inteligena sa i care se bucur de o salarizare ce se imput cheltuielilor generale22. n cele din urm autorul ajunge la personificarea bilanului caracterizndu-l astfel: n bilan activul este adunarea general a debitorilor, a persoanelor casei care au primit; pasivul este adunarea general a creditorilor, a persoanelor casei care au de dat. Nici o alt persoan nu este admis n aceste dou adunri. Debitorii au primit just ceea ce creditorii au livrat 23. Deci aici rezult faptul c n bilan nu trebuie s apar i rezultatul final al ntreprinderii.

21 22

C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.169 idem 21,p.173 23 idem 21,p.56

14

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU n anul 1919, iginerul francez Edouard Julhiet a publicat la Paris lucrarea Cours de finance et comptabilit dans lindustrie. Dup prerea lui Julhiet sarcina contabilitii este de a nregisitra fidel ntreaga activitate a ntreprinderii: prin notarea n conturi a tuturor micrilor care se produc prin gruparea sistematica a acestor notri i prin sintetizarea lor n bilan. Julhiet este cel care ridic o problem care i astzi prezint importan, i anume aceea a ntocmirii inventarului i bilanului anual ntr-un termen ct mai scurt de la finalizarea anului financiar, pentru a furniza la timp informaiile privind situaia ntreprinderii. Contribuii referitoare la dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului contabil i-a adus i francezul Gabriel Faure, care explic noiunea i coninutul bilanului, bilanul scriptic i bilanul contabil, fcnd totodat analiza critic a unui bilan, precum i unele referiri la termenii necorespunztori folosii n bilan, ca de exemplu : conturi de ordine, de diveri, ect. O problem interesant pe care o abordeaz Faure este aceea a unificrii bilanurilor artnd c rezolvarea lor este posibil, dar condiionat de stabilirea anumitor reguli, ntre care evaluarea la pre de cost a unor elemente de activ. n anul 1927, LQuesnot, profesor la coala de tiine politice i la coala de nalte studii comerciale a publicat, la Paris, lucrarea Administration financiere - Mthodes comptables et bilan. El examineaz bilanul ca baz a analizei financiare pe care l caracterizeaz ca fiind expresia situaiei unei societi, o situaie convenional sau o balan a soldurilor. Tot n anul 1927, Albert Calmes a publicat la Paris lucrarea La comptabilit industrielle , n care n prima parte a expus teoria contabilitatii generale adoptnd ca punct de plecare bilanul. n concepia lui A. Calmes bilanul exprim de dou ori acelai capital : la stnga, dup formele sub care este utilizat capitalul, la dreapta, dup sursele din care provine. Bilanul indic la stnga valorile de care dispune ntreprinderea, iar la dreapta excedentul activului fa de pasiv, respectiv fa de creditori, aa nct acest excedent s constituie capitalul net24. De astfel, aceast concepie a stat i la baza teoriei materialiste cu dou serii de conturi. Un alt autor francez care public n 1927 lucrarea Le bilan dans les socits anonymes au point de vue juridique et comptable este profesorul Ed. Folliet. n aceast

24

C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.200

15

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU lucrare, autorul precizeaz, de la nceput, c nu exist un document mai rspndit ca bilanul, dar care s fie totui att de puin neles de cei interesai. Dup ce demonstreaz necesitatea ntocmirii bilanului, autorul arat c prile sale componente formneaz egalitatea A = P + C, cu alte cuvinte, el adopt teoria dup care capitalul nu face parte din pasiv, ci reprezint diferena dintre activ i pasiv, adica A P = C. Pasivul reprezint astfel numai datoriile ctre teri, nu i fa de acionarii societii. Dup ce epuizeaz i problemele ntocmirii bilanului din punct de vedere juridic, Folliet arat c un bilan real se sprijin, n primul rnd, pe exactitatea nregistrrilor contabile i apoi pe sinceritatea evalurilor. Folliet relev rolul bilanului ca document de informare a acionarilor i terilor asupra situaiei economice i financiare a societii n care acetia au angajate fonduri. Bilanul este astfel unul din cele mai elastice documente, n care se poate oglindi numai ce voiete administratorul. n timpul dezvoltrii capitalismului o nou coal contabil se impune din ce n ce mai mult, att n ceea ce privete dezvoltarea gndirii contabile n general, ct i n ceea ce privete dezvoltarea gndirii economice asupra bilanului, i anume coala contabil german. n cadrul acestei coli, contribuii deosebite referitoare la bilan i-au adus n principal H. Nicklisch, W.Osbahr, i nu n ultimul rnd E. Schmalenbach. H. Nicklisch, profesor la Academia Comercial din Berlin, a inclus n sfera preocuprilor sale problemele referitoare la bilanul de deschidere i de nchidere, bilanul dinamic, bilanul organic, precum i analiza cauzelor care determin ntocmirea de bilanuri periodice pentru valori i bilanuri fiscale. In anul 1918, W.Osbahr a publicat lucrarea Die bilanz vom Standpunkt der Unternehmung. Dup moartea lui Osbahr (1920), profesorul Nicklich prelucreaz aceast lucrare i o republic n anul 1923, n ediia a III-a . Seriozitatea lucrrii lui Osbahr este subliniat de Nicklisch n prefaa ediiei a III-a, n care arat ca Osbahr a avut o gndire proprie n ceea ce privete problema bilanului, prere pe care a expus-o cu atta claritate i convingere, nct Nicklisch a renunat la propria sa prere, contrar celei lui Osbahr i nu a schimbat numic din textul acestuia. n partea introductiv, Osbahr constat existena a diferite feluri de bilanuri, cu denumiri, coninut i scopuri diferite, grupate n dou categorii distincte : bilanuri principale i bilanuri secundare. De asemenea, Osbahr relev i importana problemei evalurii bilanului, ct i urmtoarea prere a lui Passow: n evaluarea activului i a

16

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU datoriilor st nu numai cea mai grea, ci i cea mai important problem a esenei bilanului25. Din diferitele feluri de bilanuri, ca i din problemele examinate n lucrarea sa, Osbahr ajunge la concluzia c unghiul din care trebuie privit problema bilanului este acela al nevoilor ntreprinderii, considerate ca fenomene economice independente. De aceea, bilanul i contabilitatea sunt socotite drept mijloace de care se folosesc ntreprinderile pentru atingerea obiectivelor lor. Ca lucrri istorice, economice i statistice, bilanul i contabilitatea se prezint pentru ntreprindere ca un tot unitar, autorul considernd astfel contabilitatea ca fiind un bilan n micare i de aici prerea c bilanul asigur continuitatea operei contabile, deci unitatea dintre bilan i contabilitate. Un alt autor german E. Schmalenbach, profesor la Universitatea din Koln, care elaboreaz teoria dinamic a bilanului i pe care o trateaz n lucrarea Dynamiche Bilanz. n acest lucrare, Schmalenbach studiaz n primul rnd problemele de contabilitate, pentru ca apoi s se ocupe i de problemele bilanului. Bilanul dinamic al lui Schmalenbach este rezultatul unei lungi reflecii, totul ncepnd printr-un articol publicat n 1908, n revista Zeitscrift fur handelswissenschftliche Forscung. Lucrarea a fcut obiectul a numeroase perfecionri succesive ceea ce se poate demonstra i prin aceea c : prima ediie (1920) nu avea dect 92 de pagini, cea dea doua ediie (1925) avea 288 de pagini, n timp ce cea de-a unsprezecea ediie (1953) avea 217 pagini. Titlul dat de Schmalenbach nemuritoarei sale opere pare paradoxal, dac ne gndim la faptul c bilanul este, n general recunoscut ca un instrument static. Dar viziunii tradiionale despre bilan, asimilat unui inventar patrimonial condensat, Schmalenbach i opune concepia referitoare la un bilan ca reprezentare a formelor ntreprinderii. El constat c este mult mai important pentru conductorii ntreprinderii s msoare sntatea unitii lor, dect s cunoasc valoarea intrinsec a elementelor care compun activul i pasivul. i n Romnia au aprut lucrri de contabilitate. La nceput au fost doar traduceri din limba german i francez, dar au aprut i lucrri n care, pe lng teoriile autorilor

25

C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972. p.226

17

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU strini apar i idei personale ale autorilor romni, marcnd nceputul gndirii contabile romneti. Primele publicaii la noi apar abia dup anul 1800. n anul 1817 apare la Iai lucrarea Didsclia. Este prima lucrare care cuprinde i reguli de contabilitate, fiind tradus din limba german n limba greac, ceea ce a fcut-o mai puin accesibil. n rile romneti bilanurile contabile au evoluat de la codicele visteriei prin care se consemnau veniturile i cheltuielile statului, la schemele de bilan similare celor practicate n rile germane n secolul al XIX-lea. Acestea au fost prezentate pentru prima dat n lucrarea lui Emanoil Ion Nechifor, Pravila Comerial tiprit n 1937 la Braov, lucrare din care reiese c autorul cunotia principiile ntocmirii bilanului dup metoda veneian. E.I.Nechifor recomand ntocmirea bilanului o data pe an pentru a cunoate starea averii i capitalului, mersul activitii economice i rezultatul financiar26. Un alt romn, Dimitrie Jarcu, public lucrarea Doppia Skriptura care este o traducere a lui H.Jaclot La teme des livres enseignee en vinght et une locon sans maetre 1828, dar aceasta face confuzie ntre balan i bilan. Theodor tefnescu este denumit de urmaii i elevii si ntemeietorul contabilitii n Romnia. El a publicat lucrarea Curs de contabilitate n partid dubl, aici definind contabilitatea ca tiina i arta inerii registrelor. Se ocup de asemenea de inventar i de bilan, recomandnd evaluarea bunurilor la valoarea cea mai mic, fie costul, fie preul curent n epoca facerii inventarului. Theodor tefnescu definete bilanul ca o oglind fidel a trecutului lui i n acelai timp i o cluz sigur a operaiunilor viitoare, un tablou general dar rezumat al inventarului, adic a situaiei active i pasive a unei ntreprinderi i operaiunea prin care un comerciant pune fa n fa activul i pasivul su, urmrind cu punctualitatea precis de contabilitate rezultatul obinut n cursul anului27. Constantin Petrescu a fost profesor de contabiliate la coala Comercial din Iai , unde public n anul 1901 lucrarea Contabilitate i administraie. Autorul se ocup i de inventar i bilan, definind bilanul casituaia conturilor unei contabiliti care n urma punerii acestora n concordan cu constatrile inventarului arat poziiunea economic a

26

Dumitru Rusu, .a.,n studiul nceputurile gndirii contabile romneti din lucrarea: Luca Paciolo Tratat de contabilitate n partid dubli, Editura Junimea, 1981,p.54 27 Th,tefnescu, Curs de contabilitate n partid dubl, Bucureti, p.372

18

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU proprietarului arendei, precum i rezultatul exerciiului ncheiat28. De asemenea, este pus i problema universalitii aplicrii bilanului i se arat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc bilanul referitor la claritate i sinceritate. Primul autor romn care a reuit s formeze principiile tiinifice ale contabilitii i funciile ei sociale a fost Spiridon Iacobescu. El abordeaz problema bilanului tip i a normrii contabilitii. Aspectele referitoare la bilan sunt tratate n volumul III din cursul de Contabilitate comercial i general. Concepia patrimonialist rezult i din definiia pe care o d bilanului ca fiind situaia patrimonial definitiv prezentnd n form contabil activul i pasivul patrimoniului, mpreun cu rezultatele ce au modificat forma iniial a patrimoniului. Un alt autor cu o bogat activitate tiinific a fost profesorul C.G. Demetrescu care a publicat circa 150 de lucrri i studii de contabilitate. El definete bilanul ca o situaie ntocmit sub form contabil i dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o anumit dat. Face meniunea c bilanul ca situaie sub form contabil a patrimoniului, conine sintetic, aceea ce este descris n mod analitic n inventar, cu deosebire ns c n inventar, n afar de valoare, avem specificat i cantitatea elementelor patrimoniale29. Profesorul Dumitru Voina d urmtoarea definiie bilanului: bilanul cuprinde situaia economic i juridic a ntreprinderii la un moment dat, indicnd elementele existente de activ i de pasiv n mod rezumativ sub form de cont, precum i interimar30. n continuare arat c ntre inventar i bilan exist numai o deosebire de form, inventarul prezentnd situaia ntreprinderii n mod analitic la un moment dat, printr-o descriere amnunit cantitativ i valoric a elementelor de activ i de pasiv, iar bilanul este un rezumat al inventarului, care cuprinde aceleai elemente, dar n form de cont i numai n reprezentarea lor valoric, fr s arate i cantitatea. Profesorul I.Evian definete bilanul ca instrument de cunoatere a felului cum evolueaz an de an structura averii i a capitalului, precum i rezultatele obinute, n timp ce pentru lumea din afar, bilanul este unicul mijloc de informare asupra situiei

28 29

C.Petrescu, Contabilitate i administraie, Iai, 1901, p.282 C.G.Demetrescu, Studiul organizrii i conducerii contabilitii ntreprinderii, vol.III, Bucureti, p.329 30 D.Voina, Contabilitate general, Editura Academic, 1947, p.293

19

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU economice i financiare a ntreprinderii la data pentru care s-a ncheiat bilanul31. El consider bilanul iniial ca baz a contabilitii pe considerentul c de aici se iau elementele de activ i de pasiv pentru care se deschid conturile n contabilitate. Tot lui i aparine i denumirea de bilan unitarcuprinznd att unitatea de aplicaie a bilanului, ct i unitatea structural a ntreprinderii. O contribuie deosebit la soluionarea teoretic i practic a problemelor contabile, n Romnia, au avut-o revistele de contabilitate, precum i fostul Corp al contabililor autorizai i experi contabili care a fincionat ntre anii 1921 1950. Dup o perioad de monism (1950 1993) specific economiilor centralizate i supracentralizate n care s-a operat cu o contabilitate de flux n care rolul documentelor de sintez contabil au fost marginalizat, noul pachet de norme contabile romneti (Legea contabilitii 82/1991; Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile; Norme de utilizare a registrelor contabile; Norme metodologice pentru ntocmirea i prezentarea bilanului contabil publicat n Sistemul contabil al agenilor economici de Ministerul Finanelor 1994) restaureaz primatul conturilor anuale asupra sitemului conturilor curente.

1.3. Teorii cu privire la bilan

Dac n cursul secolului al-XIX-lea, teoreticienii n domeniul contabilitii s-au strduit s fundamenteze contabilitatea ca tiin, n secolul al-XX-lea, ndeosebi n literatura german preocuparea teoreticienilor s-a axat pe elaborarea teoriilor n legtur cu bilanurile contabile. Teoriile bilanului nu i propun s explice sau s fundamenteze tehnica ntocmirii lui, ci ele urmresc s arate scopul bilanului, iar n funcie de acesta s fundamenteze coninutul lui i modul de evaluare a acestui coninut, astfel nct acesta s devin principalul sistem de informaii i date n munca de analiz i conducere a entitii economico-sociale reflectate n el.32 Aceste teorii reflect mbuntirile ce s-au adus bilanului, perfecionri care

31
32

I.Evian, Bilanul unitar al ntreprinderii, Braov, 1947, p.12 R.Petri - Contabilitate general,vol.II,Iai,1988,p.383

20

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU vizeaz posturile din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere i ordonarea datelor din bilan. Teoriile bilanului sunt multiple i se deosebesc n funcie de diverse criterii care au stat la baza elaborrii lor. Se poate face o grupare a teoriilor bilanului n funcie de scopul i coninutul economic atribuit acestuia, de modul de ordonare a datelor n bilan precum i de modul de evaluare a posturilor bilaniere, astfel : 1. Dup scopul atribuit n funcie de acest criteriu, teoriile bilanului se grupeaz n teorii moniste i teorii dualiste sau multiple. In ce privete teoriile moniste, acestea se grupeaz n teorii ce au ca scop principal de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii (averea i capitalul) cum ar fi : teoria static, teoria ntreprinderii, teoria realist i teoria previzional, precum i teorii ale cror scop principal este de a determina rezultatele ntreprinderii, cum ar fi: teoria dinamic, teoria eudinamic, teoria pagatoric i teoria bilanului aur. Ne permitem o scurt detaliere. Teoria static a fost elaborat de Nicklisch, iar dup alte preri de Walter le Coutre, Berliner i Leitner. Scopul bilanului se limiteaz la prezentarea patrimoniului ntreprinderii sub aspectul mijloacelor i al resurselor la un moment dat pentru a putea fi comparat cu situaia bilanului anterior, rezultatele urmnd s fie stabilite prin intermediul contului de Profit i pierdere. Teoria ntreprinderii a fost elaborat de Osbahr n 1918. Nicklisch retiprete lucrarea lui Osbahr n 1920 i consider teoria acestuia att de valoroas nct renun la propria sa teorie, respectiv la teoria static. Osbahr consider bilanul ca fcnd parte din contabilitatea curent, avnd rolul de a prezenta conducerii ntreprinderii informaii reale, n legtur cu elementele patrimoniale din bilan, drepturile i obligaiile acestuia fa de teri, constituind deci principalul instrument de realizare a scopurilor economice ale ntreprinderii. Teoria realist sau nominalist - elaborat de Wilhem Rieger n 1928- consider c bilanul real nu poate fi dect acela care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei, cnd se poate vorbi de o decontare total, celelalte bilanuri anuale ale ntreprinderii constituind doar decontri intermediare. Teoria previzional - elaborat de K. Kafer n 1962- consider bilanul drept o calculaie de perspectiv menit s furnizeze informaiile necesare lurii deciziilor pentru

21

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU activitatea viitoare a ntreprinderii. Dei Kafer pornete de la concepia teoriei realiste a lui Rieger, teoria lui rmne totui o dezvoltare a bilanului static n care : Averea = totalul perspectivei de intrri viitoare de valori i servicii Capital = totalul perspectivei ieirilor viitoare de bunuri i servicii Teoria dinamic - elaborat de Schmalembach n 1916- consider bilanul drept instrument de analiz care permite att stabilirea rezultatelor activitii desfurate, ct i a cauzelor care le-au determinat. Teoria eudinamic - elaborat de Sommerfeld n 1936- constituie un compromis ntre teoria dinamic i cea organic, considernd rezultate reale ale ntreprinderii numai pe cele efectiv realizate, dup transformarea produselor n lichiditi. Teoria pagatoric - elaborat de Kosiol n 1956- se bazeaz pe bilanul dinamic al lui Schmalembach i pe teoria bilanului financiar economic a lui Walb. Bilanul, potrivit acestei teorii, trebuie s stabileasc rezultatele financiare pe baza operaiilor de ncasri i pli n numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilitilor bneti. Teoria bilanului aur aparine tot profesorului Schmalembach, elaborat n 1922, care lund n considerare influenele determinate de factorii valutari pe plan mondial, precum i de fenomenele inflaioniste, preconizeaz ncheierea bilanului cu dou valori, respectiv n moned de hrtie i n moned de aur, fapt ce le face comparabile cu cele ncheiate n perioadele anterioare. La noi, problema evalurii elementelor de bilan n lei i n aur a fost abordat de prof. M. Ioachim (n 1925), dar i de prof. V.Slvescu i Sp. Iacobescu. Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii care atribuie bilanului dou scopuri principale, respectiv recunosc acestuia att rolul de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii, ct i rolul de a determina rezultatele ntreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organic; teoria unitar, integral sau total; teoria bilanului de perspectiv; teoria economic a bilanului; teoria calculului rentabilitii; teoria bilanului sintetic; teoria bilanului financiar-economic; teoria funciei analitice a bilanului i teoria scopurilor multiple ntregite. Teoria organic - elaborat de Fritz Schmidt n anul 1921- pune pe prim plan meninerea n funciune a ntreprinderii considerat ca un organism viu, care face parte n mod organic din economia naional. Ca urmare, patrimoniul ntreprinderii sufer modificri nu numai ca efect al activitii proprii, ci i datorit modificrilor conjuncturale.

22

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Teoria unitar, integral sau total - elaborat de Walter le Coutre n 1956- dei constituie o dezvoltare a teoriei statice se transform din teorie monist n teorie dualist, autorul lund n considerare pe lng rolul bilanului de reflectare a patrimoniului ntreprinderii i rolul de instrument de conducere. Aceast teorie consider c bilanul, reprezentnd un calcul integral de sintez, permite cunoaterea aprofundat a activitii ntreprinderii i deci elaborarea de decizii care s optimizeze activitatea acesteia. Teoria bilanului de perspectiv - elaborat de Wolfram Engels n1962- atribuie bilanului, n principal, scopul de a determina perspectiva ntreprinderii, pe lng ndeplinirea concomitent a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilan n scopul identificrii i eliminrii influenelor subiective care au avut loc i orientarea corespunztoare a activitii viitoare. Teoria economic a bilanului a fost susinut de Gino Zappa i Theo Limberg, ambii atribuind bilanului funcii dualiste Teoria bilanului financiar - economic - elaborat de Ernst Walb n 1966 - este o dezvoltare a bilanului dinamic, atribuind ns acestuia mai multe funcii, principala fiind aceea de instrument de control i de elaborare a deciziilor. Teoria calculului rentabilitii - elaborat de M.R. Lehmannn - consider teoriile bilanului static i a celui dinamic ca teorii formale, opunnd acestora teoria sa pe care o consider materialist i care preia de la Schmalembach (bilanul dinamic) comparabilitatea datelor, de la Schmidt (bilanul organic) evaluarea la preul zilei, iar de la Walb (bilanul financiar-economic) evaluarea capitalului cu valoarea de procurare, lund n considerare i oscilaiile monetare. Dup Lehmann, funciile bilanului sunt : - de a face dovada averii i capitalului; - de a determina calculaia brut a cheltuielilor i veniturilor, respectiv a beneficiului i pierderilor; - de a determina calculaia intrrilor i ieirilor (ncasri i pli) urmrind comparaia modificrilor de bilan fa de cel premergtor. Teoria bilanului sintetic a fost dezvoltat de Horst Albach n 1965. Pe lng scopurile urmrite, Albach ia n considerare rolul bilanului ca instrument de decontare a plilor planificate i a beneficiilor planificate care se compar cu realizrile efective din perioada bilanier. Aceast teorie consider bilanul un calcul de sintez care reflect

23

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU ntreprinderea ca un tot unitar i deci un instrument de conducere i control, inclusiv al activitii viitoare. Teoria funciei analitice a bilanului a fost elaborat de Wolfgang Stutzel n 1967. El neag concepia tradiional a bilanului drept calculaie a averii sau a beneficiului i propune o teorie a msurii. n cadrul funciei analitice a bilanului W. Stutzel deosebete 5 scopuri principale : - centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice mpotriva modificrilor ulterioare; - aprarea creditorilor prin obligarea ntreprinztorului de a se informa el nsui asupra strii averii sale; - funcia de limitare a mpririi beneficiului la societi cu un numr restrns de persoane rspunztoare; - determinarea a ceea ce se nelege prin beneficiu, pierdere sau participare la capital n sensul prevederilor contractuale; - evaluarea i considerarea bilanului ca instrument pentru determinarea competenelor diferitelor organe ale societii. n acelai timp, W. Stutzel mai consider i 5 scopuri secundare : - dare de seam dat de conductorii de subuniti; - dare de seam a conductorilor de uniti pentru ei nii; - nchiderea anului ca o concentrare i furnizare de date n vederea elaborrii deciziilor de ctre conductori; - nchiderea anului ca baz de analiz a garaniei creditelor; - bilanul pentru evaluarea prilor societare n scopul dezintegrrii lor (bilanuri de dezintegrare). Teoria scopurilor multiple ntregite - elaborat de E.Heinen n 1969- preconizeaz construirea unui model de baz al bilanului, care s corespund mai multor scopuri, principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere. Pentru a nltura dezavantajul caracterului static al bilanului, Heinen preconizeaz completarea acestuia cu un bilan al micrilor, care s pun fa n fa realizrile cu prevederile planurilor i s determine abaterile. Bilanul este deci completat cu date suplimentare, devenind apt s serveasc unui numr mare de scopuri.

24

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a prezenta mijloacele i resursele.

Activ Bilan Pasiv 1. Patrimoniu imobilizat 1. Capital propriu 2. Patrimoniu de exploatare 2. Capital strin 3. Posturi rectificative (de regularizare) 3. Posturi rectificative (de regularizare) O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de Osbahr n teoria ntreprinderii. Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu elementele din contul de exploatare. Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte, astfel: Activ Bilan Pasiv

1. Cheltuieli netransformate nc n obligaii 2. Prestaii netransformate nc n ncasri 3. Cheltuieli nc netransformate n ncasri 4. Prestaii nc netransformate n obligaii 5. Casa

6. Obligaii nc netransformate n cheltuieli 7. ncasri nc netransformate n prestaii 8. ncasri nc netransformate n cheltuieli 9.Obligaii nc netransformate n prestaii

Se desprinde faptul c n schema lui Schmalembach, clasificarea dup natur nu are nici un rol, schema fiind axat pe opoziia temporar dintre operaiile financiare i cele de exploatare. Gruparea n funcie de gradul de lichiditate o regsim n : - teoria realist ( Rieger) care consider bilan real doar pe cel care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei;

25

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - teoria bilanului financiar-economic (E. Walb) care ia n considerare conturile de pli pe care le nchide prin bilan i pe care le deosebete de conturile de producie care se nchid prin contul de profit i pierdere; - teoria bilanului pagatoric (Kosiol) care consider toate posturile din bilan ca transformabile n pli.

3. Dup metoda de evaluare Odat cu apariia bilanului ca instrument contabil apare i evaluarea ca problem de rezolvat pentru teoreticienii bilanului. n funcie de acest criteriu teoriile bilanului se grupeaz astfel : A) Teorii cu un singur pre de evaluare, reprezentate prin: a) metoda preului de procurare (cost de achiziie): - Nicklisch, n teoria static, accept ca etalon de evaluare preul zilei, combtnd evaluarea peste costul de achiziie. I.N.Evian consider c teoria static este de fapt o teorie organic deoarece accept ca etalon de evaluare cursul zilei33; - Walter le Coutre, n teoria unitar, integral sau total, susine evaluarea tot la costul de achiziie, fiind adeptul unor evaluri prudente. b) metoda valorii de nlocuire sau a preului zilei din momentul ncheierii bilanului: - F.Schmidt, n teoria organic, ajunge la concluzia c evaluarea trebuie s se fac la preuri care s in seama de diferenele conjuncturale. c) metoda de evaluare la preul cel mai mic posibil: - Sommerfeld, n teoria eudinamic, apreciaz c evaluarea mijloacelor economice la valoarea cea mai mic asigur meninerea existenei ntreprinderii, indiferent de riscurile care ar putea interveni n activitatea acesteia. d) metoda preului de lichidare: - Rieger, n teoria realist, consider bilan real, numai pe cel ncheiat pe baza unei evaluri n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Celelalte bilanuri, respectiv cele

33

I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.80

26

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficiuni fcute doar n scop de control, pe baza unor evaluri prin aproximaie, deci nereale. B) Teorii cu mai multe preuri de evaluare: - n teoria dinamic, Schmalembach subordoneaz evaluarea scopului atribuit bilanului i anume acela de instrument de analiz n vederea stabilirii rezultatelor i a cauzelor care le-au generat; el susine necesitatea fixrii unor norme de evaluare pentru fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor n totalitatea lor, rezultate comparabile cu cele din anii anteriori; - n teoria bilanului aur, Schmalembach sesizeaz ca efect al inflaiei din anii 1920 - 1921, faptul c evaluarea este afectat de fenomenele valutare i conjuncturale; drept urmare, el adopt soluia ncheierii bilanului n dou valori, respectiv n moneda de hrtie i n aur; - n teoria economic, Gino Zappa susine ca evaluarea elementelor de activ s se fac la pre de vnzare, cu excepia mijloacelor de producie pentru care evaluarea trebuie fcut la preul de nlocuire; - n teoria bilanului financiar-economic, E.Walb susine evaluarea capitalului la valoarea de procurare , la care ns se aplic corecii n funcie de eventualele fluctuaii monetare . Teoria realitii bilanului - elaborat de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consider bilanul un instrument de cunoatere, control i orientare a activitii i care trebuie s reflecte situaia patrimoniului aa cum este n realitate. Caracterul real al bilanului rezid n concordana indicatorilor si cu natura obiectiv a fenomenelor i proceselor economice reflectate n contabilitatea curent34 pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea bilanului este condiionat de ntocmirea corect a documentelor primare, de modul de efectuare a calculelor cronologice i sistematice, de inventariere, precum i de modul de evaluare a mijloacelor i resurselor. Teoriile bilanului au uurat raionamentul contabil dar multe dintre ele nu mai au astzi dect o valoare istoric i de bun seam c i teoriile, care n prezent se cred mai aproape de idealul spre care se ndreapt preocuprile contabilitii, vor avea acelai destin,

34

D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,1980,p.245

27

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU pentru c orice teorie se nate ca s moar, fiind folositoare numai n msura n care poate ceda locul alteia.35

1.4 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene

Obiectivele legate de unificarea pieei financiare n cadrul Uniunii Europene au presupus ntre altele i preocupri pentru armonizarea legislaiei n domeniul contabilitii a rilor membre. Astfel, Parlamentul European a considerat c o aciune de coordonare a hotrrilor naionale ale statelor membre, privind structura i coninutul bilanului i al raportului de gestiune, metodele de evaluare a patrimoniului agenilor economici, controlul conturilor de ctre persoane calificate i publicarea bilanului contabil au o importan major pentru protejarea intereselor att ale acionarilor i asociailor, ct i ale terilor. Necesitatea acestei coordonri este impus de faptul c activitatea societilor se extinde i n afara teritoriului naional. Concret, preocuprile pe linia coordonrii statelor membre ale Uniunii Europene s-au materializat n directive. Din punctul nostru de vedere, important este directiva a IV-a adoptat de Consiliul Comunitii Economice Europene n iulie 1978 privind uniformizarea principiilor de baz ale contabilitii societilor comerciale din rile membre, n scopul mbuntirii pregtirii bilanului contabil i prezentrii informaiilor acestuia potrivit unor scheme prestabilite. Se consider c, conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare precum i rezultatelor societii36 i n acest scop schemele obligatorii pentru stabilirea bilanului i a contului de profit i pierdere trebuie s fie prestabilite, precum i coninutul minim al anexei i raportului de gestiune s fie fixat. Derogri pot fi acordate anumitor societi ca urmare a slabei lor importane economice i sociale.

35 36

D.Voina , Contabilitate general, Braov, 1947, p.401 4e DIRECTIVE / CEE , art.2, paragraphe 3

28

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Diferitele metode de evaluare trebuie s fie coordonate, astfel nct s se asigure comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale. n conformitate cu prevederile directivei structura bilanului i cea a contului de profit i pierdere i mai ales forma reinut pentru prezentarea lor, nu poate fi modificat de la un exerciiu la altul, iar derogrile de la principii sunt admise n cazuri excepionale. Pentru a face uz de asemenea derogri, acestea trebuie s fie menionate n anex i bine motivate.37 Conturile anuale ale tuturor societilor la care se aplic aceast directiv trebuie s fac obiectul publicitii, dar anumite derogri pot fi acordate n favoarea societilor mici i mijlocii. De asemenea, conturile anuale trebuie s fie controlate de persoane abilitate, a cror calificare face obiectul unei alte directive (directiva a VIII-a a CEE) i numai societile mici pot fi scutite de aceste obligaii de control. Ca regul general, conturile anuale cuprind: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - anexa. Aceste documente formeaz un tot unitar. n vederea armonizrii legislaiei romne la normele Uniunii Europene, prin articolul 27 al Legii contabilitii nr. 82/1991, se prevede componena bilanului contabil care conine bilanul, contul de profit i pierdere (contul de execuie n cazul instituiilor publice) i anexe, la care se adaug i raportul de gestiune. Posturile din bilan i din contul de profit i pierdere trebuie s prezinte att datele aferente exerciiului ncheiat ct i ale exerciiului anterior. Toate compensrile ntre posturile de activ i de pasiv, ori ntre posturile de cheltuieli i de venituri sunt interzise. Pentru prezentarea bilanului, n directiv au fost redate dou machete cu o structur a informaiilor considerat minim (cuprinse n art. 9 i 10). Dac un stat membru prevede ambele machete, poate s lase societilor posibilitatea alegerii ntre acestea.

37

4e DIRECTIVE / CEE , art.3

29

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Statele membre pot permite ca societile care, la data ncheierii bilanului, nu depesc limitele prezentate n dou din criteriile urmtoare, pe parcursul a dou exerciii consecutive: - totalul bilanului: 1.000.000 uniti de cont europene; - cifra de afaceri: 2.000.000 uniti de cont europene; - numr de personal utilizat n medie n cursul exerciiului: 50; s stabileasc un bilan simplificat38 Totalurile n uniti de cont europene prevzute la art. 11 pot fi mrite n limita maxim de 10% pentru a fi convertite n moned naional. Cnd un element de activ ori de pasiv completeaz mai multe posturi din machet, raportul su cu alte posturi trebuie s fie indicat fie n postul unde figureaz, fie n anex, aceast indicaie fiind necesar pentru buna nelegere a conturilor anuale. nscrierea elementelor patrimoniale n activul imobilizat ori n activul circulant este determinat de destinaia acestora. Activul imobilizat cuprinde elemente de patrimoniu care sunt destinate s serveasc de manier durabil activitatea ntreprinderii.39 n sensul directivei, prin drepturi de participare se nelege contribuirea la capitalul altor ntreprinderi, materializat ori nu n titluri, crend o legtur durabil cu acestea, destinat s influeneze activitatea societii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte societi este presupus a fi o participare cnd depete un anumit procentaj fixat de statele membre. Coreciile de valoare cuprind toate rectificrile destinate a ine cont de deprecierea, definitiv ori nu, a elementelor de patrimoniu constatate la data nchiderii bilanului. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect s acopere pierderile ori datoriile a cror natur, la data nchiderii bilanului, este probabil ori cert, dar nedeterminat din punct de vedere al cuantumului i al momentului producerii lor. Pentru prezentarea contului de profit i pierdere, n directiv au fost redate patru machete a cror structur de informaii este considerat minim (cuprinse n articolele 23 26). Dac un stat membru prevede mai multe machete pentru contul de profit i pierdere, poate s lase societile s aleag ntre acestea.

38 39

4e DIRECTIVE / CEE , art.11 B.Colasse , Contabilitate general,Editura Moldova,Iai,1995,p.105

30

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Pentru societile care la data nchiderii bilanului, pe parcursul a dou exerciii consecutive, nu depesc limitele a dou din condiiile urmtoare: - totalul bilanului: 4.000.000 uniti de cont europene; - cifra de afaceri: 8.000.000 uniti de cont europene; - numr de personal folosit n medie n cursul exerciiului: 250; statele membre pot s acorde derogri de la machetele contului de profit i pierdere, n sensul gruprii unor posturi.40 Cifra de afaceri cuprinde valorile rezultate din vnzarea produselor i prestarea serviciilor aferente activitii curente a societii, mai puin taxa pe valoarea adugat i alte impozite directe legate de cifra de afaceri. La posturile Veniturile excepionale ori Cheltuieli excepionale trebuie s figureze veniturile i cheltuielile ce nu provin din activitile curente ale societii. Statele membre pot permite ca impozitul pe rezultatul provenind din activitile curente i impozitul pe rezultatul excepional s fie grupat i nscris n contul de profit i pierdere ntr-un singur post. Cnd aceast derogare este aplicat, societile trebuie s dea explicaii n anex pentru proporiile n care impozitul pe rezultat greveaz rezultatul provenind din activiti curente i rezultatul excepional. Prin directiv statele membre stabilesc ca evaluarea posturilor figurnd n conturile anuale s se fac respectnd urmtoarele principii generale: a) - continuitatea activitii societii; b) - metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul; c) - principiul prudenei trebuie avut n vedere n toate cazurile, astfel: - singurele beneficii care pot fi nscrise sunt cele obinute la data bilanului; - trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi de care au luat cunotin n cursul exerciiului ori n exerciiul anterior, chiar dac aceste riscuri ori pierderi nu sunt cunoscute la data nchiderii bilanului; - s se in cont de deprecieri; ncheierii

40

4e DIRECTIVE / CEE , art.27

31

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU d) - trebuie s se in seama de cheltuielile i veniturile aferente exerciiului la care conturile se refer, fr considerarea datei de plat ori de ncasare a acestor cheltuieli i venituri; e) - elementele de activ i cele de pasiv trebuie s fie evaluate separat; f) - bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent.41 n acest sens, Regulamentul nostru privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, la punctul 23 menioneaz c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii cum sunt: - principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii, exerciiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; - principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent; - principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.

41

4e DIRECTIVE / CEE , art.31, paragraphe 1

32

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU i la noi, derogrile de la aceste principii generale sunt admise numai n cazuri excepionale, iar cnd se face uz de aceste derogri, acest lucru trebuie s fie semnalat n anex i de regul motivat, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor. Metoda de evaluare de baz este metoda costului istoric conform creia, la data intrrii n patrimoniu, bunurile sunt contabilizate la costul de achiziie pentru bunurile achiziionate, la costul de producie pentru bunurile produse de ntreprindere, iar pentru bunurile obinute cu titlu gratuit la o valoare dat de utilitatea acestora. Exist ns i situaii cnd bunurile pot face obiectul unor rectificri de valoare, astfel n situaii de devalorizare bunurile sunt evaluate la o valoare mai mic dect cea real; dimpotriv, n caz de inflaie bunurile sunt evaluate la o valoare mai mare dect cea real. Evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale se face conform articolelor de la 34 la 42 din directiv, pe baza costului de achiziie ori a preului de cost. Prin derogare de la aceste principii, pn la o coordonare ulterioar, pentru toate societile ori anumite categorii de societi, statele membre pot s autorizeze: - evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este limitat n timp, precum i pentru stocuri; - evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, pe baza altor metode dect cele prevzute, pentru a ine cont de inflaie; - reevaluarea imobilizrilor corporale precum i a imobilizrilor financiare. Cnd legislaiile naionale prevd metodele de evaluare menionate, trebuie s se determine coninutul, limitele i modalitile de aplicare. Aplicarea unei asemenea metode este semnalat n anex. n cazul n care legislaia naional autorizeaz nscrierea n activ a cheltuielilor de constituire, acestea trebuie s fie amortizate ntr-un interval de maximum cinci ani. Elementele de activ imobilizat trebuie s fie evaluate la costul de achiziie ori la preul de cost. Costul de achiziie ori preul de cost al elementelor de activ imobilizat a cror utilizare este limitat n timp trebuie s fie diminuat cu coreciile de valoare calculate prin amortizarea sistematic a valorii acestor elemente n timpul duratei lor de utilizare. Costul de achiziie se obine adugnd cheltuielile accesorii la preul de cumprare. Preul de cost se obine adugnd la costul de achiziie al materiilor prime i materialelor

33

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU consumabile costurile direct imputabile a produsului considerat, plus o cot din cheltuielile indirecte. O cot rezonabil a costurilor care nu este dect indirect imputabil produsului considerat poate fi adugat la preul de cost n msura n care aceste costuri privesc perioada de fabricaie.42 Includerea n preul de cost a dobnzii capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea imobilizrilor este permis n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie. n acest caz, nscrierea lor n activ trebuie s fie evideniat n anex. Elementele de activ circulant trebuie s fie evaluate, de asemenea, la costul de achiziie ori preul de cost. Modalitatea de stabilire a costului de achiziie ori a preului de cost pentru elementele de activ circulant este asemntoare cu cea prezentat, cu meniunea c cheltuielile de desfacere nu pot fi ncorporate n preul de cost. n cazurile n care stocurile de acelai fel figureaz n contabilitate la preuri de nregistrare diferite statele membre pot s permit ca, costul de achiziie ori preul de cost a stocurilor de obiecte de aceiai categorie precum i toate elementele fungibile, inclusiv valorile mobiliare, s fie calculat fie pe baza preurilor medii ponderate, fie dup metodele prima intrare - prima ieire (FIFO), ori ultima intrare - prima ieire (LIFO) ori o metod analog.43 Referitor la anex, aceasta trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii: 1. Modul de evaluare aplicat posturilor din conturile anuale, precum i metodele utilizate pentru calculul coreciilor de valoare. Pentru elementele coninute n conturile anuale care sunt exprimate n moned strin, trebuie s se menioneze conversia n moneda naional. 2. Numele i sediul ntreprinderilor la care societatea deine, fie ea nsi, fie printro persoan ce acioneaz n numele su, dar pe contul acestei societi, un procentaj din capital. 3. Numrul i valoarea nominal ori, n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al aciunilor subscrise n timpul exerciiului n limitele capitalului autorizat, fr prejudicierea dispoziiilor privind totalul acestui capital.

42 43

4e DIRECTIVE / CEE , art.35, paragraphe 3.b. 4e DIRECTIVE / CEE , art.40, paragraphe 1

34

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 4. Cnd exist mai multe categorii de aciuni, numrul i valoarea nominal, ori n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al fiecreia dintre ele. 5. Totalul datoriilor societii a cror durat este mai mare de 5 ani, precum i totalul tuturor datoriilor societii acoperite prin garania real dat de ctre societate, cu indicarea naturii i formei lor. Aceste indicaii trebuie s fie date separat pentru fiecare din posturile referitoare la datorii, conform schemei bilanului. 6. Totalul global al angajamentelor financiare care nu figureaz n bilan, n msura n care aceast informaie este util n aprecierea situaiei financiare. Angajamentele care exist n materie de pensii precum i alte angajamente, trebuie s fie evideniate distinct. 7. mprirea cifrei de afaceri n sensul articolului 28 al directivei, pe categorii de activiti, precum i pe piee geografice, n msura n care organizarea vnzrii de produse i prestri servicii corespunde activitii curente a societii, deoarece aceste categorii i piee difer ntre ele. 8. Numrul mediu de personal utilizat n cursul exerciiului, mprit pe categorii, precum i, dac nu sunt menionate separat n contul de profit i pierdere, cheltuielile de personal aferente exerciiului. 9. Proporia n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat printr-o evaluare a posturilor prin derogare de la principiile enunate, n timpul exerciiului ori n exerciiul anterior n vederea obinerii de avantaje fiscale. Cnd o asemenea evaluare influeneaz cheltuiala fiscal viitoare, acest lucru trebuie menionat. 10. Diferena ntre cheltuiala fiscal imputat exerciiului i exerciiilor anterioare i cheltuiala fiscal deja pltit ori a se plti pentru aceste exerciii, n msura n care aceast diferen este de o anumit importan n comparaie cu cheltuiala fiscal viitoare. Acest total poate s figureze n mod cumulat n bilan ntr-un post intitulat corespunztor. 11. Totalul remuneraiilor acordate membrilor organelor de administraie, conducere ori de paz conform funciilor lor precum i angajamentele nscute ori contractate n materie de pensie n funcie de vechime. Aceste informaii trebuie s fie menionate pentru fiecare categorie.

35

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 12. Totalul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i paz, cu indicarea procentului de dobnd, condiiilor eseniale i totalul eventualelor rambursri, precum i angajamentele luate cu titlu de garanie.44 Aceste informaii trebuie s fie date de manier global pentru fiecare categorie. Societile crora le este permis ntocmirea unui bilan simplificat, conform art.11 din directiv, pot s ntocmeasc i o anex prescurtat, care trebuie totui s indice de o manier general informaiile menionate, pentru toate posturile respective. La noi, punctul 139 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului financiar ncheiat, cum sunt: - activele imobilizate; - stocurile i producia n curs; - creanele i datoriile; - provizioanele; - determinarea rezultatului fiscal; - informaii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere; menionarea i justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum i metodelor utilizate pentru calculul amortismentelor i provizioanelor; menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la altul; alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative cu privire la aprecierea modului de ntocmire a bilanului contabil pentru exerciiul financiar ncheiat. De asemenea, i normele nr.16805/1994 privind completarea anexei la bilanul contabil pe anul 1994, fac referiri precise n acest sens. Pe de alt parte, raportul de gestiune, n sensul directivei, trebuie s conin cel puin un expozeu fidel al evoluiei afacerilor i situaiei societii. Astfel, raportul de gestiune trebuie s conin informaii asupra: - evenimentelor importante survenite dup nchiderea exerciiului; - evoluiei previzibile a societii;

44

4e DIRECTIVE / CEE , art.43, paragraphe 1

36

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - activitilor n materie de cercetare-dezvoltare; - rscumprrii aciunilor proprii; - situaiei obligaiilor fiscale; - alte informaii privind situaia economic i financiar a societii.45 n Romnia, referitor la raportul de gestiune, punctul 140 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c acesta conine, n principal: prezentarea situaiei unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil; elementele deosebite intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului financiar; participaiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare dezvoltare i alte referiri cu privire la activitatea desfurat, care sunt considerate necesare a fi nscrise n raportul de gestiune. Hotrrea Guvernului privind ntocmirea bilanului contabil pe anul 1994 i unele msuri cu caracter financiar-contabil pe anul 1995, precizeaz c raportul de gestiune trebuie s conin referiri concrete cu privire la: - realizarea sarcinilor prevzute n Legea contabilitii 82/1991 privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; - nregistrarea corect a documentelor legal ntocmite privind operaiunile economico-financiare referitoare la exerciiul expirat; - respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, respectiv dac posturile nscrise n bilan corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale pe baza inventarului; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - neefectuarea de compensri ntre conturile bilaniere sau ntre venituri i cheltuieli; - evaluarea elementelor patrimoniale n conformitate cu reglementrile n vigoare; - concluziile rezultate din analiza creanelor i a obligaiilor agentului economic, a eventualelor sume prescrise i msurile dispuse; - sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii i dac au fost utilizate potrivit reglementrilor legale;

45

4e DIRECTIVE / CEE , art.46, paragraphe 2

37

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii comerciale, garantarea acestora, posibilitile de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare; - contul de profit i pierdere i dac acesta reflect fidel veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de raportare; - cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi; - propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale; - obligaiile fa de bugetul de stat i fa de fondurile speciale i dac au fost corect stabilite i vrsate; - organizarea controlului financiar propriu; - msurile pentru bunul mers al unitii patrimoniale. Potrivit directivei, conturile anuale regulamentar aprobate i raportul de gestiune, precum i raportul stabilit de persoanele autorizate cu controlul acestor conturi, fac obiectul unei publicri efectuate dup modelele prevzute de legislaia fiecrui stat membru. Totui legislaia unui stat membru poate permite ca raportul de gestiune s nu fac obiectul publicrii menionate.46 n acest caz, raportul de gestiune este inut la dispoziia publicului la sediul unitii n statul membru respectiv. O copie integral sau parial a acestui raport trebuie s poat fi obinut fr cheltuieli i la o simpl cerere. Prin derogare de la principiile enunate, pentru societile care pot s ntocmeasc bilanul simplificat i anexa prescurtat, statele membre pot permite ca aceste societi s nu publice contul lor de profit i pierdere, raportul de gestiune precum i raportul de audit (sau al cenzorilor) stabilit de persoana nsrcinat cu controlul conturilor. n cazul publicrii integrale, conturile anuale i raportul de gestiune trebuie s fie reproduse n forma i textul pe baza creia persoana nsrcinat cu controlul conturilor a stabilit raportul su. Trebuie s fie nsoit de textul integral al atestatului. Dac persoana nsrcinat cu controlul conturilor a avut rezerve ori a refuzat atestarea sa, acest fapt trebuie s fie semnalat precum i raiunile care au stat la baza lor.

46

4e DIRECTIVE / CEE , art.47, paragraphe 1

38

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Cnd conturile anuale nu sunt integral publicate, atestarea persoanei nsrcinate cu controlul conturilor nu poate nsoi aceast publicare, dar trebuie s se precizeze dac atestarea a fost dat cu sau fr rezerve, ori dac ea a fost refuzat. Societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n virtutea legii naionale cu privire la controlul conturilor. Persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului. Statele membre ale Uniunii Europene vor introduce n legislaia lor sanciuni pentru situaia n care conturile anuale ori raportul de gestiune al societilor comerciale i naionale nu sunt ntocmite conform directivei. Se poate desprinde concluzia c legislaia romn n domeniul contabilitii s-a alineat cu prevederile directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene.

1.5 Adaptarea Romniei la cerinele directivelor europene Dat fiind importana covritoare a contabilitii pentru bunul mers al activitii unitilor patrimoniale, trecerea la economia de pia a impus ca sistemul de contabilitate existent n Romnia s fie restructurat corespunztor cerinelor i condiiilor noii etape de tranziie ntr-o strns corelaie cu noile reglementri aprute privind finanele, controlul finaciar, activitatea bancar, preurile, investiiile de capital strin i privatizarea proprietii de stat, precum i cu alte reglementri. Drept urmare, normele sistemului contabil romn au fost aezate pe coordonatele contabilitii europene, cu o palet larg de concepii i soluii practice noi. Dac n condiiile de astzi am dori d facem o analiz critic a organizrii i conducerii contabilitii romneti dinaninte de 1991, am putea reine ca aspecte negative urmtoarele: - concepia nvechit de organizare a contabilitii ntr-un singur circuit, sistem greoi total diferit de cel al rilor cu economie avansat; - hipernormarea prin legiferarea multor reglementri i norme metodologice de organizare i conducere a contabilit[ii care se doreau unitare dar care erau de fapt unice, cu caracter obligatoriu pentru toate unitile;

39

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - limitarea iniiativelor de introducere a unor tehnici i metode noi n contabilitatea practic care nu erau prevzute n acte normative dar aveau acelai efect cu cele legiferate; - birocratizarea contabilitii prin impunerea urmririi unor informaii de utilitate uneori ndoielnic; - preponderena folosirii mijloacelor manuale n conducerea contabilitii, n lipsa unei baze materiale adecvate; - dese modificri ale planului de conturi impuse de frecvente schimbri ale legilor economice i financiare. Cu toate aceste limite sistemul de contabilitate romnesc cu tradiiile i experina dobndit, conine o serie de elemente valoroase compatibile cu ale altor ri cu tradiie contabil recunoscut, care au fcut posibil adaptarea lui la sistemul contabil al rilor vest-europene, meninnd acele metode tehnice i norme de lucru care i-au dovedit eficiena i care nu contraziceau conceptele moderne de organizare i conducerea a contabilitii pe plan internaional. De exemplu, planul contabil general nglobeaz o serie de elemente preluate din experiena contabil romneasc existent nainte de 1947 i care figureaz actualmente n contabilitatea continental. Ne referim la: - unele conturi existente n practica i literalura de specialitate: contul de profit i pierdere, rezerve, efecte de plat, efecte de primit, dobnzi de plat, dobnzi de primit, clieni inceri, provizioane descrise sub forma rezervelor constituite pentru depreciere, debitori inceri, imobilizri corporale, imobilizri necorporale, obligaiuni, dividente, etc; - au fost preluate o serie de noiuni folosite n literatura de specialitate romneasc: trezorerie, registru contabil; - inventarierea ca baz de ntocmirea a bilanului contabil, sau practici cum ar fi meninerea n activ a elementelor la costul de dobndire (cost istoric); - ct privete tehnica de ntocmire a bilanului, aceasta cuprinde elemente care stau i n prezent la baza elaborrii bilanului: balana de verificare, ntocmirea inventarului, delimitarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor care privesc mai multe exerciii.

40

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Unele aspecte arhicunoscute pe plan contabil au suferit o serie de notificri prin adoptarea principiilor practicate n majoritatea rilor europene. Necesitatea alinierii contabilitii la standardele europene i internaionale a determinat o serie de mutaii n gndirea specialitilor din ara noastr. n contextul nscrierii pe orbita armonizrii sistemului i practicii contabile Ministerul Finanelor a perfecionat reglementrile din acest domeniu, materializate n elaborarea Legii contabilitii nr. 82/1991 i a Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii.. Ca punct de pornire n elaborarea noilor reglementri a stat modelul de contabilitate practicat n rile Europei continentale, precum i Directivei a IV-a i a VII-a a Uniunii Europene. Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii utilizabil ncepnd cu 1 ianuarie 1994 poate fi considerat principalul instrument de modernizare a sistemului contabil n vigoare, oferind cadrul necesar pentru adaptarea legislaiei rii noastre la cerinele directivelor europene. Procesul de adaptare are n vedere urmtoarele coordonate: a) Trecerea la organizarea contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea de gestiune denumit i managerial. n acest mod este organizat contabilitatea majoritii rilor europene, inclusiv contabilitatea francez. b) Promovarea unei terminologii contabile specifice economiei de pia. Sistemul contabil european cuprinde un glosar de termeni contabili care fac obiectul de studiu n coli i care sunt folosii n teoria i practica de specialitate. Pentru ara noastr este necesar o asemenea terminologie pentru c au aprut noi categorii economice i intrumente de lucru n domeniul economic care pn n 1990 nu au fost ntlnite n economia romneasc. Bogata experien contabil romneasc existent inainte de 1947 a facilitat adaptarea formal a unor termeni contabili la terminologia european pentru a putea folosi un limbaj de lucru comu n n relaiile i ntlnirile reciproce c) Adaptarea principiilor de organizare la cele folosite pe plan internaional. La nivelul rilor europeneavansate s-a conturat o serie de principii de organizare a contabilitii numite convenii contabile care trebuie respectate att la nivel naional ct i de fiecare firm: continuitatea n

41

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU exploatare, independena exerciiilor, prudena, permanena metodelor, costul istoric, intangibilitatea bilanului de deschidere, importana relativ i noncompensarea. n reglementrile contabile ale rii noastre de pn acum s-au regsit n general majoritatea acestor convenii contabile, dar unele trebuie mai bine precizate i aplicate . Pentru altele, cum ar fi principiul prudenei, trebuie s se perfecioneze cadrul legislativ d) Revendicarea principiilor de evaluare a patrimoniului potrivit normelor europene de armonizare. n contabilitatea rilor europene, evaluarea patrimoniului se face la cost istoric pe msura nregistrrii formrii lui, dar periodic, mai ales anual, se face o reevaluare a acestuia la valoarea de utilitate din acel moment. n Romnia prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii s-a pus un accent deosebit pe reglementarea evalurii elementelor patrimoniale. S-a stabilit n acest sens ca evaluarea elementelor patrimoniale s fie fcut n patru etape: la intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu. e) Elaborarea unui plan de conturi contabil cu cele ale sistemulor contabile europeane. n Romnia, prin introducerea planului general de conturi de inspiraie francez, cu scheme de bilan difereniale i unitare, inclusiv toate anexele la bilan precum i a planului de gestiune s-a realizat practic armonizarea cu prevederile Directivei a IV-a . n acest mod contabilitatea se poate conduce operaional cu un numr restrns de conturi, cu un volum redus de munc de rutin, dar cu mari posibiliti informaionale i de control. f) Adaptarea documentelor de sintez contabil la structura celor folosite n practica european. Pe plan internaional i n primul rnd european s-a conturat o metodologie de armonizare a contabilitii diferitelor ri n baza Normelor Comitetului Internaional de Standarde Contabile i a celor trei directive ale Uniunii Europene: a IV-a , a VII-a i a VIII-a. Directiva a IV-a elaborat la 25 iunie 1978 i revizuit la 8 noiembrie 1990 are ca obiectiv conturile anuale (bilanul contabil, contul de profit i pierdere i anexa ) ale

42

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU societilor de capitaluri. Cuprinsul acestei directive se divide n patru pri: schema bilanului, inclusiv contul de profit i pierdere, normele de evaluare, anexa la bilan i raportul de gestiune. Dintre dispoziiile eseniale avute n vedere de sistemul contabil romnesc amintim: - conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii; - interpretarea activitii economice reprezint o aplicare a concepiei juridicoeconomice a patrimoniului; - metoda costului istoric este obligatorie n evaluarea posturilor n practica bilanului n care plusurile sau minusurile de evaluare provenite de la acelai post de bilan trebuie evaluate separat, nepermindu-se compensarea lor; - cheltuielile cu nfiinarea societii trebuie armonizate n maximum cinci ani de la producerea lor; - imobilizrile sunt prezentate n bilan sau anex potrivit metodei nete (valoarea de achiziie diminuat cu amortismentul cumulat). Directiva a VII-a are ca obiect conturile considerate i a fost adoptat la 13 iunie 1983 fiind rezultatul studiilor pe plan internaional, a eforturilor de normalizare , de uniformizare n elaborarea i prezentarea conturilor pe grupe. Aceast directiv cuprinde unele precizri: - conturile consolidate trebuie ntocmite cu claritate , dei s-a renunat la definirea grupului, ele descriu patrimoniul, situaia financiar i rezultatele ntreprinderilor cuprinse n consolidare ca i cum ar fi n cauz o singur ntreprindere; - dac se adopt metoda echivalrii, postul cota parte din rezultatele societilor intrate n echivalare este nscris contul de profit i pierdere consolidat ; - anexa trebuie s menioneze n special: perimetrul, metodele i regulile consolidrii, lista societilor incluse, metode de evaluare adoptate, tehnici adoptate pentru a suprapune conturile anuale care se nchid la date diferite, obligaiile financiare luate de grup care nu apar n bilanul consolidat, originea diferenelor de consolidare nsrise n bilanul consolidat, alegerea cursului valutar, explicarea modificrilor n prezentarea conturilor, toate celelalte elemente destinate s faciliteze compresiunea conturilor consolidate. Directiva a VIII-a va cuprinde prevederi utile n domeniul unui control compentent n materie i a legalitii bilanurilor ncheiate de societilor comerciale.

43

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU n Romnia expertul contabil, aa cum este reglementat prin Legea 31/1991 privind societile comerciale i Ordonana Guvernului nr. 65 privind organizarea activitii de expertiz contabil, este persoana avizat s efectueze controlul reglementat de Directiva a VIII-a. La o analiz de ansamblu a coninutului celor trei directive rezult existena unei preocupri din partea Uniunii Europene viznd furirea unei contabiliti internaionale destinat s evidenieze n mod unitar activitile economice care se deruleaz n cadrul ntreprinderilor private sau publice naionale sau multinaionale.

1.6. Bilanul contabil i dubla reprezentare

Principiul dublei reprezentri a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea averii unitilor economice sub cele dou aspecte: a) sub aspect concret material, al componenei i utilitii bunurilor n activitatea desfurat de agenii economici, bunuri ce constituie obiect al proprietii i pentru care se utilizeaz noiunea de mijloace economice; b) sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc elementele de avere, respectiv al modului de dobndire, de provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de resurse. Dubla reprezentare a averii, ca element al patrimoniului, constituie trstura esenial a metodei contabilitii, o lege de baz permanent i universal a acesteia. Dubla reprezentare este determinat de faptul c reflectarea, urmrirea i controlul averii agenilor economici nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilor materiale i bneti, n activitatea desfurat de acetia, ci este necesar s se urmreasc i relaiile de proprietate, faptul c aceste bunuri aparin cuiva, c sunt n posesia unei persoane fizice sau juridice, deci s se reflecte regimul juridic al bunurilor.47

47

M.Epuran, V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.70

44

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Potrivit dublei reprezentri, relaia dintre structurile patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen,48 ca o ecuaie valoric ntre doi termeni: alocarea / destinaia valorilor i proveniena / finanarea valorilor Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul dublei reprezentri. Astfel n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, luat n mod global i n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv:49 ACTIV = PASIV alocarea / destinaia elementelor patrimoniale proveniena / finanarea aceloraielemente

Dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este: CHELTUIELI REZULTATE =VENITURI alocarea / destinaia resurselor proveniena / finanarea resurselor n situaia n care obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale de valori economice, raportul de echivalen este cel dintre debit i credit, ecuaia fiind:

48 49

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20 M.Ristea , Bazele contabilitii, Bucureti, 1992, p.15

45

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU DEBIT = CREDIT alocarea / destinaia valorilor economice proveniena / finanarea valorilor economice

Caracteristicile dublei reprezentri sunt integrate n metoda contabilitii prin bilan. Astfel, prezentnd la un moment dat, fa n fa, valoarea mijloacelor economice concrete sub aspectul material al rolului pe care-l ndeplinesc n activitatea desfurat i resursele de provenien ale acestora se obine o egalitate care poate fi asemnat cu o balan cu dou brae egale, care nu este altceva dect bilanul n forma cea mai simpl.50 ntr-o alt manier de exprimare, conceptul de bilan este definit ca o reprezentare a utilizrilor i resurselor de care dispune o unitate patrimonial la un moment dat51 UTILIZRI = RESURSE ACTIV = PASIV

n acest caz, se consider c prin bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii), ct i al modului lor de utilizare concret (bunuri economice, creane)52. Bilanul are deci dou pri, partea stng activ, care cuprinde componena mijloacelor economice concrete i partea dreapt pasiv, care oglindete resursele de provenien a acestor mijloace. ntruct ntre totalul valorii mijloacelor economice i totalul valorii resurselor de provenien a acestora trebuie s fie o egalitate perfect, rezult c i ntre valoarea activului i valoarea pasivului bilanului trebuie s existe o egalitate permanent. Denumirile de activ i de pasiv au la baz caracteristicile mijloacelor i a resurselor lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristicile mijloacelor

50 51

M.Epuran,V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.71 N.Feleag , I. Ionacu , Contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1993, p. 71 52 E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992, p. 22

46

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic. Structura mijloacelor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de participare a lor la procesul de producie unde i schimb forma, coninutul i proprietile, precum i de operaiile de vnzare a produselor i mrfurilor, etc. Spre deosebire de mijloacele economice din activ care se gsesc ntr-o continu schimbare i transformare n cadrul proceselor economice, resursele economice din pasivul bilanului apar ca ceva static, ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci modificrile sunt condiionate de micrile i transformrile mijloacelor economice din activ. De la starea static, pasiv a resurselor, partea dreapt a bilanului a fost denumit pasiv. Deci, dubla reprezentare a patrimoniului se evideniaz prin bilan cu cele dou pri ale sale: activul i pasivul. Activul patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularilor de patrimoniu cu privire la elementele ce constituie activul.53 Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan n raport de gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante. Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care rmn n unitate o perioad mai mare de un an, iar valorile circulante cuprind acele bunuri economice al cror termen de lichiditate nu depete un an. Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan n raport cu gradul lor de exigibilitate n resurse proprii i resurse strine. Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se modific mereu ca urmare a operaiilor economice i financiare generate de activitatea desfurat n cadrul unitii patrimoniale. Astfel, operaiile economice i financiare ce produc modificri n activul i pasivul bilanului pot fi grupate n dou categorii: - operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv, denumite micri permutative; - operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului, denumite micri opuse.

53

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20

47

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Bilanul exprim att structura economic ct i structura juridic a patrimoniului. Patrimoniul economic este efectul patrimoniului juridic, iar patrimoniul juridic este cauza patrimoniului economic54 Totalitatea mijloacelor economice exprimate valoric, aflate la dispoziia unitilor economice sub aspectul concret pe care-l mbrac n circuitul economic, utilizate pentru desfurarea unei activiti cu caracter economic constituie coninutul economic al activului, reflectnd astfel patrimoniul din punct de vedere economic. Resursele de dobndire a mijloacelor economice, n funcie de durata de constituire, pot fi definitive (resurse proprii) i resurse temporare (credite i resurse atrase), iar dup apartenena lor pot fi resurse proprii i resurse strine. Indiferent de modul de prezentare, totalitatea resurselor de provenien a mijloacelor economice exprimate valoric, formeaz coninutul economic al pasivului. Att activul ct i pasivul bilanului oglindesc i structura juridic a patrimoniului respectiv, adic drepturile i obligaiile (datoriile) care se creeaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic. n activul bilanului se oglindesc drepturile de crean ale unitii patrimoniale, reprezentnd dreptul fa de acionari i asociai pentru capitalul social subscris prin contractul de constituire i nevrsat, drepturi intervenite n procesele economice ca urmare a cedrii unor valori materiale sau bneti altor persoane juridice sau fizice, valori ce urmeaz a fi ncasate ulterior sau justificate. Aceste drepturi au un caracter temporar, pn la transformarea lor din nou n mijloace concrete. n pasivul bilanului se oglindesc relaii juridice de natura obligaiilor fa de acionari i asociai pentru ntreinerea i gestionarea eficient a capitalului subscris prin contractul de asociere, precum i obligaiile fa de teri pentru valorile materiale i bneti avansate de ctre acetia. Conceptul economico-juridic cuprins n egalitatea de bilan A = P, nlesnete posibilitatea de a formula noi legiti ale micrilor de valori, judeci noi n legtur cu transformrile continue ce se produc n structura activului i pasivului.55

C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, vol. 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948,p.844 D.Rusu, Gh.Bneanu , Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii,Revista de contabilitate, nr. 10 - 12/ 1989, p.29
55

54

48

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Prin structurile sale, activ i pasiv, bilanul realizeaz dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului, determinat de operaiile economice i financiare ca un raport de egalitate ntre alocarea (destinaia) elementelor patrimoniale i proveniena lor. Privit n ansamblu, bilanul constituie un instrument de cunoatere i caracterizare, la un moment dat, a situaiei economico-financiare a unei uniti economice.

1.7. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului

Bilanul contabil asigur sintetizarea i generalizarea datelor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Dac prin intermediul contului i a sistemului de conturi se descrie i analizeaz morfologia structurii economice i financiare a patrimoniului, prin bilanul contabil se realizeaz sintaxa aceleiai structuri. Bilanul este o oglind economic a activitii unitilor patrimoniale, care asigur prezentarea n form generalizat, sintetizat n etalon valoric, la un moment dat, a elementelor patrimoniale i a rezultatelor activitii. Pentru a ndeplini funcia de prezentare general a activitii bilanul trebuie s fie real, sincer, clar, corect, complet i ntocmit la timp.56Astfel, bilanul este principalul calcul de sintez al contabilitii, care prezint n mod sistematizat situaia micrilor de valori, evaluate n bani, punndu-se fa n fa activul cu pasivul57. n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82 / 1991, bilanul contabil se ntocmete obligatoriu anual, precum i n situaii de fuziune sau ncetare a activitii, respectndu-se urmtoarele reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu se admit compensri ntre posturile ce se nscriu n bilan i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere; - bilanurile contabile anuale se supun verificrii i certificrii atestnd astfel autenticitatea, veridicitatea, precum i respectarea normelor de ntocmire a acestora.

56

D.Rusu,R.Petri,E.Horomnea , Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc,Editura Junimea,Iai,1991,p.344 57 D.Rusu , Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 53

49

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Coninutul informaional al bilanului este deosebit de cuprinztor i complex. Astfel, dac avem n vedere toate condiiile foarte riguroase de ntocmire i coninut, se poate aprecia c bilanul contabil, n toat complexitatea lui, este un tablou sintetic de informaii, un model economic i un instrument de control al gestiunii, coninnd un bogat material pentru analiza i studierea situaiei ntreprinderii. n acest sens sunt relevante cele cteva funcii fundamentale pe care le ndeplinete bilanul contabil n procesul decizional i anume: - funcia de generalizare a datelor contabilitii care se realizeaz prin nsi modul su de alctuire i tehnica contabil nsi; - funcia de informare, cunoatere i apreciere a modului de desfurare a ntregii activiti, pe perioada la care se refer bilanul; - funcia de previziune, ca rezultant a analizei i menirii fundamentale a bilanului n condiiile economiei moderne, cnd conducerea previzibil pe baza cunoaterii evoluiei fenomenelor din trecut devine cheia absolut a eficienei. Ca modalitate de prezentare a datelor, bilanul ndeplinete urmtoarele funcii: - funcia de generalizare a datelor; - funcia de analiz i cunoatere a activitii desfurate, ce permite efectuarea analizei i pe baza acesteia cunoaterea modului n care este folosit patrimoniul; - funcia de control, const n posibilitatea ce o ofer bilanul de a urmri modul cum este respectat legislaia n vigoare; - funcia previzional sau de previziune, const n aceea c bilanul ofer posibilitatea orientrii viitoare a activitii unitilor patrimoniale, n funcie de rezultatele activitii curente. Valorificarea acestor funcii ale bilanului este o problem de conducere pe baze tiinifice, n care reflexiei financiare a fenomenelor economice i tendinei lor evolutive trebuie s li se acorde importana cuvenit, cci pe un astfel de temei se poate asigura rentabilitatea i eficiena ntreprinderilor, fenomen de mare importan n lupta concurenial. De asemenea, n sistemul contabilitii, bilanul ndeplinete o funcie tehnicocontabil, asigurnd deschiderea i nchiderea conturilor, precum i prezentarea la sfrit

50

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU de perioad a mijloacelor economice existente cu resursele lor de formare, inclusiv rezultatele activitii desfurate.58 Toate informaiile contabilitii izvorte din bilan constituie suportul analizei acestuia i stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. Activitatea de analiz, informare i decizie pe baza bilanului se realizeaz pe dou direcii principale: - analiza dinamic, privind evoluia n timp a indicatorilor aceleiai uniti patrimoniale; - analiza comparativ a acelorai indicatori de la mai multe uniti patrimoniale similare.59 Bilanul contabil reprezint deci cea mai complet i exact surs de caracterizare a activitii trecute, dar i de elaborare a prognozelor pentru ntreprindere. n acest sens, n rile dezvoltate, exist societi specializate care efectueaz, la cererea unitilor patrimoniale, studii pe baz de bilan i elaboreaz previziuni cu privire la dezvoltarea economic viitoare.

1.8. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan

Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut. Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i tarife. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor

M.Paraschivescu,W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz economic, Fundaia academic Gh.Zane Iai, 1993, p.353 59 D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, p.348

58

51

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric. Problema evalurii este cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de sintez cu funcie informaional i de previziune.60 Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n exerciiul financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent. Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la altul n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.61

60 61

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.Asachi, Iai, 1994, p.212 M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara, 1994, p.61

52

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de scopul urmrit se disting mai multe momente principale de evaluare i anume: - evaluare la intrare n patrimoniu; - evaluare la inventar; - evaluare la nchiderea exerciiului; - evaluare la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi: - costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; acesta este format din preul de cumprare (exclusiv taxa pe valoare adugat), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, etc.; - costul de producie, pentru bunurile rezultate din producie proprie; acesta este format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costul cu salariile directe la care se adaug i cota parte corespunztoare a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor de producie); - valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv; - valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datorie. Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii. b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu valoarea actual, care este o valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de pia i de utilitatea bunului pentru ntreprindere. n acest sens, Planul Contabil General francez definete valoarea de inventar n modul urmtor: Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a

53

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.62 Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la valoarea actual innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor reprezint valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla n dou situaii: - elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egal cu valoarea din contabilitate; - elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu, care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea contabil. c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Ca regul general, n bilanul contabil elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu (valoare contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. innd seama de principiul prudenei, diferenele care apar ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se soluioneaz astfel: - pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion, atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente meninndu-se astfel la valoarea lor de intrare n patrimoniu; - pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se menine la valoarea lor de intrare.63

J.Raffegeau, P.Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980, p.160
63

62

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.Asachi, Iai, 1994, p.212

54

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare. Dac pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor, avnd la baz valoarea de intrare a acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); - metoda preului standard sau prestabilit. Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS) plus cantitile intrate (qi)
Si + Vi qs + qi

CMP =

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: - actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; - actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Aplicnd varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare: Micri (+ intrri, - ieiri) Pre (CMP) 10 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 19,08

Data 1.01 2.04 3.08 4.09 5.10 8.10 9.11 10.12 31.12

Natura operaiei Stoc iniial Ieiri 0) Ieiri Intrri Ieiri 1) Ieiri Intrri Ieiri 2) Stoc final Cantitate 200 - 40 - 20 + 200 - 220 - 60 + 400 - 260 200

Valoare 2000 - 400 - 200 + 3000 - 2846,8 - 776,4 + 8000 - 4960,8 3816

55

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 1) CMP =
( 2000 400 200 ) + 3000 4400 = = 12,94 ( 200 40 20 ) + 200 340

2) CMP =

( 4400 2846,8 776,4 ) + 8000 8776,8 = = 19,08 ( 340 220 60 ) + 400 460

Aplicnd varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat n funcie de durata medie de stocare: - Se determin durata medie de stocare:
cantiti intrate 600 = = 3 rotaii stoc mediu 200 durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni 3

Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionrilor este:


CMP = 3000 + 8000 11000 = = 18,33 200 + 400 600

Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mic dect cea rezultat n varianta anterioar. Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n condiiile creterii preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect n prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare. Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

56

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii. Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar potrivit principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, unitatea patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la nchiderea exerciiului), fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv cu privire la influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri. Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii. Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.64 Privit n ansamblul su, bilanul contabil este documentul cel mai important n studiul performanelor ntreprinderii. El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare i a utilizrii acestora,

64

Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, p.124

57

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste informaii stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura elementelor patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor. Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaz activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la baza elaborrii previziunilor i prognozelor. n acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi: - un cont de rezultat previzional; - un plan de finanare previzional; - o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului exigibil; - un tablou de finanare. Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretizndu-se n munca de analiz i decizie.

58

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

CAPITOLUL II. ANALIZA PE BAZ DE BILAN

2.1 Rolul analizei financiare

Necesitatea i utilitatea analizei financiare ca instrument de supraveghere a activitii i performanelor ntreprinderii se concretizeaz prin impactul complex i permanent asupra deciziilor privind opiunile n alocarea resurselor, dimensiunea alocrii, respectiv investirii i eficiena utilizrii lor n vederea asigurrii marjei concureniale i a viabilitii. Exist opinii diferite cu privire la definiia analizei financiare. Astfel, analiza financiar este definit ca fiind activitatea de diagnosticare a strii de performan financiar a ntreprinderii la ncheierea exerciiului. Ea i propune s stabileasc punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare n vederea fundamentrii unei noi strategii de meninere i de dezvoltare ntr-un mediu concurenial.65 Analiza financiar este un instrument deosebit de preios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta i evalua o stare de fapt din domeniul financiar contabil66 Analiza financiar conduce la un diagnostic al ntreprinderii.67 Rezultatele analizei financiare se adreseaz administratorilor, acionarilor actuali sau poteniali, analitilor financiari, participanilor la viaa ntreprinderii, persoanelor juridice finanatoare (bnci, organisme financiare, societi-mam, alte ntreprinderi), statului, precum i altor ntreprinderi susceptibile de a participa la o absorbie sau de a face o ofert public de cumprare. Aceti utilizatori sunt hotrtori n luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei ntreprinderi; - decizii de cumprare sau vnzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit;

65 66

I.Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994, p.26 M.D.Paraschivescu,W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.419 67 J.Peyrard , Analyse financiere,Vuibert gestion, Paris, 1986, p.19

59

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - decizii de achiziionare total sau parial a ntreprinderii. Studiul financiar efectuat n ntreprinderi se numete analiz financiar intern, care se difereniaz de analiza financiar extern efectuat de analiti externi. Aceste analize, att analiza financiar intern ct i analiza financiar extern, au mai multe obiective: - permit la intervale regulate s se fac o analiz asupra gestionrii trecute, asupra realizrii echilibrelor financiare, asupra rentabilitii, solvabilitii, lichiditii i riscului financiar al ntreprinderii; - stau la baza deciziilor luate att de direcia general ct i direcia financiar cu privire la investiii, finanare, distribuia dividendelor, etc.; - constituie baza previziunilor financiare; - servesc ca instrument de control de gestiune. Pentru administratori, importana diagnosticului dat prin analiza financiar este fundamental, deoarece aduce clarificri necesare lurii deciziilor, nu numai n politica financiar ci i n politica general a ntreprinderii. Acionarii, persoane fizice sau juridice, sunt direct interesai de calculul valorii ntreprinderii pentru c ei furnizeaz capitalul de risc. Analiza financiar are un rol deosebit n determinarea valorii economice, a forelor i slbiciunilor ntreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultile ce decurg din relaiile cu alte ntreprinderi mai puin viabile. Instrumentele analizei financiare reprezint o metod sau o tehnic care servete la: - msurarea eficacitii pe plan financiar a aciunilor trecute; - aprecierea performanelor financiare; - luarea deciziilor i evaluarea consecinelor deciziilor asupra viitorului ntreprinderii; - evaluarea situaiei financiare. Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, n timp ce instrumentele analizei contabile vizeaz cunoaterea trecutului. Sursa de date pentru analiza financiar o constituie documentele contabile de sintez: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa la bilan. n cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup i informatica, deoarece cu ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bun eviden a stocurilor, calculul indicatorilor, calculul echilibrelor financiare, efectuarea previziunilor financiare plecnd de la anumite

60

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU ipoteze, realizarea de analize de sensibilitate i simulri, analiza i calculul soldurilor intermediare de gestiune. Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase instrumente. Ele vor contribui la descoperirea simptomelor financiare care indic existena unor probleme. Deci, analistul financiar va cuta s descopere anumite simptome n momentul analizei financiare i apoi modul de determinare a cauzelor care le-au produs.

2.2. Analiza structurii bilanului

Bilanul constituie un calcul de sintez care prezint situaia patrimonial a ntreprinderii la un moment dat.68Ca reflectare a strii patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii.69 La un moment dat bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi, exprimnd echilibrul su financiar.70 Bilanul este considerat documentul esenial n analiza financiar care permite efectuarea studiilor privind evoluia patrimoniului ntreprinderii i a situaiei financiare. n vederea analizei bilanului este necesar studierea succesiv a activului care grupeaz mijloacele i a pasivului care indic resursele de care dispune ntreprinderea. Activul grupeaz n ordinea lichiditii cresctoare (indicnd rapiditatea cu care se pot transforma n bani) urmtoarele elemente: - active imobilizate ce reprezint elemente importante din patrimoniul ntreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic i care, n mod indirect, prin amortizare contribuie la formarea i asigurarea capacitii de autofinanare; - active circulante ce reprezint acele elemente care nu sunt destinate s rmn durabil n ntreprindere;

M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, 1994, p.428 69 J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988,p.6 70 J.Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75

68

61

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - active de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constante n avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare de gestiune, ct i diferenele de conversie - activ, adic diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize, stabilite ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului financiar; - prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune; aceste prime sunt cheltuieli financiare care trebuie s fie amortizate pe durata utilizrii mprumutului. Schematic, structura activului bilanului se prezint ca n figura nr.1: Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Active circulante Stocuri Creane Disponibiliti Active de regularizare i asimilate Prime privind rambursarea obligaiunilor Fig. 1. Reprezentarea schematic a activului bilanului contabil Pasivul bilanului grupeaz n ordinea cresctoare a exigibilitii resursele de care dispune ntreprinderea pentru a finana funciile sale. Astfel, n mod concret pasivul bilanului cuprinde: - capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii); - provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror scaden este incert; sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se realizeze; atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli rmn la dispoziia ntreprinderii;- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai dup natura lor; informaiile asupra exigibilitii datoriilor sunt foarte importante n studiul echilibrului financiar al ntreprinderii; Active imobilizate

62

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - pasive de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n avans i diferenele de conversie-pasiv, adic diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului. Rezultatul exerciiului influeneaz pasivul bilanului contabil, ceea ce face s apar o distincie ntre bilanul naintea repartizrii rezultatului exerciiului i bilanul dup repartizarea rezultatului exerciiului. Schematic, structura pasivului bilanului naintea repartizrii rezultatului exerciiului se prezint ca n figura nr. 2: Capital social Prime legate de capital Diferene din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Fonduri Subvenii Provizioane reglementate Provizioane pentru Provizioane pentru litigii riscuri i cheltuieli Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Provizioane pentru pierderi din schimb valutar Alte provizioane Datorii mprumuturi i datorii asimilate Furnizori i conturi asimilate Alte datorii Pasive de regularizare i asimilate Fig. 2. Reprezentarea schematic a pasivului bilanului contabil naintea repartizrii rezultatului exerciiului n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura pasivului bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte posturi, astfel postul de rezerve se modific cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se modific cu totalul dividendelor datorate acionarilor. Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii comerciale Turism SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea turistic fiind determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi tabelul urmtor). Capitaluri proprii

63

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU TABELUL 1.

JUDEUL SUCEAVAFORMA DE PROPRIETATE


UNITATEA S.C.Turism S.A. ADRESA Suceava TELEFON NUMRUL DIN REGISTRUL COMERULUI J/33/350/1992 RAMURA (cod Min.Finanelor) ACTIVITATEA(cod diviziune CAEN) COD FISCAL 742417 BILAN ncheiat la 31.12.1996 mii lei Sold la ACTIV A C T I V E I M O B I L I Z A T E A IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare(ct.201+203-2801-2803-290)* Alte imobilizri(ct.205+207+208-28052807-2808-290)* Imobilizri n curs(ct.230-293)* TOTAL (rd.01 la 03) IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri (ct.211-2810-291)* Cldiri (ct.2121-2811-291)* Construcii speciale(ct.2122-2812-291)* Maini,utilaje i mijloace de transport (ct.2123+2125-2813-2815-291)* Alte imobilizri corporale (ct.2124+2126+2127+2128-28142816-2817-2818-291)* Imobilizri n curs (ct.231-293)* TOTAL (rd.05 la 10) IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL (ct.261+262+263+267-269*-296*) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.04+11+12) STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente(ct.300+301308+321+323322328-390-391-392) Stocuri aflate la teri (ct.351+352+354+356+357+358-359) Producie n curs de execuie (ct.331+332393) Nr. rnd nceputul anului B 1 833 48.302 76.128 _ 125.263 134.965 260.228 sfritul anului 2 40.829 100.694 109.988 _ 251.511 3.152 254.663

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13

14 15 16

36.219 -

50.820 -

64

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

mii lei A Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct.341+345+346348-394) Animale (ct.361368-396) Mrfuri(ct.371378-4428***-397) Ambalaje(ct.381388-398) TOTAL (rd.14 la 20) ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori - debitori (ct.409) Clieni i conturi asimilate (ct.414+413+416+418-491) Alte creane (ct.425+431** + 437** + 4282+4382 + 441** +4424+4428** + 444** +445+446** +447** +4482+4484+451** +4581+461 495+496) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct.456) Titluri de plasament (ct.502+503+505++506+508-590) Conturi la bnci n lei (ct.5121) Conturi la bnci n devize, n ar (din ct.5124) Conturi la bnci n devize n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct.5311) Casa n devize (ct.5314) Acreditive n lei (ct.5411) Acreditive n devize (ct.5412) Valori de ncasat (ct.511) Alte valori (ct.5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd.22 la 35) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd.21+36) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct.471) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct.473**) Diferene de conversie - activ (ct.476) B 17 18 19 20 21 22 23 24 1 133.113 3.740 173.072 56.300 84.166 2 242.602 4.514 297.936 74.878 195.723

V E

C I R C U L A N T E

25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40

1.399 60.153 2.422 3.000 1.783 209.223 382.295 -

1.866 8.140 3.178 2862 1.026 287.673 585.609 934 -

II.

65

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU A III. IV. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd.38 la 40) PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAIUNILOR (ct.169) 41 42 43 642.523 841.206 mii lei Sold la: Nr. PASIV A C A P I T A L U R I P R O Capital social (ct.101), din care: - capital subscris vrsat (ct.1012) - patrimoniul regiei (ct.1015) Contul ntreprinztorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferene din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperit (ct.107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121) 2 Repartizarea profitului (ct.129) 3 R I I I. Fonduri (ct.111+112+118) Repartizri la fondul de dezvoltare (ct.119) Subvenii pentru investiii (ct.131) Provizioane reglementate CAPITALURI PROPRII - TOTAL 64 65 66 67 33.039 40.130 337.976 130.915 61 337.976 130.915 59 60 rnd B 52 53 54 55 56 57 58 nceputul anului 1 1.000 1.000 1.756 sfritul anului 2 1.000 1.000 1.756 934 B 1 mii lei 2

TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)

66

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU II. (rd.52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct.151) mprumuturi i datorii asimilate (ct.161+162+166+167+168+512*** + 5186+ 519) Furnizori i conturi asimilate(ct.401+403+404 +405+408) Clieni - creditori (ct.419) Alte datorii(ct.421+423+424+426+427+4281 +431+437+4381+441*** + 4423+4428*** +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+ 451*** +455+457+4582+462+509) DATORII - TOTAL (rd.70 la 73) A CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct.472) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473***) Diferene de conversie - pasiv (ct.477) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL(rd.75 la 77) TOTAL PASIV (rd.68+69+74+78) 68 69 70 71 72 35.795 40.000 249.306 101.437 48.886 167.500 293.818 145.281

D A T O R I I III.

73 74

198.315 589.058 1

185.721 792.320 mii lei 2 841.206

75 76 77 78 79

17.670 17.670 642.523

IV.

Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic, contabil i fiscal, dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecnd de la bilanul contabil s se efectueze o serie de regrupri a datelor pentru a se obine bilanul financiar. Bilanul financiar grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de lichiditate i exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i exigibilitate.
71

Se

procedeaz n acest scop la o serie de corecii att n activul ct i n pasivul bilanului, obinnd mrimi semnificative n analiza financiar. Coreciile care se aduc activului bilanului au ca scop obinerea unor mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar, i anume: - Imobilizri nete;

71

P. Conso , La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985, p.167

67

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - Stocuri i producie n curs; - Alte active circulante. Imobilizrile nete cuprind: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare mai mari de un an; - creane mai mari de un an; - cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un an; - prime de rambursare a obligaiunilor. Coreciile care se aduc pasivului bilanului, plecnd de la situaia dup repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar i anume: - capitalurile proprii; - datoriile pe termen lung i mediu; - datorii pe termen scurt. Pentru a stabili datoriile pe termen lung i mediu i datoriile pe termen scurt, posturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, datorii i conturi de regularizare i asimilate se vor separa n funcie de perioada de timp la care se refer i anume, mai mare de un an sau mai mic de un an. Datoriile pe termen lung i mediu astfel determinate i suma capitalurilor proprii constituie capitalurile permanente. Astfel, structura bilanului financiar va fi urmtoarea (vezi figura nr. 3): Activ Imobilizri nete Stocuri i producia n curs Alte active circulante Bilan financiar Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung Datorii pe termen scurt Pasiv

Fig. 3. Structura bilanului financiar Cu ajutorul datelor coninute n anexa 1 i efectund coreciile menionate, bilanul financiar al ntreprinderii studiate va avea urmtoarea structur (vezi figura nr.4):

68

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Activ Anul 1995 125.263 173.072 344.188 642.523 Anul 1996 253.511 297.936 289.759 841.206 Bilan financiar Anul 1995 35.795 117.800 488.928 642.523 Pasiv Anul 1996 48.886 182.700 609.620 841.206

Imobilizri Nete Stocuri i producie n curs Alte active circulante TOTAL

Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung Datorii pe termen scurt TOTAL

Fig. 4. Bilanul financiar al S.C. Turism S.A. pe anul 1996 Plecnd de la bilanul financiar se pot calcula indicatorii de structur ai activului i ai pasivului astfel: a) ponderea imobilizrilor n totalul activului (gi) n anul de baz fa de anul anterior
g1995 = Im obilizri 125.263 x100 = x100 = 19,54% Activ 642.523 Im obilizri 253.511 x100 = x100 = 30,13% Activ 841.206

g1996 =

b) ponderea stocurilor i produciei n curs n totalul activului (gs)


Stocuri i producie n curs 173.072 x100 = x100 = 26,93% Activ 642.523 Stocuri i producie n curs 297.936 x100 = x100 = 35,41% Activ 841.206

gs1995 =

gs1996 =

69

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU c) ponderea altor active circulante n totalul activului (ga)
g a1995 = 344.188 Alte active circulante x100 = 53,56% x100 = 642.523 Activ 289.759 Alte active circulante x100 = 34,44% x100 = 841.206 Activ

g a1996 =

d) ponderea capitalurilor proprii n total pasiv (gc)


g c1995 = 35.795 Capitaluri proprii x100 = 5,57% x100 = 642.523 Pasiv 48.886 Capitaluri proprii x100 = 5,81% x100 = 841.206 Pasiv

g c1996 =

e) ponderea datoriilor pe termen mediu i lung n total pasiv (gdl)


g dl1995 = Datorii pe termen mediu i lung 117.800 x100 = x100 = 18,33% Pasiv 642.523 Datorii pe termen mediu i lung 182.700 x100 = x100 = 21,71% Pasiv 841.206

g dl1996 =

f) ponderea datoriilor pe termen scurt n total pasiv (gds)

g ds1995 =

488.928 Datorii pe termen scurt x100 = 76,09% x100 = 642.523 Pasiv 609.620 Datorii pe termen scurt x100 = 72,46% x100 = 841.206 Pasiv

g ds1996 =

Evoluia indicatorilor de structur ai activului i ai pasivului n perioada studiat (anul 1996 comparativ cu 1995) evideniaz faptul c n activ imobilizrile au crescut

70

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU semnificativ, a crescut ponderea stocurilor i produciei n curs de execuie, iar alte active circulante au sczut. n pasiv ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu i lung a crescut, n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va fi destul de dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor angajate.

2.3. Analiza rezultatelor

n contextul economiei de pia, unul dintre obiectivele ntreprinderilor l constituie obinerea profitului care reprezint raiunea existenei lor. Dac bilanul contabil descrie situaia patrimonial a unei ntreprinderi la un moment dat, indicnd i mrimea rezultatului este necesar prezena unui alt instrument care s explice modul de constituire a rezultatului i s permit desprinderea unor concluzii legate de performanele activitii ntreprinderii.72 Acest instrument este contul de profit i pierdere sau contul de rezultate. El grupeaz fluxurile reale i financiare i pune n eviden operaiunile realizate de ntreprindere n cursul exerciiului. Contul de profit i pierdere, prin coninutul su, ofer informaii asupra activitii industriale, comerciale sau financiare a ntreprinderii i despre modul cum aceasta i gestioneaz afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor pe care le genereaz. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Contul de profit i pierdere este divizat n trei mari grupe, care delimiteaz activitile generatoare: - cheltuieli i venituri de exploatare; - cheltuieli i venituri financiare; - cheltuieli i venituri excepionale. Ca regul general, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint rezultatul. Avnd n vedere faptul c cheltuielile rezult din remunerarea factorilor de producie, impozitul pe profit apare i el ca o cheltuial generat de participarea ntreprinderilor la remunerarea statului.

72

N.Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.1, Editura Economica, Bucureti, 1993, p.104

71

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit i pierdere al societii Turism SA, ncheiat la data de 31 XII 1996, prezentat n tabelul urmtor:

TABELUL 2
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ncheiat la 31 decembrie 1996 (se completeaz cumulat de la nceputul anului) mii lei Exerciiul financiar Denumirea indicatorilor Nr. precedent ncheiat rd. A 1 2 Venituri din vnzri de mrfuri (ct.707) 01 1.957.208 1.779.511 Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 1.485.321 1.404.706 Cifra de afaceri (rd.01+02, col 2) 03 3.442.529 3.184.217 Solduri creditoare Venituri din 04 producia stocat(ct.711) Solduri debitoare 05 Venituri din producia de imobilizri (ct. 06 721+722) Producia exerciiului (rd. 02+04-05+06) 07 1.485.321 1.404.706 Venituri din subvenii de exploatare 08 (ct.741) Alte venituri din exploatare (ct.754+758) 09 30 153 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare (ct.781) 10 VENITURI DIN EPLOATARETOTAL 3.442.559 3.184.370 11 (rd.03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mrfurile (ct.607) 12 1.036.438 907.529 Cheltuieli cu materii prime (ct.600) 13 38.174 41.515 Cheltuieli cu materiale consumabile 14 108.064 164.880 (ct.601) Cheltuieli cu energie i ap (ct.605) 15 478.963 548.908 Alte cheltuieli materiale (ct.602+603+604+606+608) 16 80.546 19.901 Cheltuieli materiale total (rd.13 la 16) 17 705.747 775.204 Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri 687.668 891.424 18 (ct.611+612+613+614+621+622+623 + 624+625+626+627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte 19 107.626 196.105 asimilate (ct.631+635) Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct.641) 20 287.471 175.907

I.

72

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct.645) Cheltuieli cu personalul - total (rd.20+21) Alte cheltuieli de exploatare(ct.654+658) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct.681) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL (rd.12+17+18+19+22+23+24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd.11 - 25) Pierdere (rd.25 - 11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct.761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct.764) Venituri din diferene de curs valutar (ct.765) Venituri din dobnzi (ct.766) Alte venituri financiare(ct.767+768) Venituri din provizioane (ct.786) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.28 la 33) Pierderi din creane legate de participaii (ct.663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct.664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (665) Cheltuieli privind dobnzile (ct.666) Alte cheltuieli financiare(ct.667+668) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct.686) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd.35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR Profit (rd.34-41) Pierdere (rd.41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI Profit (rd.11+34-25-41) Pierdere (rd.25+41-11-34) VENITURI EXCEPIONALE TOTAL (ct.771+772+787) A CHELTUIELI EXCEPIONALE 21 22 23 24 88.098 375.569 13.395 52.130 228.037 45.500

I. A.

25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 B

2.926.443 516.116 20.710 18.820 39.530 59 59 39.471 555.587 68.260 1

3.043.799 140.571 37.637 20.361 9.863 67.861 12.515 12.515 55.346 195.917 21.988 2

II

IV. B C

VI

73

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU D TOTAL (ct.671+672+687) REZULTATUL EXCEPIONAL Profit (rd.46 - 47) Pierdere (rd.47-46) VENITURI TOTALE (rd.11+34+46) CHELTUIELI TOTALE(rd.25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI Profit (rd.50-51) Pierdere (rd.51-50) Impozitul pe profit (ct.691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Profit (rd.52-54, col.1 i 2) Pierdere (rd.53+54, col.1 i 2); (rd. 54-52, col. 1 i 2) 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 66.152 2.108 3.550.349 2.992.654 557.695 219.719 337.976 1.881 20.107 3.274.219 3.058.195 216.024 85.109 130.915 -

Analiza rezultatelor activitii ntreprinderilor presupune analiza formrii rezultatului i analiza repartizrii lui. n analiza formrii rezultatului vom calcula soldurile intermediare de gestiune. De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form de solduri, numite i marje, care pun n eviden etapele formrii rezultatelor exerciiului, n strns legtur cu structura veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor unei ntreprinderi. Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este n practica contabil european de dat relativ recent i este impus de dou cerine majore, i anume: analiza economico-financiar a ntreprinderii, plecnd de la datele contabile n general i de la documentele de sintez n special; funcionarea contabilitii naionale. Privite prin perspectiva contabilitii naionale, soldurile intermediare de gestiune sunt considerate un intrument esenial al uniformizrii coninutului informaiei la nivel microcontabil i puntea de legtur ntre acest nivel i conturile naionale. Astfel, structura contului de profit i pierderi permite ntocmirea urmtoareloe solduri intermediare de gestiune: A.Marja comercial este primul sold intermediar de gestiune i se refer la activiti pur comerciale. Pentru ntreprinderile comerciale, acestea este un indicator

74

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU esenial i devine mai semnificativ ca imformaie n activitatea de analiz i gestiune cu ct ea este determinat mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Se calculeaz astfel: Vnzri de mrfuri - costul mrfurilor vndute = marja comercial. Este denumit i marja brut i se exprim adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vnzrilor).

B.Producia exerciiului nu are un caracter omogen, deoarece producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, iar producia stocat i imobilizat este estimat la nivelul costului de producie. Acest sold intermediar de gestiune permite evaluarea performanelor anuale ale ntreprinderii. Se calculeaz astfel : Producia vndut

Variaia de producie stocat (stoc final stoc iniial)


+ Producia imobilizat = Producia exerciiului Ea presupune existena unei activiti industriale. C.Valoarea adugat produs msoar crearea de valoare ori creterea de valoare pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i serviciilor provenite de la teri, n exercitarea activitii sale, i se determin n dou moduri diferite, astfel: 1. fie printr-un calcul substractiv ( ori descendent), dup relaia : Marja comercial + Producia exerciiului -Consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri pentru aceast producie (numit i consum intermediat) = Valoarea adugat produs

75

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 2) fie printr-un calcul aditiv (ori ascendent), dup relaia: Impozie, taxe i vrsminte asimilate + Cheltuieli de personal +Alte cheltuieli ale gestiunii curente +Dotaii cu amortismente i provizioanele +Cheltuieli financiare +Alte elemente de valoare adugat = Valoarea adugat produs Introducerea n contabilitatea ntreprinderii a acestui sold intermediar de gestiune uureaz calculul su n contabilitatea naional, deoarece prin agregarea valorilor adugate la nivel microeconomic se obine la nivel macrocontabil Produsul Intern Brut. La nivel microeconomic valoarea adaugat este un indicator ce permite msurarea puterii economice a ntreprinderii. D.Excendentul brut din exploatare. Mrimea acestuia indicator constituie resursa rezultat din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i dezvolte potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul. Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a ntreprinderii, fapt ce determin s fie coniderat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor comparative ntre ntreprinderi. Se obine n maniera urmtoare : Valoarea adugat produs +Subvenii de exploatare -Impozite, taxe i vrsminte asimilate -Cheltuieli de personal =Excedentul brut din exploatare (ori insuficiena brut din exploatare) Excedentul brut din exploatare este un fel de cash flow de exploatare, naintea cheltuielilor financiare i impozitul pe profit. El msoar resursele pe care ntreprinderea le atrage n exploatarea sa i care i vor permite renoirea investiiilor (amortismente), de a

76

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU remunera capitalurile mprumutate (cheltuieli financiare) i de a retribui capitalul propriu (profit). Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu, cci el neutralizeaz efectul modului de finanare (capitaluri proprii ori strine) i caracterul eventual parial al anumitor calcule. E. Rezultatul din exploatare (fr cheltuieli i venituri financiare ori excepionale) evalueaz rentabilitatea economic a ntreprinderii, referindu-se la activitatea curent inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare operailor finaciare i excepionale. Se calculeaz dup relaia : Excedentul brut de exploatare +Alte venituri din exploatare +Venituri din provizioane privind exploatarea -Alte cheltuieli de exploatare -Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele =Rezultatul de exploatare Se msoar perfermanele economice ale ntreprinderilor care au politici financiare diferite. F.Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune care apare n contul de profit i pierderi i care decurge din activitatea curent a ntreprinderii (de exploatare i financiar), excluznd deci numai operaiunile excepionale. Operaiunile financiare sunt incluse n operaiuni curente indiferent de caracterul lor obinuit sau excepional. El calculeaz astfel : Rezultatul din exploatare +Venituri financiare -cheltuieli financiare =rezultatul curent al exerciiului degaj rezultatul generat de activitatea normal i obinuit, i se

77

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU G. Rezultatul excepional reprezint soldul intermediar de gestiune care sintetizeaz rezultatul activitii cu caracter de excepie a ntreprinderii, fie c se refer la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. Se calculeaz astfel: Venituri excepionale -Cheltuieli excepionale =Rezultatul excepional El permite a se aprecia influena operaiilor excepionale asupra rezultatului final. H.Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul excepional, diminuat cu impozitul de profit. Rezultatul curent al exerciiului +Rezultatul excepional -Impozitul pe profit =Rezultatul exerciiului Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint n fapt soldul final al contului de profit i pierderi supus repartizrii. Pentru creterea i dezvoltarea activitii sale, ntreprinderea trebuie s-i sporeasc resursele de finanare. n acest sens, o principal resurs este capacitatea de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint ansamblul resurselor obinute de ntreprindere din operaiunile sale curente. Ea reprezint de fapt surplusul de mijloace bneti degajat, sau rezultat, din exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune73 . Acest surplus monetar nu trebuie s fie considerat ca lichiditate disponibil n cursul exerciiului financiar, deoarece capacitatea de autofinanare nu reprezint dect un potenial de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii, respectiv resursa financiar generat de activitatea acesteia dup scderea tuturor cheltuielilor pltite la o anumit scaden74. Deoarece caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a finana creterea sa economic, capacitatea de autofinanare mai poart i denumirea de marj brut de autofinanare.

73

M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuuron, Focani,1994, p.476 74 I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,p.55

78

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Determinarea capacitii de autofinanare (CAF) se poate realiza n dou moduri distincte: - pornind de la excedentul brut al exploatrii (EBE) la care se adaug veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri excepionale i se diminueaz cu cheltuielile compuse din alte cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale i impozitul pe profit; CAF = EBE + Venituri - Cheltuieli - pornind de la rezultatul net contabil la care se adaug suma amortizrilor i provizioanelor. Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta n continuare calculul soldurilor intermediare de gestiune i a capacitii de autofinanare, astfel: a) Marja comercial (Ma ) Ma = Vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei b) Producia exerciiului (Pe) Pe = Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat Pe = 1.404.706 +0 + 0 = 1.404.706 mii lei c) Valoarea adugat (Va) Va= Marja comercial + Producia exerciiului - Consum intermediar Consum intermediar (Ci) = Materii prime + materiale consumabile + energie i ap + lucrri i servicii executate de teri + alte cheltuieli materiale Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei d) Excedentul brut din exploatare (EBE) EBE = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i vrsminte asimilate - Cheltuieli de personal EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei

79

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU e) Rezultatul de exploatare (Re) Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea - Alte cheltuieli de exploatare - Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc ) Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei g) Rezultatul excepional (Re x) Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei h) Rezultatul net al exerciiului (Rn) Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul pe profit Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei i) Capacitatea de autofinanare (CAF) CAF = Rezultatul net al exerciiului + Amortizri i provizioane CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei Pentru societatea Turism SA, analiznd soldurile intermediare de gestiune se observ c rezultatul net al exerciiului a fost influenat pozitiv att de activitatea financiar ct i de activitatea excepional desfurat de ntreprindere, iar capacitatea de autofinanare, n valoare de 176.415 mii lei, reprezint potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii generat de activitatea desfurat n perioada studiat.

80

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului

Analiza financiar evideniaz modalitile de realizare a echilibrelor financiare pe termen lung i pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe baz de bilan. Din punct de vedere financiar bilanul este analizat ca o descriere a resurselor investite (pasiv) i alocarea acestor resurse (activ), permind astfel un nceput de interpretare a situaiei financiare a unei ntreprinderi. Interpretarea financiar permite punerea n eviden a finanrilor de care a beneficiat un titular de patrimoniu, ct i nevoile de finanare. Echilibrele financiare sunt calculate plecnd de la bilanul financiar al ntreprinderii, concretizndu-se n special n 3 indicatori, pe care ne permitem s-i continuare: - fondul de rulment; - necesarul de fond de rulment; - trezoreria. Fondul de rulment Fondul de rulment exprim excedentul capitalurilor permanente (capitaluri proprii + datorii pe termen mediu i lung) asupra activului imobilizat. Altfel spus, el reprezint acea parte din capitalurile permanente ce este afectat finanrii ciclului de exploatare75. O ntreprindere, pentru a funciona normal, trebuie s-i finaneze att imobilizrile, ct i activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim de materii prime i materiale, de un stoc minim de producie n curs de execuie, de produse finite sau de mrfuri. Nivelul acestor stocuri se stabilete n funcie de durata ciclului de aprovizionare, producie i de stocaj al produselor finite. Plecnd de la aceste considerente, exist dou modaliti de determinare a fondului de rulment i anume: a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar a bilanului financiar unde activele au o lichiditate sczut, iar pasivele o exigibilitate redus. Fondul de rulment reprezint n acest caz diferena dintre capitalurile permanente i imobilizrile nete. Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizri nete analizm n

75

Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.113

81

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment i pe variabilele determinante ale acestuia, reprezentnd aa numita analiz extern a fondului de rulment76 . Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr.5):

Activ imobilizat Fond de rulment Fig. 5. Calculul fondului de rulment b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul activelor circulante fa de datoriile pe termen scurt, adic: Fond de rulment = Active circulante - Datorii pe termen scurt Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de rulment, punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului circulant77. Aceasta reprezint analiza intern a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezint ca n figura nr.6: Capitaluri permanente

Datorii pe Active circulante termen scurt Fond de rulment

Fig. 6. Calculul fondului de rulment

76
77

Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.114 Josette Peyrard , Analiyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.115

82

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a ntreprinderii, iar dac activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment este pozitiv i prezint o situaie normal a ntreprinderii. Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n fig. nr. 16, dup prima metod de calcul, fondul de rulment va fi: FR = Cp - In FR = 231.586 - 253.511 = -21.925 mii lei Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este: FR = Ac - Ds FR = 587.695 - 609.620 = -21.925 mii lei Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti financiare previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a finanrii. Aceast concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie a activelor este identic sau foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste anticipri rmn nemodificate. Dac activele circulante se rotesc mai repede dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul societilor de turism, ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor pe termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar n condiiile unui fond de rulment negativ. Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori, dintre care o importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel, dac se utilizeaz amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare dect n cazul amortizrii liniare. Pe lng analiza static, se poate realiza i o analiz a dinamicii fondului de rulment n timp, putndu-se constata o cretere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de rulment neschimbat. Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie studiat dac aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de creterea gradului de ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnific o marj de siguran mai redus, dar dac aceast diminuare se datoreaz finanrii de noi investiii rentabile, pe termen lung aceste investiii vor contribui la creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment

83

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU rmne neschimbat se apreciaz c ntreprinderea a stagnat creterea sa din diverse cauze i se impune efectuarea unui studiu al rentabilitii.

Necesarul de fond de rulment Comparnd resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen scurt, n afara trezoreriei, se obine dimensiunea valoric a necesarului de fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment reprezint diferena dintre necesitile de finanare a ciclului de exploatare i datoriile de exploatare78. Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul operaiunilor efectuate de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su, obiectiv care const n producerea de bunuri i servicii cu scopul de a le vinde. Operaiunile efectuate de ntreprindere pot fi grupate n trei faze succesive, astfel: - faza aprovizionrii (faza A) care se refer la achiziionarea de bunuri i servicii ce intr n procesul de producie; - faza de producie (faza B) prin care se transform bunurile i serviciile achiziionate n vederea obinerii produselor finite; - faza comercializrii (faza C) care se refer la vnzarea produselor sau serviciilor. Funcionarea regulat a ciclului de exploatare (fig. nr. 7)79 este asigurat prin deinerea de stocuri n vederea produciei i desfacerii continue a bunurilor.

78 79

Ion Stancu,Gestiunea financiar a agenilor economici,Editura Economic, Bucureti, 1994, p.32 Pierre Conso , La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981, p.21

84

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU
Stocuri de materiale

Aprovizionri

Producie ( n curs)

Stocuri de produse finite Vnzri

faza A

faza B Fig. nr. 7 Ciclul de exploatare al ntreprinderii

faza C

n timpul ciclului de exploatare exist totdeauna un decalaj ntre operaiile de aprovizionare, producie i vnzare, precum i transformarea n bani a acestora. Astfel, n momentul achiziionrii de materii prime, ntreprinderea poate s obin un credit de la furnizorii si, iar acest credit comercial constituie pentru ea o resurs atras de finanare pe termen scurt. nainte de a intra n procesul de fabricaie, materiile prime pot fi stocate o anumit perioad de timp, iar n cadrul acestei perioade o anumit parte din disponibilitile bneti sunt imobilizate n stocuri. n procesul de transformare a materiilor prime n produse finite sunt angajate cheltuieli de producie, cum sunt salarii, energie, etc. care determin o investire de disponibiliti bneti i n faza de producie. La rndul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp nainte de a fi vndute clienilor, imobilizndu-se disponibiliti bneti i n aceast faz de stocare. n momentul vnzrii produselor finite, cumprtorilor li se acord un anumit termen de plat i abia la scaden creanele comerciale sunt acoperite i ntreprinderea ncaseaz disponibiliti bneti. Existena acestor decalaje impune existena unui anumit necesar de fond de rulment. Operaiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, vnzare) i cele n afara exploatrii dau natere la fluxuri reale (de materii prime, produse finite, mrfuri) care

85

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU au drept corespondent fluxurile monetare. Necesarul de fond de rulment cuprinde att necesarul de fond de rulment legat de exploatarea ntreprinderii (activitatea de producie) ct i necesarul de fond de rulment n afara exploatrii. Decalajele n timp care exist ntre fluxurile reale i fluxurile monetare explic existena de creane i de datorii. Operaiunile de exploatare i cele din afara lor genereaz simultan: - active circulante de exploatare i n afara exploatrii care constituie utilizri sau altfel spus sunt expresia necesarului de finanat; - datorii de exploatare i n afara exploatrii care constituie resurse de finanare din care se acoper activele circulante. Schematic (vezi figura nr. 8)80, acest mecanism se prezint astfel: NECESAR OPERAIUNI RESURSE

Active circulante de exploatare Stocuri Creane

Producie Cumprri Vnzri

Datorii din exploatare Furnizori Datorii fiscale

i
Active circulante n afara exploatrii Operaiuni diverse Datorii n afara exploatrii

Fig. 8. Operaiunile ciclului de exploatare

Deci, ciclul de exploatare genereaz necesar de finanat i resurse de finanare. n general ns necesarul depete resursele, astfel c diferena dintre ele reprezint un necesar de finanat care solicit o resurs de acoperire. Necesarul financiar al exploatrii mai poate fi exprimat ca diferen ntre banii blocai pentru constituirea stocurilor i formarea creanelor clieni i asimilatele acestora, pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor i asimilatelor

80

Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p.28

86

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU acestora, pe de alt parte81. Necesarul fondului de rulment al ciclului de exploatare difer n funcie de specificul activitii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mrimea ntreprinderii i politica sa comercial. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi reprezentat ca n figura nr.9: Datorii de Active circulante de exploatare Active circulante n afara exploatrii exploatare Datorii n afara exploatrii Necesar fond de rulment

Fig. 9. Calculul necesarului de fond de rulment Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv i o asemenea situaie poate fi considerat ca fiind normal dac este rezultatul unei politici de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, iar n caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenia un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare. Dac necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un surplus de resurse n raport cu necesitile de active circulante. O asemenea situaie este considerat pozitiv dac este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante, iar n caz contrar este consecina unei ntreruperi temporare n aprovizionarea i rennoirea stocurilor Avnd n vedere ansamblul operaiunilor desfurate de o ntreprindere care sunt grupate n operaiuni de exploatare i operaiuni n afara exploatrii, necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca: - necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE) - necesar de fond de rulment din afara exploatrii (NFRA) Plecnd de la bilan, att activele circulante ct i datoriile pot fi grupate n funcie de apartenena lor la ciclul de exploatare sau n afara exploatrii, astfel: Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de: - stocuri de materii prime i materiale consumabile; - stocuri de produse n curs i produse finite;

81

Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993, p.79

87

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU - avansuri acordate furnizorilor; - clieni i conturi asimilate; - cheltuieli efectuate n avans privind activitatea de exploatare. Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de: - furnizori i conturi asimilate; - avansuri clieni; - datorii fiscale i sociale; - venituri nregistrate n avans ce privesc activitatea de exploatare. innd cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din exploatare se calculeaz astfel: NFRE = ACE - DE Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat n studiu vom obine urmtoarea situaie: NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei La rndul lor, activele circulante din afara exploatrii (ACA) sunt reprezentate de: - alte creane; - decontri cu asociaii privind capitalul. Datoriile din afara exploatrii (DA) sunt reprezentate de: - datorii fiscale (impozitul asupra societii); - datorii asupra imobilizrilor. Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii se calculeaz astfel: NFRA = ACA - DA NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei, iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi: NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = -8.918 mii lei O asemenea situaie poate fi considerat favorabil dac necesarul de fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse n raport cu nevoile de active circulante) este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante. Variaia necesarului de fond de rulment, privit n ansamblul su, depinde n mare parte de modificrile necesarului de fond de rulment din exploatare i ntr-o msur mai mic de modificrile necesarului de fond de rulment din afara exploatrii. Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenat de o serie de factori, cum ar fi: mrimea valorii adugate, mrimea cifrei de afaceri i modul de gestionare a

88

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din exploatare este foarte mic pentru acele ntreprinderi care au un cuantum mic al valorii adugate i un ciclu de exploatare scurt. n cazul ntreprinderilor care obin un volum mare al valorii adugate, iar ciclul de fabricaie este mai lung, ele au nevoie de un necesar substanial de fond de rulment pentru activitatea de exploatare. Pe de alt parte, cifra de afaceri se modific de la o perioad la alta ca urmare a evoluiei volumului desfacerilor i preurilor. Drept urmare, o ncetinire a desfacerilor corelat cu tendina de cretere a stocurilor, conduce la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rotaie a lor, influeneaz nivelul necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. Este evident faptul c, accelerarea vitezei de rotaie a stocurilor are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii iar ncetinirea vitezei de rotaie a stocurilor determin o cretere a cuantumului necesarului de fond de rulment. Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important n activitatea unei ntreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de rulment se realizeaz pe baza urmtoarelor elemente: - durata de rotaie a stocurilor; - durata creditului acordat clienilor (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al ncasrii facturilor); - durata creditului acordat de furnizori (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al plii). Trezoreria Fondul de rulment este destinat finanrii necesarului de fond de rulment. Comparnd fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR) se obine trezoreria (T) T = FR - NFR n cazul nostru, T = -21.925 - (-8.918) = -13.007 mii lei Deoarece fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de rulment, trezoreria este negativ, iar ntreprinderea este obligat s apeleze la credite bancare n vederea acoperirii nevoii de finanare. Trezoreria are un rol fundamental ntr-o ntreprindere deoarece caracterizeaz mrimea disponibilitilor bneti de care dispune aceasta la un moment dat. n general,

89

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU trezoreria este masa de disponibiliti fcut disponibil din jocul plilor i ncasrilor i care trebuie s fac fa permanent scadenelor82. Prin urmare, trebuie evaluate necesitile n fluxuri monetare de ieire (-) i mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare (+). Suma algebric a necesitilor i mijloacelor trebuie s fie pozitive pentru a face fa situaiilor neprevzute. Trezoreria poate fi cu att mai mic cu ct fluxurile de intrare i cele de ieire sunt mai coordonate i se apropie de o regularitate perfect. Toate operaiile efectuate de o ntreprindere (cum ar fi: operaiile de exploatare, de repartiie, de investiii sau de finanare) se realizeaz prin intrri i ieiri de trezorerie. Schematic fluxurile de intrri i ieiri de trezorerie83, sunt reprezentate ca n fig. 10.
Cesiuni Locaii de gestiune Investiii

Trezorerie Acionari

Obligatari

Bnci i alte Creane-clieni Cheltuieli de exploatare Datorii fa de furnizori Procesul de producie Stocuri instituii financiare

Produse Servicii

flux de intrri flux de ieiri Fig. 10 Flux de intrri i ieiri de trezorerie

82 83

N. Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.3, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.240 Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.134

90

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU Rolul trezoreriei n gestiunea financiar a ntreprinderii capt o importan i mai mare ca urmare a accenturii proceselor inflaioniste, creterii dobnzilor, insuficienei fondurilor proprii, etc. Starea trezoreriei ntreprinderii reflect sntatea sa financiar i poate fi pus n eviden cu ajutorul urmtorilor indicatori: trezoreria la scaden, trezoreria la vedere i trezoreria previzional. a) Trezoreria la scaden const n compararea mijloacelor de plat disponibile pe termen scurt (disponibiliti i creanele sub forma clienilor, debitorilor diveri i efectelor de primit) cu exigibilitile pe termen scurt (furnizori, creditori diveri i efecte de pltit). Astfel,
Trezoreria la scaden = Valorile realizabile pe termen scurt + Disponibiliti Exigibiliti pe termen scurt

Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu 1. n caz contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie. b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2 - 0,3 a acestui raport ar exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de vedere financiar. c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp (de obicei o lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar previzional de ieire, astfel: Valori realizabile + Disponibiliti + Alte ncasri - Valori realizabile pe termen scurt prevzute ale perioadei previzional Exigibiliti pe termen scurtale + Alte pli prevzute perioadei dup expirarea perioadei Exigibiliti dup expirarea perioadei

Trezoreria = -----------------------------------------------------------------------------------

Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie cel puin egal cu 1. 2.5. Analiza rentabilitii

Rentabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a realiza profit, care este necesar att reproduciei i dezvoltrii ct i remunerrii capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilitii se apreciaz performanele ntreprinderilor, ea reprezint o

91

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU informaie indispensabil bncilor, creditorilor i partenerilor de afaceri, fiind definit ca un raport ntre rezultatul obinut i mijloacele utilizate. ndeosebi, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, respectiv soldul dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este bazat exclusiv pe fluxurile financiare ca baz a calcului economic.84 Fiind considerat un modul semnificativ n analiza financiar rentabilitatea unei ntreprinderi reprezint conceptul cel mai frecvent utilizat i n general poate fi exprimat prin rata rentabilitii, ca raport ntre un venit obinut n cursul unei perioade determinate de timp i masa capitalurilor investite n aceeai perioad.85 Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite: rentabilitatea activitii; rentabilitatea economic i rentabilitatea financiar. n analiza rentabilitii activitii se utilizeaz indicatori exprimai n mrimi absolute i n mrimi relative prin intermediul crora se apreciaz performanele ntreprinderilor. Dintre indicatorii exprimai n mrimi absolute menionm profitul, care se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale P = V - Ch sau Pn = V - (Ch + I p) n care: V - venituri totale Ch - cheltuieli totale I p - impozitul pe profit Astfel, profitul net al ntreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din anexa 2 este: P n = 3.274.219 - (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei Scopul urmrit de ntreprindere, n desfurarea oricrei activiti, este de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de care dispune, de a menine potenialul su tehnic i economic, de a asigura o cretere raional innd seama de evoluia pieei i tendinele conjuncturale.

84

M.D.Paraschivescu, W, Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994,p.502 85 S. Petrescu , De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p.279

92

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU n concordan cu structura veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i

pierdere n analiza rentabilitii activitii ntreprinderii se calculeaz urmtorii indicatori: - rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) care reprezint diferena dintre veniturile din exploatare i totalul cheltuielilor aferente exploatrii; - rezultatul financiar care reprezint diferena dintre veniturile financiare i cheltuielile financiare; - rezultatul curent al exerciiului care reprezint diferena dintre veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) i cheltuielile curente (de exploatare i cele financiare); - rezultatul excepional care reprezint diferena dintre veniturile excepionale i cheltuielile excepionale; - rezultatul exerciiului naintea impozitrii stabilit prin nsumarea rezultatului curent i a rezultatului excepional. Dintre indicatorii exprimai n mrimi relative, cu rol important n reflectarea performanelor ntreprinderilor, menionm rata profitului ca parte integrant a unui larg sistem de rate economico-financiare.

R=

P 100, unde: CA

- P - suma profitului aferent cifrei de afaceri - CA - cifra de afaceri Pentru ntreprinderea studiat, rata profitului este:

R=

130.915 100 = 4,11% 3184.217 .

Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate i la nivel de ntreprindere, att static ct i dinamic. Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Rata rentabilitii economice trebuie s permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor

93

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

sale ntr-o perioad ct mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general, se bazeaz pe profitul exerciiului i activul total, astfel: Rezultatul (profitul) exerciiului naintea impozitrii R e = ---------------------------------------------------------------- . 100 Activ total

n cazul nostru,
Re = 216.024 x100 = 25,68% 841.206

Rata rentabilitii economice a exploatrii(Reex) se calculeaz ca raport ntre rezultatul exploatrii i activele de exploatare care sunt formate din active imobilizate corporale (exclusiv imobilizrile n curs de execuie) i active circulante de exploatare. Rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) R eex = ---------------------------------------------------- . 100 Active de exploatare 140.571 R eex = -------------- . 100 = 16,71% 841.206 Rata rentabilitii activitii curente de exploatare i financiare(Rec) se calculeaz ca raport ntre rezultatul curent i activul imobilizat plus necesarul de fond de rulment. Rezultatul curent (Profitul curent) R ec = ---------------------------------------------------------- . 100 Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment 195.917 253.511 + (-8.918) 195.917 244.593

R ec = --------------------------- . 100 = -------------- . 100 = 80,09%

94

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune n eviden necesitatea de sporire a activelor pentru a se obine o cretere viitoare a profitului. Rentabilitatea financiar se apreciaz i prin intermediul ratei rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor economico-financiare a ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern ct i n analizele efectuate de diferii parteneri. De exemplu, rata rentabilitii financiare a capitalului permanent(Rf) se poate calcula astfel: Profitul (Rezultatul exerciiului naintea impozitrii) R f = ---------------------------------------------------------------- . 100 Capital permanent

unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus mprumuturile pe termen mediu i lung. 216.024 n cazul nostru, R f = ------------- . 100 = 93,28% , 231.586 Dac se ia n calcul profitul net se obine rata rentabilitii financiare a capitalului permanent, astfel: Profit net Capital permanent 130.915 231.586

R f = ----------------------- . 100 = ---------- . 100 = 56,52%

Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu(Rfcp) se calculeaz ca raport ntre profitul net i capitalul propriu. Profitul net Capital propriu 130.915 48.886 R fcp = ---------------------- . 100 = ------------- . 100 = 267,79%

95

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu permite ntreprinderii s-i gseasc noi capitaluri pe piaa financiar pentru a finana creterea sa.

2.6. Analiza riscurilor

Analiza financiar permite ca, prin sistemul ratelor de rentabilitate i de echilibre financiare, s se evidenieze punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare, dar concluziile sunt adesea incomplete dac nu se ia n considerare i un alt aspect al analizei financiare i anume riscul. ntr-o accepiune sintetic, riscul inerent oricrei activiti semnific variabilitatea rezultatului sub presiunea mediului86. Rezultatul unei ntreprinderi este influenat de factorii care intervin n activitatea de aprovizionare, producie i desfacere. Astfel, variabilitatea rezultatului este cu att mai stpnit de ntreprinderi, cu ct se manifest un grad mai mare de flexibilitate87. Noiunea de risc este substituit cel mai adesea cu noiunea de flexibilitate, definit prin capacitatea ntreprinderii de a se adapta i a rspunde eficient la schimbrile de mediu. Delimitarea analizei riscului de analiza rentabilitii conduce la concluzia c cele dou aspecte nu sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat n funcie de riscul suportat i invers, deoarece ntreprinderile nu-i asum un risc dect n funcie de rentabilitatea pe care ele o sper. De altfel, n teoria economic este tot mai frecvent acreditat ideea c echilibrul financiar este respectat dac rentabilitatea unei ntreprinderi compenseaz riscul asumat, risc dependent n mod egal de factori economici i de politica financiar a firmei88. n funcie de formele pe care le mbrac controlului de gestiune poate fi structurat astfel: - analiza riscului activitii economice (de exploatare); - analiza riscului financiar; - analiza riscului de faliment. riscul, problematica analizei i

86

D. Mrgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 87 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.534 88 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239

96

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

a) Analiza riscului activitii economice (de exploatare) Riscul de exploatare reprezint incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu cel mai mic cost la variaiile mediului89. Rezultatele ntreprinderii sunt influenate de o serie de factori cum ar fi cantitile vndute, costul i preul de vnzare. Riscul nu depinde numai de aceti factori generali, ci i de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor fa de volumul de activitate. Riscul activitii economice sau riscul de exploatare prezint de fapt riscul legat de ncetinirea randamentelor de exploatare (de producie). El depinde n mod esenial de gruparea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i variabile i corecta lor determinare90. n acest context, n analiza financiar s-a impus ca o modalitate operaional i eficient de evaluare a riscului analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca msur a flexibilitii ntreprinderii n raport cu fluctuaiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag activitatea ntreprinderii devine rentabil. Altfel spus, dac ntreprinderea nu a atins pragul de rentabilitate nregistreaz pierderi, dac cifra de afaceri corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dac cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate se obine profit. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii. Etapa prealabil calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea costurilor n fixe i variabile. Astfel, volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul se calculeaz dup relaia:
q PR = Ch F , n care: p v

Ch F = cheltuieli fixe totale p = pre de vnzare unitar v = costul variabil unitar

D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.535
90

89

97

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se consider cifra de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (Ch F ) i cheltuieli variabile (Ch V). CA = Ch V + Ch F CA = CAN V + Ch F CA (1-N v) = ChF N v - reprezint nivelul cheltuielilor variabile (1- N V) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se calculeaz dup relaia: Ch F CA PR = ----------------- sau 1 - Nv Ch F CA PR = ----------------m

Literatura de specialitate91 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din urmtoarele situaii: - instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste pragul de rentabilitate; - relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea corespunztoare pragului de rentabilitate; - confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%. De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n analiza eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de investiii care au capacitate mare de producie se impune o analiz privind stabilirea gradului minim de folosire a capacitilor de producie proiectate astfel nct s se asigure un profit minim sau unitatea s nu lucreze n pierderi92. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de producie (Cp PR) se calculeaz dup relaia:

91 92

P. Vernimmen , Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p.212

I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993, p.131

98

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Ch F Cp PR = ------------------ . 100 PM - Ch v n care: Ch F - cheltuieli fixe Ch v - cheltuieli variabile PM - valoarea produciei marf Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit. b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile financiare aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul financiar. Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare (dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia: Ch F + Dob 1 - Nv ChF - cheltuieli fixe Dob - dobnzi (cheltuieli financiare) (1- Nv) = m - rata marjei cheltuielilor variabile Ch F + Dob m

CA PR = ------------------ sau CAPR = ------------------- ; n care:

99

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii financiare a ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocup n mod deosebit pe acionari. Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de specialitate 93 sub denumirea de efect de levier financiar. Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra rentabilitii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului i evoluiei rentabilitii financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea ntreprinderii i rentabilitatea economic. c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate) Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaii curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii, fie din prelevri obligatorii. Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil i de a nvinge riscul de faliment ocup un loc central n cadrul analizei financiare i controlului de gestiune. Meninerea solvabilitii este o restricie ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic, o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune provizoriu la unele obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea obiectivului de solvabilitate care constituie condiia financiar de supravieuire. ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de exemplu ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de accelerare a creterii. Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n pericol, imaginea sa se poate degrada datorit perturbrilor periodice. Astfel, o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune asupra soliditii sale financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii furnizori pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este nevoit s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de creditare.

93

P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p.82

100

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei fragiliti economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii, reducerea efectivului de salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n cazuri foarte grave, falimentul ntreprinderii. n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt: a) Rata solvabilitii generale (RSG) care compar ansamblul lichiditilor poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente n termen de sub un an. Se calculeaz astfel: Activ circulant R SG = ------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o coresponden deplin ntre activele circulante i resursele corespunztoare, iar o valoare supraunitar indic existena unor active circulante mai mari dect datoriile pe termen scurt. b) Rata solvabilitii pariale (R SP) care exclude stocurile din activele circulante deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii i lichiditii lor. Se calculeaz astfel: Activ circulant - Stocuri R SP = -------------------------------Datorii pe termen scurt sau Creane + Plasamente + Disponibiliti R SP = --------------------------------------------------Datorii pe termen scurt

101

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i interpretarea acestui indicator trebuie fcut prin luarea n calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi numrul de clieni, ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins ntre 0,8 i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea. c) Rata solvabilitii imediate (RSI) care pune n coresponden elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculeaz astfel: Plasamente + Disponibiliti R SI = ---------------------------------------Datorii pe termen scurt Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3. Dei, n mod teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate ridicat, n mod practic poate avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai puin performant a resurselor disponibile. d) Rata autonomiei financiare (R AF) care, n vederea evalurii riscului financiar, pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu capitalul propriu. Se calculeaz astfel: Datorii pe termen mediu i lung R AF = ---------------------------------------------Capital propriu Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar. Pentru societatea Dorna Balneo-TurSA, ratele de solvabilitate din perioada studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori: a) Rata solvabilitii generale (R SG) Activ circulant Datorii pe termen scurt 587.695 609.620

R SG = ------------------------------ = ---------------- = 0,96

102

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

b) Rata solvabilitii pariale (R SP) Activ circulant - Stocuri Datorii pe termen scurt c) Rata solvabilitii imediate (R SI) Plasamente + Disponibiliti Datorii pe termen scurt d) Rata autonomiei financiare (R AF) Datorii pe termen mediu i lung Capital propriu 182.700 48.886 17.072 609.620 587.695 - 297.936 609.620

R SP = ------------------------------- = ---------------------------- = 0,47

R SI = ------------------------------------- = -------------------- = 0,02

R AF =---------------------------------------- = -------------- = 3,73

Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.

103

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

CAPITOLUL III DECIZII PE BAZ DE BILAN

3.1.Decizii ale politicii de investiii

Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente n activitatea economic, tiinific, pedagogic i n alte activiti sociale importante constituie o preocupare major, dup cum o atest numeroasele discipline, metode i tehnici recente consacrate procesului decizional. n viziunea profesorului Gheorghe Boldur - Lescu metodele normative moderne de luare a deciziilor nu pot fi dect raionale i logice94. Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activiti pe care le desfoar un individ sau un grup de indivizi confruntai cu un eveniment care genereaz mai multe variante de a aciona, obiectivul activitii fiind alegerea unei variante care s corespund sistemului de valori al individului sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizrii activitilor procesului decizional i al numrului de participani vom distinge: - decizii individuale;
- decizii de grup sau decizii colective.

Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica social-economic sunt decizii colective. n condiiile creterii complexitii i dificultii proceselor decizionale este imperios necesar s se foloseasc specializarea decidenilor i efectul de sinergie care se obine prin utilizarea raional a mecanismului deciziilor colective. O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie (1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului de raionalitate limitat95. Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional, Norbert Simon consider c acest rol este limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui

94

Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.11 95 N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p.7

104

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.96 Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit segment al pieei, angajarea unei cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i ntreinerea unor relaii cu ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare, precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele financiare previzibile. Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire, denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii oportunitii investiiei. Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii

96

Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.31

105

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

financiare. Astfel, decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n funcie de anumite considerente, cum sunt: - pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a supravieuirii ntreprinderii; - investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale, financiare i umane ale ntreprinderii; - decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o durat medie sau lung de timp, resursele ntreprinderii; - decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar privind ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece n marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu prin emisiunea de aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial, politica financiar, etc.; - complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor informaionale necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanrii, politica opional a dividendelor, evaluarea ntreprinderii, etc. Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii, ceea ce determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena favorabil att valoarea de pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiii este acceptabil dac adaug o anumit mrime la valoarea de pia a ntreprinderii, deci dac poteneaz randamentele capitalului global investit, pe de o parte i dividendele ateptate n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar. Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape: - gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are n vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea primar a fluxurilor de lichiditi; - evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat, anuitatea echivalent, rata de rentabilitate financiar intern i rata de rentabilitate global;

106

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului aferent fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare; - selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind rezultatele obinute prin programare matematic, simulare i aproximri succesive. Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea strategiei pe termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii cu aceast strategie. Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele etape: - stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor de realizare sau politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii n vederea ndeplinirii misiunii cu privire la structura formal, sistemul de gestiune, sistemul i stilul de conducere, precum i programele pe domenii; - alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare. Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a analizei dimensiunii investiionale i financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea planului de finanare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanare multianual care vizeaz echilibrarea necesarului de investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea planului de trezorerie i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar adoptat. Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia decizional a investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte: - inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi, de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de autofinanare a ntreprinderii, precum i costul lor; - determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea costului lor. Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context restrictiv al mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie bine fundamentat, adesea fiind de preferat s se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de criterii.

107

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU 3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului

Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului acesteia, iar structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a capitalului propriu n totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare cazurile cnd ntreprinderile se finaneaz n totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic foarte rspndit. Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc i profit. Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru finanare, cresc riscurile legate de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, n general, la o rat ridicat a rentabilitii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor, dar n schimb rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului este acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit, maximizndu-se valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabil care nu depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii factori externi cum ar fi situaia pieei financiare, conjunctura economico-financiar, oscilaiile ratei dobnzii, etc. Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt influenate de riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar. Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint o decizie important de politic financiar. Att capitalul propriu ct i cel mprumutat comport costuri. Diferena fundamental dintre costul capitalului propriu i cel al capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu sunt remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce capitalul mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea ntreprinderii. O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli financiare mari, ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin urmare, ntreprinderea respectiv va trebui s recurg la noi credite pentru a-i acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor, vor contribui la creterea cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii este hotrtor. Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este superioar ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii.

108

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive principale, cum ar fi: - pentru maximizarea valorii ntreprinderii; - pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului; - pentru fundamentarea altor tipuri de decizii. Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor. Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare. Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.

3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor

Politica dividendelor se refer la decizia de a distribui profitul sub forma dividendelor acionarilor sau ca acesta s fie reinut de ntreprindere pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influeneaz politica dividendelor sunt situaia financiar a ntreprinderii i preferinele investitorilor (acionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub mai multe forme: n natur, dac ntreprinderea realizeaz produse care intereseaz pe acionari; n aciuni (dac acetia doresc); dar forma cea mai obinuit este cea a plii n numerar. O decizie important pe care poate s o ia ntreprinderea este aceea a utilizrii fondurilor pentru rscumprarea aciunilor sale. De asemenea, impactul inflaiei asupra fluxului de numerar are o influen direct asupra capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n general, cu ct rata inflaiei crete, capacitatea ntreprinderii de a plti dividende n numerar scade. Exist mai multe metode de determinare a dividendului de plat, n funcie de politica urmat: - politica dividendului rezidual;

109

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- dividende constante sau stabile; - rata constant de plat; - dividendul sczut, plus un supradividend. Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s urmeze patru etape cnd decide s plteasc dividende i anume: - determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii; - determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului; - utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea necesarului de capital propriu; - plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare dect nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiii. Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend a unei sume care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi97 i se bazeaz pe faptul c investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s reinvesteasc profiturile, dect s le plteasc acestora ca dividende, dac rata rentabilitii obinut de ntreprindere pentru profiturile reinvestite depete rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii investind dividendele n alte investiii cu acelai grad de risc. Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la nivelul anterior. Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de politica rezidual, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea unor proiecte de investiii, ndeprtarea de structura optim a capitalului ntr-un anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac posibil evitarea de ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile. O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant de plat. O astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot conta pe primirea cel puin a unui dividend minim. n cazul n care profiturile i fluxurile de numerar ale ntreprinderii sunt foarte fluctuante, aceast politic poate fi cea mai bun soluie. Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre ele, este guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii ntreprinderii.

97

Toma Mihai,Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1994,p.69

110

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de dividend (reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai, atunci politica de dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. n principiu, o rat redus de impozitare a ctigurilor de capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz reinvestirea profitului. Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai difereniate, pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei impuneri. n aceste condiii se poate stabili un prag de impozitare real a dividendelor investitorului de capital, n funcie de care s se decid asupra alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a dividendului) i nici diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i de cea a dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.

111

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

CAPITOLUL IV Verificarea i certificarea bilanului contabil

4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil

Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei financiarcontabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea ntreprinderii i o utilitate extern, de informare a terilor, exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii acestor informaii. Astfel, n asigurarea informrii corecte i reale, verificarea i certificarea bilanurilor deine un loc important. n raport cu interesele economicofinanciare ale agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i evaluare a realitii economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art. 130 din Legea 31/1990 privind societile comerciale a menionat c bilanul contabil se va ntocmi n condiiile prevzute de lege, la acel moment problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat juridic i metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor nscrise n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici aveau obligaia depunerii lor. Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea contabilitii
98

, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi

98

Legea contabilitii nr.82/1991, art. 29

112

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii bilanului contabil se va urmri respectarea urmtoarelor reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul bilanului i respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise. O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor are Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public renfiinat prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar i certificare a bilanului contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaionale de audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar verificarea lui trebuie s permit asigurarea c soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, iar ntocmirea i prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a fcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanelor. n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi menionate: - operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective; - inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de valorificare a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil; - organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; - inerea corect i la zi a contabilitii; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice;

113

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; - corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor; - contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de administraie; - situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora; - respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a impozitului pe profit; - participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme; - respectarea normelor i principiilor contabile. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a activitilor financiarcontabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: - ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico financiare; - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul contabil.99 Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a lV-a a Uniunii Europene, care vizeaz: - structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al administratorilor; - modul de evaluare a patrimoniului; - publicarea conturilor anuale. n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile de societi ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizeaz c:

Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.

99

114

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal; b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului; c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din urmtoarele trei criterii: - totalul bilanului - 1000000 ECU - cifra de afaceri - 2000000 ECU - numr mediu de personal - 50 salariai Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor. Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul Finanelor, de ctre: - experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; - cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.100

100

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6

115

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a cror cifr de afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil.101 Potrivit normelor profesionale, verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual se efectueaz, de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept. Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n comandit pe aciuni, se prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia supleani. Alegerea cenzorilor este obligatorie i la societile cu rspundere limitat, dac numrul asociailor depete 15 persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de cenzori la societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt alei de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu posibilitatea de a fi realei.102 ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat. Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile generale ale acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, au obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire s se nscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea cuprinderii acestora ntr-un program unitar de instruire pe probleme de verificare i certificare a bilanului contabil.103 De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.104 Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi:

101 102

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.4 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art.111 103 H.G. nr.483 / 18 iunie 1996, art. 11 104 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art.114

116

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori depozit; - s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost convocat de administratori; - s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare; - s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor; - s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori i lichidatori; - s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile dispoziiilor legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunotina adunrii generale; - s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul operaiunilor; - s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin ntreaga lor activitate, cenzorii trebuie s asigure controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul activitii cenzoriale la finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv esenial. n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume: - verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil; - verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului impozabil; - verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal; - emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea raportului comisiei de cenzori. Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un raport amnunit din care trebuie s rezulte n principal urmtoarele: - dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate;

117

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; - dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.105 De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete fcute n acest sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunrii generale a acionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi rapoarte separate care vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea aproba bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.106 Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite de lege i nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci, organe fiscale, furnizori, clieni, acionari, etc.) un document pe care i pot baza deciziile privind unitatea patrimonial n cauz. Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor comerciale care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care realizeaz o cifr de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate i certificate de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a bilanului este o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil.107 Ca atare, experii contabili sau contabilii autorizai nu pot executa verificarea i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i ntocmesc bilanul contabil. Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea lucrrii de verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica cadru care orienteaz activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare a bilanurilor contabile, compus din:

105 106

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114 107 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6

118

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern; - programul de verificare a funcionrii procedurilor; - programul de control al conturilor. Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil (contabilul autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste pentru o bun cunoatere a unitii, n vederea determinrii riscurilor generale de care trebuie s in seama. n aceiai msur el trebuie s stabileasc pragul de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor anuale precum i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor contabile la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de licitaii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de servicii. La ncheierea contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.108 Astfel, activitatea de verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va desfura pe tot parcursul anului. Opinia experilor contabili, a contabililor autorizai cu studii superioare sau a societilor comerciale de profil, n vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor verificri semnificative. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i contabilii autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l certific, potrivit legii, au obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia prin care se certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea bilanului contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.109 Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se refuze certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza clar n raport natura erorilor, limitrile sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare

108 109

H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.7 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.9

119

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

a bilanului contabil are ca temei opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini ori a limitrii ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu este n msur s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul refuzului de certificare se va indica faptul potrivit cruia conturile anuale nu sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea fidel a situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor anuale se exprim clar i documentat.

4.2. Conceptul de audit financiar contabil

Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare, revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului. Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n domeniul asigurrii calitii, auditul financiar, etc. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii

120

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

informaiei.110 Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul contractual).111 Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o desfoar un profesionist competent i independent prin examinarea conturilor unei uniti patrimoniale n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel pe care acestea le exprim.112 Acesta i concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei contabile n vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n conturile anuale. Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s confirme regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii de certificare ori refuz de certificare. Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute, cum sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiilor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii. Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

110 111

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 112 E.Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995, p.361

121

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur contabilitii satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de necesitile de informare a tuturor terilor interesai, precum i de necesitile de control de gestiune i auditare. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii i auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunotinele pe care cei ce in contabilitatea trebuie s le aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaz.113 Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau obiective sunt respectate:

M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai, Bucureti, 1997, p.17

113

122

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate; - realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; - corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor, care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n perioada corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluri); c) nregistrate n conturile corespunztoare conform planului contabil (criteriul corectei imputri); d) corect totalizate i centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr.11)114 : Fig.nr.11 Criteriile ce trenbuie ndeplinite de conturile anuale Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale

Toate operaiile sunt nregistrate

Operaiile nregistrate sunt reale

Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate ceea ce presupune: Contabilizarea s-a fcut n perioada corect Evaluarea corect Corecta prezentare n conturile anuale nregistrarea n conturile corespunztoare Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun public cu o puternic determinare social adresat n mod egal i sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari,

114

Idem 149, p.10

123

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet a documentelor financiare i pieselor justificative corespunztoare i are scopul de a arta dac documentele respective prezint satisfctor sau nu situaia financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat. Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea atestrii lor se numete auditor. n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi: - audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n conturile anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra fidelitii imaginii cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, fiind destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor, bncilor, investitorilor, administraiei de stat, etc. ; - audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe diferite domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii patrimoniului, promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor activitii, al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport ce cuprinde constatrile i recomandrile adresate conducerii unitii. Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz

124

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie mbuntirea rezultatelor activitii desfurate. La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie s aib n vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care execut controlul. Normele auditului financiar cuprind: - norme generale de comportament profesional; - norme de lucru; - norme de raport. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze documentele financiare n acord cu normele generale de comportament profesional i s includ toate procedurile considerate necesare. Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n relaiile cu terii se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independen, competen profesional, secret profesional i comportament deontologic. Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase influenat de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare imparial cnd ntocmete rapoartele de audit. Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru obiectivitatea sa. Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Competena profesional a auditorului cuprinde dou etape distincte i anume: obinerea unei competene profesionale i meninerea ei.

125

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare. De asemenea, auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului profesional este respectat i de colaboratorii si. Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se comporte ntr-un mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere acestei reputaii. Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg urmtoarele etape: - orientarea i programarea activitilor; - analiza i aprecierea controlului intern; - dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar - documentarea lucrrilor efectuate. Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama auditorii la ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a activitii desfurate. Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului intern pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.115 Prin control intern nu trebuie neles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci ansamblul msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.116 Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori: - sistemul de organizare al unitii; - sistemul de documentare i informare; - sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul preventiv i controlul de gestiune; - sistemul de protejare a integritii patrimoniale; - calificarea personalului; auditul;

115 116

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p.20. H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5

126

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- sistemul de supervizare. Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor. Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie cuprins ntr-un program ntocmit dup o cunoatere global a unitii patrimoniale pentru a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta parcurge primele trei faze care constau n: - cunoaterea general a unitii patrimoniale; - identificarea domeniilor semnificative; - redactarea unui plan de misiune. n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin: - contacte cu predecesorii n funcia de auditor; - contacte directe cu conducerea unitii; - studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale; - informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii; - diverse publicaii interne; - legislaia aplicabil unitii; - presa financiar i publicaiile organismelor profesionale;

127

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea unitii - analizarea mediului informatic al unitii. De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai procedeaz la: - compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector; - compararea datelor relative n raport cu statisticile; - analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi. Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 12)117 Cunoaterea general a ntreprinderii

1. Lucrri preliminarii

-Luarea la cunotin de documentaia extern a ntreprinderii -Reglementri profesionale -Elemente de comparare ntre ntreprinderi

2. Primul contact cu

ntreprinderea

-Discuii cu responsabilii -Vizitarea locurilor -Luarea la cunotin de documentaia intern Aducerea la zi a dosarului permanent riscurilor auditului i definirea

3. Orientarea, planific

i nceperea muncii

- Analiza obiectivelor

- Punerea la punct a programelor de intervenie

Fig.nr.12 Cunoaterea general a ntreprinderii

Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338

117

128

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din activitatea de punere n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia obinut pe parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se programeaz activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz alegerea colaboratorilor n funcie de experiena acestora raportat la specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea la specialiti n alte domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea atribuiilor n timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i de onorariu. Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt: - obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte, iar pe de alt parte privind asigurarea credibilitii informaiilor; - verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt rolul final al auditului financiar.

4.3. Demersul general n auditul financiar contabil

Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,

129

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.118 Astfel, contractul audit financiar extern trebuie s conin: - prile contractante; - obiectul contractului; - obligaia prilor, inclusiv onorariul; - durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia. n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii patrimoniale solicitante. Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s o accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri de servicii. Demersul general n auditul financiar contabil poate fi delimitat n urmtoarele faze: preliminar; intermediar; de fond (propriu-zis); final. n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume: E 1 - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit E 2 - Orientarea i planificarea auditului financiar n faza intermediar are loc: E 3 - Aprecierea controlului intern - Analiza datelor excepionale Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele: E 4 - Controlul conturilor curente E 5 - Controlul conturilor anuale n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care cuprind mai multe etape: E 6 - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar E 7 - Chestionarul de sfrit de misiune

118

Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.

130

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

E 8 - Scrisoarea de afirmare E 9 - Nota de sintez E 10 - Raportul de audit E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - nerespectarea independenei exerciiilor; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.; - cazuri de limitare a controlului; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.119

119

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 32

131

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor, orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. n acest sens, auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c propriile competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc. Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial. Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate i a mrimii sale; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire la analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie, precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n scrisoarea ctre conducerea unitii, scrisoare ctre predecesor (dac este cazul) i scrisoarea de acceptare. Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an permite asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.

132

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe baz de contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru, termenele, calendarul interveniilor i onorariile. E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i planificarea controalelor, astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup o cunoatere global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales, precum i organizarea execuiei misiunii astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a ntreprinderii; identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea unui plan de misiune. Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. n faza de cunoatere general a ntreprinderii se analizeaz informaii privind: - natura activitii; - probleme specifice sectorului de activitate; - structura ntreprinderii; - organizarea administrativ i contabil; - politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional, etc.); - poziia fa de concuren; - existena controalelor interne; - perspective, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea.

133

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern i de a putea astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este necesar, la specialiti n informatic. Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile obinute pe parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu; - utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni sau externi; - solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii; - datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu privire la ntreprindere, conturi, sisteme i domenii semnificative, organizarea misiunii i bugetul misiunii. E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea unui

control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului.

134

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor, autocontrolul salariailor i controlul contabil intern. Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului. n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor, identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde: nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv i documentul de sintez.

135

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 13):120 Evaluarea controlului intern

1. nelegerea

Utilizarea manualului de proceduri

procedurilor

2. Teste de

Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura de nelegerea i realitatea sistemului

conformitate

3. Evaluarea preliminar

Puncte tari ale sistemului

Puncte slabe ale sistemului

a controlului intern

4. Teste de

permanen

Teste pentru a se asigura c puntele forte sunt aplicate neaplicare

5. Evaluarea

definitiv a controlului intern

Puncte tari ale sistemului

Slbiciuni ale concepiei

Documente de sintez

Figura nr. 13Evaluarea controlului intern

Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339

120

136

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce este scris corespunde cu realitatea. Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea procedurilor a fost corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n ntreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac procedurile controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine aplicate, iar pe de alt parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la cunotin. Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n eviden a punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura c punctele tari sunt efective i permanente, precum i a se discuta despre slbiciunile sistemului pentru a ntreprinde msuri corective. Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa. Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia raionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. n situaia n care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce ntinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare, incidenele posibile asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru. Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se dou tipuri de controale interne i anume: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor

137

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

nainte de a se trece la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora. Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului, repetarea controalelor i observarea executrii unui control. Dac se constat defeciuni n organizarea i funcionarea controlului intern, auditorul este obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile sunt grave ele pot conduce la refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate. Observaiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un Raport asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la punctele slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale, precum i sfaturile i msurile care permit ameliorarea situaiei. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i nu un scop. Ca urmare, n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i definitiveaz programul de control al conturilor. E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor,

auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se asigura c unitatea patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile legale. Nu exist un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins, n funcie de eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile, auditorul efectueaz un control restrns al conturilor curente, putndu-se limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra conturilor curente. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor,

138

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etapa cunoaterii. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd procedee i tehnici diverse. Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot fi: inspecia fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre ntreprindere, controlul aritmetic, analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente, examenul analitic i informaiile verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe de o parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de alt parte. Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.121 Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic, examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i

121

Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65

139

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din cunoaterea general a unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele din contabilitate, precum i verificarea respectrii actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista controalelor de efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referin pentru foaia de lucru, precum i problemele ntlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente i permit auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaiile ntre datele reieite din acestea i datele anterioare, posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare, precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele previzionale. Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c informaiile furnizate sunt sincere, clare i complete. Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea concluziilor trase n etapele precedente. E 6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului care i ntocmete raportul la 2 -3 luni dup sfritul anului avnd astfel posibilitatea s-i formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei postbilaniere. Cu acest prilej se verific i corectitudinea prelurii soldurilor din anul precedent precum i msurile aplicate pentru asigurarea independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie

140

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

s fie efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri: a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau scris; b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidene asupra bilanului contabil. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare. Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se prezint raportul de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii sau ale acionarilor urmeaz s fie cuprinse n raportul auditorilor. E 7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru sfrit de misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a conturilor anuale i certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind cuprinderea n control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de misiune permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului contabil, raportrile, comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura administrativ. n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar, problema respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului.

141

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

E 8. Scrisoarea de afirmare.

Recomandrile internaionale IFAC nr. 22/1985

menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ, deoarece afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu financiar la altul. Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise. Dac aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie s caute elemente probante pe baza surselor interne sau externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul, s repun n discuie fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor n foile sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de la conductori, fie a unei scrisori a auditorilor menionnd termenii afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute i confirmate de acetia. Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s amelioreze raportul cost - eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapituleaz sau se completeaz anumite declaraii fcute de conducerea unitii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obine elemente suficient de probante. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.

142

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

E 9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor i n final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva informaiile cuprinznd tot ce este util pentru aciunile ulterioare i pot servi pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a elementelor variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii, documentarea lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea lucrului n echip. Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora raportul trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza i s permit supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie s nlesneasc trecerea de la foile analizate la sintez i invers. E 10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect prezentarea unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan calificat, dup ce s-a conformat cerinelor profesionale, a dobndit certitudinea corectitudinii bilanului, contului de profit i pierdere i celorlalte informaii financiare, c aceste documente au fost elaborate cu respectarea principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i exprim imaginea fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori standarde. Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c nsui auditul se aplic sub form de norme profesionale.122 Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale printr-un raport n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca urmtoarele variante: a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii la sfritul anului; b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor

122

Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207

143

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi verificate din motive obiective; c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor; d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile aplicate; e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare. Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de destinaia sa. Dac raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de prezentare a opiniei. Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului, adresa i semntura auditorului. Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor independent. Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale crei conturi anuale au fost auditate. Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii

144

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

unitii patrimoniale i auditorului. Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost ndeplinite conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i practicilor naionale, asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu respectarea normelor i practicilor n materie. Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra faptului dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii auditate. Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate de ctre conducere. Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se afl biroul auditorului care are responsabilitatea auditului. Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil, dac auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului persoan fizic, sau pe amndou. n general, raportul auditorului poart semntura societii de audit cci aceasta i asum responsabilitatea auditului. Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este de importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial auditat a crei gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n aplicare strategia sa, nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera c atunci cnd auditul financiar se sprijin pe controlul intern apare ca audit operaional, iar cnd determin aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune.

145

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat astfel:

Audit

Control

Decizie

Actiuni

Rezultat

Figura nr.14.Corelaia dintre strategie ,audit i control.

Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni, dar acum tinde s fie exersat de auditori externi. Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de analiz i diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de recomandri. Scopul auditului este de a declana msuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un complement important al dispozitivelor obinuite de control.

4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit

4.4.1. Riscurile auditului financiar


Procedurile folosite de auditor n formarea opiniei sale cu privire la bilanul contabil i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acesta este corect ntocmit i c ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii.

146

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei unor informaii financiare care comport inexactiti semnificative. Dei exist numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizeaz, distingndu-se astfel riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile susceptibile a se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica, a le cunoate i a corecta erorile care pot s apar.123 Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu i-a prevzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu sunt puse n aplicare exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie nici descoperite i nici corectate de ntreprindere. Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere erorile posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil. Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii: - riscuri generale legate de ntreprindere; - riscuri legate de natura operaiilor efectuate; - riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor; - riscuri de nedetectare prin control. Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de activitate i modul su de organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i structura, politicile generale (financiare, comerciale i sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativ i contabil i politicile contabile ale ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale: - riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii);

M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.

123

147

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).124 Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influena datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n contabilitate se pot grupa n date repetitive, date la termene fixe i date excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii i se trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene fixe sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Datele excepionale rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal experimentat pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen mai mare asupra conturilor anuale. Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot influena modul de culegere i de prelucrare a datelor. Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care se produc, pentru a le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac controalele interne prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos. Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice procedur folosit de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru interveniile sale presupune un

124

Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.31

148

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct posibil riscul de control. Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate. Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei financiare.

4.4.2.Controlul de calitate n audit

Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat conform principiilor de baz care l guverneaz. Aceste principii au n vedere att obiectivele controlului de calitate n audit, ct i scopurile, iar procedurile controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate pentru a satisface principiile adoptate. Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere urmtoarele aspecte: -calitile personale; - aptitudinile i competena; - repartizarea lucrrilor; - instruciunile i supervizarea;

149

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

- acceptarea i meninerea contractului de audit.125 n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de expertiz contabil sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independen i de secret profesional, aa cum sunt ele enunate n Codul privind conduita etic i profesional a membrilor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.126 Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd seama de nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile efectuate trebuie s fac obiectul unor instruciuni i unei supervizri suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz un grad rezonabil de certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare controlului intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiz trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i reexaminarea n permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere independena i capacitatea de a se achita corect de obligaiile fa de acetia. Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i organiza modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de calitate prevznd programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului n ceea ce privete personalul specializat n domenii i n sectoare speciale, asigurnd o formare continu n cursul executrii lucrrilor de audit, precum i innd seama de anumii factori necesari pentru a ajunge la un echilibru ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului. n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate de experii contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i desfoar activitatea individual sau n societi de audit se poate organiza i exercita numai de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin departamentul su de control general, care utilizeaz auditori nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit normelor emise de acesta i aprobate de Conferina naional.

125

Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale,Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i AuditGrigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.249 126 idem 161

150

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

BIBLIOGRAFIE
1. Antoniu Nicolae, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 2. E.Barbier, Laudit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisation, Paris, 1989 3. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991 4. Bcour, J.C., Bouquin, H., Audit oprationel, 2e dition, Economica, Paris, 1996 1994 5. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 6. Bouquin, Henri, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993 7. Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, ditions B.P.I., Paris, 1991 8. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris, 1976 9. Carpon, Michel, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 11. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 10. V.Cocri, V.Ian, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iai, 1995 11. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 12. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilit gnrale. Une optique internationale, Dunod, Paris, 1996 13. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e dition, Dalloz, Paris, 1996 14.Conso P., La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985 15. Conso Pierre, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981 16. Conso, P., Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1996 17. C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972 18. C.G. Demetrescu, Bucureti, 1948 19. G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1990
Tratat de contabilitate general,

Vol

1, Editura SOCET,

151

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

20. G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Editions Dalloz, 1997

Paris,

21. E.Drehu, .a.,Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995 22. E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992 23. Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai, 1994 24. Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988 25. Eglem, J.Y., Philipps, Andr, Raulet, Christian, Analyse comptable et financiere, Dunod, Paris, 1993 26. Epuran, M., Bdi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994 27. Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilit financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 28. I.N.Evian,Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946 29. I.N.Evian, Teoriile conturilorCluj, 1940 30. E.Favro, Comptabilit, tomme 2, Dunod, Paris, 1989 31. N.Feleag, I.Ionacu, Contabilitate financiar, vol.1-4, Editura Economic, Bucureti,1993 32. N.Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995 33. Ion Florea, Control financiar i expertiz contabil, Iai, 1986 34. Ion Florea, De la monism la dualism contabil, n vol. File din cronica performanelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam,1995 35. Jean-Jacques Friedrich, Comptabilit generale et gestion des entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995 36. Ph. Germak, .a., Audit et contrle de gestion de lentreprise, Edition WECA, tomme 1, Paris, 1993 37. Batrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994 38. N. Hoan, Finanele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996 39. Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercial general, vol.2, Bucureti,1923 40. Boldur-Lescu Gheorghe, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992

152

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

41. Mgulescu D., Niculescu M, Robu V., Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994 42. Mvellec, Pierre, Rochery, Elments fondaentaux de comptabilit, Vuibert gestion, Paris, 1990 43. Morgat, Pierre, Audit et gestion stratgique de linformation, Les Editions dOrganisation, Paris, 1995 44. Nathalie Mourgues, Financement et Cout de Capital de lEntreprise, Economica Paris, 1995 45. Gheorghe Negoescu, Risc i incertitudine n economia de pia, Editura Alter-EGO, Galai, 1995 46. Magdalena Negruiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a
cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer i turism, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, 1996 47. Robert Obert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris,1994 48. Dumitru Oprea, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1995 49. M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz
economic, Fundaia academic Gh. Zane, Iai, 1993

50. M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuror, Focani, 1994 51. Peyrard, J., Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986 52. Silvia Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, PiatraNeam, 1995 53. Rusalim Petri, Contabilitate general, vol.1 i 2, Iai, 1988 54. J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan
Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980

55. Robert Reix, F.Bergeron, L.Raymond, Lentreprise et son informatique, Foucher, Paris, 1990 56. Robert Reix, Systemes dinformation et management des organisations, Vuibert Gestion, Paris, 1995

153

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

57. M. Ristea, Bazele contabilitii, Bucureti, 1992 58. Romnu I., Vasilescu I., Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993 59. F. Rowe, Limpact de linformatisation sur la performance de lentreprise, Revue franaise de gestion, no 3, 1994 60. D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 61. D.Rusu, .a., Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii, Revista de contabilitate, nr. 10 -12, 1989 62. D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n
cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991

63. Simon N., March J., Les organisations, Dunod, Paris, 1964 64. H. Simon, Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983 65. R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to
Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995

66. Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997 67. C. Stnescu, .a., Analiza economico-financiar, Editura Economica, Bucureti,1996 68. I.Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994 69. Tr.Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973 70. Mihai Toma, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 71. Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995

72. Marin Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar - Contabil i Audit Grigore TrancuIai, Bucureti, 1997 73. Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART, Iai, 1995 73. Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART, Iai, 1995 74. P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988 75. P. Vizzavona, Gestion financiere, Atol Edition, Paris, 1990

154

BILANUL CONTABIL
DOINA MARIA ROBU

76. D.Voina, Contabilitate general, Braov, 1947 77. Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991 78. American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing
Standards, New York,1983, n 1

79. Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962,p.3 80. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agrs, Le contrle interne, Etude prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 81. Legea contabilitii nr. 82/1991 82. Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii 83. Hotrrea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996 84. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale 85. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii 86. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 87. Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995 88. Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici 89. Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici

155