Diploma - WWW - Tocilar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.
Auditarea financiar - contabila a dosarului exercitiului unei societati comerciale
CAPITOLUL I Consideraii generale referitoare la activitatea de audit financiar contabil
n vederea fundamentrii deciziilor care stau la baza actului de conducere, orice manager al activitii economice dorete s cunoasc n orice moment, ct mai n detaliu, mai complet i mai real, starea patrimoniului unitii pe care o conduce. Acest lucru se poate realiza prin organizarea unei structuri proprii de control financiar intern care s aib ca obiectiv sesizarea eventualelor disfuncionaliti aprute n modul de gestionare al proceselor economice, n special n zonele de risc ale acestora. Rezultatele activitii de control financiar intern se presupune c redau cu fidelitate, ntr-un anumit moment, starea patrimoniului societii i ca urmare ele constituie pentru manager un instrument important n derularea procesului de conducere. Exist ns i situaii n care, pentru o mai mare credibilitate n faa terilor, informaiile oferite de departamentul de control financiar intern trebuie s fie certificate de o autoritate extern i echidistant fa de cele dou entiti: emitentul de informaii (unitatea patrimonial) i utilizatorul acestora. Ca urmare, activitatea unitii patrimoniale trebuie s fie analizat de ctre o ter persoan sau societate cu atribuii de control financiar extern. Aceast form de verificare este cunoscut sub denumirea de audit financiar i se realizeaz de ctre profesioniti independeni, persoane fizice sau organizai n structuri avnd personalitate juridic. Una dintre caracteristicile auditului financiar o reprezint recurgerea permanent la criterii, norme i standarde. Prezena auditorilor financiari experi contabili i contabili autorizai precum i exercitarea de ctre acetia, n mod independent, a ndatoririlor lor profesionale, n conformitate cu exigenele standardelor internaionale de audit, exprim garanie i fiabilitate
Pagina 3 din 80
cu privire la: natura informaiilor din bilan, exactitatea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor, calitatea activitii manageriale. Auditul financiar, n concepia Codului de etic i de ontologie profesional, constat realitile, oportunitile, carenele i disfuncionalitile, deficienele i erorile, inclusiv actele reprobabile care se pot produce n sistemele funcionale i n structurile manageriale. Auditorul, chiar i lucrnd n echip, nu poate cuprinde totul. El lucreaz prin eantionaj, folosind metode statistice de detecie, ceea ce genereaz riscul de audit, dar orice activitate presupune existena unui grad mai mic sau mai mare de risc. Riscul l ntlnim att n aciune ct i n inaciune. Orice decizie implic un anumit grad de risc, dar acelai lucru se ntmpl i n absena deciziei. Esenialul const n capacitatea de a determina riscul, de a determina natura i intensitatea acestuia. n timp, activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele financiar contabile la aprecierea global a fidelitii rapoartelor financiare emise de un agent economic, i apoi la analiza critic a procedurilor utilizate la elaborarea acestora, ca i a elementelor lor structurale. Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire nsemnnd a asculta, a audia. Ulterior termenul de audit a fost preluat i n limba englez avnd semnificaia de a controla, a inspecta, a verifica. Pe continentul european termenul de audit a fost popularizat n perioada anilor 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect executate i c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana auditului, iar terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca principali clieni pentru cei care asigurau servicii de audit. n timp, necesitile de cunoatere ale utilizatorilor de informaii financiar-contabile sau dezvoltat, dup cum i numrul acestora a crescut, fiind din ce n ce mai muli cei interesai att de evoluia i situaia ntreprinderilor individual privite la nivel microeconomic ct i de rezultanta obinut la nivel macroeconomic. Comitetul Internaional pentru Standarde de Contabilitate (I.A.S.C.) a considerat c utilizatorii de informaii se mpart n apte categorii, fiecare dintre acestea avnd propriile sale necesiti de informare. Despre informaiile de care au nevoie utilizatorii, de unde le pot afla i ct de importante sunt ele n procesul decizional al fiecrei categorii n parte vom vorbi ntr-un alt capitol al acestei
Pagina 4 din 80
lucrri, dar cred c ar trebui menionate aici cteva din situaiile n care nu este suficient doar cunoaterea unei ntreprinderi, aa cum este ea prezentat n situaiile financiare. n astfel de cazuri, pentru a fi siguri c baza de la care pleac n dezvoltarea unui raionament economic este corect, utilizatorii doresc s aud i prerea unei tere persoane, care este total independent i neutr, pe de o parte, i bine pregtit profesional pe de alta, persoana care s verifice i s confirme sau s pun sub semnul ntrebrii caracterul corect i clar al situaiilor financiare, n urma exercitrii unei misiuni de audit. Desigur, ca exemple de cazuri n care este necesar auditarea situaiilor financiare sunt multe, dar amintim n continuare cteva: - dac se dorete cotarea la burs a aciunilor unei ntreprinderi necotate pn n prezent; - dac se dorete fuziunea cu o alt societate comercial; - dac un creditor financiar este pus n situaia analizrii unei cereri pentru acordarea unui credit cu o valoare substanial (mai ale credit pentru investiii); - dac un investitor dorete s se retrag sau un potenial investitor dorete s cumpere aciuni etc. Auditul reprezint deci, un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil reprezint sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor. Ea este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru a ine la zi registrele contabile. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere a ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Deci rolul auditorului este acela de a exprima o opinie bine fundamentat cu privire la modul de ntocmire a situaiilor financiare ale exerciiului. Astfel, de-a lungul misiunii sale, auditorul are obligaia s se documenteze, s cunoasc ct se poate de n detaliu activitatea ntreprinderii i modul de operare, pentru ca, prin aplicarea procedurilor specifice s poat n final s exprime o opinie, fie ea favorabil sau nu, referitoare la modul n care contabilitatea reflect corect i complet situaia real. Munca depus de auditor este foarte complex deoarece presupune analizarea nu numai a aspectelor economice i contabile din cadrul unei ntreprinderi, ci i a celor juridice i fiscale, acestea putnd influena n mod directe sau indirect, la un anumit moment, situaia economico financiar a unitii patrimoniale. n felul acesta, pe lng verificarea aspectelor contabile i a modului n care sunt respectate normele n domeniu cu privire la ntocmirea
Pagina 5 din 80
evidenelor contabile i a raportrilor, n sarcina auditorului intr i alte atribuii, cum ar fi: studierea Statutului sau a Actului constitutiv al societii comerciale, studierea sectorului de activitate n care firma i desfoar activitatea, informarea cu privire la eventualele litigii cu terii, cu clienii, cu furnizorii, cu creditorii financiari, obinerea de informaii cu privire la poziia pe pia a ntreprinderii, relaiile cu autoritile etc. Toate aceste i sunt necesare auditorului pentru a putea s aib o prere ct mai de ansamblu i mai n detaliu cu privire la firma pe care urmeaz s o auditeze, i aceasta n scopul de a avea rezultate ct mai bune care s fie ct mai aproape de realitate, pentru a-i ndeplini rolul de garanie n faa terilor. Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun asigurare asupra gradului de ncredere pe care pot s-l acorde acestor documente. Controlul legal al conturilor este activitatea cea mai reglementat, cea care d profesiei contabile identitatea sa. Sub denumirea de audit, activitatea de control al conturilor poate fi definit ca o misiune de opinie. De la activitatea de control a conturilor, auditul s-a extins i la alte domenii: audit al calitii, audit informatic, audit juridic, audit fiscal, audit al produciei i multe altele.
CAPITOLUL II Cadrul general al Standardelor de Audit
n orice activitate pe care o ntreprindem, fie c este de natur economic sau nu, este necesar s deinem informaii care s ne ajute n luarea unor decizii cu privire la activitatea respectiv. n continuare ne vom referi la utilitate i mai ales, necesitatea obinerii de ctre utilizator a informaiilor financiare pe care le furnizeaz auditul financiar contabil. 2.1. Informaiile financiare obiectiv al procesului de audit Informaia nscris n situaiile financiare cuprinde un perimetru vast, fcnd parte prin coninutul su din tezaurul de cunoatere al omenirii. Ea a aprut odat cu banii i cu dezvoltarea funciei lor ca instrument de plat i ca mijlocitor al transferului proprietii. n
Pagina 6 din 80
timp s-a dezvoltat concomitent cu exprimarea finanelor ca teorie, ca politic i practic financiar. Dinamismul acestei informaii se explic prin mucarea continu a elementelor patrimoniale, a capitalului, produciei i circulaiei mrfurilor, valorii, costurilor, profitului; toate aceste elemente genereaz i valorific informaii financiare. Situaiile financiare ale exerciiului furnizeaz utilizatorilor informaii diverse, concentrate pe domenii de mare interes: - situaia financiar a ntreprinderii; - performanele financiare obinute i care se preconizeaz a se obine; - adaptabilitatea financiar a societii comerciale la modificrile conjuncturale ale pieei. Informaia referitoare la evoluia situaiei financiare prezint importan i pentru determinarea activitii investiionale, n acest sens fiind furnizate elementele necesare stabilirii capacitii de generare de lichiditi i echivalente de lichiditi. Informaia cu privire la situaia financiar se regsete prezentat, sintetic, n bilan, informaia cu privire la performane n contul de profit i pierdere, iar cea referitoare la lichiditile proprii i necesitile de resurse externe este prezentat n tabloul fluxurilor de trezorerie i n planul de finanare. Cadrul general al Standardelor de Audit precizeaz c, pentru a rspunde nevoilor de informare comune ale utilizatorilor, situaiile financiare reprezint principala lor surs informaional. Din aceast cauz, situaiile financiare ale ntreprinderii sunt ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Standardele Naionale de Contabilitate i cu un Cadru general de raportare financiar obligatoriu. Astfel, orice informaie care apare n situaiile financiare trebuie s respecte prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate cu privire la definirea elementului reflectat i la instrumentarea contabil a acestuia. Ulterior, auditorul care este chemat s i exprime o opinie fundamentat cu privire la imaginea fidel reflectat de situaiile financiare, are obligaia s verifice dac metodele i tratamentele contabile aplicat sunt n concordan cu cele prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceast verificare realizat de auditor trebuie i ea s respecte anumite reglementri n domeniu i anume Standardele Internaionale de Audit i Normele Naionale de Audit. Ca urmare, se poate afirma c exist o legtur strns ntre standardele de contabilitate i cele de audit deoarece cea de-a doua categorie reglementeaz, pe lng multe late aspecte, i verificarea modului n care se aplic prima.
Pagina 7 din 80
Principalele atribute care fac ca informaia coninut n situaiile financiare s rspund cerinelor utilizatorilor sunt: Relevana, respectiv capacitatea informaiilor de a fi nelese i acceptate imediat de utilizatori, coninutul lor permind accesibilitatea total a acestora n procesul decizional. Cu alte cuvinte, informaiile trebuie s fie exprimate ct mai clar, mai concret i mai simplu, pentru a putea fi nelese cu uurin i apoi utilizate ct mai eficient. Relevana informaiilor este influenat n mod direct de natura i de importana lor. n unele cazuri, natura informaiei este suficient pentru a-i asigura acesteia relevana (exemplu: desfurarea de ctre ntreprindere a unui nou tip de activiti este suficient pentru a releva modificrile aprute n structura riscurilor i a oportunitilor), dar i n alte cazuri, relevarea naturii nu mai este semnificativ, ci trebuie nsoit i de importan (exemplu: pentru diferite categorii de stocuri); Fiabilitatea informaia este fiabil atunci cnd nu cuprinde erori sau incertitudini i nici formulri incomplete sau cu nelesuri multiple. Pentru a fi fiabil, informaia trebuie s prezinte ntr-o manier corect, fidel i clar, toate evenimentele i operaiile la care se refer. Cu toate acestea, informaia financiar prezint un oarecare grad de risc de a nu fi n ntregime fidel sau clar, risc care nu provine din intenia de a nela utilizatorii, ci din dificultile inerente care decurg din dimensionarea exact a unei tranzacii de referin sau a evenimentelor care o pot influena; Comparabilitatea reprezint o caracteristic esenial a informaiilor financiare deoarece utilizatorii trebuie s aib posibilitatea s determine evoluia performanelor ntreprinderii pn n prezent pentru a putea face estimri pertinente pentru viitor. Aceast caracteristic este deosebit de important deoarece toate previziunile i bugetele care se estimeaz n cadrul unei ntreprinderi au ca baz, mai ales, evoluiile trecute. Astfel, stabilindu-i anumite obiective de atins i cunoscnd, spre exemplu, cifra de afaceri obinut n anii precedeni, managerii pot face previziuni fundamentate economic n ceea ce privete evoluia viitoare a indicatorului exemplificat; Perceptibilitatea sau pertinena presupune ca informaiile din situaiile financiare sunt uor de neles, accesibile unor categorii largi de utilizatori. 2.2. Cadrul general pentru audit i servicii conexe Acest cadru general face diferena ntre audit i servicii conexe. Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare i angajamentele privind procedurile agreate.
Pagina 8 din 80
Misiunile de audit i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului s furnizeze niveluri nalte i moderate de asigurare, n timp ce misiunile bazate pe proceduri agreate i cele de compilare nu au ca obiectiv obinerea de ctre auditor a vreunei asigurri. ntr-o misiune de audit, auditorul d o asigurare ridicat dar nu absolut, cu privire la informaiile care constituie obiectul auditului, potrivit creia acestea nu conin anomalii semnificative. Nivelul de asigurare care poate fi dat rezult din procedurile puse n lucru de ctre auditor i din rezultatul obinut prin utilizarea procedurilor respective. Reprezentnd finalitatea misiunii de audit, opinia este exprimat pozitiv, sub form de asigurare rezonabil. ntr-o misiune de revizuire, auditorul d o asigurare moderat potrivit creia informaiile nu conin anomalii semnificative. Acest tip de opinie este exprimat sub form negativ, adic nu au fost constatate fapte care nu sunt n conformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri. n misiunile de proceduri agreate auditorul nu exprim nici un fel de asigurare, el doar ntocmete un raport asupra faptelor constatate. Cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile auditorului sunt utilizatorii raportului. n cadrul unei misiuni de compilare sarcina auditorului este aceea de a aduna, clasa i face sinteza informaiilor financiare cu scopul de a le prezenta sub o form mai uor de neles, fr a evalua ns dovezile reinute ce stau la baza operaiilor prezentate. Ca urmare, nu se poate vorbi despre oferirea unei asigurri. Astfel, prin termenii folosii, se realizeaz o ierarhizare comparativ a celor dou categorii de servicii oferite de auditor, prezentate sintetic n tabelul urmtor: Natura serviciului AUDIT Audit SERVICII CONEXE Revizuire Angajament privind proceduri Nivel comparativ de asigurare Raportul furnizat Asigurare nalt, dar nu absolut Asigurare pozitiv asupra aseriunilor Asigurare moderat Asigurare negativ asupra aseriunilor Constatri ale procedurilor Identificarea informaiei compilate agreate Fr asigurare Fr asigurare Misiune de compilare
conducerii conducerii Natura serviciilor oferite de auditor
Pagina 9 din 80
Potrivit Standardului de Audit nr. 120 care reglementeaz cadrul general pentru servicii de audit i conexe, acesta nu se aplic i altor servicii prestate de ctre auditori (cu excepia celor menionate mai sus), ca de exemplu: servicii fiscale, consultan i ndrumare financiar i contabil. Privind problema din punct de vedere juridic, cadrul legal actual de organizare i funcionare a activitii de audit financiar n Romnia cuprinde urmtoarele reglementri: H.G. nr. 483/18.06.1996 privind prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, verificarea i certificarea bilanului contabil n baza prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991; O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar; O.M.F. nr. 795/25.07.1999 privind constituirea Comitetului provizoriu al Camerei Auditorilor din Romnia; Legea nr. 186/02.12.1999 privind aprobarea O.G. nr. 89/1994 privind modificarea i completarea O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai; H.G. nr. 591/06.06.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia. Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia privind aprobarea cererii, coninutul dosarului, procedurii de nscriere i cuantumul tarifului de nscriere n Registru Provizoriu al membrilor Camerei Auditorilor din Romnia; Audit financiar 2000 lucrare care cuprinde traducerea n limba romn a Standardelor de audit i a Codului privind etica profesional n domeniul auditului financiar, aprut sub egida Camerei Auditorilor din Romnia. Potrivit Standardului de audit nr. 110, Camera Auditorilor reprezint organismul public al unui stat care, indiferent de modul n care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n virtutea legii cea mai nalt funcie public de audit n acest stat. 2.3. Valorificarea informaiilor de ctre utilizatori Peste tot n lume ntreprinderile ntocmesc situaii financiare pentru ca acestea s poat fi analizate de utilizatorii externi. Cu toate c situaiile financiare pot prea asemntoare n toate rile, exist ntre acestea i unele diferene cauzate n principal de factori sociali, economici i juridici, dar i de faptul c n unele ri, n domeniul stabilirii cerinelor naionale, s-au avut n vedere necesitile de informare ale diverilor utilizatori ai situaiilor financiare.
Pagina 10 din 80
Aceti factori au condus la utilizarea mai multor definiii ale structurilor situaiilor financiare: active, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Totodat ei au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare au fost la rndul lor influenate. Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale promoveaz atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Ideea de baz este aceea potrivit creia armonizarea se poate realiza cel mai bine dac se pune accent pe ntocmirea situaiilor financiare al cror scop principal s fie furnizarea informaiilor necesare pentru adoptarea deciziilor economice. Potrivit I.A.S., situaiile financiare ntocmite cu acest scop rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Acest lucru se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a decide cnd s pstreze, s cumpere sau s vnd o investiie de capital; a evalua capacitatea ntreprinderii de a-i remunera angajaii i de a le oferi alte avantaje; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea n raport cu creditele care i sunt acordate; a determina politicile fiscale (de impozitare); a determina profitul obinut i dividendele ce urmeaz a fi distribuite; a elabora i utiliza date statistice referitoare la venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderii. 2.3.1. Utilizatorii i nevoile lor de informare n categoria utilizatorilor de situaii financiare includem: - investitorii prezeni i cei poteniali; - personalul angajat; - creditorii financiari; - furnizorii i ali creditori comerciali; clienii; Guvernul i instituiile acestuia;
Pagina 11 din 80
publicul. Toate aceste categorii de utilizatori ai situaiilor financiare i satisfac astfel o parte din necesitile lor de informare. 2.3.1.1. Investitorii, adic ofertanii de capital i consultanii acestora sunt n mod normal preocupai de riscul pe care i-l asum n derularea tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ca urmare, ei trebuie s analizeze informaiile prezentate de ntreprinderi n situaiile financiare pentru a putea decide cu privire la momentul cel mai prielnic pentru a pstra, a cumpra sau a vinde pri din capital. Investitorii sunt totodat interesai i de informaii care permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Ca urmare, aceast categorie de utilizatori a informaiilor financiare se intereseaz n principal de datele cuprinde n pasivul bilanului, i anume rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit) i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Important este ns s se cunoasc i datele referitoare la lichiditile de care dispune ntreprinderea (din activul bilanului) pentru a putea afla dac aceasta este sau nu capabil s plteasc dividendele cuvenite investitorilor. Iat deci care sunt motivele pentru care informaiile oferite de audit sunt deosebit de importante pentru aceast categorie de utilizatori. Ei au nevoie ca o ter persoan, independent de ntreprinderea unde doresc s-i investeasc resursele, care s le confirme informaiile primite, pentru a putea fi siguri c acestea reflect n mod corect i complet realitatea i nu sunt viciate. 2.3.1.2. Personalul angajat i reprezentanii si sunt interesai de informaii cu privire la stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii. Aceast categorie a utilizatorilor situaiilor financiare are nevoie de informaii referitoare la capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale. Astfel, ncrederea salariailor n conducerea unitii patrimoniale crete atunci cnd au certitudinea c informaiile care le sunt puse la dispoziie sunt cele reale, indiferent dac sunt satisfctoare sau nu. n felul acesta, ei pot fie s cread c promisiunile de avantaje materiale vor fi respectate, dac rezultatele ntreprinderii sunt bune, fie s dea dovad de responsabilitate n legtur cu munca prestat i s caute s creasc productivitatea muncii, n cazul n care rezultatele financiare sunt necorespunztoare. Dar, prerea mea este c acest lucru se poate realiza numai dac angajaii au ncredere n conducerea ntreprinderii, mai ales n corectitudinea membrilor echipei manageriale care rspunde pentru ntocmirea corect a
Pagina 12 din 80
situaiilor financiare. Informaiile care sunt oferite de ctre un auditor independent au rolul de a confirma sau infirma corectitudinea cu care s-au realizat aceste situaii, i ca urmare, ele sunt importante pentru salariai. n rile occidentale (exemplu: Frana), informaiile solicitate de salariai sunt clasificate n mai multe rubrici: - angajarea i oferta de locuri de munc; - remunerarea, participarea la profit i cheltuielile cu protecia social; - condiiile de igien i securitate; - formarea profesional, relaiile profesionale; - condiiile de via ale salariailor i familiilor acestora (n msura n care depind de ntreprindere); - alte condiii de munc (durata, organizare, condiii fizice de lucru). Toate aceste informaii se regsesc n bilanul social, document impus ntreprinderilor obligate s creeze un comitet de ntreprindere i care angajeaz cel puin 300 de salariai. Bilanul social este supus operaiilor de comunicare, publicare i verificare (auditorii verific sinceritatea i concordana informaiilor din bilanul social cu cele nscrise n conturile anuale). n Romnia nu exist la momentul actual o presiune a salariailor i a sindicatelor asupra ntreprinderilor privind ntocmirea i difuzarea informaiilor sociale. Ca urmare, alturi de datele referitoare la performanele ntreprinderii, obinute din contul de profit i pierdere, salariaii mai pot fi interesai de anumite date prezentate mai detaliat n anexele la bilan, cum ar fi Pli restante i Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate. 2.3.1.3. Potrivit definiiei, creditorii sunt terii care acord mprumuturi (resurse financiare) ntreprinderii, pe o perioad stabilit, n schimbul unei remuneraii fixe i cu obligaia de a rambursa sumele pn la o dat numit scaden. Creditorii financiari sunt interesai de informaiile necesare pentru luarea deciziilor de acordare a mprumuturilor i pentru a determina dac mprumuturile deja acordate i dobnzile aferente acestora vor fi rambursate la scaden. Creditorii financiari solicit o contabilitate n care prudena s joace un rol de prim ordin. Credibilitatea ntreprinderii n faa creditorilor este caracterizat prin informaiile grupate n jurul axei solvabilitate. Bilanul i unele dintre anexe stau la baza calculrii gradului de solvabilitate a ntreprinderii.
Pagina 13 din 80
O alt rat propus de analiti presupune raportarea activelor (mai puin activele fictive) la ansamblul datoriilor. Activele ar trebui s fie evaluate la valorile posibile de revnzare, n condiii lichidative. Dac aceste valori sunt dificil de obinut, se pot utiliza valorile contabile nete, ceea ce conduce la o prezentare mai optimist a situaiei. O informaie considerat element cheie de ctre creditorii financiari o constituie sistemul de garanii (ipoteci, gajuri). n situaia n care se ajunge la lichidarea ntreprinderii, acei creditori care s-au asigurat prin intermediul garaniilor i vor recupera sumele investite naintea celor care nu dispun de nici un fel de privilegiu. Important este faptul c pentru creditorii financiari oferta de informaii trebuie s aib n vedere, alturi de documentele de sintez i de datele previzionate, mai ales cele referitoare la fluxurile monetare (cash-flow previzionat). Dar, oricare din aceste informaii solicitate de ctre creditorii financiari, poate fi pus sub semnul ntrebrii, relativ la exactitatea sumelor declarate sau nscrise n soldurile conturilor unei uniti patrimoniale. Deci, i n acest caz, certificarea cu privire la corectitudinea situaiilor financiare, oferit de auditor, este deosebit de important. 2.3.1.4. Furnizorii i ceilali creditori comerciali sunt interesai de informaii din care s poat determina dac sumele ce le sunt datorate vor fi achitate la scaden. Creditorii comercial sunt interesai de rezultatele ntreprinderii pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari. Acest lucru poate fi infirmat ns n cazul n care respectivii creditori sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii, ca principal client. Informaiile necesare procesului decizional, pentru furnizori, pot fi obinute n principal din bilan, dar i din Anexa nr. 3 Situaia creanelor i a datoriilor. n felul acesta furnizorii pot analiza, n funcie de termenul de exigibilitate nscris n bilan, ct de curnd intenioneaz ntreprinderea s-i achite datoriile i prin compararea volumului lichiditilor de care acesta dispune cu totalul datoriilor pe termen scurt se pot face anumite previziuni referitoare la respectarea termenelor de plat stabilite. 2.3.1.5. Clienii i manifest interesul cu privire la informaiile despre continuitatea activitii ntreprinderii, mai ales atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea, n vederea aprecierii riscurilor cu privire la aprovizionarea lor n conformitate cu contractele existente. Astfel, pentru ei este important de aflat valorile anumitor indicatori i posturi din bilan: soldurile conturilor de stocuri,
Pagina 14 din 80
valoarea total a creanelor i valoarea creanelor incerte, viteza de rotaie a stocurilor, intervalul mediu de ncasare al creanelor etc. 2.3.1.6. n calitate de utilizator de informaie contabil, statul i realizeaz funcia sa fiscal. Datele contabile sunt utilizate la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea impozitelor (directe i indirecte) i, ca urmare, din multitudinea datelor din bilanul unui agent economic, statul are n principal nevoie de informaiile cu privire la drile sub forma impozitelor, taxelor i altor vrsminte pe care le are de ncasat. Important este i situaia plii acestor datorii ctre stat, ele fiind prezentate ntr-o anex la bilan mai detaliat, adic sub forma unui tabel cu mai multe coloane: sume datorate, sume vrsate efectiv, sume rmase de vrsat sau sume vrsate n plus. Prezentarea acestei situaii este util pentru a vedea n ce msur unitile patrimoniale i ndeplinesc la timp obligaiile de plat fa de stat. Totodat, o alt crean a statului fa de agenii economici o constituie i impozitul pe profit pe care acetia sunt obligai s-l vireze trimestrial ctre bugetul de stat i pe care l gsim nscris n cadrul situaiilor financiare n cadrul contului de profit i pierdere. n stabilirea profitului impozabil se pleac de la rezultatul contabil care este ulterior corecta extracontabil datorit divergenelor existente ntre regulile contabile i cele fiscale. Dei este un impozit care nu afecteaz ctui de puin ntreprinderile, ci este suportat de consumatorul final, datele referitoare la taxa pe valoarea adugat sunt colectate tot din situaiile financiare ntocmite de agenii economici. n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, contabilitatea financiar este utilizat ca mijloc de control al Administraiei fiscale. Astfel, o cheltuial este considerat a fi deductibil din punct de vedere fiscal n cazul n care ea este nregistrat n contabilitate. Ca urmare, fiscul are dreptul de a verifica contabilitatea ntreprinderilor pentru a putea stabili corectitudinea cu care au fost ntocmite declaraiile fiscale. Totodat, datele din situaiile financiare sunt utilizate de administraiile publice n vederea ntocmirii conturilor naionale i pentru elaborarea previziunilor macroeconomice. 2.3.1.7. ntreprinderile influeneaz publicul n mai multe moduri. Un exemplu ar fi contribuia pe care o au agenii economici n cadrul economiei, avnd n vedere numrul de angajai i alte aspecte legate de relaiile cu terii. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia.
Pagina 15 din 80
Micrile ecologiste i cele pentru protecia consumatorilor sunt interesate de consecinele activitilor desfurate de ntreprinderi (politici antipoluante promovate de ntreprindere i investiii efectuate n acest sens, raportul calitate pre pentru bunurile i serviciile oferite clienilor de ctre agenii economici). Dei nu toate necesitile de informare ale utilizatorilor pot fi satisfcute de informaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. Responsabilitatea principal a ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii.
CAPITOLUL III Auditul financiar: definiie, obiective i principii generale
Noiunea de audit a nceput s fie utilizat n Romnia dup anul 1990, n scopul realizrii unei concordane ntre reglementrile romneti n domeniul financiar contabil i reglementrile similare existente pe plan mondial i european. La modul general, prin audit se nelege analizarea informaiei de ctre un profesionist care apoi i exprim opinia responsabil i independent, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Din acesta deriv obiectivul esenial a auditului i anume acela de a mbunti continuu informaiile oferite utilizatorilor. 3.1. Definiia auditului financiar Auditul financiar a fost definit ca fiind examinarea realizat de ctre un profesionist competent i independent (expert contabil sau contabil autorizat) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
Pagina 16 din 80
validitii i corectei aplicri a procedurilor financiar contabile interne, stabilite de conducerea ntreprinderii; imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Dac vorbim de imaginea fidel, atunci nu putem disocia aceast noiune de cea referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune respectarea regulilor i procedurilor contabile, altfel spus a principiilor contabile general admise. Dup cum este prevzut i n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial este obinut numai dac sunt ndeplinite cerinele urmtoarelor principii: principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; principiul permanenei metodelor presupune continuitate n aplicarea regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; principiul continuitii activitii presupune desfurarea activitilor contabile pornind de la ipoteza potrivit creia unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere sensibil a activitii; principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii ntreprinderii, pe msura angajrii lor i virrii ctre contul de rezultate la care se refer; principiul intangibilitii bilanului de deschidere menioneaz c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie n mod obligatoriu s fie identic cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent; principiul necompensrii impune a elementele de activ i cele de pasiv s fie evaluate i contabilizate separat, nefiind permis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv, la nivelul bilanului, sau ntre venituri i cheltuieli, la nivelul conturilor de profit i pierdere. Sinceritatea, a doua component a imaginii fidele, presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.
Pagina 17 din 80
Conform IFAC, auditul financiar constituie forma cea mai nalt de asigurare pe care o poate da un profesionist asupra unei informaii, n opoziie cu misiunea de examinare limitat care nu presupune dect o asigurare negativ. Expresiile folosite de ctre auditor n formularea opiniei sale sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative, ele fiind echivalente. Auditorul are obligaia s organizeze i s conduc un audit n conformitate cu Standardele de Audit care conin principiile de baz i procedurile eseniale mpreun cu alte instruciuni conexe (explicaii, alte materiale exemplificative), toate acestea fiind utilizate ca baz de cunotine, absolut necesar pentru realizarea cu profesionalism a unei misiuni de audit. n conformitate cu Standardele de Audit elaborate de IFAC, scopul principal al unei misiuni de audit este acela de a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c ansamblul situaiilor financiare ale ntreprinderii nu este eronat n mod semnificativ. Ca urmare, auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul ca o atitudine de scepticism profesional i totodat trebuie s aib n permanen n vedere faptul c pot aprea cazuri n care situaiile financiare conin erori semnificative, datorate unor circumstane existente. Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte standarde de profesionalism i pentru realizarea obiectivelor propuse trebuie s fie ndeplinite urmtoarele patru caracteristici: - credibilitatea informaiei n vederea lurii de ctre utilizatori a unei decizii; - profesionalismul de care trebuie s dea dovad auditorii; - calitatea serviciilor oferite de auditori trebuie s asigure cel mai nalt grad de performan; - ncrederea utilizatorilor n serviciile oferite de auditorii financiari profesioniti. Concluzionnd, putem afirma c auditul financiar reprezint un control independent al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport adresat celui care a contractat cu auditorul exercitarea acestei activiti. Auditorul financiar se dezvolt continuu ca o form de control independent fa de unitatea patrimonial, autoritatea public i teri: acionari, salariai, administraia fiscal, bnci, organisme bursiere, debitori, furnizori, clieni, creditori i contabilitatea naional. 3.2. Obiectivele i principiile generale ale unui audit al situaiilor
Pagina 18 din 80
financiare n vederea asigurrii unei opinii competente i independente asupra imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii, au fost reglementate anumite criterii i obiective care trebuie respectate n exercitarea unei misiuni de audit al situaiilor financiare. 3.2.1. Obiectivele auditului financiar-contabil La nivel internaional, obiectivele activitii de audit au fost reglementate prin Standardul de audit nr. 200, Obiective i principii generale ce genereaz un audit al situaiilor financiare, iar la nivel naional, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. a aprobat Norma de audit nr. 20/27.01. 1999, Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de audit financiar. Datorit dorinei de armonizare cu reglementrile existente pe plan mondial, norma naional de audit este n acord cu norma internaional i conine procedurile i principiile fundamentale, preciznd totodat i modul de aplicare al acestora. n ambele se stipuleaz c obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu trebuie s considere aceast opinie ca o garanie a viabilitii viitoarei entiti, dup cum ea nu reprezint nici garania eficienei conducerii unitii respective. Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii, auditul trebuie s fie realizat respectnd anumite criterii i obiective: I. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Potrivit acestui criteriu, operaiile patrimoniale au fost integral i corect nregistrate n contabilitate. ndeplinirea acestui criteriu se poate realiza n dou moduri: a) auditorul verific cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale, soluia avnd ns dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare;
Pagina 19 din 80
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii, dar aceasta numai dup ce s-a asigurat c inventarierea a fost fcut cu respectarea reglementrilor legale. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s fie sigur c: - toate operaiunile reflectate n documentele justificative corespunztoare sunt evideniate n contabilitate i deci nu exist omisiuni; - nu exist operaiuni nregistrate de mai multe ori. II. Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile i dac acestea corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau utilizndu-se alte proceduri. Trebuie totodat s se verifice dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic dac toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele societii. III. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu nglobeaz mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, adic toate operaiunile care au loc, sunt imediat nregistrate, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaiunilor dup inventariere conduce la o corect delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor, pe ntreaga perioada a exerciiului financiar, prin: - constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize; - nregistrarea cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate aferente exerciiilor urmtoare prin utilizarea conturilor de regularizare; - repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul i contabilizarea corect a variaiei stocurilor de producie finit; - analiza amortizrilor i a provizioanelor pentru depreciere. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Pagina 20 din 80
Contabilitate. Pentru o corect evaluare trebuie s se in cont de urmtoarele tratamente contabile: - la data intrrii n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil. Pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, auditorul trebuie s verifice dac acestea au fost nregistrate n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea lor, n urma unei evaluri efectuate potrivit legii. De aceleai caracteristici trebuie s se in cont i atunci cnd se evalueaz bunurile obinute cu titlu gratuit i se determin valoarea de utilitate a acestora. Pentru bunurile achiziionate de la teri sau fabricate n ntreprindere, auditorul trebuie s verifice dac au fost prinse toate elementele componente ale costului de achiziie, i anume: preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli efectuate de societate n vederea punerii n stare de utilitate sau a intrrii n gestiune a bunului respectiv; - auditorul trebuie s verifice dac datoriile i creanele sunt nregistrate la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare contabil); - la nchiderea exerciiului, auditorul verific dac, pentru elementele de activ, exist diferene constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, diferene care ns nu se contabilizeaz potrivit principiului prudenei. n cazul n care exist diferene constatate n minus, auditorul verific dac n contabilitate s-au nregistrat amortizri, dac avem de-a face cu deprecieri ireversibile s-au dac s-au constituit provizioane n cazul n care deprecierea este reversibil; - pentru elementele de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu trebuie s fie nregistrate conform principiului prudenei, dar dac diferenele sunt pozitive, auditorul are obligaia s verifice n contabilitate dac s-au constituit provizioane pentru aceste diferene, pe seama cheltuielilor. n cazul imobilizrilor pentru care s-au constituit provizioane, auditorul verific dac acestea au fost prezentate n bilan la valoarea net bilanier (valoarea contabil de intrare amortizri provizioane pentru depreciere). La data ieirii bunurilor din patrimoniu, acestea trebuie s fie evaluate la valoarea lor de intrare. n situaia n care ntreprinderea aplic tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale n bilan pe baza metodei costului de nlocuire sau a altor metode care s in cont de inflaie), auditorul trebuie s verifice influena asupra fiecrui element bilanier ca urmare a aplicrii altei evaluri dect aceea a costului istoric.
Pagina 21 din 80
Imputarea corect are n vedere nregistrarea operaiunilor patrimoniale n conturile corespunztoare, potrivit corespondenei prevzute n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, cu precizarea c aceste corespondene nu au un caracter limitativ, deoarece este practic imposibil s fie prevzute toate nregistrrile contabile posibile, innd cont de varietatea practic infinit de operaiuni patrimoniale impuse de activitatea curent a unui agent economic. Prezentarea corect n conturile anuale are n vedere legtura care trebuie s existe ntre datele din contabilitatea analitic i cea sintetic, corespondena dintre contabilitatea sintetic i balana de verificare care st la baza ntocmirii bilanului contabil. Exist dou tipuri de corelaii: a) corelaia ntre Registrul Jurnal i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare); b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz rin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II, dezvoltat n analitice. 3.2.2. Principiile auditului financiar contabil n ceea ce privete principiile generale care guverneaz activitatea de audit, acestea sunt foarte clar definite att n norma internaional de audit ct i n cea naional. Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. El trebuie s se supun urmtoarelor apte principii etice: Integritatea este un principiu deosebit de important al auditului, principiu potrivit cruia auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor contractate; Obiectivitatea reprezint o calitate primordial a unui auditor sau a oricrui profesionist contabil. Auditorul trebuie s fie corect i s nu lase s-i fie mpiedicat obiectivitatea de prejudeci sau idei preconcepute. Deci, el trebuie s aib o comportare imparial atunci cnd efectueaz lucrrile i judecile de valoare necesare ducerii la bun sfrit a misiunii sale; Independena presupune ca auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes care ar putea fi considerat incompatibil cu integritatea i obiectivitatea sa. Independena este o calitate esenial care nsoete integritatea i obiectivitatea unui profesionist contabil liberal. Auditorul trebuie s evite situaiile care pot fi sau sunt susceptibile s conduc pe teri la concluzia c exist un conflict de interes i, n felul acesta,
Pagina 22 din 80
obiectivitatea auditorului este compromis. Independena este compromis n situaia n care auditorul nu este degajat de orice interes sau influen care ar constitui, pe de alt parte, o ameninare pentru activitatea sa. Situaiile n care datorit unei lipse de independen, real sau aparent, un ter ar avea motive s se ndoiasc de obiectivitatea unui auditor sunt: - implicarea financiar direct sau indirect n activitile unui client; - implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau ca angajat sub controlul direciunii; - activiti incompatibile sau contradictorii. Lund exemplul unei misiuni de audit sau orice alt misiune care are ca finalitate prezentarea unui raport, auditorul, n situaia n care efectueaz i alte tipuri de servicii pentru client, trebuie s in seama de faptul c nu-i poate asuma funcii de conducere i nu poate lua nici decizii de gestiune, a cror responsabilitate este n seama managerilor sau a Consiliului de Administraie. Pentru auditori este indicat s poat oferi clienilor i alte servicii, cum ar fi consilierea financiar i de gestiune, innd cont de faptul c sunt deja familiarizai cu activitile desfurate de ctre acetia. Auditorul nu i compromite obiectivitatea dac ofer servicii de consiliere atta vreme ct evit s se angajeze n deciziile de gestiune. Competena profesional i atenia cuvenit presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. Profesionistul n domeniu nu trebuie s contracteze dect lucrrile pe care consider c poate s le execute cu competen profesional. Auditorul care accept o misiune las s se presupun c posed competena necesar pentru a ndeplini lucrrile pe care le presupune aceasta i c va aplica toate cunotinele sale i i va folosi aptitudinile i experiena acumulat. Ca urmare, el trebuie s se abin de la contractarea unor misiuni pe care nu este competent s le duc la bun sfrit, n afara cazurilor n care poate obine consilierea i asistena necesar pentru ndeplinirea sarcinilor n mod satisfctor. Totodat, auditorul are obligaia s-i menin, n permanen, cunotinele i competena la un asemenea nivel care s-i permit s-i asigure clientul c este beneficiarul unui serviciu profesional, competent. Competena profesional cuprinde dou faze distincte: - obinerea competenei profesionale prin acumularea cunotinelor necesare; - meninerea competenei profesionale ceea ce presupune a fi n permanen la curent cu dezvoltrile i noile reglementri aprute. Confidenialitatea (secretul profesional) este acel principiu potrivit cruia informaiile referitoare la activitatea unui client, obinute cu ocazia unei misiuni, nu pot fi comunicate altor persoane fr acordul conducerii ntreprinderii auditate. Principiul secretului profesional
Pagina 23 din 80
depete sfera comunicrii de informaii. El cere ca auditorul care adun informaii n cursul misiunii sale s nu utilizeze aceste informaii n beneficiul su personal sau al unui ter al ntreprinderii. n executarea misiunii sale, auditorul are acces la o multitudine de informaii confideniale i, ca urmare, este necesar ca acesta s pstreze secretul profesional. Aceast obligaie nu se aplic publicitii informaiilor necesare pentru buna desfurare a misiunii n conformitate cu normele profesionale n vigoare. Clauza de confidenialitate se menine chiar i dup finalizarea misiunii. Conduita profesional (profesionalism) presupune ca auditorul s aib un comportament compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice activiti de natur s aduc atingere acestei reputaii. Respectarea normelor/standardelor tehnice i profesionale n vigoare intr n ndatoririle auditorului atunci cnd efectueaz lucrrile aferente misiunilor contractate. Profesionistul n materie trebuie s in cont de reglementrile stabilite n cadrul normelor de audit interne i internaionale, n vederea realizrii unei activiti de audit eficiente. n final, menionm c n activitatea de planificare i desfurare a auditului financiar, auditorul trebuie s dovedeasc spirit critic/scepticism profesional deoarece pot exista anumite circumstane care s duca la anomalii semnificative n situaiile financiare.
CAPITOLUL IV Realizarea activitii de audit financiar
Dei trebuie privit ca un tot unitar, activitatea de audit financiar contabil este compus din mai multe etape, fiecare foarte bine definit i reglementat, astfel nct auditorul tie exact, n orice moment, care trebuie s fie lucrrile aferente etapei n care se afl i ce activiti urmeaz s desfoare n continuare. Cu toate c fiecare etap este de sine stttoare, rezultatele unora contribuie la buna desfurare a celor care o urmeaz. Spre exemplu, dac n urma etapei de analizare a funcionrii controlului intern auditorul constat c acesta este deficitar, el tie exact ce proceduri trebuie s aplice n etapa urmtoare, de control al conturilor, pentru a putea s-i fundamenteze opinia.
Pagina 24 din 80
Ca urmare, studierea i punerea n practic cu profesionalism a tuturor etapelor componente ale muncii de audit, ajut la obinerea la sfritul misiunii a unor rezultate corecte i fiabile pentru utilizatorii lor. 4.1. Acceptarea misiunii i planificarea lucrrilor de audit Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate s se desfoare lundu-se n considerare Standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia n vigoare i cerinele de raportare. 4.1.1. Acceptarea misiunii Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape: Acceptarea angajamentului de audit; Orientarea i planificarea misiunii; Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Controlul situaiilor financiare; Concluziile auditului i raportarea. nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil (auditorul) trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar contabil sunt reglementate de Norma de audit financiar i certificarea bilanului contabil nr. 1/1995 elaborat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Principalele aciuni ce trebuie ntreprinse n aceast etap sunt urmtoarele: - cunoaterea global a ntreprinderii; - aprecieri privitoare la independena i la absena incompatibilitilor; - examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; - contactul cu auditorul anterior; - decizia de acceptare a mandatului; - ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
Pagina 25 din 80
Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul trebuie s obin informaii utile pentru a putea aprecia cele mai importate riscuri, avnd obligaia s menioneze, dac exist, obligaiile referitoare la: - controlul intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitatea neinut corect i la timp; - personalul incompetent; - atitudinea necorespunztoare a managerilor fa de respectarea legii i a organelor administrative; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce pune semne de ntrebare serioase relativ la situaia viitoare a ntreprinderii; - riscuri fiscale i juridice, conflicte sociale; - nerespectarea independenei exerciiilor; - existena unor situaii conflictuale ntre acionari i manageri; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia auditorului de acceptare a mandatului. Existena unor riscuri nu implic n mod obligatoriu refuzarea mandatului, ci presupune c auditorul poate lua decizia de acceptare n cunotin de cauz, urmnd a lua n consecin toate msurile necesare. Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul are obligaia s examineze: lista clienilor si sau ai societii n cadrul creia i desfoar activitatea, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din parte ntreprinderii respective; situaia sa i a membrilor familiei sale n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat.
Pagina 26 din 80
Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii n cazul n care auditorul este lipsit de experien n sectorul de activitate n care se ncadreaz ntreprinderea respectiv, misiunea sa este una deosebit de dificil. Auditorul trebuie s se asigure c propriile sale componente ale personalului su angajat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru ducerea la bun sfrit a misiunii, n cazul acceptrii acesteia. Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie s se informeze cu privire la motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului de ctre fostul auditor sau cenzor i, chiar mai important, dac au existat dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor n vigoare, aplicarea msurilor stabilite sau fixarea i onorarea obligaiilor de plat ale ntreprinderii fa de auditori. Decizia de acceptare a mandatului n urma analizrii factorilor de risc, auditorul poate lua una din urmtoarele decizii: acceptarea mandatului fr riscuri aparente; acceptarea mandatului, dar stabilirea unor msuri particulare i necesitatea unei supravegheri mai atente; refuzarea mandatului. ntocmirea fiei de acceptare a mandatului Aceast fi se poate constitui ca act motivant al deciziei de acceptare a misiunii, ia avnd urmtoarele obiective: Colectarea informaiilor primare pentru identificarea ntreprinderii, a echipei manageriale, a obiectului de activitate etc.; Materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii: - analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; - contactele cu predecesorul n poziia respectiv; - vizitarea ntreprinderii i rezumarea primelor contacte cu conducerea; Indicarea bugetului necesar;
Pagina 27 din 80
Formalizarea procedurilor de acceptare; Asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de decizie de acceptare a misiunii: - scrisoarea adresat conducerii societii; - scrisoarea ctre un alt profesionist n domeniu (n cazul n care solicit colaborarea acestuia pentru ducerea la bun sfrit a misiunii); scrisoarea de acceptare a mandatului i ncheierea contractului de audit. Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baza unui contract, fr a se face distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Ca urmare, acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract care va conine: - normele de lucru vor trebui menionate interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditori: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i documentelor de sintez; - termenele se vor meniona termenele stabilite de comun acord pentru predarea rapoartelor; - calendarul interveniilor se vor preciza perioadele n care vor avea loc interveniile pe care auditorul are obligaia s le execute (cele prevzute n normele de lucru); - onorariile se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor participa la aciunile ce urmeaz a fi ntreprinse. Contractul de prestri servicii prevzut de legislaia din ara noastr, obligatoriu a se ncheia ntre auditor i clientul su, este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig a face ceva pe seama unei alte persoane de la care a primit nsrcinarea. 4.1.2. Planificarea lucrrilor de audit Potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 300, Planificare (I.S.A. 300 Planning), auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit, prin care s descrie sfera de cuprindere i desfurare a auditului. Auditul trebuie s planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie efectuat n mod eficient.
Pagina 28 din 80
4.1.2.1. Principii fundamentale. Planul de audit Pe plan naional, principiile fundamentale referitoare la planificarea lucrrilor de audit sunt cuprinse n Norma de audit nr. 30 elaborat i aprobat de Consiliul Superior al CECCAR n 27.01.1999. Potrivit acestei norme a planifica nseamn elaborarea unei strategii generale i o prezentare detaliat a naturii calendarului de lucru i a ntinderii lucrrilor avnd drept principal obiectiv realizarea lucrrilor n timp dorit i n mod eficient. Elaborarea planului de audit are ca scop cuprinderea tuturor obiectivelor, a modului de desfurare a lucrrilor n timp i realizarea procedurilor de cunoatere i aprofundare a ntreprinderii auditate, precum i a situaiilor financiare de ncheiere a exerciiului. Planificarea muncii permite: - acordarea unei atenii suficiente aspectelor eseniale ale misiunii de audit; - identificarea problemelor poteniale; - realizarea rapid a lucrrilor. Importana planificrii muncii depinde de talia ntreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de experiena auditorului i de cunotinele pe care acesta le are despre activitile desfurate n ntreprindere. Auditorul trebuie s aib o cunoatere global a ntreprinderii care s-i permit orientarea i planificarea misiunii de audit i s descopere domeniile i sistemele semnificative. Cunoaterea global a ntreprinderii, ca obiectiv al planului de audit, are ca scop nu numai identificarea operaiunilor desfurate, a produselor i serviciilor oferite clienilor, ci i identificarea riscurilor care ar putea avea o influen semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii prin: - determinarea naturii i a ntinderii controalelor, avnd n vedere pragul de semnificaie; - organizarea executrii misiunii astfel nct s fie atinse obiectivele urmrite cu eficacitate i cu respectarea termenelor prevzute. Planificarea obiectivelor de audit constituie un moment fundamental pentru conducerea, desfurarea i monitorizarea activitii echipei de auditori. Este necesar ca planul de audit s fie suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru, dar n acelai timp el trebuie s se caracterizeze prin simplitate, precizie i acuratee deoarece reprezint nu numai un suport formal al evidenei obiectivelor prevzute spre a fi verificate,
Pagina 29 din 80
un document care precizeaz activitatea fiecrei persoane i responsabilitatea pe care o incumb, fiind totodat i un important document de audit. Planul de organizare i desfurare a misiunii de audit permite cunoaterea modului de derulare a fiecreia dintre etapele stabilite, persoanele participante, att cele care fac parte din echipa de auditori, ct i managerii societii auditate, i procedurile ce urmeaz a fi folosite. Toate acestea faciliteaz stabilirea eventualelor ntrzieri sau dificulti ivite. Corespunztor informaiilor dobndite de auditor referitoare la ntreprinderea care este auditat, constatrilor controlului intern i a documentelor obinute, auditorul are obligaia s evalueze riscul general de audit, att cu privire la echilibrele economice, patrimoniale i financiare ale societii ct i asupra fiabilitii sistemului de control intern existent. Acesta reprezint prima i cea mai delicat asumare a responsabilitii de ctre auditor. Evaluarea riscului general de control are semnificaia precizrii unui parametru de referin pe o scar de valori predefinit (risc sczut/mediu/ridicat), ceea ce presupune existena unui ghid de apreciere analitic a lucrrilor ce trebuie desfurate de auditor, singur sau n echip. Pentru elaborarea planului misiunii de audit se va ine cont de: a) cunoaterea global a ntreprinderii; b) riscuri i prag de semnificaie; c) natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit; d) coordonarea, conducerea i supervizarea lucrrilor; e) alte probleme: aspecte care necesit o atenie deosebit, responsabiliti legale, felul raportului i a altor comunicri ctre ntreprindere, datele de depunere a acestora. n momentul n care auditorul are n obiectiv cunoaterea global a ntreprinderii el trebuie s se documenteze cu privire la: activitile ntreprinderii: - factorii economici caracteristici sectorului care au inciden asupra activitii ntreprinderii: situaia economic a sectorului, reglementrile legale n vigoare, particulare, referitoare la sectorul respectiv; - caracteristicile principale ale ntreprinderii: obiectul de activitate, natura activitilor desfurate, principalii parteneri de afaceri (clieni i furnizori), rezultatele financiare, schimbrile aprute dup ultimul audit; - organizarea i structura: acionarii, organigrama, eventualele filiale, agenii - dac exist;
Pagina 30 din 80
- politicile generale aplicate n ntreprindere: financiare, comerciale, sociale i perspectivele de dezvoltare propuse pe termen mediu i lung; - aprecieri cu privire la componentele i performanele obinute de echipa managerial comparativ cu cele prevzute n contractul de management. Sistemul contabil i sistemul de control intern: - politicile ntreprinderii referitoare la nchiderea conturilor, politicile i principiile contabile respectate la ntocmirea evidenelor contabile; - cunoaterea controlului intern; - analizarea fiabilitii sistemului informatic. Pentru a putea ns s obin informaiile necesare pentru cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul poate folosi urmtoarele mijloace: - contactul cu auditorul precedent; - discuii cu echipa de conducere a ntreprinderii care permite auditorului obinerea de informaii cu privire la decizii ce pot avea o inciden asupra conturilor; - studierea conturilor anuale, a celor intermediare i a documentelor previzionale pe baza crora se analizeaz situaia financiar i rentabilitatea ntreprinderii; - studierea altor auditori interni i externi; - documentarea cu privire la legislaia aplicabil ntreprinderii auditate; - studierea rapoartelor financiare ale altor ntreprinderi care fac parte din acelai sector de activitate cu ntreprinderea auditat. 4.1.2.2. Programul de lucru Programul de lucru const ntr-un ansamblu de instruciuni ce trebuie respectate de ctre toi participanii la misiunea de audit, ceea ce face posibil controlul unei bunei execuii a lucrrilor. n programul de lucru se pot preciza obiectivele auditului i, de asemenea, un buget de ore pentru fiecare domeniu auditat. Pentru realizarea lucrrilor auditorul i organizeaz activitatea lund n considerare urmtoarele aspecte: - alegerea membrilor echipei n funcie de experien i gradul de cunoatere a sectorului de activitate al ntreprinderii auditate; - repartizarea lucrrilor: n timp, n spaiu i ctre eventuali colaboratori; - utilizarea posibil a lucrrilor ntocmite de auditorii interni;
Pagina 31 din 80
- colaborarea cu specialitii n diferite domenii: juridic, fiscal, tehnic, informatic etc.; - calendarul edinelor Consiliului de Administraie i ale Adunrii Generale a Acionarilor; - data fixat pentru depunerea i prezentarea rapoartelor. Informaiile colectate pot fi structurate n programul de lucru astfel: - prezentarea ntreprinderii; - organizarea i politicile contabile (descrierea procedurilor i organizrii contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare); - zonele principale de risc; - pragul de semnificaie i domenii semnificative; - principalele controale ce trebuie efectuate; - organizarea misiunii; - buget: repartizarea orelor n timp, pe natura de lucrri i pe executani. Atunci cnd pe parcursul executrii lucrrilor de audit apar circumstane noi, planul de audit i programul de lucru iniial ntocmite trebuie s fie modificate, modificrile urmnd a fi consemnate.
4.2. Cunoaterea clientului Potrivit Standardului de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului (I.S.A. nr. 310 knowledge of the Business), la efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client astfel nct s poat identifica i nelege toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii sau a raportului de audit. Nivelul de cunotine al auditorului, necesar pentru ducerea la bun sfrit a angajamentului, trebuie s includ o cunoatere general a mediului economic i a sectorului de activitate n care opereaz societatea, precum i o cunoatere specific a modului de operare. O parte destul de important din informaiile necesare trebuie ns s fie deinute de ctre auditor nc dinaintea acceptrii misiunii. Ulterior deciziei de acceptare apare necesitatea obinerii unor date mai detaliate. n msura n care acest lucru este posibil, auditorul va obine informaiile solicitate la nceputul angajamentului.
Pagina 32 din 80
Cunoaterea afacerii reprezint cadrul de referin de care are nevoie auditorul pentru a-i exercita raionamentul profesional. nelegerea activitii i utilizarea informaiilor ajut auditorul la: - evaluarea riscurilor i identificarea problemelor; - planificarea i efectuarea auditului n mod eficient; - evaluarea probelor de audit; - furnizarea unor servicii de o calitate ridicat ctre clieni. n cadrul Standardului de Audit nr. 310 normalizatorii au prevzut o anex util pentru auditori care include principalele aspecte ce trebuie avute n vedere atunci cnd solicita informaiile necesare pentru cunoaterea clientului. Lista acoper o gam larg de aspecte aplicabile multor angajamente, dar nu toate sunt relevante pentru un singur angajament i deci nu este considerat exhaustiv i are, pe scurt, urmtoarea structur: Factori economici generali - nivelul general al activitii economice (exemplu: recesiune, cretere); - rata dobnzii i disponibilitatea de finanare; - inflaia, reevaluarea monedei naionale; - politici guvernamentale: monetare, fiscale, stimulri financiare (exemplu: programe guvernamentale de ajutor), tarife, restricii comerciale; - evoluia cursului valutar i controlul su. Sectorul de activitate condiiile ce influeneaz afacerea clientului - piaa i concurena; - activiti ciclice sau sezoniere; - schimbri n tehnologia de fabricare a produselor; - riscul afacerii (exemplu: accesul uor pe pia al concurenilor); - activitate n dezvoltare sau n declin; - condiii nefavorabile (exemplu: scderea cererii, capacitatea de producie n exces, competiie puternic); - indicatori statistici cheie i operaionali; - practici i probleme contabile specifice; - probleme de mediu i legislaia aferent n vigoare. Societatea comercial Managementul i proprietatea (caracteristici importante) - tipul entitii: privat, public, mixt, guvernamental; - proprietarii beneficiari i prile afiliate;
Pagina 33 din 80
- structura capitalului (inclusiv orice schimbare preconizat); - structura organizatoric; - obiective manageriale i planuri strategice; - achiziii, fuziuni sau abandonri ale unor componente ale afacerii; - surse i metode de finanare; - Consiliul de Administraie i managementul operaional; - funcia auditului intern (dac exist i caracteristici calitative). Activitatea entitii - natura activitilor desfurate n cadrul ntreprinderii; - localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, construciile; - produse sau serviciile i principalele piee de desfacere; - principalii partenerii de afaceri furnizori i clieni; - stocurile existente (mrfuri, produse finite, materii prime); - categorii importante de cheltuieli; - activiti de cercetare dezvoltare; - tranzacii n valut, active i obligaii n valut; - legislaia i reglementrile care afecteaz n mod semnificativ firma; - sistemul informaional actual i planuri de schimbare; - structura datoriilor, inclusiv clauze i restricii. Rezultatele financiare factori privind condiiile financiare ale entitii economice: indicatori cheie, date statistice operaionale i tendine. Mediul de raportare influene externe care afecteaz conducerea n ntocmirea situaiilor financiare. Legislaie - mediul de reglementare i cerinele actuale; - fiscalitate; - aspecte de evaluare i prezentri particulare ale societii; - cerine de raportare privind auditul; - utilizatorii situaiilor financiare ale ntreprinderii. De menionat ar mai i faptul c exist dou tipuri de clieni pe care un auditor sau o firm specializat n domeniu i poate avea. Cele dou categorii de clieni sunt: - clieni ocazionali sunt cei care apeleaz o singur dat la serviciile unui auditor sau ale unei firme de audit. Acetia nu au un singur furnizor pentru astfel de servicii, ci apeleaz de fiecare dat la altcineva. Ca urmare, auditorul ntocmete pentru clientul sau numai
Pagina 34 din 80
dosarul exerciiului care include i anumite generaliti ce ar trebui, n mod normal, incluse n dosarul permanent. - clieni permaneni sunt cei care apeleaz de fiecare dat la acelai furnizor pentru servicii de audit i consultan financiar. Ca urmare, auditorul ntocmete pentru clientul su un dosar permanent, pe care urmeaz s-l actualizeze periodic, iar cu ocazia primirii unei misiuni din partea clientului ntocmete dosarul exerciiului care cuprinde cu precdere informaiile financiare aferente exerciiului audiat. 4.3. Riscul de audit n accepiunea Standardului de Audit nr. 400, Evaluarea riscului i controlului intern (I.S.A. 400 Risk assessments and Internal Control), riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscul de audit are urmtoarele componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. A. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. La ndeplinirea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul situaiei financiare. B. Riscul de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri, sau categorii s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele contabile i de control intern. Evaluarea preliminar a riscului de control constituie procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i de control intern al ntreprinderii n scopul prevenirii apariiei i detectrii informailor eronate semnificative. Riscul de control este aproape imposibil de eliminat deoarece exist limitri inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern. Evaluatorul are posibilitatea s fac o evaluare preliminar a riscului de control intern abia dup ce nelege n totalitate mecanismele sistemelor de contabilitate i de control intern aplicate n entitatea audiat. n mod normal, auditorul evalueaz riscul de control la un nivel ridicat pentru unele sau pentru toate domeniile atunci cnd:
Pagina 35 din 80
- sistemele de contabilitate i de control intern nu sunt efective, sau - eficacitatea sistemelor de contabilitate i de control intern nu este corespunztoare. Pentru o corect evaluare a riscului de control, auditorul utilizeaz teste de control. Exemple de astfel de teste ar putea fi urmtoarele: Verificarea documentelor justificative ale tranzaciilor i ale altor evenimente pentru a colecta probe de audit referitoare la modul de efectuare a controalelor interne (exemplu: se poate verifica dac o anumit tranzacie a fost autorizat); Refacerea controalelor interne. n condiiile n care n urma evalurii riscului de control se stabilete c acesta are un nivel sczut, auditorul va avea mai mult suport n aprecierea sistemelor de contabilitate i de control intern ca fiind corespunztor proiectate i eficiente. Relaia existent ntre evaluarea riscului inerent i a celui de control. n cele mai multe situaii, atunci cnd exist situaii de risc inerent, managerii ntreprinderii iniiaz elaborarea de sisteme de contabilitate i de control intern care s previn sau s detecteze i s corecteze informaiile eronate. n multe cazuri riscul inerent i riscul de control sunt interrelaionate ntr-un grad ridicat. Ca urmare, dac auditorul ncearc s evalueze separat riscul inerent i riscul de control se poate ajunge la o situaie n care riscul s nu fie evaluat ntr-o manier adecvat, care s reflecte corect realitatea. Dac se confrunt cu astfel de situaii, auditorul poate obine rezultate mai pertinente prin folosirea unei evaluri combinate. C. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat existent n soldul unui cont sau categorie de tranzacii, care ar putea fi semnificativ n mod individual sau dac este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii. Ca urmare, riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de auditor. Chiar i n situaia n care auditorul a examinat toate soldurile contabile sau categoriile de tranzacii, exist totui posibilitatea ca unele riscuri de nedetectare s fie prezente. Aceasta se datoreaz faptului c majoritatea probelor de audit sunt mai curnd persuasive dect concluzive. Dac prin aplicarea procedurilor de fond auditorul consider c riscul de nedeterminare nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau se poate afla chiar n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Pagina 36 din 80
Documentele de lucru, ca nscrisuri de eviden personal a auditorului pentru problemele specifice ale riscului, trebuie s cuprind mai multe tipuri de informaii, printre care enumerm: tipul de risc; faptele constatate; cauzele explicative; consecinele reale sau poteniale; recomandrile auditorului. Una dintre tehnicile folosite pentru determinarea riscului este sondajul statistic care reprezint o estimare, mai mult sau mai puin precis, a rezultatului care se calculeaz pe baza examinrii analitice a unei secvene din totalul informaiilor considerate. Aceast estimare se bazeaz n principal pe calcului a doi indicatori: gradul de abatere admis al rezultatului care semnific procentul acordat ansei ca rezultatul s fie exact (exemplu: un grad de precizie de 90% se obine prin constatarea a 90 de probe certe din 100 posibile, respectiv 10 probe sin 100 care infirm rezultatul), gradul de precizie a rezultatului care reprezint intervalul n care este inclus rezultatul identificat (exemplu: o precizie de 3 pentru un rezultat de 85 exprim un rezultat care se situeaz ntre 82 88). Sintetiznd cele dou exemple de mai sus, se poate afirma c n situaia prezentat exist o ans de 90% ca rezultatul ateptat s se situeze ntre 82 i 88 i exist 10% anse ca acesta s fie mai mic de 82 i mai mare de 88. n situaia n care sunt excluse exprimri cantitative ale elementelor de determinare matematic a riscului de audit, se recomand folosirea matricei riscurilor care evalueaz relaia dintre componentele riscului de audit. Nivelul riscului inerent apreciat de auditor Maxim Ridicat Moderat Sczut Nivelul evaluat al riscului de control Maxim Ridicat Moderat Foarte ridicat Foarte ridicat Sczut Sczut Foarte ridicat Sczut Sczut Moderat Sczut Sczut Moderat Ridicat
Sczut Sczut Moderat Ridicat -
Matricea riscurilor de audit financiar
Pagina 37 din 80
4.4. Pragul de semnificaie n audit Calitatea informaiei contabile, n general, i n mod deosebit acelei din situaiile financiare ale exerciiului se afl n strns legtur cu riscul de audit, cu mrimea, felul i intensitatea acestuia. Ca urmare, determinarea i cunoaterea semnificaiei informaiei oferite de audit are o importan aparte n stabilirea, dimensionarea i monitorizarea riscurilor de audit. Standardul de audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit (I.S.A. 320 Audit Materiality), precizeaz faptul c auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i legtura acestuia cu riscul de audit, atunci cnd efectueaz un audit. Prin prag de semnificaie se nelege nivelul sau mrimea unei sume, peste care auditorul o consider ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n felul urmtor: Informaiile sunt semnificative dac omisiunile sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect care ine de utilizarea raionamentului profesional. Aceast cerin este exprimat conceptual n chiar obiectivul fundamental al auditului care precizeaz c o misiune de audit privind situaiile financiare are scopul de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia acestea au fost elaborate n toate aspectele lor semnificative n concordan cu un referenial contabil identificat. Auditorul stabilete nivelul acceptabilitii caracterului semnificativ, pragul de semnificaie al informaiei nc din momentul ntocmirii planului de audit. Acest prag reprezint dimensionarea eantionului statistic care urmeaz a fi verificat sau examinat, linia de demarcaie dincolo de care vor fi detectate eventualele anomali semnificative, mrimea i natura acestora.
Pagina 38 din 80
Anomaliile cantitative constatate n sume mici care aparent ar prea neimportante, pot ajunge prin repetare i nsumare la niveluri care pot produce cel puin neclariti n situaiile financiare. n conformitate cu prevederile Standardului de audit nr. 320, auditorul are obligaia s determine pragul de semnificaie la domenii i sisteme semnificative, n momentul n care: stabilete natura, durata i extinderea folosirii procedurilor de audit; evalueaz efectul informaiilor eronate. n prima faz a misiunii este necesar ca auditorul s stabileasc un prag global de semnificaie n vederea unei bune orientri i planificri a misiunii sale. Pe msura desfurrii lucrrilor, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele lucrri, care nu au un rol important n fundamentarea opiniei referitoare la conturile anuale, s fie executate. Dac o dat cu executarea misiunii, pragul global de semnificaie a fost depit, auditorul are fie posibilitatea s propun corectarea erorilor, fie s le menioneze n raport. Elementele de referin pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente cunoscute drept baz de referin n raport cu pragul de semnificaie se pot determina n valori absolute sau relative. Elementele specifice pragului de semnificaie sunt urmtoarele: necesitile utilizatorilor conturilor anuale; Conturile anuale ofer informaii unor categorii foarte largi de utilizatori: investitori, creditori, salariai, clieni i furnizori, stat, analiti financiari, statisticieni etc. Ca urmare, auditorul va fixa pragul de semnificaie n funcie de cerinele utilizatorilor deoarece acetia i fixeaz drept semnificative elemente diferite. caracteristicile ntreprinderii; ntreprinderea poate fi caracterizat din multiplele puncte de vedere dar cteva caracteristici importante pentru pragul de semnificaie sunt: - sectorul de activitate (n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului, ca baz de referin, este nlocuit de ali indicatori considerai a fi mai reprezentativi; exemplu: n comer marja brut); - dimensiunea ntreprinderii (este necesar s se cunoasc pentru determinarea intervalului n care se afl pragul de semnificaie); - evoluia ntreprinderii n timp;
Pagina 39 din 80
- mediul economico-social n care i desfoar activitatea ntreprinderea (includem aici legislaie, conjunctura economic i politic, concurena, climatul social de ansamblu etc.); caracteristicile elementelor considerate semnificative; - sensibilitatea. Un element este considerat sensibil dac o variaie mic a lui are ca efect o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; - gradul de aproximare. O eroare este cu att mai important dac se refer la un post unde se impune precizie dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (exemplu: o eroare n soldul contului furnizori sau clieni este mai important dect o eroare n soldul unui cont de provizioane); - evoluia elementului. O analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a acestuia n scopuri necinstite; - cumul al mai multor elemente. Din cumularea mai multor elemente care nu au fiecare n parte o semnificaie prea mare se poate ajunge la o rezultant cu o importan semnificativ. Informaiile eronate depistate de auditor trebuie s fie luate n seam att sub aspect cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s in n permanen cont de faptul c informaii eronate privitoare la valori mici, atunci cnd sunt cumulate pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Spre exemplu: o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun. Auditorul trebuie s aib n vedere faptul c stabilirea unui prag de semnificaie greit poate pune sub semnul incertitudinii calitatea lucrrilor efectuate, iar stabilirea unui eantion statistic care nu ine cont de particularitile ntreprinderii sau sectorului de activitate n care aceasta acioneaz poate conduce la efectuarea unui numr insuficient de verificri sau invers, la un control exagerat. Erorile semnificative pe care auditorul le poate depista n situaiile financiare sunt purttoare de riscuri semnificative. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscuri este invers proporional. Cu alte cuvinte, cu ct pragul de semnificaie n evaluarea erorilor constatate n situaiile financiare este mai ridicat, cu att riscul este mai sczut i invers. Nivelul riscului de audit poate fi micorat prin efectuarea unui numr mai mare de teste de control, prin folosirea unor proceduri mai dezvoltate analitic sau prin majorarea eantionului de control. n situaia n care la solicitarea auditorului conducerea societii refuz s corecteze situaiile financiare, iar rezultatul procedurilor suplimentare folosite nu-i permit s se asigure
Pagina 40 din 80
c suma erorilor necorectate prezint o importan nesemnificativ, auditorul trebuie s-i modifice opinia i implicit concluziile raportului su. Atunci cnd vorbim de cumul de erori ne referim la cele constatate de auditor n situaiile financiare ale exerciiului analizat, la cele din exerciiile precedente care au rmas necorectate, precum i la acele erori probabile, dar care nu au fost identificate cu precizie. Coeficientul de probabilitate al existenei unor erori nedepistate poate fi corectat prin extinderea procedurilor de audit n timp i spaiu, precum i prin ridicarea pragului de semnificaie n vederea reducerii la maxim a riscului de audit. Dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este deosebit de important, alegerea metodei pentru determinarea lor este lsat la latitudinea auditorului deoarece normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal valabil. Ca urmare, datorit numeroilor factori care trebuie s fie luai n considerare i a importanei lor relative, experiena auditorului, judecata i pregtirea lui profesional sunt elemente care influeneaz n mod direct i hotrtor calitatea lucrrilor i concluziilor care se desprind. 4.5. Evaluarea controlului intern Standardul de audit nr. 400, Evaluarea riscurilor de audit i control intern, precizeaz c auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemului contabil i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluare riscului de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel minim acceptat. Din acest enun rezult caracterul complex al atribuiilor auditorului, iar n cele ce urmeaz vom prezenta necesitatea nelegerii sistemului de control intern n vederea derulrii planului i programului de audit.
4.5.1. Sistemul contabil i de control intern Pentru ca auditorul s poat ajunge la sfritul misiunii sale la o opinie care s reflecte ct mai corect realitatea, este necesar ca n aceast etap, pentru nceput, s cunoasc i s neleag ct mai bine modalitile de organizare a sistemului contabil i a celui de control intern din cadrul ntreprinderii auditate. 4.5.1.1. Sistemul contabil al ntreprinderii
Pagina 41 din 80
Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor unei entiti care permite prelucrarea operaiunilor patrimoniale n scopul nregistrrii acestora n conturi. Astfel, sistemul contabil identific, grupeaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, recapituleaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs. Prin urmare, se poate spune c sistemul contabil existent n cadrul ntreprinderii reprezint baza necesar pentru a asigura posibilitatea exercitrii controlului intern. Auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine sistemul contabil al ntreprinderii pentru a putea identifica i alege: principalele categorii de operaiuni din activitatea ntreprinderii i sursa acestora; organizarea contabilitii n domeniile semnificative, documentele semnificative i coninutul situaiilor financiare; procesul de elaborare a documentelor contabile i financiare de sintez i prezentarea acestora n situaiile financiare. n legislaia noastr, sistemul contabil elaborat n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 i a Regulamentului de aplicare a acesteia, cuprinde urmtoarele: - Planul general de conturi; - Normele metodologice de utilizare a conturilor; - Monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni economice; - Registrele de contabilitate mpreun cu normele de utilizare a lor; - Situaiile financiare anuale: bilanul, contul de profit i pierdere i anexele la bilan, mpreun cu normele metodologice de ntocmire. n conformitate cu prevederile legale, agenii economici au obligaia s asigure: - ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaiune care afecteaz patrimoniul ntreprinderii; - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale; - inventarierea patrimoniului ntreprinderii; - controlul asupra operaiunilor patrimoniale efectuate; - furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare, alturi de documentele justificative i bilanul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea
Pagina 42 din 80
controlului asupra operaiunilor patrimoniale efectuate de ntreprindere i sunt admise ca probe n justiie n cazul unor litigii. Sistemul contabil prevede conducerea contabilitii n partid dubl i, pentru ca imaginea prezentat s fie una fidel, toate operaiile trebuie s fie corect nregistrate i prezentate, ceea ce presupune: - toate operaiile care au avut loc n timpul unui exerciiu sunt nregistrate; - contabilizarea s-a fcut n perioada corect; - evaluarea operaiunilor i nregistrarea sumelor n conturi a fost corect; - nregistrrile au fost fcute n conturile corespunztoare (imputare corect); - operaiile nregistrate sunt reale. Pentru a putea s-i exprime opinia n legtur cu sistemul contabil i capacitatea acestuia de a reflecta o imagine fidel, clar i complet cu privire la patrimoniu, situaia financiar i rezultatele exerciiului nscrise n conturile anuale, auditorul trebuie s aib acces nelimitat la documente i proceduri, la structurile financiar-contabile i la operatori. n cazul n care exist unele limite de acces, acestea trebuie s fie aduse la cunotina auditorului de ctre manageri pentru a fi excluse din misiunea de audit. 4.5.1.2. Sistemul de control intern Autori din diverse ri au ncercat s defineasc controlul intern. Potrivit normalizatorilor belgieni controlul intern este ansamblul metodelor i procedurilor elaborate de conducerea unei ntreprinderi pentru a veghea, n msura posibilului, la aceea c: - activitile se desfoar de o manier ordonat i eficient, conform principiilor d gestiune stabilite de conducerea ntreprinderii; - sunt puse n lucru proceduri suficiente de interese i abuzurile n serviciu; - activele ntreprinderii sunt protejate; - sunt evitate i detectate fraudele i erorile; - operaiile contabile sunt complete i corecte; - informaiile financiare sunt fiabile i stabilite la termen. Potrivit acelorai autori controlul intern cuprinde o parte a procesului de administraie, viznd obinerea unei asigurri rezonabile n ceea ce privete realizarea urmtoarelor obiective: - adecvarea i eficacitatea operaiilor; - fiabilitatea rapoartelor financiare;
Pagina 43 din 80
- respectarea legislaiei i a normelor i procedurilor stabilite. Similar este i prerea profesionitilor francezi care definesc controlul intern ca fiind ansamblul de msuri luate de direcia ntreprinderii sub responsabilitatea sa, pentru a asigura protejarea patrimoniului ntreprinderii i fiabilitatea nregistrrilor contabile i a conturilor anuale. Normalizatorii romni au definit controlul intern n cadrul Normei de audit nr. 1/1995, privind auditul financiar i certificarea conturilor anuale. n conformitate cu aceast norm, controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja valorile active, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei i a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile. Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri la care recurge conducerea unei ntreprinderi n vederea asigurrii unei gestiuni riguroase i eficiente a activitilor acesteia. Procedurile implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i descoperirea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea situaiilor financiare. Sistemul de control intern al unei ntreprinderi trebuie s cuprind urmtoarele elemente de baz: un plan de organizare care s includ: - definirea ct mai clar i mai corect a sarcinilor ce trebuie s fie duse la ndeplinire de fiecare membru al echipei de auditori; - definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce implic automat i stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil; - stabilirea clar a circuitului informaiilor ceea ce presupune c circuitul documentelor trebuie s fie foarte precis. Documentaie satisfctoare cu privire la: - producerea informaiilor: recomandabil este existena unor proceduri scrise care pot fi cuprinse ntr-un manual de proceduri; - arhivarea informaiilor: memoria unei entiti economice constituie un element esenial al controlului intern. Competena i integritatea personalului cu funcii de conducere. Acest element este deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii, indiferent dac ele sunt corecte sau greite, influeneaz direct compartimentele i ntreprinderea n ansamblul ei.
Pagina 44 din 80
n cazul n care aceste elemente de baz nu se regsesc n totalitate sau sunt insuficient definite, se ajunge la situaia n care controlul intern nu i ndeplinete n mod eficient obiectivele. Insuficiena controlului intern poate duce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor i drept rezultat valoarea probant a contabilitii va fi pus la ndoial. Cu ajutorul controlului intern se pot descoperii greeli diverse, ca de exemplu: cumprri i/sau vnzri nenregistrate de mai multe ori, sume greit nregistrate, operaii nregistrate n alte perioade dect cele n care au avut loc efectiv, etc. Absena n cadrul ntreprinderii a departamentului de control intern poate constitui pentru auditorii externi o limitare a controlului ce urmeaz a fi efectuat, respectiv o justificare a certificrii cu reuerve sau chiar exprimarea unei opinii defavorabile cu privire la conturile anuale. 4.5.2. Evaluarea controlului intern n cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligaia s evalueze eficacitatea sistemului de control intern care se desfoar n cadrul ntreprinderii auditate. n acest scop esenial este ca auditorul s gseasc rspunsurile la anumite ntrebri, ca de exemplu: Care sunt procedurile de control intern aplicate n societate? Care sunt procedurile aplicate efectiv n mod eficient i cu regularitate? n ce msur aceste proceduri asigur un control intern eficient i elaborarea unor documente financiar-contabile de sintez corecte? Pentru a putea rspunde la aceste ntrebri este necesar parcurgerea mai multor etape, i anume: nelegerea procedurilor reprezint o prim etap care presupune dou tipuri de activiti: descrierea procedurilor i aplicarea testelor de permanen. Pentru a descrie procedurile auditorul trebuie n primul rnd s recunoasc care sunt, cum sunt ntocmite, de cine sunt verificate i care este circuitul pe care l parcurg documentele primare n care se nscriu operaiunile economico- financiare. Rspunderea cu privire la documentele primare este prevzut n cadrul Standardului Naional de Contabilitate care precizeaz c: documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate. Avnd ca baz aceast prevedere persoanele care au participat la
Pagina 45 din 80
desfurarea operaiunilor financiar-contabile care nu se desfoar n conformitate cu cerinele pot fi trase la rspundere. Misiunea auditorului n acest moment const n a-i direciona aciunile n sensul prezentrii anumitor caracteristici care privite ca un tot unitar descriu realitatea procedurilor utilizate n ntreprindere: - forma de contabilitate utilizat de ntreprindere (maestru ah, pe jurnale multiple sau mixte); - evidena analitic a capitalului fix; - evidena analitic a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent sau intermitent), metode de dare n consum a materiilor prime i a materialelor consumabile (FIFO, LIFO); - metodele de calculaie folosite (standard cost, pe faze, pe comenzi); - prelucrarea i centralizarea informaiilor manual sau automat etc. stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, a circuitului acestora i a sistemului de contabilitate se poate realiza practic cu ajutorul a dou tipuri de tehnici: Tehnici descriptive n cadrul crora descrierea procedurilor se realizeaz fie prin utilizarea unor chestionare prealabile, fie prin studierea instruciunilor date de conducerea ntreprinderii (care se regsesc n manualul de proceduri). Relevante sunt procedurile considerate a fi cele mai reprezentative din punctul de vedere al volumului i al importanei pentru ntreprinderea auditat (exemplu: vnzri, cumprri, stocuri, pli, ncasri, imobilizri). Diagrame de circulaie (flow-chart) care presupun utilizarea unor scheme cu ajutorul crora se formalizeaz circulaia documentelor i controalele care sunt efectuate asupra acestora de ctre salariai. Prin utilizarea testelor de conformitate se obine certitudinea c descrierea procedurilor a fost corect realizat, constituind o reflectare fidel a realitii. Rolul acestor teste este deci de a verifica existena procedurilor prezentate anterior, i nu dac acestea sunt aplicate. Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de conformitate presupun: - observarea direct a modului de lucru; - confirmarea direct din partea utilizatorilor procedurilor studiate;
Pagina 46 din 80
- existena mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efecturii operaiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau tampile pe documente, nregistrarea n fiiere sau registre a documentelor evidena operativ); - observarea ulterioar care presupune refacerea drumului parcurs de ctre documente de la ntocmirea lor pn la nregistrarea lor n contabilitate. Verificarea funcionrii controlului intern este cea de-a doua etap, n cadrul creia sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate de aa natur nct s se poat obine informaii cu privire la dou tipuri de controale interne, i anume: controalele de prevenire, se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor, nainte de a se trece la faza urmtoare i, n mod normal, nainte de a se nregistra n contabilitate. Aceste controale se materializeaz intr-o viz. Exemplu de astfel de controale: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a-i pregti acestuia o comand nou, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a executa o lucrare nou, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a considera bun de plat o factur a unui furnizor, controlul analitic al documentelor naintea nregistrrii acestora n contabilitate etc.; controalele de detectare, se efectueaz asupra unui grup de operaii patrimoniale de aceeai natur. De exemplu: confruntarea balanei analitice cu cea sintetic, compararea inventarului scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din situaiile bncii. Pentru a aplica n mod eficient sondajele cu privire la funcionarea sistemului de control intern, auditorul are posibilitatea s utilizeze anumite tehnici: - examenul evidenei controlului, permite realizarea unor eantioane mari, ntr-un timp relativ scurt. Cu ajutorul acestei tehnici se poate realiza: existena vizei de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ, existena unor vize care s confirme controlul aritmetic al facturilor i altele; - repetarea controalelor. Echipa de auditori poate s procedeze la efectuarea din nou a anumitor controale reciproce sau ncruciate pentru a nelege i evalua mai bine sistemul de control intern folosit de ntreprinderea audiat. Un exemplu ar putea fi evidena bancar: pin studierea jurnalului de banc, a extraselor i a documentelor justificative i prin confruntarea acestora cu datele existente n sistemul informaional al bncii se pot depista eventuale erori sau fraude. - observarea executrii unui control. n acest fel se poate nelege cel mai bine maniera n care se realizeaz controlul intern deoarece auditorul, fiind o persoan din exterior i care privete cu un ochi critic i foarte atent, poate observa chiar anumite greeli care sunt
Pagina 47 din 80
fcute cu regularitate de ctre personalul care are sarcina s efectueze controlul, cu sau fr intenia de a frauda. Evaluarea sistemului cuprinde la rndul su mai multe subetape, fiecare dintre ele avnd un scop precis n realizarea evalurii sistemului de control intern: Evaluarea preliminar are drept scop evidenierea punctelor forte i a punctelor slabe pe care le consider autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil i procedurilor utilizate n cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de dispozitive de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date i informaii. Dac ns sunt constatate puncte slabe atunci nseamn c au fost constatate deficiene care pot da natere unor riscuri de erori sau de fraude. Ca i n celelalte etape ale evalurii sistemului de control intern, sunt utilizate anumite tehnici pentru a stabili care sunt punctele slabe i cele forte, adic: - punerea unor ntrebri reunite ntr-un chestionar pentru a vedea dac cei care sunt nsrcinai cu realizarea controalelor cunosc partea teoretic din manualele de proceduri i, n caz afirmativ, dac i o aplic n practic. Rolul ntrebrilor este i acela de a vedea dac absena sau ineficiena controalelor afecteaz n mod negativ informaiile rezultate prin prelucrarea i centralizarea datelor. - examinarea sistemului i depistarea slbiciunilor i a atuurilor. Aceasta se realizeaz de ctre membrii echipei de evaluatori, dar exist i riscul de a trece cu vederea anumite aspecte care ar putea fi, n anumite situaii, deosebit de importante. Testele de permanen au ca scop principal verificarea din care s rezulte dac punctele forte i cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicri efective i constante. Evaluarea definitiv constituie ultima subetap ce trebuie parcurs de ctre auditori nainte de a ntocmi raportul asupra controlului intern i a-l prezenta conducerii ntreprinderii. Concluziile la care auditorul ajunge dup studierea controlului intern pot fi: - sistemul se caracterizeaz prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv de control efectiv i permanent; - sistemul se caracterizeaz prin puncte slabe datorate unei conceperi defectuoase a acestuia; - sistemul se caracterizeaz prin puncte slabe datorate unei aplicri eronate a procedurilor din care acesta este compus. Comunicarea cu conducerea ntreprinderii reprezint ultima etap a evalurii controlului intern, aceasta putnd fi realizat fie n scris, fie oral. Auditorul are datoria s semnaleze managerilor observaiile referitoare la controlul intern, poate aduce anumite
Pagina 48 din 80
sugestii pentru mbuntirea acestuia sau, n cazul n care exist lacune grave, anun conducerea c renun s certifice conturile anuale sau c o poate face numai cu rezerve, dup caz. Ulterior este redactat Raportul asupra controlului intern structurat n trei pri: 1. Nota de introducere i sintez, cuprinde: - o scurt trecere n revist a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern; condiiile n care s-a executat evaluarea acestuia i metodele utilizate; - concluziile raportului (se fac trimiteri la seciunile unde se detaliaz problemele prezentate); - data i semnturile celor care au participat la activitile desfurate. 2. Sumarul nu are impus o form standard, ci rmne la latitudinea auditorilor modul de prezentare, care poate fi: - recapitularea diferitelor probleme tratate care vor fi reluate mai pe larg n partea de detalii; - trecerea n revist a principalelor puncte deficitare constatate. 3. Detaliile raportului corespund elementelor prezentate n Sumar, dar aici nu mai sunt nsoite de concluzii. Exist anumite principii de care trebuie s se in cont n aceast parte a raportului, i anume: - prezentarea att a punctelor forte, ct i a celor slabe se va face n ordinea importanei; - recapitularea problemelor analizate se face pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - dac exist probleme care au o influen direct asupra certificrii conturilor anuale, acestora trebuie s le fie alocat o seciune de raport distinct de alte probleme; - sfaturile date de ctre echipa de auditori pentru mbuntirea sistemului. n cursul misiunii, trebuie s fie menionate n scris dac acest lucru nu s-a realizat cu o alt ocazie. 4.5.3. Limitele inerente ale controlului intern Orict de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, exist totui posibilitatea s se strecoare unele deficiene sau greeli datorate limitrilor inerente ce apar. Acestea pot fi numai parial nlturate deoarece este practic imposibil s se acioneze simultan asupra tuturor factorilor care converg n limitarea controlului intern. Ansamblul de factori este format din urmtoarele: - conducerea ntreprinderii dorete ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile implicate de o astfel de activitate (salarii, cheltuieli cu
Pagina 49 din 80
materiale consumabile, cota parte din amortizri, cheltuieli de ntreinere, cheltuieli cu obiectele de inventar); - majoritatea controalelor interne se refer n principal la aciunile cu caracter repetitiv i mai puin la cele care au loc foarte rar; - nu poate fi eliminat riscul de eroare uman, cauzat de neatenie, erori de judecat sau de o proast nelegere a procedurilor ce trebuie aplicate; - exist posibilitatea ca unele greeli s treac totui de controlul intern; - persoanele care sunt implicate n controlul intern pot abuza de prerogativele pe care le au; - unele proceduri nscrise n manualul de proceduri pot s nu se potriveasc perfect cu operaiunile desfurate n ntreprindere, iar dac acestea nu sunt adaptate, nu sunt nici aplicate ceea ce face ca eficiena controlului intern s scad. Aceti factori pot, prin rezultana lor, s fac n aa fel nct sistemul de control intern s nu funcioneze la parametrii scontai de manageri i deci, s existe un risc destul de ridicat de apariie a erorilor i fraudelor care, nedetectate la timp conduc la ntocmirea de ctre ntreprindere a unor situaii financiare ce nu reflect n mod fidel realitatea. Acest lucru ne conduce nc odat la concluzia c evaluarea sistemului de control intern este o etap deosebit de important n cadrul misiunii de audit i pentru ca aceasta s fie dus la bun sfrit de ctre echipa de auditori este necesar ca alegerea procedurilor utilizate s se fac n funcie de anumite criterii: talia i complexitatea ntreprinderii; sistemul informatic implementat (dac exist); pragul de semnificaie stabilit de auditor; tipurile de control intern existent n ntreprindere; natura documentelor emise de ctre ntreprindere cu privire la activitatea de control intern (hotrrea CA, decizia Directorului General); evaluarea riscului inerent realizat de ctre auditori. 4.6. Controlul conturilor Indiferent dac se desfoar concomitent sau ulterior etapei de studiere i analiz a controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul n care experiena auditorului este deosebit de important, deoarece bazndu-se pe gradul de credibilitate a informaiilor obinute n etapele precedente, acesta i construiete programul de control al
Pagina 50 din 80
conturilor n aa fel nct s obin elemente probante, necesare fundamentrii unei opinii ct mai corecte, n concordan cu realitatea studiat. Ca urmare, obiectivul urmrit n aceast etap a misiunii de audit este acela de a completa elementele probante, n sensul c acestea vor fi suficiente pentru exprimarea unei opinii motivate referitoare la conturile anuale. Astfel, dup parcurgerea etapei curente auditorul trebuie s fie n msur s se pronune asupra respectrii sau nerespectrii de ctre ntreprinderea auditat a urmtoarelor reguli: - reguli de prezentare i evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale; - respectarea principiilor contabile: principiul prudenei, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiilor, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; - reguli referitoare la metodele de inventariere; reguli de inere a contabilitii i ntocmirii registrelor; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - existena pasivelor patrimoniale; - veniturile i cheltuielile nregistrate sunt aferente ntreprinderii auditate. Etapele parcurse pn acum au permis cunoaterea domeniilor semnificative ale zonelor de risc, naturii operaiilor i identificarea existenei i gradului de eficacitate a controlului intern. Avnd pn n acest moment un set de informaii i, ca rezultat al raionamentelor, unele concluzii deja fundamentate, auditorul este n msur s stabileasc programul de control al conturilor care poate fi: restrns, n situaia n care dup ncheierea etapei de apreciere a controlului intern auditorul apreciaz c exist un grad rezonabil de asigurare a faptului c nregistrrile contabile sunt corecte i fiabile. Astfel se pot limita sondajele numai la verificarea soldului conturilor deoarece controlul rulajelor s-a realizat n timpul desfurrii etapei de apreciere a controlului intern. Pentru a obine ns o mai bun asigurare referitor la coerena cu informaiile culese n etapele precedente, rulajele conturilor vor mai fi verificate i cu ocazia examinrilor analitice. extins, n situaia n care informaiile acumulate dup aprecierea controlului intern nu sunt suficiente pentru a constitui fundamentul unei opinii corecte. Spre deosebire de controlul restrns al conturilor ct i rulajele lor i, ca urmare, volumul de munc depus de auditori, va fi considerabil mai mare. Deciziile referitoare la natura i volumul sondajelor vor fi luate n funcie de riscurile identificate n etapele precedente.
Pagina 51 din 80
n practic, programul de control al conturilor este ntocmit, de regul, separat de planul de audit. Alturi de foaia de sintez care cuprinde aprecierea asupra controlului intern, programul de control al conturilor constituie o continuare strict necesar a planului de audit. Foaia de lucru care prezint controlul conturilor conine urmtoarele rubrici: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile conturilor anuale. Detalierea controalelor trebuie s fie suficient n vederea identificrii documentelor i informaiilor necesare ntreprinderii; - ntinderea eantionului se stabilete n funcie de pragul de semnificaie determinat anterior i de probabilitatea de depistare a erorilor; - data controlului este important de menionat deoarece momentul n care acesta se desfoar poate influena calitatea informaiilor. Pe msura parcurgerii etapelor stabilite pentru controlul conturilor sunt nscrise n foaia de lucru datele i lucrrile efectuate la datele respective pentru ca acestea s poat fi urmrite cronologic; - referina pentru foaia de lucru; - problemele ntlnite aceast rubric este utilizat pentru supervizarea lucrrilor i pentru a efectua o sintez a controalelor efectuate. Pentru a putea gsi toate elementele probabile care s-i permit exprimarea unei opinii bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectueaz controlul conturilor are posibilitatea s utilizeze o serie de procedee i tehnici care se refer la: - controlul asupra pieselor justificative i controlul de verosimilitate; - observarea fizic; - examenul analitic. Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse n aceast etap a misiunii sale sunt: inspecia fizic i observaia sunt tehnici care presupun examinarea activelor, a conturilor sau observarea de ctre auditor a manierei n care sunt aplicate procedurile, confirmarea direct presupune contactarea terilor ntreprinderii n vederea obinerii de la acetia de informaii referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu privire la operaiile n desfurare; examenul documentelor primite de ctre ntreprindere de la teri care sunt folosite ca piese justificative sau la controlul operaiilor pe care le reflect; examenul documentelor admise de ntreprindere are la baz documente ca: facturi, chitane, conturi, balane etc.; controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii n efectuarea calculelor;
Pagina 52 din 80
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea mai multor etape: compararea datelor nscrise n conturile anuale cu datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; calcularea i analizarea abaterilor i a tendinelor; cercetarea elementelor neobinuite care au rezultat din comparaiile efectuate; completarea informaiilor necesare cu cele obinute prin discui cu conducerea ntreprinderii i cu ali salariai. Datorit faptului c ntr-o ntreprindere se desfoar o multitudine de operaii, verificarea de ctre auditor a tuturor este practic imposibil deoarece necesit un volum att de munc, ct i de timp care nu i-ar gsi justificare. Ca urmare, auditorul caut elemente probante prin studierea unui eantion adecvat. Astfel, el utilizeaz tehnica sondajului. TEHNICA SONDAJULUI Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului sau la ntreaga mas sau mulime. Natura sondajelor realizate de auditor n cadrul misiunii sale este de dou feluri: - sondaje asupra atribuiilor care se realizeaz n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern. Auditorul ncearc astfel s demonstreze c elementele mulimii au o caracteristic comun (exemplu: acordarea vizei pentru cumprturile ocazionate de activitatea curent a ntreprinderii); - sondaje asupra valorilor, efectuate mai ales n etapa de control al conturilor atunci cnd auditorul verific valoarea dat a unei mulimi (exemplu: soldul final al unui cont). Pe lng clasificarea prezentat, sondajele se mai mpart i n sondaje statistice i sondaje nestatistice, cea de-a doua categorie bazndu-se exclusiv pe experiena profesional a auditorului. Deficiena sondajului nestatistic const n imposibilitatea extrapolrii rezultatelor sale la ntreaga mulime analizat deoarece poate conduce la concluzii eronate. Alegerea ntre folosirea unuia sau altuia dintre cele dou tipuri de sondaje este strict la latitudinea auditorului i depinde att de pregtirea i experiena sa, ct i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l atribuie concluziilor sale. Pentru ca sondajul s conduc la obinerea informaii de calitate, este necesar ca auditorul s-i stabileasc foarte clar obiectivele. Ca urmare el trebuie s prezinte n primul
Pagina 53 din 80
rnd ce dorete s probeze i apoi s demonstreze c rata erorilor existente nu depete rata maxim acceptabil, adic pragul dincolo de care se consider c funcionarea controlului intern nu este satisfctoare. n vederea ducerii la bun sfrit a lucrrilor, exist mai multe elemente de care trebuie s se in cont deoarece influena asupra calitii informaiilor este direct: - alegerea naturii mulimii trebuie s fie compatibil obiectivului urmrit; - avnd n vedere c mulimile analizate sunt, n general, nu foarte omogene este necesar mprirea n submulimi de elemente cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajelor; - mulimea analizat cu tehnica sondajului trebuie identificat precis, adic se menioneaz: numrul de elemente componente sau valoarea lor cumulat, criteriile n funcie de care se stabilete dac un element este sau nu corect i numrul sau rata erorilor i anomaliilor maxim acceptate; - datorit utilizrii tehnicilor sondajului, auditorul i asum automat un risc care este inerent dac lum n considerare faptul c auditul este prin natura sa un control prin sondaj. Riscul poate fi minimizat printr-o riguroas organizare i desfurare a activitii, dar el nu poate fi nlturat. Dup stabilirea obiectivelor i determinarea cu precizie a mulimii asupra creia se va aplica sondajul, auditorul trece la executarea propriu-zis a lucrrilor, ceea ce presupune parcurgerea mai multor etape, n urmtoarea ordine: alegerea tehnicilor ce urmeaz a fi folosite depinde de mai muli factori: talia mulimii (cu ct este mai mare, cu att este mai indicat s se recurg la tehnici statistice), capacitatea mulimii de a ndeplini obiectivele sondajului, raportul efort/efect (cost/eficacitate) trebuie s fie optim, n concordan cu importana obiectivelor stabilite; determinarea taliei eantionului este influenat de diferii factori n funcie de tipul de sondaj: asupra atribuiilor sau asupra valorilor; selecionarea eantionului este foarte important deoarece trebuie s fie luate n consideraie toate elementele mulimii pentru ca n final eantionul s fie reprezentativ. Selecia se poate face fie la ntmplare, fie de o manier sistematic, dar cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare; studiul eantionului trebuie s se realizeze n totalitate, adic s fie analizate toate elementele selecionate, deoarece numai n acest fel eantionul va cpta un caracter probant. Exist ns aici posibilitatea ca auditorul s nu poat face acest lucru datorit indisponibilitii documentelor corespunztoare. Ca urmare, el trebuie s-i pun ntrebarea dac, n condiiile
Pagina 54 din 80
n care elementele ce nu pot fi controlate sau considerate a fi erori, se depete pragul de erori maxim acceptabil i, firete, are dou posibiliti de rspuns. Dac acesta este afirmativ, apare necesitatea aplicrii unor proceduri de control alternative, iar dac rspunsul este negativ, procedurile de control alternative nu-i mai gsesc utilitatea. Evaluarea rezultatelor este operaia prin care sunt examinate toate anomaliile, fiecare n parte, pentru a stabili dac acestea sunt reprezentative pentru ntreaga mulime sau apariia lor este ocazional. Totodat este semnificativ de aflat dac nu cumva unele anomalii considerate a fi minore ascund altele de o importan mult mai mare, extrapolarea rezultatelor obinute asupra ntregii mulimi este posibil numai dup ce erorile excepionale sunt identificate i analizate separat, iar efectele acestora sunt izolate; concluziile sondajului reprezint ultima etap i presupune nsumarea i corelarea tuturor rezultatelor obinute n urma controlului elementelor cheie, anomaliilor excepionale i restul mulimii. Dup ce concluziile sondajului sunt deja stabilite rmne la latitudinea auditorului, n situaia n care se constat c rata anomaliilor maxim acceptabile este depit, s hotrasc dac este necesar o reevaluare a controlului intern. TEHNICA OBSERVRII FIZICE Privind prin prisma organizrii, efecturii i valorificrii rezultatelor obinute ca urmare a inventarierii patrimoniului, observarea fizic este singura tehnic care poate s ofere unui auditor certitudinea c procedurile de inventariere au fost respectate. Trebuie subliniat ns faptul c observarea fizic este numai mijlocul de verificare al existenei unui activ, dar este necesar i verificarea altor elemente importante, cum ar fi: dreptul de proprietate asupra bunului respectiv, valoarea sa de nregistrare i altele, lucru care se poate realiza cu ajutorul altor metode. Tehnica observrii fizice este cel mai des utilizat pentru controlul stocurilor, moment n care auditorul trebuie s obin o asigurare rezonabil potrivit creia: - ntreprinderea utilizeaz mijloacele necesare pentru recenzarea activelor n condiii optime. Aceast faz const n studierea procedurilor de inventariere i, ca urmare, este o aciune care precede inventarierea propriu-zis; - mijloacele prevzute pentru recenzarea activelor sunt aplicate n mod satisfctor. n cadrul acestei faze trebuie verificate eficiena cu care persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic procedeele prevzute pentru aceast activitate i, ca urmare, este o aciune care se desfoar concomitent cu inventarierea propriu-zis;
Pagina 55 din 80
- rezultatele inventarierii au fost corect valorificate. Aceast etap presupune verificarea concordanei ntre cantitile recenzate i cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i, ca urmare, este o aciune care se desfoar ulterior inventarierii propriu-zise. PROCEDURA CONFIRMRII DIRECTE Aceast tehnic presupune contactarea terilor ntreprinderii audiate n scopul obinerii unor informaii cu privire la operaiunile desfurate sau referitor la soldurile conturilor. n funcie de experiena i cunotinele auditorului este stabilit ntinderea acestei proceduri, iar pentru utilizarea ei este necesar acordul reprezentanilor ntreprinderii. n situaia n care acetia nu i dau acordul pentru o astfel de activitate, auditorul poate: - fie s utilizeze tehnici alternative care pot asigura elementele probante pentru exprimarea unei opinii; - fie s considere c nu poate obine elementele necesare prin utilizarea altor metode i, ca urmare a limitelor impuse de ntreprindere, aceasta va suporta consecinele n ceea ce privete raportul de certificare a contului. Desigur c sunt mai folositoare, n mod sigur mult mai fiabile, elementele probante pe care auditorul le obine direct i singur, comparativ cu cele care i sunt furnizate de ctre ntreprindere. n acest fel este foarte util controlul autenticitii soldurilor conturilor de clieni sau furnizori. Datorit fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este indicat a fi folosit n toate cazurile n care este util i posibil. Astfel: - pentru imobile se poate verifica situaia ipotecilor, extrasele din cartea funciar; - n cazul altor mijloace fixe dect imobilele se verific dac acestea sunt sau nu gajate, dac fac obiectul unor contracte de leasnig; - se pot verifica stocurile ntreprinderii aflate la teri sau stocurile deinute de ntreprindere n contul terilor; - pot fi confirmate soldurile conturilor de clieni i furnizori; - se pot obine situaii cu privire la relaiile ntreprinderii cu bncile: soldul conturilor de disponibiliti n lei i/sau devize, situaia creditelor i a depozitelor, garaniile, efectele scontate etc.; - privitor la obligaiile de plat ale ntreprinderii ctre stat acestea se pot obine de la administraiile financiare de care aparin agenii economici. n vederea aplicrii acestei proceduri, trebuie s se parcurg mai muli pai: 1. Redactarea cererii de confirmare mpreun cu cei care gestioneaz patrimoniul societii i semnarea acesteia att de ctre auditor, ct i de reprezentanii ntreprinderii.
Pagina 56 din 80
2. Expedierea cererii de ctre auditor. 3. Primirea rspunsului de ctre auditor sau returnarea cererii (dac cererea nu a putut ajunge la destinatar). 4. Interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor primite. 5. Arhivarea n dosarul exerciiului att a cererii de confirmare, ct i a rspunsului. Procedura confirmrii directe poate fi utilizat cu succes att n cadrul auditului intern, ct i n cadrul celui contractual. 4.7. Documentarea Potrivit Standardului de Audit nr. 230 (I.S.A. 230 Documentation), n cadrul unei misiuni de audit, n atribuiile auditorului intr obligaia de a se documenta cu privire la aspectele importante care pot furniza probe de audit de natur s contribuie la formarea opiniei sale, putnd astfel s justifice c auditul a fost realizat cu respectarea normelor de audit n vigoare. n cadrul documentelor de lucru este necesar s fie consemnate evalurile fcute de auditor, aprecierile acestuia cu privire la problemele semnificative care au solicitat exercitarea raionamentului profesional, precum i concluziile cu privire la obiectivele examinate. n aceast etap, principala obligaie a auditorului este de a pregti documente de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o ct mai bun nelegere a misiunii de audit executate. ntinderea i forma dosarelor de lucru nu este prevzut n cadrul standardului, ci este lsat la aprecierea auditorului care face apel la experiena sa profesional, innd ns cont de faptul c orice ter persoan care ar fi n situaia s-i formeze o opinie, avnd ca baz de date documentele ntocmite de auditor, s aib posibilitatea s o fac. Documentele de lucru ntocmite de auditor l poate ajuta pe acesta atunci cnd: - i planific misiunea i supravegheaz derularea acesteia de o manier ct mai eficient; - asigur condiiile monitorizrii i revizuirii activitilor desfurate; - nregistreaz probele de audit, necesare pentru formarea, susinerea i justificarea opiniei. Important este de menionat faptul c auditorul este obligat s asigure confidenialitatea n ceea ce privete informaiile referitoare la ntreprinderea auditat i, totodat, trebuie s pstreze i s arhiveze documentele n siguran. Principalele documente ntocmite de auditori sunt foile de lucru i chestionarele.
Pagina 57 din 80
Foaia de lucru trebuie s conin o descriere clar i complet a obiectivului urmrit. n cadrul foii de lucru mai sunt nscrise: documentele utilizate de auditori, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, precum i concluziile auditorului din care trebuie s reias dac obiectivul cercetat a fost realizat. Forma i numrul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel nct acestea s poat fi arhivate i consultate ulterior, n mod independent una de alta. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului i, ca urmare, pstrarea lor i revine acestuia, ele fiind pstrate n locuri sigure, n funcie de importana fiecruia. Dac echipa de auditori recurge la cooptarea unor colaboratori externi, foile de lucru ntocmite de ctre acetia din punct de vedere al proprietii, au un comportament similar cu cele prezentate anterior. Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, se utilizeaz, n mod frecvent, tehnica interviului. Aceasta const n ntocmirea i completarea unor chestionare stabilite anterior. Un astfel de chestionar este foarte util dac ndeplinete ns mai multe condiii, cum ar fi: - numrul ntrebrilor nu trebuie s fie prea mare; el poate varia n funcie de natura ntrebrilor i de cel care este intervievat; - ntrebrile trebuie s fie formulate clar i s fie uor de neles; - prin formularea ntrebrilor nu trebuie s fie ndrumat cel intervievat spre un anumit rspuns; - ntrebrile nu trebuie s aib caracter personal, obiectul lor constnd n fapte sau aciuni. Desigur c mai exist i alte recomandri care in ns, mai mult de modul n care trebuie abordat de ctre auditor cel intervievat i felul n care trebuie s decurg un interviu de acest fel pentru ca rezultatele obinute de auditor s fie optime. Foile de lucru i chestionarele completate de ctre auditori sunt folosite de ctre acesta att pentru ntocmirea dosarului exerciiului, ct i a celui permanent. Dosarul exerciiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit, a cror utilizate nu depete exerciiul controlat. n cadrul dosarului exerciiului, auditorul i aranjeaz n ordine cronologic toate lucrrile, pornind de la organizarea misiunii i pn la stabilirea unei opinii i ntocmirea Raportului de audit.
Pagina 58 din 80
Existena dosarului exerciiului este indispensabil pentru auditor deoarece este foarte important din mai multe puncte de vedere: pentru o bun organizare a misiunii, pentru controlul acesteia, pentru documentarea lucrrilor i deciziilor, n vederea asigurrii c programul s-a derulat fr a exista omisiuni etc. n linii mari, coninutul dosarului exerciiului trebuie s fie urmtorul: a) Planificarea angajamentului de audit, include: - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii; - datele i durata vizitelor i locul de intervenie; - componena echipei de auditori; - data pentru predarea raportului; - bugetul de timp i realizarea lui. b) Supervizarea lucrrilor, include: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor, precum i coninutul raporturilor. c) Aprecierea controlului intern include: - evaluarea zonelor de risc i stabilitatea punctelor forte i a celor slabe; - foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii i propuneri cu privire la anomaliile constatate. d) Obinerea elementelor probante, include: - programul de lucru; - foile de lucru n care sunt menionate obiectivele, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii i concluzii; - documente n original sau copie, primite de la ntreprinderea audiat sau de la teri, n vederea justificrii sumelor controlate; - detalii cu privire la lucrrile efectuate asupra conturilor anuale; - o sintez general a rezultatelor obinute pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a problemelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare; foi de lucru referitoare la faptele delictuale (dac acestea exist). Dei nu este o structur standard i obligatorie, n general, dosarul exerciiului, care este notat cu E, cuprinde ase seciuni, fiecare dintre acestea fiind simbolizat printr-o liter de la A la F, pentru a putea fi mai uor de utilizat. Astfel:
Pagina 59 din 80
E.A. Sintez, planificare i raportare se refer la elementele privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elementele referitoare la exerciiu i, mai precis, verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului auditat; E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri E.E. Verificri specifice ntreprinderii conine foile de lucru referitoare la lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase de executat ntr-o intervenie viitoare; E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind elementele particulare, faptele delictuale sau anumite operaii particulare (exemplu: majorri sau diminuri de capital etc.). Dosarul permanent, n completarea dosarului exerciiului, include anumite informaii i documente primite i analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii i care pot fi utilizate pe ntreaga perioad a mandatului. Ca urmare, acestea nu trebuie s mai fie studiate n fiecare an, ci sunt clasate ntr-un dosar separat, dosarul permanent, urmnd apoi s fie utilizate cnd este necesar, ns dup actualizarea lor. ntocmirea de ctre auditor a dosarului permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a anumitor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Dei coninutul su este variabil, n funcie de caracteristicile ntreprinderii auditate, elementele cele mai des ntlnite ntr-un dosar permanent sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care analizeaz ntreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exerciii; note asupra organizrii sectorului de activitate; note asupra statutului; procese verbale ale C.A. i A.G.A.; structura grupului; contracte, asigurri etc.
Pagina 60 din 80
La fel ca i dosarul exerciiului, i dosarul permanent, notat cu P, este structurat n ase seciuni, notate cu litere de la A la F, pentru a uura clasarea i consultarea ulterioar a documentelor. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicndu-se data introducerii documentului. Cele ase pri ale dosarului permanent sunt: P.A. Generaliti - identificarea ntreprinderii; P.B. Control intern - analiza diferitelor funciuni; P.C. Conturi anuale conturile anuale ale ultimelor exerciii; P.D. Analize permanente analiza principalelor rubrici ale conturilor anuale P.E. Fiscal i social referiri la mediul fiscal i social n care i desfoar activitatea ntreprinderea auditat; P.F. Juridic statut, procese verbale ale C.A. i ale A.G.A., diverse contracte care pot avea o influen asupra certificrii sau valorificrilor speciale. Pentru a putea s-i ndeplineasc cu succes rolul de informare, dosarul permanent trebuie n primul rnd s fie inut la zi, apoi s fie eliminate periodic din componena lui informaiile perimate i s nu conin documente voluminoase, ci numai extrasele necesare. Atunci cnd lucreaz cu posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul are posibilitatea s consulte informaiile referitoare la subiectul respectiv existente n dosarul permanent i totodat s se acioneze n direcia aducerii la zi a acestuia. 4.8. Raportul de audit Potrivit prevederilor Standardului de audit nr. 700, Raportul auditorului asupra situaiilor financiare (I.S.A. 700 The Auditors Report on Financial Statements), scopul raportului de audit este acela de a prezenta clar, precis i sintetic concluziile cu privire la coninutul situaiilor financiare, respectarea principiilor i normelor de bilan i n afara bilanului, n contul de profit i pierdere i n anexa la bilan. Este deci obligaia auditorului ca s i ncheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obinute i stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situaiile financiare. Raionamentul efectuat de auditor n aceast etap de final a misiunii sale trebuie s conduc la stabilirea unor concluzii care s justifice opinia exprimat: afirmativ, negativ sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, dup caz. 4.8.1. Coninutul raportului de audit i certificare a bilanului contabil
Pagina 61 din 80
Elementele componente ale unui Raport de audit sunt: titlul raportului, utilizatorul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, paragraful pentru opinii, data raportului, adresa i semntura auditorului sau a conductorului echipei de auditori, dup caz. Titlul raportului difer n funcie de dimensiunea auditului astfel: - Raport de audit i certificare global a bilanului contabil - Raport de audit i certificare limitat a bilanului contabil, acesta ntocmindu-se n situaia n care lucrrile au fost contractate i ncepute cu ntrziere i, ca urmare, nu au putut fi parcurse, de o manier satisfctoare, toate etapele auditului. - Rapoarte de audit speciale, acestea referindu-se numai la anumite posturi bilaniere, la anumite categorii de operaiuni sau situaii solicitate de ctre beneficiari. Utilizatorul raportului este cel prevzut prin contract. Astfel raportul se poate adresa acionarilor, Consiliului de Administraie sau A.G.A. Din componenta paragrafului introductiv nu trebuie s lipseasc urmtoarele: - identificarea situaiilor financiare i perioada pentru care acestea au fost ntocmite; - menionarea relaiei contractuale n baza creia a fost exercitat misiunea: mandat pentru auditorii interni sau contract pentru auditorii externi; - precizarea obligaiei ntreprinderii n ntocmirea situaiilor financiare, auditorul avnd numai obligaia ce deriva din contract de a exprima o opinie pertinent referitoare la conturile anuale de sintez ntocmite anterior de ntreprindere. Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) i ntinderea lucrrilor desfurate trebuie s cuprind urmtoarele elemente: - auditul a fost realizat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i cu Normele de Audit Interne i Internaionale; - auditul a fost planificat i efectuat n sensul obinerii unei asigurri rezonabile cu privire la situaiile financiare, astfel nct ele s nu conin erori semnificative; - auditul a inclus: examinarea pe baz de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse n situaiile financiare; modul de respectare a principiilor contabile n ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare; - declaraia auditorului referitor la faptul c auditul efectuat asigur o baz rezonabil pentru exprimarea unei opinii. Referirile concrete care se fac n aceast seciune a raportului de audit trebuie s vizeze: - operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
Pagina 62 din 80
- inventarierea patrimoniului i modul de valorificare a rezultatelor; - organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i evidena sintetic i analitic a elementelor patrimoniale; - inerea corect i la zi a contabilitii, att la nivelul unitii, ct i al subunitilor; - preluarea corect din balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i analitic; - ntocmirea bilanului contabil; - dac evaluarea patrimoniului s-a realizat cu respectarea normelor legale n vigoare; - dac la ntocmirea contului de profit i pierdere au fost utilizate datele din contabilitate, aferente perioadei de raportare; - stabilirea profitului net n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare i deciziile cu privire la modalitatea de repartizare a acestuia; - situaia mprumuturilor contractate de societate; - organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i a controlului financiar de gestiune; - modul de decontare i derulare a subveniilor primite; - modul de calcul i nregistrare n contabilitate a cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele, precum i modul de constituire i utilizare a fondurilor; - organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i respectarea reglementrilor legale referitoare la calculaia costurilor; - corectitudinea procedurilor cuprinse n programele informatice; - propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de Administraie i/sau de Adunarea General a Acionarilor. Paragraful pentru opinii reprezint partea de ncheiere a raportului de audit, n cuprinsul su fiind necesar exprimarea clar a opiniei auditorului referitoare la reflectarea n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semntura i tampila auditorului reprezint ultimele nscrisuri n raportul de audit.
4.8.2. Tipuri de opinii exprimate de ctre auditori
Pagina 63 din 80
Opinia pe care este angajat s o exprime auditorul la sfritul misiunii sale se refer la: regularitate, sinceritatea i fidelitatea reflectrii n bilan, n contul de rezultate i n anexa la bilan a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului ntreprinderii auditate. Ca o sintez a activitii sale, auditorul are la dispoziie urmtoarele variante de opinii: 4.8.2.1. Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd n urma exercitrii misiunii sale, auditorul a ajuns la concluzia c situaiile financiare anuale: - sunt n concordan cu prevederile reglementrilor legale, ale principiilor i standardelor contabile n vigoare; - sunt sincere, adic toate operaiunile patrimoniale i extrapatrimoniale sunt corect reflectate n conturile contabile, iar mai apoi n bilan i n contul de rezultate; exprim imaginea fidel, clar i complet a situaiei financiare, a patrimoniului i a rezultatelor exerciiului. Pentru ca informaiile oferite utilizatorilor, prin bilan, contul de profit i pierdere i anexa la bilan, s poat fi nelese de ctre acetia este absolut necesar ca aceste informaii s fie complete. Totodat, relevana, fiabilitatea, comparabilitatea i pertinena trebuie s caracterizeze din punct de vedere calitativ informaiile oferite utilizatorilor n vederea fundamentrii unor decizii economice. n cazul exprimrii de ctre auditor a opiniei fr rezerve, nseamn c acesta a acionat pe durata misiunii sale n concordan cu cerinele etice i profesionale i a folosit, fr a-i fi impuse restricii din partea ntreprinderii, procedurile pe care le-a considerat oportune. n cazul n care auditorul consider util sau necesar s fac unele observaii sau recomandri, acestea vor fi nscrise ntr-un paragraf separat sau chiar se pot constitui ca anex la raport, menionndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv. Auditorul trebuie s includ un paragraf de observaii n raport sau atunci cnd este necesar s sublinieze o problem semnificativ, spre exemplu referitoare la continuitatea activitii de exploatare. La modul general, existena unui paragraf n raport este cerut de existena unei incertitudini semnificative, a crei rezolvare depinde de evenimentele viitoare, care pot afecta conturile anuale. Pe lng utilizarea unui paragraf care s evidenieze elementele ce afecteaz conturile anuale, auditorul mai poate include n raportul su i un alt paragraf, situat n mod normal dup opinie, pentru a semnala i existena unor alte elemente care sunt de natur s afecteze conturile anuale, dar care merit a fi menionate.
Pagina 64 din 80
4.8.2.2. Opinia cu rezerve este formulat n situaia n care concluziile auditorului dup ncheierea misiunii nu permit certificarea fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii i a limitelor impuse ntinderii angajamentului de audit nu impun o opinie defavorabil. Aceast form de opinie se fundamenteaz pe urmtoarele considerente: - auditorul a constat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea principiilor i standardelor contabile, iar incidena lor, dei semnificativ, este insuficient pentru a nu lua n considerare conturile anuale, n ansamblul lor; - auditorul nu a fost n msur s utilizeze procedurile pe care le-a considerat oportune, dar cu toate aceste limitri n aprofundarea unor situaii, nu poate respinge certificarea situaiilor financiare; - dei a constatat ,ai multe aspecte negative care afecteaz calitatea i coninutul informaiilor cuprinse n conturile anuale, influena lor asupra activitii viitoare a ntreprinderii auditate nu este de natur s mpiedice certificarea bilanului, a contului de profit i pierdere i a anexei la bilan. n acest caz, neregularitile constatate de auditor pot fi: - provizioane insuficiente pentru acoperirea deprecierii creanelor, participaiilor, stocurilor etc; - stocuri sub sau supraevaluate, ca urmare a unei erori de calcul al costului de producie sau n determinrile cantitative; - neluarea n considerare a evenimentelor ulterioare ncheierii exerciiului financiar, de natur s confirme sau s infirme o situaie existent la data nchiderii; - nerespectarea principiului prudenei; - aprecierea eronat a riscurilor etc. Auditorul, n cadrul raportului su, trebuie s-i justifice opinia cu rezerve prin prezentarea ct mai clar a motivelor, care pot fi: dezacorduri cu conducerea ntreprinderii auditate, limitarea ntinderii lucrrilor de audit i cauzele care au determinat-o (imposibilitatea aplicrii anumitor tehnici sau proceduri) sau alte cauze care au condus la apariia incertitudinilor. Cteva exemple de situaii n care auditorul poate invoca limitarea ntinderii lucrrilor sunt urmtoarele: - contractarea lucrrilor de audit la o dat care nu-i mai permite acestuia s asiste la efectuarea inventarului fizic;
Pagina 65 din 80
- registrele i documentele contabile ntocmite n cadrul ntreprinderii sunt incorecte i incomplete, dup prerea auditorului i, ca urmare, acesta nu mai poate aplica anumite proceduri; - conducerea ntreprinderii refuz s pun la dispoziia auditorului o serie de documente pe care le consider strict confideniale, dar care sunt necesare pentru desvrirea lucrrilor de audit etc. O opinie cu rezerve trebuie formulat n situaia n care auditorul, dup finalizarea lucrrilor, ajunge la concluzia c nu poate exprima o opinie fr rezerve, dar efectele dezacordurilor cu conducerea sau limitarea ntinderii lucrrilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. 4.8.2.3. Opinia defavorabil este rezultatul final al muncii efectuate de auditor n situaia n care dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden asupra bilanului contabil, acesta fiind considerat de ctre auditor ca fiind incomplet, nesincer i fals. Dezacordurile cu conducerea privesc n principal modul n care a fost neleas respectarea principiilor i metodelor contabile i aplicarea normelor i standardelor contabile n vigoare. O opinie defavorabil trebuie s fie exprimat atunci cnd efectele unui dezacord au o astfel de inciden asupra conturilor anuale nct auditorul este determinat s trag concluzia c opinia cu rezerve nu este adecvat pentru ca utilizatorii raportului su s-i dea seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale. n cazul n care se ajunge la o astfel de opinie, prezentm n continuare un exemplu de paragraf care ar putea fi inclus de auditor n raportul su: Dup prerea noastr, situaiile financiare nu dau o imagine fidel att asupra situaiei patrimoniale la 31.12.2001, ct nici asupra contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare i standardele internaionale. 4.8.2.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii apare atunci cnd datorit limitrii ntinderii sau datorit incertitudinilor, auditorul consider c nu are suficiente informaii pentru a putea exprima orice tip de opinie asupra conturilor anuale.
Pagina 66 din 80
Concluzionnd, n situaia n care exist o limitare a ntinderilor lucrrilor auditorului, aceasta conduce la exprimarea fie a unei opinii cu rezerve, fie la imposibilitatea de a exprima orice fel de opinie. Pe de alt parte, dac exist un dezacord cu conducerea ntreprinderii auditate cu privire la regulile i metodele contabile utilizate, acesta conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau a uneia nefavorabile. innd cont de faptul c raportul e audit trebuie s fie util mai multor categorii de utilizatori (acionari, poteniali investitori, creditori etc.), coninutul su trebuie s cuprind o descriere detaliat limitelor ntinderii lucrrilor de audit, a dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii i a incertitudinilor asupra estimrilor contabile. Potrivit normelor naionale de audit financiar, Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil mbrac dou forme: - modelul simplificat destinat utilizatorilor externi; - forma lung destinat conducerii ntreprinderii i Adunrii Generale a Acionarilor. Pentru aceast categorie de utilizatori, la raportul de audit se anexeaz urmtoarele: bilanul, contul de profit i pierdere, o descriere a regulilor i metodelor contabile i o analiz n dinamic a principalelor posturi de bilan.
Pagina 67 din 80
CAPITOLUL V S.C. COMART S.A. - DOSARUL EXERCIIULUI -
Autor independent V.L. Ctre S.C. COMART S.A. n atenia D-lui Preedinte al Consiliului de Administraie
Raport de audit al situaiilor financiare ale exerciiului financiar 2001
n executarea contractului nr. 1275/15.02.2001 v prezentm raportul de audit al situaiilor financiare ale exerciiului financiar 2001 ale S.C.COMART S.A. Conturile anuale auditate pentru exerciiul anului 2001, aa cum sunt prezentate n anexele A Bilanul contabil i B Contul de profit i pierdere, se refer la: Total bilan Cifra de afaceri Contul de profit i pierdere cu un rezultat 58.643.960 mii lei 53.943.647 mii lei
net al exerciiului - profit 3.837.283 mii lei Aceste conturi au fost stabilite sub responsabilitate conducerii societii, auditorul avnd responsabilitatea ca, pe baza prezentului raport, s exprime o opinie asupra conturilor anuale i a bilanului contabil ntocmit de S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2001. n anexa C este prezentat diagnosticul financiar, realizat prin analiza unei serii de indicatori calculai pe baza datelor din bilan i contul de profit i pierdere aferente exerciiului financiar auditat. Verificarea i certificarea bilanului a fost realizat n conformitate cu reglementrile legale n vigoare la data realizrii auditului, i anume:
Pagina 68 din 80
- Legea societilor comerciale nr. 31/1990 - Legea Contabilitii nr. 82/1991 i Regulamentul de aplicare a acesteia; - Normele metodologice ale Ministerului Finanelor nr. 460050/29.01.2001 privind ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanurilor contabile ale agenilor economici pe anul 2001; - Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de C.E.C.C.A.R.. Aceste norme i reglementri impun ca auditul s fie planificat i executat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil potrivit creia nu exist anomalii semnificative n conturile anuale. Pentru edificare am consultat, prin sondaj, notele contabile, documentele justificative, suporturile de informaii contabile care mpreun cu concluziile verificrilor efectuate pe parcursul exerciiului au permis pronunarea asupra concordanei bilanului cu balanele de verificare a conturilor, att sintetic, ct i analitic. n urma examinrii prezentrii de ansamblu a bilanului contabil, a contului de profit i pierdere i a anexelor la bilan, se poate afirma c situaiile financiare ale societii se caracterizeaz prin urmtoarele: - sunt coerent innd seama de cunoaterea general a societii i a sectorului de activitate; - sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare; - in cont de evenimentele posterioare datei de ncheiere a exerciiului; - prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor i a situaiei financiare. n unitate sunt elaborate procedurile corespunztoare, a cror respectare de ctre personalul cu atribuii financiar contabile asigur un control intern eficient asupra proceselor economice, n final obinndu-se o protecie asiguratorie asupra valorilor patrimoniale. Referitor la activitatea economic desfurat pentru realizarea obiectului de activitate, aa cum este ea reflectat n bilanul ntocmit la 31.12.2001, se constat c exerciiul financiar s-a ncheiat cu un profit brut de 4.855.897 mii lei. De subliniat este faptul c societatea are o situaie financiar deosebit, n sensul c trezoreria este deficitar. La finele anului 2001, totalul datoriilor este de 24.135.521 mii lei (din care furnizori 4.141.668 mii lei), n timp ce totalul creanelor se ridic la 9.735.583 mii lei. Societatea are contract la Banca Comercial Romn un credit global de exploatare n valoare de 3.996.900 mii lei.
Pagina 69 din 80
Comparativ cu anul 2000 a crescut ponderea produciei pentru export, n sistem lohn, cu 22%, n timp ce producia de semifabricate (piei moi, piei tari i talp artificial) i cea de produse finite destinat pieei interne a sczut drastic. mbuntirea organizrii procesului de producie i acoperirea n cea mai mare parte cu contracte pentru export au condus la realizarea unei cifre de afaceri/salariat superioar anului precedent, respectiv 37.357 mii lei CA/salariat comparativ cu 25.828 mii lei CA/salariat n 2000. Veniturile totale obinute n anul 2001 sunt superioare celor aferente anului 2000, n principal datoria veniturilor realizate din activitatea magazinelor, din vnzri de utilaje i materiale aflate n stoc fr micare sau cu micare lent, precum i datorit unor venituri excepionale n sum de 5.491.169 mii lei. Profitul realizat de societate provine att din activitatea de exploatare, care a nregistrat un rezultat brut pozitiv de 2.545.165 mii lei, ct i din cea excepional care s-a soldat cu un profit de 2.484.256 mii lei. Activitatea financiar a nregistrat o pierdere de 173.524 mii lei generat de dobnzile pltite pentru creditele contractate. Profitul obinut din activitatea excepional provine din vnzarea unor active disponibile ale societii (utilaje, terenuri, cldiri dezafectate). Pe ansamblu, societatea a nregistrat n anul 2001 un profit net de 3.837.283 mii lei care a condus la o rat a rentabilitii totale de 7,18%. Deoarece prezentul raport a fost ntocmit n perioada 03.2002 06.2002, nu am avut posibilitatea s urmrim modul de realizare a inventarierii conturilor anuale. Cu toate c perioada de realizare a fost scurt, nu am fcut derogri de la normele existente care reglementeaz auditul financiar, dar menionez c nu a fost posibil o supraveghere continu a gestiunii societii de ctre auditor pe ntregul parcursul anului. Lund n considerare aceste rezerve, se poate concluziona c bilanul contabil ntocmit pentru exerciiul financiar al anului 2001, contul de profit i pierdere i celelalte situaii financiare anexe sunt regulamentare, sincere i conforme cu normele de contabilitate din Romnia. Ele reflect corespunztor rezultatul exerciiului i situaia financiar i patrimonial a S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2001.
Auditor independent V.L.

Pagina 70 din 80
Foaia de lucru nr. 1
DOSAR nr. 1275 Exerciiul financiar 2001
PREZENTAREA SOCIETII ntocmit de V.L.
Ref. Data: 02.03.2002
S.C. COMART S.A. Bucureti este, conform Contractului, persoan juridic romn, cu forma juridic de societate pe aciuni. Aceasta i desfoar activitatea n conformitate cu legile romne, cu prevederile Contractului de Societate. Sediul societii este n Romnia, Bucureti, b-dul Iuliu Maniu nr. 26, Sector 6 i poate fi schimbat numai pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor. Durata de funcionare a societii este nelimitat, cu ncepere de la data nregistrrii ca persoan juridic n Registrul Comerului: 19.02.1991 (nr. Registrul Comerului: J40/474/1991). n prezent capitalul societii este n ntregime privat. Societatea continu activitatea cu aceeai denumire, cu capital integral de stat, nfiinat prin H.G. 1296/13.12.1990. Capitalul social al S.C. COMART S.A. Bucureti a fost stabilit, prin Contract, la suma de 26.986.621 mii lei, fiind mprit n 7.580.650 de aciuni nominative, numerotate de la 000.000.1 la 7.580.650. Valoarea nominal este de 3.560 lei/aciune. Valoarea aciunilor este subscris i vrsat n ntregime astfel: 10.794.648.400 lei (40% din capitalul social), reprezentnd un numr de 3.032.260 aciuni, aparin Asociaiei salariailor COMART. Aciunile subscrise de Asociaie sunt numerotate de la 4.548.391 la 7.580.650. Capitalul social menionat mai sus a fost cesionat de FPS n baza Contractului de vnzare cumprare de aciuni nr. 336/30.04.1996, ct i conform Actului Adiional la respectivul Contract. 16.191.163.000 lei (59,997% din capitalul social), reprezentnd un numr de 4.548.149 aciuni, au fost subscrise de un numr de 5.240 de persoane fizice care au optat n baza legii privatizrii (Legea nr. 55/1995) s i depun Carnetele cu certificatele de proprietate i/sau Cupoanele nominative de privatizare n contul S.C. COMART S.A. Bucureti. Aciunile astfel subscrise sunt numerotate de la 000.000.1 la 4.548.149. 809.600 lei (0,003% din capitalul social), reprezentnd un numr de 241 aciuni, au rmas la dispoziia societii. Aceste aciuni sunt numerotate de la 4.548.150 la 4.548.390. Foaia de lucru nr. 2
Pagina 71 din 80
NOTE ASUPRA CONTRACTULUI ntocmit de V.L.
Ref. Data: 05.03.2002
Principalele obiecte de activitate prevzute n Contractul societii sunt: - proiectarea, producerea i comercializarea de nclminte, semifabricate din piele i talp pentru nclminte, marochinrie; - producerea i comercializarea semifabricatelor obinute din deeuri de piele, talp i alte materiale; - comercializarea de materii prime, materiale, produse industriale, produse de larg consum, produse agroalimentare, materiale de construcii; - colectarea i comercializarea deeurilor rezultate din activitatea proprie a societii; - prepararea i comercializarea de produse agroalimentare (pentru bufet i cantin); - executarea de lucrri i servicii pentru teri, urmnd ca n acest scop s ncheie Contract de prestri servicii; - executarea de S.D.V. uri, piese de schimb, lucrri de construcii de maini, construcii metalice din lemn; - activiti de comer intern n toate formele de comercializare, cu bunuri de larg consum, produse alimentare i nealimentare, mrfuri neindustriale, produse petroliere i derivai petrolieri; - import export de produse specifice produciei desfurate; - activiti de reprezentare, intermediere i/sau orice alt form de colaborare comercial intern i extern; - orice operaiuni de import i export n condiiile legii, n numele i pe contul societii, precum i n regim de comision sau mandat comercial; - participarea cu capital n lei sau n valut la constituirea n Romnia sau n strintate de societi comerciale de producie, servicii, transport i orice alt domeniu prevzut de legea aplicabil; - valorificarea spaiilor disponibile prin nchirierea ca sedii de societi, depozite, activiti lucrative i locuine. Anumite elemente din Contractul de societate redactat iniial i depus la Registrul Comerului au fost ulterior modificate, prin 9 Cereri de nscriere de meniuni, acestea
Pagina 72 din 80
referindu-se n principal la capitalul social (modificrile acestuia din 1991 pn n prezent) i la obiectul de activitate (neexistnd modificri eseniale de coninut, ci mai mult de form). Foaia de lucru nr. 3
STUDIEREA ORGANIGRAMEI ntocmit de V.L.
Ref. Data: 07.03.2002
Din punct de vedere al organizrii, remarcm o structur piramidal. Componena Consiliului de Administraie este aleas prin hotrrea AGA. n vrful piramidei este Director General care are n subordine mai muli directori: general adjunct, tehnic, de export i economic. Fiecare dintre acetia conduce un numr de servicii i departamente, a cror activitate o coordoneaz i pentru care rspunde, conform prevederilor din fia postului. Fluxurile informaionale i cele decizionale sunt bine definite n cadrul organigramei. Se poate spune c, din acest punct de vedere, societatea este bine organizat, astfel ca fiecare angajat tie care i sunt responsabilitile, pe cine are n subordine i n faa cui rspunde pentru activitatea depus. Foaia de lucru nr. 4
DOSAR nr. 1275
SISTEMUL INFORMAIONAL CONTABIL ntocmit de V.L.
Ref.
Exerciiul financiar 2001
Data: 08.03.2002
Pentru realizarea proceselor de cunoatere i gestiune a patrimoniului se procedeaz la organizarea datelor i informaiilor ntr-un sistem informaional. n acest scop, se identific evenimentele i faptele ce genereaz date, se delimiteaz obiectivele cunoaterii i conducerii, se stabilesc purttorii materiali de informaii i modul n care se culeg i nregistreaz datele, se aleg metodele i instrumentele de prelucrare a acestor date, se
Pagina 73 din 80
definete destinaia informaiilor i se organizeaz transmiterea lor la destinatari. Discutat sub acest aspect, contabilitatea reprezint un sistem informaional orientat spre cunoaterea i gestiunea valorilor economice separate patrimonial. n aceast calitate ea se delimiteaz ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza i transmiterea informaiilor privind starea i micarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informaii, suporturile materiale ale informaiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele i procedurile de prelucrare a datelor; circuitele informaionale. Sistemul informaional asigur toate informaiile necesare lurii deciziilor pe toate nivelele de responsabilitate, conducere i control. El trebuie vzut ca o interfa ntre mediul intern al ntreprinderii i cel exterior lui (mediul economic, financiar, bancar). Sistemul informatic reprezint ansamblul structurat i corelat de proceduri i echipamente electronice de calcul care permit culegerea, transmiterea, stocarea i prelucrarea datelor precum i difuzarea de informaii astfel obinute. Societatea comercial COMART S.A. deine o reea de calculatoare, achiziionate n luna ianuarie 1997, utilizat deocamdat n activitile de eviden contabil, folosind programul de contabilitate Ciel v.6.1. Foaia de lucru nr. 5
DOSAR nr. 1275
NTOCMIREA
Ref.
BILANULUI Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 10.03.2002 Bilanul contabil a fost ntocmit conform reglementrilor legale n vigoare, asigurndu-se respectarea urmtoarelor: - principiul prudenei i cel al continuitii activitii; - principiul independenei exerciiilor, prin verificarea veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului respectiv; - principiul permanenei metodelor, metodele de evaluare i prezentare folosite fiind identice cu cele ale anului 1999. Bilanul contabil prezint o imagine real a patrimoniului, asigurndu-se respectarea urmtoarelor reguli: a) Existena inventarierii integrale a tuturor elementelor patrimoniale, a corectei verificri a acestora, precum i cuprinderea rezultatelor n bilan
Pagina 74 din 80
Inventarierea patrimoniului s-a efectuat cu respectarea reglementrilor legale prevzute de Legea Contabilitii i de Regulamentul de aplicare a acesteia i cele ale OMF nr. 2388/15.12.1995 privind organizarea i efectuarea inventarierii. Rezultatele inventarierii, respectiv totalitatea elementelor de activ i pasiv, inventariate potrivit normelor i grupate dup natura lor, au fost nregistrate n evidenele contabile. Inventarierea general a fost nceput n baza deciziei nr. 1158/28.10.2001. Rezultatele inventarelor efectuate de CFI, n baza proceselor verbale ntocmite, semnate de conducerea societii, au fost i ele nscrise n contabilitate. b) Organizarea gestiunii de valori materiale, n numr de 12, pe feluri de materiale, iar gestiunile de produse finite i semifabricate, n numr de 8, sunt organizate pe destinaii, respectiv intern i extern c) inerea corect i la zi a contabilitii Verificrile efectuate asupra conturilor permit aprecierea potrivit creia contabilitatea este inut n mod regulat i sincer, respectndu-se nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor documentelor justificative privind bunurile mobile i imobile, disponibilitile bneti, drepturile i obligaiile, micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate, veniturile, cheltuielile i rezultatele obinute. d) Preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic Relaia de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este asigurat prin totalul rulajului debitor sau creditor din balanele de verificare. Ca instrument de verificare a coninutului conturilor, balana de verificare asigur reflectarea operaiunilor economice i financiare reale, consemnate n documentele justificative i nregistrate n contabilitate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor. e) ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale n urma examinrii i verificrii efectuate s-a constat concordana datelor bilaniere cu datele nscrise n balane i registre contabile. Foaia de lucru nr. 6
Pagina 75 din 80
DOSAR nr. 1275
IMOBILIZRI I
Ref. Data: 20.03.2002
AMORTISMENTE Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. n anul 2001, situaia imobilizrilor se prezint astfel: - mii lei Felul imobilizrilor Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare TOTAL IMOBILIZRI Valori brute la nceputul anului 43.979 44.208.081 500 44.252.560 Creteri 66.299 890.015 10.921.820 11.878.134
Diminuri 37.045 3.609.853 10.922.320 14.569.212
Valori brute la sfritul anului 73.233 41.488.243 41.561.476
n cursul anului 2001, amortizarea pentru imobilizrile corporale s-a calculat dup metoda liniar. Valoarea total a amortizrii care a fost nregistrat este de 2.227.165 mii lei, din care: 9.317 mii lei pentru imobilizri necorporale; 2.217.848 mii lei pentru imobilizri corporale; Amortizarea aferent imobilizrilor corporale scoase din eviden este de 650.850 mii lei. Foaia de lucru nr. 7
DOSAR nr. 1275
SITUAIA
Ref.
CREANELOR Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 25.03.2002 La data de 31.12.2001, totalul creanelor nregistrate n bilanul contabil nsumeaz 9.735.583 mii lei, din care: 9.713.472 mii lei creane din active circulante; 22.111 mii lei creane din cheltuieli nregistrate n avans. Din totalul creanelor, clienii dein o pondere de aproximativ 95%, adic 9.254.976 mii lei, n aceast sum intrnd i clienii inceri. Din situaia analitic a clienilor nencasai rezult c exist cazuri n care unii clieni au
Pagina 76 din 80
ridicat n mod repetat produse, fr ns a achita facturile. Pentru ncasarea facturilor mai vechi, societatea a ntreprins demersurile necesare, inclusiv acionarea n instan. Important de subliniat este faptul c n soldul contului 416, Clieni inceri, societatea are nregistrate la 31.12.2001 facturi nencasate nsumnd 461.161 mii lei destinate unor clieni interni i 13.265 mii lei destinate unor clieni externi. Soldul contului Clieni la 31.12.2001 este de 8.793.815 mii lei. Repartizarea acestei sume se face ntre foarte muli clieni, dar cei mai importani sunt: Monterosa 1.364.254 mii lei Ciao Bimbi .. 580.013 mii lei Dacia S.A. ....838.278 mii lei Faur S.A. ..510.335 mii lei Romsand Grup .321.127 mii lei General Grup ...378.599 mii lei. Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de clieni, s-a utilizat procedura confirmrii directe, iar sumele primite de la clieni au coincis cu cele nregistrate n contabilitate. Foaia de lucru nr. 8
DOSAR nr. 1275
SITUAIA
Ref.
DATORIILOR Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 31.03.2002 Potrivit anexei la bilanul contabil ntocmit la data de 31.12.2001, situaia datoriilor se prezint astfel: - mii lei Total din care: - credite bancare pe termen scurt - dobnzi - furnizori - clieni creditori - datorii cu personalul i asigurrile sociale - impozit pe profit - taxa pe valoarea adugat - alte datorii ctre stat i instituii publice 24.135.521 3.996.900 196.560 4.141.668 70.485 2.252.639 3.192. 413 4.334.615 3.610.370
Pagina 77 din 80
- grupuri i conturi cu asociaii - creditori diveri
2.309.761 30.010
n funcie de perioada n care devin exigibile, am mprit datoriile n felul urmtor: - datorii cu termen de exigibilitate sub un 1 an. - datorii cu termen de exigibilitate mai mare de 1 an 22.234.781 mii lei 1.900.740 mii lei
De menionat este faptul c, n cadrul datoriilor am regsit suma de 3.180.309 mii lei, reprezentnd majorri de ntrziere care au fost incluse pe cheltuieli excepionale pentru datorii restante. Ca i n cazul creanelor, am utilizat, pentru confirmarea soldurilor conturilor analitice de furnizori i n cazul datoriilor ctre stat, procedura confirmrii directe, rezultatele creia au condus la obinerea certitudinii c sumele nregistrate n conturi sunt cele corecte. Foaia de lucru nr. 9
DOSAR nr. 1275
TRATAREA CONFIRMRII DIRECTE
Ref.
- CLIENI Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Nr Nume, adres, Suma de Confirmat sau . crt numr de cont client confirmat (mii lei) justificat (mii lei) 1.364.254 510.335 1.874.589
Data: 02.04.2002 Neconfirmat i Nu s-a nejustificat rspuns
. 1 Monterosa 1.364.254 2 Faur S.A. 510.335 total 1.874.589 Foaia de lucru nr. 10
DOSAR nr. 1275
TRATAREA CONFIRMRII DIRECTE
Ref.
- FURNIZORI Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Nr Nume, adres, Suma de Confirmat sau
Data: 04.04.2002 Neconfirmat i Nu s-a
Pagina 78 din 80
. crt . 1
numr de cont FURNIZOR Med Impact
confirmat (mii lei) 305.245
justificat (mii lei) 305.245 124.387 429.632
nejustificat
rspuns
S.A. 2 Coop. Munca 124.387 total 429.632 Foaia de lucru nr. 11
DOSAR nr. 1275 TREZORERIE Ref. Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 10.04.2002 Dup cum este nscris n bilanul contabil al anului 2001, conturile de trezorerie nsumau 1.977.019 mii lei, din care: Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n devize (n ar) Casa n lei Casa n devize Alte valori 518.347 mii lei 1.372.636 mii lei 36.497 mii lei 1.550 mii lei 47.989 mii lei
Ca urmare a confruntrii situaiei scriptice cu cea faptic, s-a constatat c sumele nscrise n bilan sunt corecte i prezint n mod corect realitatea. Foaia de lucru nr. 12
DOSAR nr. 1275 CAPITALURI PROPRII Ref. Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 15.04.2002 La data de 31.12.2001, capitalurile proprii totalizau 34.398.951 mii lei, fa de 33.079.956 mii lei ct erau la finele anului precedent. Modificrile n conturile de capitaluri au fost determinate de constituirea de rezerve legale n sum de 242.795 mii lei, constituirea de fonduri din profit n sum de 1.000.000 mii lei i primirea de fonduri de la FPS, n sum de 76.200 mii lei. Au existat, de asemenea, i modificri structurale prin majorarea capitalului social cu diferenele de reevaluare. Foaia de lucru nr. 13
DOSAR nr. 1275
PROVIZIOANE PENTRU
Ref.
Pagina 79 din 80
RISCURI I CHELTUIELI Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 16.04.2002 Soldul final al contului 1514 Provizioane pentru pierderi din schimb valutar, este de 48.891 mii lei. Acestea sunt singurul tip de provizion pe care societatea l-a constituit, necesitatea calculrii i nregistrrii sale provenind din nsi caracteristica definitorie a activitii desfurate n ntreprindere: lohn pentru export. Ca urmare, innd cont de faptul c att moneda naional, ct i devizele pe care le ncaseaz ntreprinderea (euro i lire sterline) au cursuri fluctuante, era necesar constituirea unor astfel de provizioane pentru diminuarea riscurilor. Foaia de lucru nr. 14
DOSAR nr. 1275
Alte grupe sau posturi din
Ref.
bilanul contabil Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 18.04.2002 n cadrul conturilor de regularizare i asimilate din activ, societatea are nregistrate diferene de conversie activ (contul 476) n sum total de 109.488 mii lei. Exist i cheltuieli nregistrate n avans, cu abonamentele pentru publicaiile juridice i economice, n valoare de 22.111 mii lei. Foaia de lucru nr.15
DOSAR nr. 1275
CONTUL DE PROFIT I
Ref.
PIERDERE Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Data: 20.04.2002 Contul de profit i pierdere a fost ntocmit n baza datelor din contabilitate i reflect corect veniturile, cheltuielile i rezultatele perioadei raportate. Structura sa, pentru anul 2001 este urmtoarea: mii lei Nr. crt. 1 2 3 Exploatare Financiar Excepional 56.404.996 5.676.746 5.491.169 53.859.831 5.850.270 3.006.913 2.545.165 - 173.524 2.484.256 ACTIVITATEA VENITURI CHELTUIELI PROFIT/ PIERDERE
Pagina 80 din 80
TOTAL
67.572.911
62.717.014
4.855.897
Din analiza contului de profit i pierdere rezult ca n anul 2000, numai din activitatea de exploatare s-a obinut un profit de 2.545.165 mii lei. n acelai timp, rezultatul nregistrat din activitatea financiar este o pierdere de 173.524 mii lei a crei cauz o constituie dobnzile pltite pentru creditele primite, dobnzi care n suma total se ridic la 2.402.865 mii lei. Din activitatea excepional s-a obinut un profit nsemnat, n sum de 2.484.256 mii lei, obinut ca urmare a vnzrii unor active disponibile ale societii. Se constat prin urmare faptul c activitile de exploatare i excepionale au contribuit aproape parte n parte la obinerea unui profit brut de 4.855.897 mii lei i prin urmare un profit net de 3.837.283 mii lei. Foaia de lucru nr. 16
DOSAR nr. 1275
Note asupra contului de profit i
Ref. Data: 22.04.2002
pierdere Exerciiul financiar 2001 ntocmit de V.L. Volumul i structura cifrei de afaceri 5.800.286 mii lei mai mare dect cea aferent anului 2000. n componena cifrei de afaceri regsim: vnzarea produselor finite .. 48.554.705 mii lei vnzarea semifabricatelor . 1.769.155 mii lei vnzarea produselor reziduale ..450.045 mii lei redevene, locaii de gestiune i chirii 58.833 mii lei vnzarea mrfurilor 1.741.273 mii lei activiti diverse .1.369.635 mii lei
n anul 2001 a fost realizat i nregistrat o cifr de afaceri de 53.943.647 mii lei, cu
Pentru anul 2001, managerii ntreprinderii au prognozat i nscris n bugetele de cheltuieli previzionale, o cretere a cifrei de afaceri cu aproximativ 10%. Structura i evoluia efectivului de salariai n anul 2001, numrul mediu de salariai a fost de 1.444 fa de 1.864 n anul precedent. La nchiderea exerciiului financiar 2001, numrul efectiv de salariai a fost de 1.360, din care: - muncitori 1.191
Pagina 81 din 80
- personal TESA - maitri 43
126
Conducerea societii a fost asigurat pe parcursul ntregului an 2001 de ctre Consiliul de Administraie format din 7 persoane din cadrul societii i de un Comitet de Direcie compus din: Director General, Director Adjunct, Director Economic, Director Tehnic i Director de Export.
Pagina 82 din 80

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Auditarea financiar - contabila a dosarului exercitiului unei societati comerciale

CAPITOLUL I Consideraii generale referitoare la activitatea de audit financiar contabil

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

CAPITOLUL II Cadrul general al Standardelor de Audit

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

conducerii conducerii Natura serviciilor oferite de auditor

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

CAPITOLUL III Auditul financiar: definiie, obiective i principii generale

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

CAPITOLUL IV Realizarea activitii de audit financiar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Sczut Sczut Moderat Ridicat -

Matricea riscurilor de audit financiar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.