3.5.3.

Probele de audit referitoare la prile afiliate i la tranzaciile cu acestea

ISA 550 Pri afiliate stabilete standarde i ofer recomandri cu privire la responsabilitile i procedurile de audit ale auditorului referitoare la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri. Conform IAS 24, Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate O parte este afiliat unei entiti dac: a. Direct, sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea: i. Controleaz, sau este controlat de, sau se afl sub un control comun cu entitatea (aici sunt incluse firmele-mam, filialele i filialele membre ale aceluiai grup); ii. Are un interes n entitate care i confer o influen semnificativ asupra entitii; sau iii. Deine controlul n comun asupra entitii; b. Partea este un asociat (conform definiiei din IAS 28 Investiii n ntreprinderile asociate) al entitii; c. Partea este o asociere n participaie n care entitatea este unul dintre asociai (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie) d. Partea este unul dintre membrii-cheie ai personalului de conducere a entitii sau a firmei-mam; e. Partea este un membru apropiat al familiei sau a oricreia dintre persoanele menionate la punctele a-d; f. Partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat semnificativ de ctre, sau n care se dispune de o putere de vor semnificativ, direct sau indirect, de ctre oricare dintre persoanele menionate la punctul (d) sau (e); sau g. Partea este un plan de beneficii la pensionare pentru angajaii entitii, sau a oricrei entitate care este o parte afiliat a entitii. Tranzacii cu prile afiliate Un transfer de resurse sau obligaii ntre pri afiliate, indiferent dac se percepe sau nu un pre. Este necesar ca auditorul s aib o suficient nelegere a entitii i a mediului su, care s-i permit identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea drept rezultat riscul apariiei unei denaturri semnificative cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri. Dei existena prilor afiliate i a tranzaciilor cu astfel de pri sunt considerate trsturi obinuite ale unei activiti, auditorul trebuie s aib cunotin de prezena lor, deoarece: (a) Cadrul de raportare financiar aplicabil poate prevede obligativitatea prezentrii n situaiile financiare a anumitor relaii i tranzacii cu pri afiliate, precum cele cerute de IAS 24; (b) Existena prilor afiliate i a tranzaciilor cu prile afiliate poate afecta situaiile financiare. De exemplu, datoriile i cheltuielile fiscale ale entitii pot fi afectate de legislaia fiscal din diferite jurisdicii, solicitnd o atenie special n cazul n care exist pri afiliate; (c) Sursa probelor de audit influeneaz evaluarea de ctre auditor a credibilitii acestora. n general, probele de audit obinute de la tere pri neafiliate sau care sunt create de acestea pot beneficia de un grad mai mare de credibilitate; i (d) O tranzacie cu prile afiliate poate fi motivat de alte considerente economice dect cele obinuite, de exemplu, de mprirea profitului sau chiar de fraud. Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile furnizate de ctre cei responsabili cu guvernana i conducere, identificnd denumirea tuturor prilor afiliate cunoscute i trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit n ceea ce privete exhaustivitatea acestor informaii: a. revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele prilor afiliate cunoscute; b. revizuirea procedurilor entitii de identificare a prilor afiliate; c. cercetarea cu privire la afilierea celor responsabili cu guvernana i a salariailor cu alte entiti; 1

d. revizuirea registrului acionarilor pentru a determina numele principalilor acionari sau, dac este cazul, pentru a obine o list a principalilor acionari de la registrul independent al acionarilor; e. revizuirea proceselor-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale celor responsabili cu guvernana, precum i a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul plasamentelor deinute de directori; f. investigarea altor auditori implicai n audit la momentul curent sau a auditorilor precedeni, pentru a afla informaiile pe care acetia le dein cu privire la alte pri afiliate; i g. revizuirea declaraiilor entitii privind impozitul pe profit i a altor informaii furnizate instituiilor de reglementare. Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile oferite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i de ctre conducere, identificnd tranzaciile cu prile afiliate i trebuie s fie atent pentru a observa alte tranzacii semnificative cu prile afiliate. Pentru a nelege controlul intern al entitii, auditorul va lua n considerare gradul de adecvare al activitilor de control asupra autorizrii i nregistrrii tranzaciilor cu prile afiliate. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fie atent la tranzaciile care apar ca fiind neobinuite n circumstanele date i care pot indica existena unor pri afiliate neidentificate anterior. Exemplele includ urmtoarele: Tranzacii care au termeni contractuali anormali, precum preuri, rate ale dobnzii, garanii sau termene de rambursare neobinuite. Tranzacii care nu prezint o motivaie comercial logic pentru a avea loc. Tranzacii n care fondul este diferit de form. Tranzacii desfurate ntr-o manier neobinuit. Tranzacii importante sau de un volum mare desfurate cu anumii clieni sau furnizori, comparativ cu alii. Tranzacii nenregistrate, precum primirea sau furnizarea de servicii de management nefacturate i nencasate. Pe parcursul auditului, auditorul va folosi procedurile de audit care pot identifica existena tranzaciilor cu pri afiliate. De exemplu: Efectuarea de teste detaliate ale tranzaciilor i soldurilor. Revizuirea proceselor-verbale de la ntrunirile acionarilor i persoanelor nsrcinate cu guvernana. Revizuirea nregistrrilor contabile din punct de vedere al tranzaciilor sau soldurilor mari sau neobinuite, acordnd o atenie deosebit tranzaciilor recunoscute la finele perioadei de raportare sau aproape de aceast dat. Revizuirea confirmrilor pentru mprumuturile de primit i de pltit i a confirmrilor primite de la bnci. O astfel de revizuire poate indica relaii cu garantul sau alte tranzacii cu pri afiliate. Revizuirea tranzaciilor de investiii, de exemplu, cumprarea sau vnzarea titlurilor de participare la capitalurile proprii ntr-o asociere n participaiune sau ntr-o alt entitate. Examinarea tranzaciilor identificate cu prile afiliate Pentru examinarea tranzaciilor identificate cu pri afiliate, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate care s ateste dac aceste tranzacii au fost nregistrate i prezentate corespunztor. Dat fiind natura relaiilor ntre pri afiliate, probele de audit referitoare la existena unei tranzacii cu prile afiliate pot fi limitate, de exemplu, n ceea ce privete existena unui stoc n consignaie deinut de o parte afiliat sau instruciuni de la o societate-mam ctre o filial de a nregistra cheltuielile aferente redevenelor. Din cauza disponibilitii limitate a probelor de audit adecvate asupra acestui tip de tranzacii, auditorul va lua n considerare efectuarea unor proceduri de audit, precum: 2

 Confirmarea termenilor i a valorii tranzaciei cu partea afiliat. Inspecia informaiilor ce se afl n posesia prii afiliate. Confirmarea sau discutarea informaiilor cu persoane care au legtur cu tranzacia, precum bnci, avocai, garani i reprezentani (ageni). Declaraii ale conducerii Auditorul trebuie s obin din partea conducerii declaraii scrise cu privire la: (a) Exhaustivitatea informaiilor furnizate cu privire la identificarea prilor afiliate; i (b) Caracterul adecvat al prezentrilor referitoare la prile afiliate n situaiile financiare. Concluziile auditului i raportarea Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri sau concluzioneaz c prezentarea acestora n situaiile financiare nu este adecvat, atunci auditorul trebuie s modifice raportul auditorului n mod corespunztor.

3.5.4. Responsabilitatea auditorului n legtur cu evenimentele ulterioare perioadei auditate

ISA 560 Evenimente ulterioare conine standarde i furnizeaz recomandri cu privire la responsabilitatea auditorului n legtur cu evenimentele ulterioare n acest standard, termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru referire att la evenimentele care apar ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului, ct i pentru faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului. Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 10, Evenimente ulterioare datei bilanului se refer la tratamentul contabil n situaiile financiare al evenimentelor, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data situaiilor financiare (denumit data bilanului) i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare i identific dou tipuri de evenimente: Definiii. (a) Data situaiilor financiare Data sfritului ultimei perioade acoperite de situaiile financiare, care este de obicei data celui mai recent bilan din situaiile financiare care fac obiectul auditului. (b) Data aprobrii situaiilor financiare Data la care persoanele cu autoritatea recunoscut afirm c au ntocmit setul complet al situaiilor financiare ale entitii, inclusiv notele aferente, i c i asum responsabilitatea pentru ele. (c) Data raportului auditorului Data aleas de ctre auditor pentru a data raportul privind situaiile financiare. Raportul auditorului nu este datat mai devreme de data la care auditorul a obinut probe de audit adecvate i suficiente pe baza crora i bazeaz opinia asupra situaiilor financiare. (d) Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care situaiile financiare auditate i raportul auditorului sunt puse la dispoziia unor tere pri, dat care poate fi, n multe situaii, data la care ele sunt naintate ctre autoritatea cu rol de reglementare. Evenimente care au loc pn la data raportului auditorului Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a furniza probe de audit suficiente i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data raportului auditorului care ar putea necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n situaiile financiare. Aceste proceduri suplimenteaz procedurile care pot fi aplicate tranzaciilor specifice care apar dup data situaiilor financiare pentru a obine probe de audit referitoare la soldurile conturilor la data situaiilor financiare, de exemplu, testarea stocurilor n vederea respectrii separrii exerciiilor i plile ctre creditori. Totui, nu se ateapt ca auditorul s 3

efectueze o revizuire continu a tuturor aspectelor asupra crora procedurile de audit aplicate anterior au furnizat concluzii satisfctoare. Procedurile de audit pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau prezentri n situaiile financiare vor fi efectuate ct mai aproape posibil de data raportului auditorului. Aceste proceduri de audit in cont de evaluarea riscului efectuat de ctre auditor i, de obicei, includ urmtoarele: Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare. Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana i ale comitetelor stabilite, precum comitetele executive relevante i comitetelor de audit, desfurate dup data situaiilor financiare i intervievarea asupra aspectelor discutate la ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile. Citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, prognozelor fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii. Intervievarea consultanilor juridici ai firmei cu privire la litigii sau revendicri, sau extinderea intervievrilor orale sau scrise desfurate anterior cu acetia. Intervievarea conducerii cu privire la apariia unor evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare. Exemple de intervievri adresate conducerii asupra aspectelor specifice sunt: o Starea curent a elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente. o Dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii. o Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de active. o Dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract. o Dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost distruse, de exemplu, de inundaii sau incendii. o Dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i contingenele. o Dac au fost efectuate sau se are n vedere efectuarea unor ajustri contabile neobinuite. o Dac au aprut sau este posibil s apar evenimente care ar aduce n discuie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate n situaiile financiare aa precum, de exemplu, cazul n care astfel de evenimente aduc n discuie validitatea prezumiei de continuitate a activitii. Fapte descoperite dup data raportului auditorului, dar naintea datei de publicare a situaiilor financiare Dup emiterea situaiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaie de a face cercetri n ceea ce privete acele situaii financiare. Atunci cnd, dup data raportului auditorului, dar naintea publicrii situaiilor financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, auditorul va analiza dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema cu conducerea i va aciona adecvat n circumstanele date. Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data la care au fost aprobate situaiile financiare modificate i, n mod corespunztor, procedurile de audit vor fi extinse pn la data noului raport al auditorului. 4

n cazul n care conducerea nu modific situaiile financiare n condiiile n care auditorul consider c acestea trebuie modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, conform prevederilor ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent. Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica persoanele nsrcinate cu guvernana s nu emit situaiile financiare i raportul auditorului ctre tere pri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul auditorului. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de recomandrile avocatului acestuia. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare Dup publicarea situaiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaie de a efectua intervievri n ceea ce privete acele situaii financiare. Atunci cnd, dup publicarea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, ar fi putut determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare trebuie revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective. Noul raport al auditorului va include un paragraf de evideniere a unui aspect n care se va face referire la o not anexat la situaiile financiare n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare publicate anterior i ale raportului publicat anterior de auditor. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data la care sunt aprobate situaiile financiare revizuite i corespunztor procedurile de audit vor fi n mod obligatoriu extinse pn la data noului raport al auditorului

3.5.5. Implicaiile principiului continuitii activitii n audit

ISA 570 Principiul continuitii activitii stabilete standarde i ofer recomandri cu privire la responsabilitile auditorului n auditul situaiilor financiare referitoare la prezumia de continuitate a activitii utilizat la ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv analizarea evalurii conducerii privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Responsabilitatea conducerii privind aplicarea principiului continuitii activitii Principiul continuitii activitii este unul fundamental pentru elaborarea situaiilor financiare. n baza acestui principiu, o entitate este privit de regul ca avnd o continuitate a activitii sale n viitorul previzibil, neavnd nici intenia i nici nevoia de a fi lichidat, de a-i suspenda activitatea sau de a cuta protecie fa de creditori potrivit legislaiei. Aadar, activele i pasivele sunt nregistrate dup principiul conform cruia entitatea va putea s realizeze activele sale i s-i sting obligaiile n cursul normal al activitii sale. Anumite cadre de raportare financiar prevd o cerin explicit pentru conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea, i standarde referitoare la aspectele ce trebuie analizate i prezentrile de informaii n legtur cu continuitatea activitii. Alte cadre de raportare financiar pot s nu prevad asemenea cerine explicite pentru conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Totui, ntruct principiul continuitii activitii este unul fundamental la ntocmirea situaiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea chiar dac n cadrul de raportare financiar nu se prevede o responsabilitate explicit n acest sens. Atunci cnd exist un istoric cu activitate profitabil i acces facil la resurse financiare, conducerea poate efectua evaluarea sa fr o analiz detaliat. Evaluarea de ctre conducere a principiului continuitii activitii implic o judecat, la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiiilor care sunt inerent incerte. 5

Urmtorii factori sunt relevani: n general, gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu ct raionamentul privind rezultatul evenimentului sau condiiei este mai ndeprtat n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiar care cer n mod explicit o evaluare efectuat de conducere, specific perioada pentru care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile. Orice raionament despre viitor se bazeaz pe informaiile disponibile la momentul la care este exprimat raionamentul. Evenimentele ulterioare pot contrazice un raionament care a fost rezonabil la momentul la care a fost efectuat. Dimensiunea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale precum i gradul n care aceasta este afectat de factori externi, influeneaz raionamentul privind evoluia evenimentelor sau condiiilor. Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor afacerii i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii sunt menionate mai jos. Aceast enumerare nu este atotcuprinztoare, i nici existena unuia sau mai multor elemente nu semnific ntotdeauna c exist o incertitudine semnificativ. Elemente financiare Datoria net sau situaia datoriei nete curente. Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste de rennoire sau rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen lung. Semne de retragere a sprijinului financiar de ctre debitori i ali creditori. Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaiile financiare istorice sau prognozate. Indicatori financiari cheie nefavorabili. Pierderi substaniale din exploatare sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar. Restane sau ntreruperi n plata dividendelor. Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei. Incapacitatea de respectare a termenilor acordurilor de mprumut. Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare cu furnizorii. Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse eseniale sau alte investiii eseniale. Elemente de exploatare Pierderea de membri cheie din conducere fr nlocuirea lor. Pierderea unei piee principale, a franizei, a licenei sau a unui furnizor principal. Dificulti cu fora de munc sau deficiene importante n aprovizionare. Alte elemente Nerespectarea cerinelor referitoare la capital sau cu alte cerine legale. Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea drept rezultat obligaii care probabil nu pot fi ndeplinite. Schimbri legislative sau de politic guvernamental de la care se ateapt s aib un impact negativ asupra entitii. Semnificaia unor astfel de evenimente sau condiii deseori poate fi redus de ali factori. De exemplu, efectul incapacitii unei entiti de a-i onora n mod firesc obligaiile de plat poate fi ponderat de planurile conducerii de a menine un nivel adecvat al fluxurilor de numerar prin mijloace alternative, cum ar fi vnzarea de active, reealonarea rambursrii mprumuturilor sau obinerea de capital suplimentar. n mod similar, pierderea unui furnizor principal poate fi diminuat de disponibilitatea unei surse alternative de aprovizionare. 6

Responsabilitatea auditorului Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare i de a avea n vedere dac exist incertitudini semnificative despre capacitatea entitii de a continua activitatea care trebuie prezentate n situaiile financiare. Auditorul analizeaz gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii chiar i n cazul n care cadrul de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare nu prevede obligaia explicit a conducerii de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiiile viitoare care pot cauza ncetarea activitii unei entiti. Aadar, absena oricrei referiri la incertitudinea legat de continuitatea activitii n raportul auditorului nu poate fi privit ca o garanie privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Planificarea auditului i aplicarea procedurilor de evaluare a riscului n vederea obinerii unei nelegeri a entitii, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist evenimente sau condiii i riscuri ale afacerii aferente care pot pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a continua activitatea. n desfurarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s acorde atenie probelor de audit referitoare la evenimentele sau condiiile i riscurile afacerii aferente care ar putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. Dac sunt identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul trebuie s vad dac ele afecteaz evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative. Analizarea evalurii efectuate de conducere Auditorul trebuie s analizeze evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de conducere. Auditorul trebuie s ia n considerare aceiai perioad cu cea utilizat de conducere pentru efectuarea evalurii sale n baza cadrului de raportare financiar aplicabil. Dac evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea efectuat de conducere acoper mai puin de dousprezece luni de la data bilanului, auditorul trebuie s cear conducerii s extind perioada sa de evaluare la dousprezece luni de la data bilanului. Proceduri de audit suplimentare atunci cnd sunt identificate evenimente sau condiii Dac au fost identificate evenimente sau condiii care ar putea s pun la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a continua activitatea, auditorul trebuie s: (a) Revizuiasc planurile de aciune ale conducerii bazate pe evaluarea proprie a continuitii activitii; (b) Adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma dac exist o incertitudine semnificativ, prin derularea procedurilor de audit considerate necesare, inclusiv luarea n considerare a efectului planurilor conducerii i a altor factori de diminuare; i (c) ncerce s obin declaraii scrise de la conducere cu privire la planurile privind aciunile viitoare. Concluziile auditului i raportarea Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc dac, n opinia sa, exist o incertitudine semnificativ cu privire la evenimente sau condiii care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a continua activitatea.

3.5.6. Declaraiile conducerii probe de audit

ISA 580 Declaraiile conducerii stabilete standarde i ofer recomandri cu privire la utilizarea declaraiilor conducerii ca probe de audit, la procedurile ce trebuie aplicate n evaluarea i documentarea declaraiilor conducerii i la msurile ce trebuie luate n cazul n care conducerea refuz s furnizeze declaraii adecvate. Auditorul trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i c a aprobat situaiile financiare. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate suficiente. Auditorul trebuie s obin din partea conducerii declaraii scrise c: (a) Aceasta i asum responsabilitatea pentru conceperea i implementarea controlului intern n scopul prevenirii i detectrii erorilor; i (b) Aceasta consider c efectele denaturrilor necorectate din situaiile financiare care au fost depistate de ctre auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att la nivel individual, ct i cumulat, pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Un rezumat al unor astfel de elemente va trebui anexat sau inclus n declaraiile scrise. Dac o declaraie din partea conducerii este contrazis de alte probe de audit, auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, atunci cnd este necesar, s reexamineze credibilitatea altor declaraii fcute de conducere. Documentarea declaraiilor conducerii Auditorul va include n mod obinuit n foile de lucru, probe ale declaraiilor conducerii sub forma unui rezumat al discuiilor cu conducerea sau al declaraiilor scrise ale conducerii. O declaraie scris este, de obicei, o prob de audit mai solid dect o declaraie oral i poate lua forma: (a) Unei scrisori de declaraie din partea conducerii; (b) Unei scrisori de la auditor prezentnd nelegerea de ctre acesta a declaraiilor conducerii, n mod corespunztor acceptat i confirmat de conducere; sau (c) Proceselor verbale relevante ale ntrunirilor consiliului director sau a unui organ similar, sau a unei copii semnate a situaiilor financiare. n cazul n care conducerea refuz s ofere o declaraie pe care auditorul o consider necesar, acest fapt constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului i auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.