EFECTELE VARIAIEI CURSULUI DE SCHIMB VALUTAR. COMPARAIE IPSAS 4 CU IAS 21.

CUPRINS
Capitolul 1. Coninutul teoretic al standardului IPSAS 4. Capitolul 2. Comparaie ntre standardul din sectorul public IPSAS 4 i standardul din sectorul privat IAS 21. Capitolul 3. Studiu de caz privind aplicarea standardului IPSAS 4 din sectorul public. Capitolul 4. Concluzii i propuneri. Bibliografie

Capitolul 1. Coninutul teoretic al standardului IPSAS 4.

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) Contabilitate pentru Sectorul Public International Consiliul pentru Standarde (IPSASB) dezvolt standarde de contabilitate pentru entitile din sectorul public menionate ca Standardele de Contabilitate Internaionale Sectorul Public (IPSAS). Standardul IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar versiune revizuit n aprilie 2008 de ctre Consiliul de lucru pentru Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) nlocuiete versiunea anterioar emis n decembrie 2006 si trebuie aplicat ncepnd cu raportarile anuale ale anului 2010 de ctre entitile publice care au optat s pregteasc si s prezinte situaiile financiare n baza contabilitii de angajamente. IPSASB a revizuit acest IPSAS drept urmare amendamentelor aduse de IASB la IAS (IFRS) 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar i n conformitate cu politica proprie de realizare a armonizrii Standardelor contabile pentru sectorul public cu cele pentru sectorul privat. n revizuirea IPSAS 4, IPSASB a amendat IPSAS 4 la toate schimbrile fcute de IASB la IAS (IFRS) 21, exceptnd situatiile cnd IPSAS-ul a continut prevederi specifice sectorului public, astfel de diferene fiind meninute n IPSAS 4 revizuit. Obiectivul IPSAS 4 (versiunea aprilie 2008) Obiectivul acestui Standard este sa prescrie modul de includere a tranzaciilor n valut i a operaiunilor din strinatate n situaiile financiare ale entitii precum i modul de conversie a situaiilor financiare n moneda de prezentare (raportare). O entitate poate desfura activitile din strinatate n dou feluri: poate efectua tranzacii n valut sau poate efectua operaiuni n strintate. O entitate poate prezenta situaiile financiare n moned strain (prevedere nou).

Aria de aplicabilitate a IPSAS 4 O entitate care ntocmete si prezint situaiile financiare n baza contabilitii de angajamente trebuie s aplice acest Standard pentru: a) contabilizarea tranzaciilor n valut (exceptnd tranzaciile cu instrumente financiare pentru care se aplic alte standarde naionale sau internaionale); b) conversia situatiilor financiare ale operaiunilor din strinatate care sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare; c) conversia situaiilor financiare ale entittii n moneda de prezentare (prevedere nou). Acest Standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect ntreprinderile Guvernamentale de Afaceri (a se vedea IPSAS 1 - exemplu : Regiile Autonome n Romnia). Acestea din urm aplic Standardele Internationale de Raportare Financiar (IFRS) emise de IASB. Raportarea tranzaciilor n moned strain. O tranzacie n valut reprezint o tranzactie care este exprimat sau care necesita decontarea n valut, inclusiv tranzactiile rezultate n cazul cnd: a) o entitate tranzacioneaza bunuri sau servicii, al caror pre este exprimat n valut; b) o entitate mprumut sau d cu mprumut fonduri, iar sumele care urmeaz sa fie platite sau ncasate sunt exprimate n valut; c) o entitate cumpar sau cedeaza active, contracteaz mprumuturi sau achit datorii exprimate n valut. Recunoaterea iniial a tranzaciilor n valut O tranzacie n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii initiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strain, la data efecturii tranzaciei.1 Cursul de schimb la data tranzaciei este adesea denumit si cursul spot sau la vedere. Data tranzaciei este data la care prima tranzacie se calific pentru recunoaterea tranzaciei este deseori folosit, de exemplu, o rat medie pentru o sptmn sau o lun.
1

conformitate cu IPSAS. Din motive practice, un curs care aproximeaz cursul real de la data

Standarde internationale de contabilitate pentru sectorul public, Ed. Ceccar, Bucureti, 2005, Pag. 133

Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n cazul n care cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este inadecvat. Dei aceste modificri nu sunt fluxuri de trezorerie, efectul fluctuaiilor cursului de schimb asupra numerarului sau echivalente de numerar deinute sau datorate n valut sunt raportate n situaia fluxurilor de numerar pentru a reconcilia i echivalente de numerar de numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Efectul comparaiei cursurilor de schimb valutar poate fi faptul c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda funcional, dar nu ar fi recunoscut n moneda strin, sau viceversa. Raportarea la datele de raportare ulterioare La fiecare raportare: A. elementele monetare strine sunt convertite folosind cursul de nchidere; B. elementele nemonetare care sunt evaluate la costul istoric n valuta se convertesc folosind cursul de schimb de la data de tranzaciei; i C. elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea just n valut vor fi convertite utiliznd ratele de schimb de la data la care valoarea just a fost determinat. Recunoaterea diferenelor de curs valutar. Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu urmtoarele excepii: 1. Dac diferenele de curs ce apar n legtur cu elementele monetare fac parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern, trebuie clasificate ca fiind active nete/ capitaluri proprii pna la momentul cedrii investiiei nete cnd trebuie recunoscute fie ca venituri, fie ca i cheltuieli. 2. Diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu o datorie n valut mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o entitate extern, trebuie clasificate ca fiind active nete/

capitaluri proprii pna n momentul cedrii investiiei nete cnd trebuie recunoscute fie ca venituri, fie ca i cheltuieli. Tratamentul contabil alternativ Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i care apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Aceste diferene de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a activului aferent.

Capitolul 2. Comparaie ntre standardul din sectorul public IPSAS 4 i standardul din sectorul privat IAS 21.
IPSAS 4 comparaie cu IAS 21 Ambele standarde reglementeaz problema diferenelor de curs valutar n acelai mod: a) potrivit tratamentului contabil de baz, diferenele de curs valutar sunt recunoscute ca venit sau cheltuial financiar, la data decontrii elementelor monetare raportate la un curs de schimb diferit fa de data nregistrrii; b) n acelai mod, tratamentul contabil alternativ recunoate diferenele de curs valutar ca parte component a activului calificabil (prin capitalizare) atunci cnd nu exist nici o form de protecie mpotriva unei deprecieri monetare; Pentru tratamentul contabil alternativ IAS 21 conine cerine adiionale pentru o astfel de capitalizare care nu poate depi cea mai mic valoare dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil a activelor. Diferenele principale dintre cele dou standarde sunt: Comentariul adiional al IAS 21 a fost inclus in IPSAS 21 pentru a clarifica IPSAS 4 utilizeaz terminologii diferite, n anumite circumstane, fa de IPSAS 4 conine un set diferit de definiii ale termenilor tehnici fa de IAS IPSAS 4 paragraful 31 prezint circumstanele n care diferene de schimb aplicabilitatea acestor standarde n contabilitate de ctre entitile sectorului public; IAS 21; 21; provenite din deprecieri ale monedei pot a fi capitalizate n active raportate. IAS 21 conine cerinele adiionale pentru care o astfel de capitalizare nu poate depi cel mai mic cost de nlocuire i valoare recuperabil a activelor. Comitetul intenioneaz s reglementeze aceste probleme ntr-un Standard privind deprecierea.

Capitolul 3. Studiu de caz privind aplicarea standardului IPSAS 4 din sectorul public.
nregistrarea operaiilor privind mijloacele bneti din conturile de disponibiliti. A. nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente valutei necheltuite din avansuri spre decontare acordate pentru deplasri externe -n data de 10.01.11 se acord un avans din caseria instituiei in valoare de 1.000 Euro, la cursul de 4,258 , valoarea n lei a avansului nregistrat este 4.258 lei. a) nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile la data de 19.01.11 (ca urmare a scderii cursului valutar, Euro = 4,2553) la ncasarea valutei necheltuite prin caseria instituiei % 4.255,30 lei 2,7 lei = 13 Casa 412 Diferene de curs valutar 220 Debitori 4.258 lei ( 1.000 Euro x 4,258)

b) nregistrarea diferenelor de curs valutar favorabile la data de 22.01.11 (ca urmare a creterii cursului valutar, Euro 22.01.11 = 4,2671) la ncasarea valutei necheltuite prin caseria instituiei 4.267,10 lei 13 Casa = % 220 Debitori 4.258 lei 412 Diferene de curs valutar 9,1 lei -n data de 22.01.11 s-au restituit in caseria instituiei 1.000 Euro inregistrai la cursul de 4,2671, valoarea n lei a sumei incasate este 4.267,10 lei, urmand ca ulterior aceti bani s fie depui la banc.

a) nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile la data de 24.01.11 (ca urmare a scderii cursului valutar, Euro 24.01.11 = 4,2651) la depunerea valutei la banc % = 13 Casa 4.267,10 lei 4.265,10 lei 118 Disponibil din contravaloarea n lei a sumelor ncasate n valut 2 lei 412 Diferene de curs valutar b) nregistrarea diferenelor de curs valutar favorabile la data de 25.01.11 (ca urmare a creterii cursului valutar, Euro 25.01.11 = 4,2684) la depunerea valutei la banc 4.268,40 lei 118 Disponibil din contravaloarea n lei a sumelor ncasate n valut = % 13 Casa 4.267,10 lei 412 Diferene de curs valutar 1,3lei

B. Achitarea furnizorilor externi n data de 10.01.11 s-a nregistrat factura de achiziie de la furnizorul extern n valoare de 10.000 Euro, la cursul de 4,258, valoarea datoriei inregistrate este de 42.580 lei. 1. nregistrarea diferenelor de curs nefavorabile la data plii 22.01.11 (ca urmare a creterii cursului valutar, Euro 22.01.11 = 4,2671) % 42.580 lei 234 Furnizori 91 lei 412 Diferene de curs valutar 2. nregistrarea diferenelor de curs favorabile la data plii 19.01.11 (ca urmare a scderii cursului valutar, Euro 19.01.11 = 4,2553) 42.580 lei 234 Furnizori = % 118 Disponibil din contravaloarea n lei a sumelor ncasate n valut 42.553 lei 412 Diferene de curs valutar 27 lei = 118 Disponibil din contravaloarea 42.671 lei n lei a sumelor ncasate n valut

C. ncasarea clienilor externi n data de 10.01.11 s-a nregistrat factura de vnzare la clientul extern n valoare de 20.000 Euro, la cursul de 4,258, valoarea creanei nregistrate este de 85.160 lei. 1. nregistrarea diferenelor de curs nefavorabile la data ncasrii 19.01.11 (ca urmare a scderii cursului valutar, Euro 19.01.11= 4,2553) % = 225 Clieni 85.160 lei 85.106 lei 118 Disponibil din contravaloarea n lei a sumelor ncasate n valut 54 lei 412 Diferene de curs valutar 2. nregistrarea diferenelor de curs favorabile la data ncasrii 22.01.11 (ca urmare a creterii cursului valutar, Euro 22.01.11= 4,2671) 85.342 lei 118 Disponibil din contrav. n lei a sumelor ncasate n valut = % 225 Clieni 85.160 lei 412 Diferene de curs valutar 182lei

Capitolul 4. Concluzii i propuneri.

Standardul IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar are ca obiectiv s prescrie modul de includere a tranzaciilor n valut i a operaiunilor din straintate n situaiile financiare ale entittii precum i modul de conversie a situaiilor financiare n moneda de prezentare (raportare). Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu urmtoarele excepii: 1. Dac diferenele de curs ce apar n legtur cu elementele monetare fac parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern, trebuie clasificate ca fiind active nete/ capitaluri proprii pna la momentul cedrii investiiei nete cnd trebuie recunoscute fie ca venituri, fie ca i cheltuieli. 2. Diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu o datorie n valut mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o entitate extern, trebuie clasificate ca fiind active nete/ capitaluri proprii pna n momentul cedrii investiiei nete cnd trebuie recunoscute fie ca venituri, fie ca i cheltuieli. Tratamentul contabil alternativ Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i care apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Aceste diferene de curs valutar trebuie incluse n valoarea contabil a activului aferent. 10

Procesul de modernizare a contabilitii publice din Romnia nu se va opri la nivelul introducerii standardelor n tratamentul informaiilor contabile. Paii urmtori, att n Romnia, ct i pe plan internaional, vor consta n unificarea tratamentului informaiilor pentru cele dou categorii de standarde, IAS (IFRS) i IPSAS, astfel nct informaiile contabile din cele dou sectoare public i privat s fie prezentate utiliznd un nou concept: Standarde Contabile Integratoare.

Bibliografie
1. Adriana Tiron, Tudor Ion Gherasim, Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2002 2. IPSAS 4 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar, editia revizuita, aprilie 2008, site-ul IFAC: www.ifac.org; 3. M. Bolo, E. Florea i V. Trifan, Standardele contabile integratoare sau lupta pentru supremaie a IAS revizuit (IFRS) n defavoarea IPSAS, Editura Universitii din Oradea. 4. Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005; 5. http://facultate.regielive.ro/cursuri/contabilitate/ifrs_pt_institutii_publice-83464.html? in=all&s=ifrs%20instit%20public

11