Evaziune Fiscala

Particularitati metodologice in cercetarea infractiunii de evaziune fiscala Drept CUPRINS CAPITOLUL I - Notiuni introductive.............
2 3
Sectiunea I - Consideratii generale.............
1. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice...................... 7
2. Succinte precizari de ordin terminologic......... 9 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale.......... 12 Sectiunea a II-a - Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala.................. 15
1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale....................... 20
2. Reglementarea juridica a infractiunii de
evaziune fiscala....................
26 38
3. Consideratii de ordin procesual penal........... 4. Aspecte de drept comparat................ 42
CAPITOLUL II - Metodologia investigarii infractiunilor de evaziune fiscala................... 51
Sectiunea I - Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul 53 57 evaziunii investigarii criminalistice............
1. Activitatea ilicita a faptuitorului............. 2. Locul si timpul 67 comiterii
fiscale.........
3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savrsirea infractiunii si forma de vinovatie.................. 70 4. Existenta concursului de infractiuni............ 72
5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia...................... 76
Sectiunea a II-a - Particularitati privind administrarea probelor n cazul infractiunii de evaziune fiscala............. BIBLIOGRAFIE ................ ....... 81 78
CAPITOLUL I NOIUNI INTRODUCTIVE SECIUNEA I CONSIDERAII GENERALE 1.Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice Dupa cum este cunoscut, Constitutia Romniei statueaza expres - pentru toti cetatenii tarii - ". obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice"[1]. De asemenea, normele constitutionale consacra faptul ca "sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale"[2]. As cum subliniaza literatura de specialitate[3] cheltuielile publice intereseaza ntreaga comunitate nationala, avnd n vedere ca ele se refera la cheltuielile statului. Dar, cheltuielile publice intereseaza si comunitatile teritoriale, n masura n care au ca obiect cheltuielile administratiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor publice a devenit obligatie constitutionala. Desigur a atrage obligatie are anumite limite, prevazute de Legea fundamentala, aceste limite constituinduse n garantii constitutionale. Este vorba, n primul rnd, de faptul ca obligatia cetatenilor de a contribui la cheltuielile publice poate consta numai din plata impozitelor si taxelor. Pe de alta parte, aceste impozite si taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele si
taxele locale pot fi stabilite, n conditiile legii, de consiliile locale si judetene[4]. n afara acestora, "orice alte prestatii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situatii exceptionale".[5] n referire la cele de mai sus este de subliniat faptul ca obligativitatea ca impozitele si taxele[6] sa fie stabilite numai prin lege se constituie ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate, a averii cetatenilor. De asemenea, obligatia constitutionala de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice, numai n conditiile stabilite de lege, are menirea de a aseza pe o baza justa sarcinile fiscale ce revin fiecarui cetatean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie sa fie subordonate principiului echitatii. Aceasta pentru a oferi sanse egale pentru toti cetatenii si a elimina orice discriminare sau privilegiu. Totodata, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordonat principiului de justitie sociala, acesta avnd menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.[7] n contextul celor aratate trebuie precizat ca atunci cnd se refera la cetateni, textul constitutional are n vedere si subiectele colective de drept : regii autonome, societati comerciale si alte persoane juridice. si aceasta se constituie tot ntr-o garantie constitutionala a dreptului de proprietate. Este si normal sa fie asa atta timp ct cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, n final, suportate de cetatenii n beneficiul carora se desfasoara activitatea regiei autonome,
societatii comerciale ori persoanei juridice respective.[8] Mai mult, aceasta garantie constitutionala defineste att limitele, ct si continutul obligatiei cetatenilor[9] de a contribui - prin impozite si taxe - la constituirea resurselor necesare pentru finantarea cheltuielilor publice. Asa cum am precizat, impozitele si taxele locale se stabilesc[10] de consiliile locale sau judetene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.[11]
2. Succinte precizari de ordin terminologic Pentru ntelegerea corecta a fenomenului de evaziune fiscala si a legii pentru combaterea acesteia consideram necesara reamintirea unor termeni, a lantului si semnificatiei lor. Astfel, n acceptiunea curenta, prin impozit se ntelege acel mijloc de prelevare silita la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei parti din venitul national.[12] Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuata de catre o persoana - fizica sau juridica -, pe plan central sau local, cu titlu definitiv si fara contraprestatii directe, n conformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale n vigoare exista mai multe categorii de impozite : impozitul pe profit; impozitul pe salarii;
impozitul pe venit; impozitul pe dividente;
impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, s.a. Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate n doua mari categorii, respectiv : impozite reale; impozite indirecte.
Impozitele reale - denumite si impozite directe - sunt cele stabilite asupra bunurilor imobile[13], precum si asupra veniturilor brute ce rezulta n urma unor activitati industriale, comerciale, bancare, activitati desfasurate n baza liberei initiative etc. Asa cum releva literatura de specialitate[14], aceste impozite reale - directe - sunt de tip personal, nominativ, avnd cuantum si termen de plata prestabilit.[15] La rndul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vnzarii bunurilor, n special asupra celor de larg consum, precum si asupra prestarii unor servicii. Din rndul impozitelor indirecte mentionam : accizele - taxele de consumatie -, percepute la vnzarea marfurilor de larg consum prin majorarea preturilor; monopolurile fiscale, concretizate n vnzarea marfurilor a caror productie sau desfacere constituie
monopol de stat la preturi mai mari dect valoarea acestora, realizndu-se astfel, pe lnga profitul ntreprinzatorului, si un important impozit de la consumator; taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unor marfuri; impozitele pe profit, stabilite n cote progresive, pe transe, n raport cu veniturile realizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfasurarii altor activitati[16]; alte taxe, n rndul acestora incluzndu-se formele de impozit percepute de catre organele administratiei de stat, organele judecatoresti, notarii publici, etc.; de exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte s.a.[17] O ultima precizare se refera la faptul ca prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt declarative. Aceasta deoarece platitorul de impozite este acela care pune la dispozitia autoritatii fiscale datele necesare stabilirii si calcularii sumelor datorate cu acest titlu.[18] Prin urmare, impozitul - indiferent de forma n care se materializeaza - este un act unilateral al statului, fiind consecinta directa a exercitarii suveranitatii sale. Pe de alta parte, impozitul se prezinta ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivnd din apartenenta persoanei la un anumit stat.[19] n acelasi timp, el are drept suport juridic si moral - participarea persoanei la avantajele,
generale si particulare, ce decurg din societate, economia nationala si activitatea statului. n concluzie, impozitul este o institutie de drept public fara de care este de neconceput existenta statului si a structurilor sale administrativ-teritoriale, facnd parte organica din acestea. [20] Debitorul sau platitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fizica sau juridica obligata - potrivit legii - sa efectueze o anumita prelevare catre bugetul de stat ori care datoreaza statului o taxa sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege la plata de taxe si impozite. Bugetul national se compune din : bugetul de stat; bugetul asigurarilor sociale de stat; bugetele locale.
Deci conceptul de "buget national" reprezinta sintetic cele trei institutii juridice mentionate. Trebuie subliniat faptul ca acest concept nu se confunda cu "bugetele publice", cum ar fi cele ale autoritatilor publice cu caracter bugetar.[21] n sfrsit, "veniturile statului" sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor banesti ale acestuia.[22] Datorita acestui fapt, veniturile statului se constituie ntr-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de "sistemul
veniturilor bugetare". Aceste venituri bugetare au anumite trasaturi specifice care le caracterizeaza, fiind determinate de modul de stabilire, provenienta, termenele sau nlesnirile de plata acordate platitorului s.a. Totodata, pornind de la natura sa - economica, financiara, juridica - veniturile bugetare poarta denumiri diferite : impozit, taxa, prelevare, contributie, varsamnt etc. 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale Cum era si firesc, transformarile de ordin politic, economic si social survenite n societatea romneasca dupa 1989 au determinat profunde mutatii si n modul de organizare, derulare si finalizarea a tuturor activitatilor, pe criterii si coordonate specifice economiei de piata.[23] n acelasi timp, noile realitati au determinat si un nou sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului national, adica o alta viziune asupra conceptului de fiscalitate. Asa cum am vazut, mobilizarea resurselor banesti la bugetul de stat se face, n principal, pe calea prelevarilor obligatorii, fiecare din aceste prelevari fiind reglementata prin acte normative distincte si diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalitati diferite de plata.[24] Modificarea substantiala a capitalului de stat n favoarea celui privat, cresterea si diversificarea agentilor economici, atragerea capitalului strain si desfasurarea de catre agentii straini de activitati economice pe teritoriul tarii nu au fost, din pacate, nsotite de o legislatie coerenta, ancorata n realitate.
Lacunele de ordin legislativ si organizatoric au facut posibil ca un mare numar de agenti economici sa se sustraga de la ndeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului. si aceasta n conditiile n care pentru marea majoritatea a agentilor economici nou nfiintati s-au creat o serie de facilitati, mergnd pna la scutirea de plata pentru perioadele de nceput. Practica judiciara a evidentiat faptul ca o mare parte din agentii economici au obtinut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi : neevidentierea unor operatiuni comerciale;
nregistrari eronate, uneori fictive, a unor activitati; nfiintarea unor societati comerciale avnd drept scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale, urmata de abandonarea acestora; crearea unor firme fictive - "de fatada", "firme fantoma", etc. - prin care se derulau activitati comerciale; distrugerea cu intentie a unor acte primare si de contabilitate; utilizarea unor evidente contabile duble; diminuarea cotei de adaos comercial; ntocmirea si prezentarea de date nereale n
balante si bilanturi; folosirea de documente false la operatiile de import-export ori de tranzit; ascunderea unor activitati economice si comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.; folosirea unor angajati cu ncalcarea prevederilor legale, asa numita "munca la negru"; nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire si reducerile de impozit s.a. O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscuta sub denumirea de "economie subterana", cu toate consecintele negative ce decurg din acest adevarat flagel. La aceasta situatie s-a ajuns si datorita faptului ca anumite unitati bancare, n mod cu totul nejustificat, prelevndu-se de pastrarea secretului bancar, au refuzat sa comunice organelor de control datele privind disponibilitatile banesti - si dinamica acestora - apartinnd agentilor economici suspectati de sustragerea de la plata impozitelor si taxelor legale. Cresterea alarmanta a cazurilor de ncalcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de l 222v218c a plata impozitelor si taxelor datorate bugetului national[25], fie ascunznd valoarea reala a veniturilor, fie neprezentnd
declaratiile de impunere[26] au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale.[27] Aceasta lege constituie un instrument juridic cadru n materia evaziunii fiscale si are menirea sa contribuie la combaterea mai ferma a acestui fenomen cu profunde implicatii. Dar, interpretarea si ntelegerea corecta a acestei legi nu pot fi facute fara coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie nainte, fie dupa intrarea n vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale. SECIUNEA a II-a Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala 1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale Potrivit legii[28], "evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romne sau straine, denumite n continuare contribuabili". Pe scurt, evaziunea fiscala este definita ca o sustragere de la impunere a platitorului de impozite.[29] n ntelesul obisnuit termenul de "sustragere" semnifica o actiune cu caracter ilicit, constnd n luarea unui lucru aflat n posesia sau n detinerea altei persoane, fara consimtamntul acesteia, cu scopul de a si-l nsusi pe nedrept.[30] n cazul evaziunii fiscale, prin "sustragere" se ntelege, n general, fie
nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, n scopul neplatii impozitelor sau taxelor datorate ori, dupa caz, n vederea micsorarii cuantumului acestora. Asa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite - impozite directe[31], impozite indirecte[32], taxe vamale etc. -, fiecare dintre ele afectnd veniturile realizate de persoanele fizice si juridice. Tocmai din cauza acestei diversitati de impozite si taxe, nu ntotdeauna explicate si argumentate, deriva tentatia de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri impozabile ct mai substantiale, fenomenul evazionist tinznd sa ia proportii de masa. n raport cu modurile n care cei obligati la plata impozitelor si taxelor se sustrag de la efectele reglementarilor fiscale, literatura de specialitate distinge doua feluri de evaziune fiscala, respectiv : evaziune fiscala legala;
evaziune fiscala frauduloasa, cunoscuta si sub denumirea de frauda fiscala. v Sustragerea de la plata impozitelor si taxelor se poate realiza prin interpretarea dispozitiilor fiscale n favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumeste evaziune fiscala legala. Alaturarea termenului "legala" celui de "evaziune fiscala" pare, la prima vedere, paradoxala. Dar, practica demonstreaza ca din cauza modului n care legislatia fiscala stabileste obiectul impozabil,
o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere.[33] Cu alte cuvinte, platitorul de impozite speculeaza reglementarile fiscale n vigoare si ncearca sa se plaseze ntr-o pozitie ct mai favorabila pentru a beneficia n mai mare masura de avantajele oferite de lege. De regula, un astfel de contribuabil utilizeaza procedeele legale, sesiznd si facnd sa fie n folosul lui posibilitatile lasate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plata sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activitati economice promotionale, dar de care profita si persoane ce nu sunt ndreptatite. O astfel de evaziune - la adapostul legii - permite sustragerea de la o parte din materia impozabila, fara ca aceasta conduita sa fie considerata ca o vatamare a legii.[34] Prin urmare, evaziunea fiscala legala nu constituie infractiune. Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale mentionam : investirea de catre unele societati comerciale a unei parti din profitul realizat n achizitii de masini, utilaje si alte echipamente - care beneficiaza de reduceri ale impozitului pe venit - n felul acesta stimulndu-se acumularea; utilizarea, n anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care reglementeaza donatiile, indiferent daca aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permite sustragerea unei parti din
veniturile realizate de la impunere; constituirea unor fonduri de rezerva sau amortizare, ntr-un cuantum mai mare dect cel reclamat de activitatea economica, n felul acesta micsorndu-se masa venitului impozabil, posibilitatea oferita de lege ca un contribuabil sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporatie; evident optiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor prevede numeroase facilitati, implicit o reducere considerabila a sarcinilor fiscale; luarea n considerare a unor facilitati legale referitoare la excluderea din masa veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregatirea profesionala sau practica n productie si sumele platite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes national;[35] interpretarea de catre contribuabil a dispozitiilor legale - evident n folosul sau - care prevad scutiri ori reduceri de impozit pentru contributiile la sprijinirea activitatilor culturale, artistice, sportive sau sociale;[36] scaderea din venitul impozabil a sumelor
cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celor pentru reclame si publicitate, chiar n situatia n care astfel de cheltuieli nu au fost facute; constituirea de depozite de pastrare si administrare de catre parinte sau tutore a unor fonduri n favoarea minorului, stiut fiind faptul ca venitul aferent depozitului[37]conduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui platita cu acest titlu pe venitul astfel realizat; mpartirea n mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, rezultnd n final o diminuare a cuantumului impozitului pe venit datorat statului; asocierile de familie[38], avnd ca rezultat impunerea separata a membrilor sai, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micsorarea sarcinilor fiscale. Printr-o astfel de manevra sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de impunere mai mici - ori reduceri sau scutiri de impozit - pentru veniturile pna la un anumit plafon.[39] Asa cum subliniaza literatura de specialitate[40] si practica judiciara n domeniu multitudinea reglementarilor si a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degraba un ndemn la eludarea acestora sau la gasirea de "solutii"[41] care sa conduca la diminuarea obligatiilor de plata.
Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, att n tarile straine dezvoltate. Astfel, n majoritatea tarilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales n cazul n care sunt reinvestite. Tot astfel, multe tari aplica cote reduse ori chiar exonerari de impozite pentru cetatenii nerezidenti care efectueaza pe teritoriul lor operatiuni financiare, investitii sau participari al capital. O astfel de politica deschide larg drumul evaziunii fiscale pentru cetatenii din alte tari. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizeaza tocmai n aceste spatii financiare cunoscute sub denumirea de "paradisuri fiscale" unde exista legislatii superliberale si un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste "tax heavens"[42], adevarate "oaze fiscale" Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamas s.a. - atrag att marile capitaluri, ct si personalitati din lumea financiara, politica, artistica sau sportiva, creindu-se o adevarata retea de evitare a impunerilor fiscale si a controlului financiar. De exemplu, multe personalitati artistice si sportive si stabilesc domociliul n aceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic dect n S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici prefera sa-si stabileasca domiciliul n Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate n tarile de origine.[43] si exemplele ar putea continua.
v Evaziunea fiscala frauduloasa sau frauda fiscala consta n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat.[44] Astfel de fapte constituie infractiuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziunea fiscala legala - care presupune o mentinere prudenta n limitele legii -, frauda fiscala se comite prin ncalcarea flagranta a legii, platitorul de impozite sau taxe profitnd de modul n care se face impunerea. Asa cum am vazut, de regula, impunerea este stabilita pe baza declaratiei platitorului de impozite, acesta fiind obligat sa comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixarii obligatiilor fiscale. ntruct modalitatile normative de savrsire a infractiunii de evaziune fiscala frauduloasa vor fi analizate n detaliu pe parcursul lucrarii[45], n cele ce urmeaza vom aminti doar cteva din modalitatile practice de savrsire, reliefate att de practica judiciara, ct si de literatura de specialitate : ntocmirea de declaratii false cu privire la veniturile obtinute[46]; alcatuirea de registre contabile ce contin date nereale; nedeclararea materiei impozabile; ntocmirea unor documente de plata fictive;
tinerea de registre de evidenta duble;
efectuarea de vnzari fara factura ori emiterea de facturi fara vnzarea efectiva, ascunznd n felul acesta operatiuni reale supuse impozitarii; micsorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, actiune ce consta n nregistrarea n cheltuielile societatii a unor cheltuieli personale a patronilor; nregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat n realitate; falsificarea bilantului unitatii etc.[47]
Frauda fiscala se mpleteste deseori cu evaziunea fiscala legala, fapt ce creaza serioase dificultati n descoperirea faptuitorilor si stabilirea vinovatiei acestora. n acest sens este cunoscuta modalitatea practicata de marile corporatii internationale, prin asa-numitele "preturi de transfer". De exemplu, o firma internationala dintr-o tara exporta marfuri n alta tara prin intermediul a doua filiale ale sale, dupa urmatoarea formula : o filiala dintr-o tara a unei companii cu baza ntr-o alta tara vinde marfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul ntr-un "tax heavens", pretul de vnzare fiind minim. La rndul ei, ultima filiala revinde marfa, la pretul real al pietei, firmei careia i era destinata initial. Cum "vnzatorul" este dintr-o "oaza fiscala", acesta va plati impozite reduse, asanumitele "paradisuri fiscale" practicnd o fiscalitate redusa.
Este de subliniat faptul ca printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizata scriptic n cadrul filialelor din statul unde se practica un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducnd implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporatiei. n realitate, marfurile vndute nu ajung niciodata pe piata statelor unde sunt situate filialele intermediare, operatiunile fiind evidentiate doar n contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanturi au la baza documente nregistrate corect devine extrem de dificila depistarea fraudei. Acest mecanism a nceput sa fie pus n aplicare si de unele firme romnesti, acestea speculnd din plin de imperfectiunile legii, att a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, ct si a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal. Micsorarea ncasarilor bugetare din impozite si taxe, datorita evaziunii fiscale[48] a devenit si n tara noastra o problema acuta. Pe buna dreptate, doctrina de specialitate considera frauda fiscala un adevarat "cancer" care afecteaza, deopotriva, att viata politica, n toate segmentele sale, ct si societatea civila. Studiile ntocmite de organismele de specialitate din tarile dezvoltate atesta faptul ca frauda fiscala se cifreaza la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor tari[49], n timp ce n tarile n curs de dezvoltare - ori n cele aflate n perioada de tranzitie spre economia de piata - frauda fiscala se ridica la procente ce depasesc cu mult 50% din
valoarea bugetului. Desi n tara noastra nu s-au facut astfel de studii, avem toate motivele sa credem ca situatia este la fel de alarmanta, cel putin din perspectiva practicii judiciare n materie. Cauzele sunt multiple si analiza detaliata a lor excede lucrarii de fata. Este nsa clar faptul ca oriunde n lume fenomenul evaziunii fiscale - si n special a fraudei fiscale - are la baza resorturi de ordin psihologic, de natura a-I determina pe contribuabili sa nu-si ndeplineasca obligatiile fiscale. Dintre acesta, amintim : inegalitatea taxarii ntre contribuabili din
aceiasi categorie; nu de putine ori, caracterul spoliator al taxelor; justificarea fraudei prin asa-zisul caracter
"sportiv" al acesteia[50] s.a.. Cu alte cuvinte, asa cum releva literatura de specialitate, prima cauza a fraudei fiscale este sistemul fiscal n cadrul caruia se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii contribuabilului. n cazul acestuia opereaza prezumtia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, "o incitatie la disimulare".[51] Nu trebuie separata de aceasta nici tehnica impozitarii, cu numeroase reduceri, deduceri, scutiri,
reesalonari etc. prin urmare, cauza principala a evaziunii fiscale frauduloase este nsusi impozitul, fiecare impozit continnd n sine baza propriei fraude. 2. Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala Aparuta din necesitatile amintite[52], legea privind combaterea evaziunii fiscale[53], desi susceptibila de mbunatatiri, constituie actul normativ cadru n domeniu. Din acest considerent, pe lnga explicarea termenilor specifici[54], consideram utila si analiza elementelor constitutive ale acestei infractiuni, pentru fiecare din modalitatile normative prevazute de lege. Astfel, potrivit dispozitiilor imperative ale legii[55], "contribuabilii au obligatia de a permite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de control toate documentele contabile, evidentele si orice alte elemente materiale sau valori solicitate, n vederea cunoasterii realitatii obiectelor surselor impozabile sau taxabile." Corelativ acestor obligatii instituite n sarcina contribuabililor constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la 1.000.000 lei "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat."[56]
n cazul acestei modalitati normative, obiectul juridic special este constituit din relatiile sociale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare implica ndeplinirea cu onestitate de catre fiecare contribuabil a obligatiilor fiscale. Subiect activ al unei astfel de fapte poate fi orice persoana, legea neprevaznd nici o calitate pe care trebuie sa o aiba faptuitorul. Trebuie retinut totusi ca aceasta necircumstantiere a subiectului activ este relativa, n sensul ca, potrivit aceluiasi act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare nu poate fi savrsita dect de catre un "contribuabil".[57] Termenul "contribuabil" - sinonim cu acela de subiect impozabil - are acelasi nteles ca si n vorbirea curenta, desemnnd persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege sa participe pe calea impozitelor la formarea fondurilor banesti ale statului.[58] mai mult, n cazul persoanelor juridice, raspunderea penala revine reprezentantilor legali ai acestora. Din maniera n care este redactata aceasta modalitate normativa de comitere, ea este susceptibila de participatie penala, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigarii sau complicitatii.[59] Subiect pasiv este, n primul rnd, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite - adica regimului instituit de lege pentru exercitarea activitatilor financiare si fiscale -, iar, n al doilea rnd, organul de control. Prin urmare, n cazul acestei modalitati se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Ct
priveste latura obiectiva, aceasta se realizeaza printr-o manifestare de vointa din partea autorului, constnd n refuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Asadar, este vorba de o ncalcare a obligatiei sale, statuata n mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat nsa faptul ca refuzul faptuitorului implica ntotdeauna existenta unei cereri exprese din partea organelor de control. Asa cum releva literatura de specialitate[60], pentru existenta evaziunii fiscale n aceasta modalitate trebuie sa se constate ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii : refuzul faptuitorului trebuie sa se manifeste n fata unor persoane care au calitatea de organ de control; refuzul faptuitorului sa vizeze documente justificative si acte de evidenta contabila; documentele[61] solicitate de organele de control sa fie apte de a conduce la stabilirea obligatiei fiscale fata de stat. Refuzul faptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia. Documentele justificative si actele de evidenta contabila sunt cele definite de Legea contabilitatii[62] si de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi.[63] Potrivit acestor acte normative "orice operatiune patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta
la baza nregistrarilor contabile, dobndind astfel calitatea de document justificativ". De asemenea, aceleasi norme legale statueaza ca "documentele justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul, numarul si data ntocmirii acestuia .".[64] Crearea unei stari de pericol pentru buna desfasurare a relatiilor privind stabilirea si ndeplinirea obligatiilor bugetare constituie urmarea imediata, aceasta producndu-se n momentul savrsirii faptei, respectiv dupa consumarea refuzului faptuitorului de a prezente documentele justificative si actele de evidenta contabila. Att urmarea imediata, ct si raportul de cauzalitate rezulta "ex re", din materializarea faptelor si nu mai necesita alte probatorii. Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscala n aceasta modalitate se savrseste numai cu intentie, fie directa, fie indirecta.[65] A doua modalitate normativa de comitere a evaziunii fiscale consta n "ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala .".[66] Agentii economici - contribuabilii - au obligatia de a ntocmi documentele primare si de contabilitate n mod complet si n conformitate cu dispozitiile legale.
Prin "evidenta contabila" se ntelege acea forma a evidentei economice cu ajutorul careia se nregistreaza - prin intermediul conturilor -, se urmareste si se controleaza - dupa metode proprii - diferite faze ale activitatii.[67] La rndul ei, "evidenta primara" cuprinde primele nregistrari - facute zilnic - ale operatiilor privind evidenta, miscarea si transformarea mijloacelor economice si a surselor acestora, inclusiv rezultatele obtinute.[68] Rezulta ca obiectul material al evaziunii fiscale savrsita n aceasta modalitate este constituit din documentele primare si de evidenta contabila, asa cum sunt ele definite de Legea contabilitatii si de Regulamentul de aplicare a acesteia. si n acest caz, subiectul activ este necircumstantiat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ - autor - al evaziunii fiscale comise n aceasta modalitate normativa se cuvin a fi facute anumite precizari : ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor si actelor expres prevazute de lege registre, bilanturi, dari de seama etc. - nseamna, n fapt, un fals intelectual, autorul atestnd fie fapte sau mprejurari necorespunzatoare adevarului, fie omitnd sa insereze n actele respective date ori mprejurari existente n realitate si care trebuiau mentionate n nscrisul ntocmit; pornind de la cele mentionate mai sus, att n doctrina, ct si n practica judiciara s-au purtat
discutii, sustinndu-se, pe de o parte, ca actele primare si de evidenta contabila ntocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de "nscrisuri oficiale", iar, pe de alta parte, ca aceste persoane fizice nu pot fi asimilate "functionarilor", n sensul precizat de dispozitiile Codului penal;[69] n opinia noastra, discutiile de mai sus pornesc de la o premisa falsa, ntruct textul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala n aceasta modalitate are n vedere doar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligatia de a ntocmi documentele primare sau de evidenta contabila. Persoanele fizice au doar obligatia de a declara cu sinceritate veniturile obtinute si sursa acestora, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala; [70] contribuabilul persoana fizica nu are motiv sa accepte astfel de documente primare sau de evidenta contabila, deoarece, asa cum am vazut, cuantumul impozitelor sau taxei se face n baza declaratiei sale; n contextul celor aratate, caracterul de "nscrisuri oficiale" al actelor si documentelor emise de o persoana juridica este evident si nu mai necesita alte comentarii; ele emana de la un "functionar",
adica de la un salariat care executa o nsarcinare n serviciul unei alte persoane juridice dect cele cuprinse n termenul de "public".[71] Avnd n vedere cele de mai sus consideram ca necircumstantierea subiectului activ este relativa, nuantarile urmnd a fi avute n vedere cu ocazia cercetarii. Tot n legatura cu subiectul activ trebuie precizat ca si aceasta modalitate normativa poate fi comisa n participatie.[72] Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceasta fapta poate fi savrsita fie printr-o actiune, constnd n ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a actelor de evidenta contabila, fie printr-o inactiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfacatoare. Pentru existenta infractiunii, textul de lege impune o cerinta esentiala, respectiv ca ntocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzatoare sa fie n masura sa mpiedice verificarile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscala. Cu alte cuvinte, actiunea ori inactiunea faptuitorului, trebuie sa vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator. Ca si n cazul primei modalitati normative si n acest caz urmarea imediata consta n crearea unei stari de pericol pentru relatiile sociale ce au ca obiect desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare si fiscale. Att urmarea imediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta din
materialitatea faptelor (ex re). n privinta laturii subiective trebuie retinut faptul ca pentru existenta infractiunii este necesara o intentie calificata, determinata de scopul activitatii ilicite a faptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infractiunea n aceasta forma nu este suficient ca faptuitorul sa fi prevazut crearea starii de pericol, ci sa fi urmarit producerea rezultatului pagubitor.[73] "Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia nregistrarii, n scopul obtinerii de venituri" constituie o alta modalitate normativa de savrsire a evaziunii fiscale.[74] si aceasta fapta[75] are ca obiect material actele si documentele n care trebuie sa se nregistreze activitatile desfasurate de contribuabili si care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate statului. Dupa cum rezulta din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune ce consta din sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate. La rndul ei, aceasta sustragere de la plata obligatiilor fiscale se concretizeaza n nenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii. Asa cum releva si literatura de specialitate, prin "nenregistrarea unor activitati" se ntelege efectuarea acelor activitati ce constituie obiect de activitate al societatii
comerciale si pe care aceasta nu le-a nregistrat la Registrul Comertului.[76] Pentru existenta laturii obiective si a elementului sau material, deci pentru a subzista evaziunea fiscala n aceasta forma, legea cere imperativ ndeplinirea unei cerinte esentiale si anume ca activitatile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligatiilor fiscale sa fie din rndul acelora pentru care este prevazuta obligatia nregistrarii. Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate n literatura de specialitate si practica judiciara n materie ajungem la concluzia ca subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi dect o persoana ce are o anumita calitate, n speta fie conducatorul societatii comerciale, mputernicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoana juridica, subiectul activ fiind de data aceasta circumstantiat. Evident, si n cazul acestei forme de evaziune fiscala subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel, urmarea imediata consta n crearea starii de pericol pentru desfasurarea normala a obligatiilor referitoare la stabilirea si executarea obligatiilor bugetare, producndu-se n momentul savrsirii faptei. Ca si n cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate, att urmarea imediata, ct si legatura de cauzalitate rezulta "ex re" si nu necesita probatorii suplimentare sau speciale. Latura subiectiva consta ntr-o intentie calificata, actiunea faptuitorului fiind facuta "n scopul obtinerii de
venituri". Tot evaziune fiscala este si "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni n acest scop" o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi.[77] Asa cum am precizat, contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa - ori obtinute cu orice titlu legal - precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala.[78] Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscala analizate anterior, constnd n fascicolul de relatii sociale ce privesc formarea, desfasurarea normala si dezvoltarea activitatilor economico-financiare a caror realizare implica nemijlocit ndeplinirea de catre contribuabili a obligatiilor fiscale. Aceeasi observatie si n privinta subiectelor infractiunii. Astfel, subiectul activ poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoana fizica sau juridica - romna ori straina - care datoreaza statului impozite, taxe sau alte sume. La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, n calitate de titular al valorilor sociale ocrotite.
Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o actiune, fie printr-o inactiune : nedeclararea veniturilor impozabile;
- ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile; efectuarea oricaror alte operatiuni n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.
Legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar urmarea imediata consta n producerea unei stari de pericol pentru relatiile sociale privind desfasurarea cu onestitate a activitatilor economico-financiare, inclusiv pentru stabilirea si ndeplinirea obligatiilor fiscale. Ea se produce n momentul savrsirii faptei. Sub aspectul laturii subiective, aceasta forma de evaziune fiscala se savrseste cu intentie calificata, faptuitorul actionnd pentru realizarea unui scop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale. Dovada a pericolului social ridicat al acestei infractiuni sta si faptul ca legiuitorul a nteles sa sanctioneze tentativa la o astfel de fapta.[79] Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obliga pe toti contribuabilii "sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege".[80] n situatia n care contribuabilul nu-si ndeplineste aceasta obligatie
devin incidente prevederile legii sus-mentionate, fapte mbracnd aspect infractional. Potrivit textului legal "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca a avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei si a contributiei, se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei".[81] Din analiza acestui text incriminator rezulta ca obiectul material al acestei forme de evaziune fiscala este dat de actele contabile - sau alte documente legale - n care contribuabilul este obligat sa nregistreze att veniturile realizate, ct si cheltuielile efectuate. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, principalele registre ce se formeaza n contabilitate sunt : registrul-jurnal; registrul inventar: cartea mare.[82]
Acelasi act normativ statueaza ca "pentru verificarea nregistrarilor corecte n contabilitate a operatiunilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de verificare".[83] Dupa cum este cunoscut, balanta de verificare este tabloul care contine simbolul si denumirea conturilor contabile, suma totala a miscarilor debitoare si creditoare ale
fiecarui cont. Ea se ntocmeste periodic - lunar, anual, etc. - si serveste la controlul exactitatii nregistrarilor n conturi, ca mijloc de legatura ntre conturile sintetice si bilant si ca sursa de documentara pentru controlul si analiza activitatii economice.[84] Pe de alta parte, asa cum rezulta din nsasi prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului i revine att obligatia ntocmirii corecte a nregistrarilor contabile, ct si a documentelor justificative.[85] Rezulta din cele de mai sus ca elementul material al laturii obiective se realizeaza fie printr-o inactiune[86], fie printr-o actiune[87]. Fiind singura actiune de rezultat prevazuta de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediata consta n neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contributiei datorate statului. Infractiunea se poate savrsi numai cu intentie.[88] Pentru stabilirea corecta a veniturilor supuse impozitarii este necesar ca evidentele contabile sa fie tinute n conformitate cu prevederile legale n vigoare, legea contabilitatii statund n acest sens ca "registrele de contabilitate se utilizeaza n strnsa concordanta cu destinatia acestora si se prezinta n mod ordonat si completate, astfel nct sa permita n orice moment identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate".[89] De asemenea, acelasi act normativ precizeaza ca "persoanele fizice si juridice care utilizeaza sisteme de prelucrare automata a datelor au obligatia
sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suporturilor tehnice si controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitatile de informatica poarta raspunderea prelucrarilor cu exactitate a informatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare ."[90]. n conformitate cu dispozitiile aceluiasi act normativ, att registrele de contabilitate, ct si celelalte documente justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitate se pastreaza arhive timp de 10 ani.[91] Tot astfel, n cazul pierderii, distrugerii ori sustragerii acestor documente, persoanele fizice si juridice au obligatia sa ia masuri de reconstituire a acestora n cel mult 30 de zile de la data constatarii pierderii ori, dupa caz, a sustragerii sau distrugerii lor.[92] Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitatii atrage, n anumite conditii, raspunderea penala a faptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscala "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiarcontabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor"[93], o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Avnd un continut alternativ, elementul material al laturii obiective consta ntotdeauna ntr-o actiune, respectiv :
organizarea si conducerea de evidente contabile duble; alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor; distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum si a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj. Este evident ca obiectul juridic special este acelasi ca si n cazul formelor de evaziune fiscala analizate anterior, n timp ce obiectul material este constituit din actele contabile sau alte documente -, memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Pentru existenta acestei infractiuni trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentiale impuse de lege si anume ca actiunile ce configureaza elementul material sa vizeze realizarea unui scop precis determinat, adica sa conduca la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contributiilor datorate fie bugetului asigurarilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare. Trebuie remarcat si faptul ca n cazul primei variante alternative, teza I, fapta are caracter continuu, natura sa fiind data de actiunile concrete ale faptuitorului : "organizare" sau "conducere".[94] Asa cum este cunoscut, infractiunea este continua atunci cnd are loc "prelungirea n mod natural a actiunii[95] ce constituie elementul material al laturii obiective, dupa consumare, pna la interventia unei fapte
contrare".[96] Or, "organizarea", ct si "conducerea" presupun actiuni de durata, prima constnd n ndrumarea unei anumite activitati, n timp ce a doua semnifica ntreprinderea de actiuni necesare pentru desfasurarea activitatii.[97] Subiectul activ al infractiunii este calificat, acesta neputnd fi dect "conducatorul unitatii" sau "alte persoane cu atributii financiar-contabile". Avnd n vedere scopul urmarit de faptuitor, forma de vinovatie este intentia calificata. De asemenea, tentativa este incriminata[98]. n sfrsit, ultima forma de evaziune fiscala consta n "declararea fictiva facuta de contribuabili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal .".[99] Obligatiile la care se refera textul incriminat sunt precizate chiar n cuprinsul legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, "contribuabilii au obligatia ca, n termen de 5 zile de la nregistrare, sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si are sediul, datele n legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cu oricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare n lei si valuta, indiferent de locul unde functioneaza, n tara sau strainatate .".[100] Declararea sediilor si
subunitatilor mentionate "de pe teritoriu tarii se face si ala organul teritorial unde acestea functioneaza".[101] De asemenea, orice schimbare intervenita n legatura cu datele privitoare la subunitatile constituite - sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ". se va comunica organelor fiscale competente n termen de 15 zile de la data cnd a avut loc . La solicitarea organelor de control, bancile sunt obligate sa comunice existenta conturilor deschise de contribuabili".[102] si n cazul acestei infractiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relatiilor sociale ce privesc buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare este conditionata nemijlocit de ndeplinirea de catre contribuabili, cu onestitate, a obligatiilor fiscale. Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscala poate fi numai o persoana ce are o anumita calitate. n fond, la o analiza atenta a textului lege observam ca, n afara de calitatea de "contribuabil", faptuitorul trebuie sa-si desfasoare activitatea ntr-o societate comerciala. Pe de alta parte, obligatia nregistrarii si declararii sediilor[103] sau a schimbarii acestora revine conducatorului societatii comerciale respective sau mputernicitilor acestuia.[104] Prin urmare, autorul acestei forme de evaziune fiscala este calificat, n sensul ca trebuie sa aiba calitatea expres ceruta de lege pentru a efectua operatiunile de declarare a sediilor ori a subunitatilor societatii comerciale. De aici concluzia fireasca potrivit careia
subiectul activ al acestei infractiuni este un "contribuabil", persoana juridica. Ca si n cazul celorlalte infractiuni de evaziune fiscala analizate, subiectul pasiv principal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz caruia si are sediul societatea respectiva. Elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune, aceasta realizndu-se prin declararea fictiva cu privire la sediul unei societati comerciale sau schimbarea sediului fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege. Pentru a subzista sau nu infractiunea n aceasta forma trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentiale cerute de lege, respectiv ca actiunea ce constituie elementul material al infractiunii sa fie realizata n scopul sustragerii de la controlul fiscal.[105] Urmarea imediata a actiunii faptuitorului nu este de natura materiala, ci consta n crearea unei stari de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a savrsi acte de evaziune fiscala fara a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real.[106] Cu alte cuvinte, si aceasta fapta este o infractiune de pericol. si n acest caz, urmarea imediata si legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar consumarea activitatii ilicite are loc instantaneu, n momentul depunerii declaratiei fictive.
Latura subiectiva consta n vinovatie, sub forma intentiei directe, calificata de un anumit scop.[107] 3. Consideratii de ordin procesual penal Sub aspectul procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare penala ale politiei. Actiunea penala se pune n miscare din oficiu, urmarirea penala urmnd regulile procedurale obisnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscala poate fi facuta att de organele financiarfiscale, ct si alte persoane mputernicite de lege. n acest sens legea statueaza ca "organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte persoane mputernicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile supuse impozitelor si taxelor".[108] Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile si obligatiile prevazute de legea procesuala penala organelor de constatare. Reamintim faptul ca potrivit normelor procesuale, aceste organe sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de la faptuitor si de la martorii care au fost de fata la savrsirea unei infractiuni si sa ntocmeasca proces-verbal despre mprejurarile concrete ale savrsirii acesteia.[109] Totodata, acestora le revine obligatia de a nainta procuratorului - n cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ce constituie infractiune - actele ncheiate, cu exceptia
cazurilor cnd legea dispune altfel.[110] Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabileste organele care au dreptul sa constate infractiunile de acest gen si de la formularea ".si alte persoane mputernicite de lege .", nca de la intrarea n vigoare a acestui act normativ s-au iscat discutii, n special n rndul practicienilor, cu privire la competenta organelor de politia pe linia constatarii faptelor din sfera evaziunii fiscale.[111] S-a sustinut bunaoara ca, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de politie nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia ". si alte persoane mputernicite de lege" desemnnd pe cei abilitati n acest sens, fie de Ministerul Finantelor, fie de Garda Financiara. Cum acestea nu pot mputernici organele de politie, rezulta, sustinea adeptii acestei "teorii", ca politia nu are nici o competenta n materia constatarii si stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor si taxelor datorate statului. Astfel de "interpretari" nu mai necesita nici un alt comentariu. A considera ca organele de politie nu au dreptul sa constate cazurile de evaziune fiscala, dar, n acelasi timp, au n competenta cercetarea acestora este un non-sens. Potrivit legii, supravegherea urmaririi penale este realizata de procurorul de la parchetul corespunzator instantei care judeca n prima instanta cauza. n faza de judecata competenta materiala n prima instanta revine judecatoriei. [112]
Ct priveste competenta teritoriala, aceasta este determinata de urmatoarele criterii stabilite expres de dispozitiile legii procesuale penale[113] : locul unde a fost savrsita infractiunea; locul unde a fost prins infractorul; locul unde locuieste infractorul; locul unde locuieste persoana vatamata.
Corobornd prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispozitiile legii procesuale penale observam ca n materia infractiunilor n discutie opereaza, n general, primul criteriu, respectiv cel al savrsirii faptei.[114] Aceasta deoarece, asa cum am vazut, contribuabilii sunt obligati sa declare veniturile ori sediile societatilor comerciale[115] la organul fiscal teritorial. Dupa cum, tot organele fiscale si cele de politie teritoriale sunt acelea carte efectueaza controalele n vederea stabilirii obligatiilor contribuabililor fata de stat si constata ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare sau de evidenta contabila, nenregistrarea activitatilor aducatoare de venituri supuse impozitarii, organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. O problema controversata - att n doctrina, ct si n jurisprudenta - o reprezinta exercitarea actiunii civile.
Pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala au aptitudinea de a produce o paguba, devine operabil principiul raspunderii civile potrivit caruia "orice fapta a omului care cauzeaza altuia un prejudiciu obliga pe acela din a carui greseala s-a ocazionat a-l repara".[116] Acesta este temeiul juridic care face ca n cazul unei infractiuni generatore de prejudicii sa se nasca, o data cu dreptul la actiunea penala, si un drept de actiune civila. Asa cum este cunoscut, actiunea civila are ca obiect tragerea la raspundere civila a inculpatului, precum si a partii responsabile civilmente[117], inculpatul putnd fi actionat numai n raport cu nerespectarea obligatiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prin infractiune.[118] n cazul infractiunilor de evaziune fiscala subiect pasiv este statul, acesta urmnd sa se constituie parte civila n procesul penal prin reprezentantii sai. n conformitate cu actele normative n vigoare[119], Ministerul Finantelor "reprezinta statul, ca subiect de drepturi si obligatii, n fata organelor de justitie, precum si n orice alte situatii n care acesta participa nemijlocit, n nume propriu, n raporturile juridice, daca legea nu stabileste n acest scop un alt organ". Rezulta deci ca n procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finantelor, acestuia revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscala, precum si orice alte date necesare n vederea stabilirii si repararii prejudiciului cauzat. Dispozitiile legii procesuale penale statueaza ca "actiunea penala se porneste si se exercita din oficiu cnd
persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal".[120] Mai mult, n cazul exercitarii din oficiu a actiunii civile, "instanta este obligata sa se pronunte din oficiu asupra repararii pagubei, chiar daca unitatea pagubita nu este constituita parte civila".[121] De asemenea, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codul penal, procurorul - cnd participa la judecata - ".este obligat sa sustina interesele civile ale acesteia, chiar daca nu este constituita parte civila".[122] n concluzie, exercitarea din oficiu a actiunii civile are drept scop repararea deplina a pagubei pricinuite prin evaziune fiscala si asigurarea integritatii avutului public. Dar textele de lege mentionate[123] au fost declarate neconstitutionale[124]. Fata de aceasta situatie suntem n deplin consens cu opiniile exprimate n literatura de specialitate[125] din care rezulta ca aceasta neconstitutionalitate se limiteaza doar la pricina judecata, autoritatea lucrului judecat fiind relativa. Cu alte cuvinte, legea si pastreaza valabilitatea n toate celelalte cazuri, neputnd fi considerata abrogata. Aceasta deoarece constatarea neconstitutionalitatii textelor de lege mentionate se refera n exclusivitate la proprietatea privata a statului. ne ntemeiem aceasta afirmatie chiar pe dispozitiile Curtii Constitutionale n care - referindu-se la prevederile art.17 alin.
1 si 2 si art.18 alin. 2 Cod procesual penal - se constata ca "aceste dispozitii contravin art.41 alin. 2 din Constitutie, care asigura o egala ocrotire a proprietatii apartinnd persoanelor fizice sau juridice de drept privat si a proprietatii private a statului. asa fiind, n privinta exercitarii din oficiu sau a sustinerii actiunii civile de catre procurori, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciara diferita de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat". Dar, asa cum am precizat, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala se aduce atingere avutului public[126], fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micsorarii ori neplatii impozitelor sau taxelor datorate. Deci, n aceste cazuri nu sunt incidente dispozitiile constitutionale.[127] Altfel spus, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala ramn n vigoare si sunt aplicabile prevederile nscrise n legea procesuala penala privitoare la exercitarea din oficiu a actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror. 4. Aspecte de drept comparat Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constanta a tuturor tarilor lumii. Ea este reglementata diferit, n raport cu implicatiile economico-financiare, modul se
savrsire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritatilor s.a.. Astfel, legislatia germana face distinctie ntre frauda fiscala si fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovata de frauda fiscala persoana care obtine, n mod fraudulos, pentru sine sau pentru altii, avantaje fiscale nejustificate, de natura sa diminueze veniturile statului. n situatia n care fapta a fost savrsita din neglijenta, pedeapsa este amenda de pna la 100.000 DM. Daca faptuitorul a actionat cu intentie amenzile sunt nelimitate, iar n cazurile grave se aplica pedeapsa cu nchisoarea pna la 5 ani. Complicitatea si tentativa sunt sanctionate n acelasi mod ca si frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului[128] sunt calificate drept contraventii si sanctionate cu amenda de pna la 100.000 DM ori, dupa caz, cu nchisoare pna la 2 ani.
CAPITOLUL II METODOLOGIA INVESTIGRII INFRACIUNILOR DE EVAZIUNE FISCAL SECIUNEA I PRINCIPALELE CLARIFICATE PROBLEME CE TREBUIE
PE PARCUSUL INVESTIGRII CRIMINALISTICE 1. Activitatea ilicita a faptuitorului Asa cum este reglementata de lege, evaziunea fiscala poate mbraca o serie de forme, acestea constituindu-se n modalitati normative de comitere, cu individualitate distincta. [129] De asemenea, modul de redactare a textelor incriminatoare rezulta ca evaziunea fiscala poate consta fie ntr-o actiune a faptuitorului, fie ntr-o inactiune a sa, n sensul nendeplinirii de catre cel n cauza a ceea ce era obligat sa faca.[130] Astfel, n cazul evaziunii fiscale constnd n "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat"[131], pe parcursul investigarii criminalistice organele de cercetare penala trebuie sa clarifice urmatoarele aspecte : v Existenta unui refuz din partea faptuitorului fata de organele de control prevazute de lege; Asa cum releva literatura de specialitate[132], prin
"refuz" se ntelege fapta de "a refuza", ceea ce nseamna a nu accepta, a respinge. n contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala fapta de refuz nseamna fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control de a prezenta "documentele justificative si actele de evidenta contabila .". Din analiza textului de lege se observa utilizarea de catre legiuitor a unor denumiri variate si inadecvate pentru anumite documente contabile, n flagranta contradictie cu terminologia consacrata n legislatia contabila n vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile "documentele justificative" si "actele de evidenta contabila" nu exprima o entitate juridica consacrata n legislatia speciala contabila, acest fapt strnind confuzii, mai ales n rndul practicienilor. Ne argumentam afirmatia de mai sus prin urmatoarele : - legislatia contabila n vigoare foloseste expresia "documente contabile oficiale", n rndul acestora fiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare, mpreuna cu documentele justificative si bilantul contabil, ntocmite n conformitate cu normele legale n vigoare[133] n literatura economica de specialitate[134] se considera ca exista un sistem al documentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie, acre pot fi grupate n trei mari categorii . documente justificative primare si
centralizatoare - prin intermediul carora se atesta efectuarea operatiunilor economice;[135] documentele contabila; de evidenta si prelucrare
documentele de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala; Trebuie retinut faptul ca ultimele doua categorii de documente se refera la instrumentele de lucru contabil - cu un continut si un circuit precis stabilit - ncepnd de la fisele de cont, note contabile, jurnale etc., continund cu setul formularelor de raportare fiscala periodica si terminnd cu registrele si bilantul contabil anual.[136] - expresia "document justificativ" se refera la nscrisul n care se consemneaza orice operatie comerciala n momentul efectuarii ei si care sta la baza nregistrarilor n contabilitate Asa cum a am precizat[137] aceste nscrisuri trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentului;
denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul; numarul si data ntocmirii documentului;
mentiune[138] cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilor patrimoniale;
continutul operatiunii patrimoniale si - atunci cnd este cazul - temeiul legal al efectuarii acesteia; datele cantitative si valorice operatiunii patrimoniale efectuate; aferente
alte elemente de natura sa asigure consemnarea corecta a operatiunilor efectuate; [139] numele, prenumele si semnaturile persoanelor care au ntocmit nscrisurile n cauza ori, dupa caz, le-au vizat si aprobat.[140] Prin urmare, atunci cnd analizeaza activitatea infractionala, organele de urmarire penala trebuie sa faca referire la "documentele contabile oficiale" - asa cum sunt ele definite n legislatia speciala contabila -, "documentele justificative" constituind doar o parte a acestora, fiind incluse n ele.[141] v Refuzul - neacceptarea sau respingerea - sa fie adresat organelor de control prevazute de lege; Prin "organe de control prevazute de lege" se nteleg organele expres mentionate n dispozitiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiarfiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate[142], Grade Financiara si alte persoane mputernicite de lege.[143] Aceste organe au dreptul
sa verifice contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale care reglementeaza modul de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, precum si bunurilor supuse impozitelor si taxelor. n legatura cu organele abilitate sa efectueze controalele pentru a stabili obligatiile fiscale ale contribuabililor, n conformitate cu prevederile legale n vigoare[144], controlul financiar al statului se organizeaza si functioneaza n Ministerul Finantelor si se realizeaza prin : Directia generala a controlului financiar de stat; Garda financiara.
n judete si n municipiul Bucuresti sunt organizate directii sau directii generale ale controlului financiar de stat, avnd n structura sectii ale Garzii financiare.[145] Directia generala a controlului financiar de stat si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii : Controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru cheltuielile de functionare si ntretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si a unitatilor finantate de la buget; Controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitati si produse si pentru
alte destinatii prevazute de lege; Verifica folosirea mijloacelor si fondurilor din dotare, precum si respectarea reglementarilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat; Verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici, urmarind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;[146] ndeplineste si alte atributii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finantelor.[147] Acelasi act normativ statueaza ca, n baza constatarilor rezultate din controlul efectuat de catre organele sale specializate, Ministerul Finantelor are dreptul sa dispuna, printre altele, "corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si alte venituri legale datorate statului".[148] La rndul ei Garda financiara - corp de control militarizat - exercita controlul operativ si inopinat n legatura cu : aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind mpiedicarea oricaror sustrageri sau eschivari de la plata
impozitelor sau taxelor; respectarea normelor de comert, urmarind sa mpiedice activitatile de contrabanda si orice procedee interzise de lege.[149] Printre atributiile ce revin Garzii financiare amintim : efectuarea de controale n localurile si dependintele n care se produc, se depoziteaza, se comercializeaza bunurile sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii; verificarea existentei si autenticitatii documentelor justificative pe timpul transportului, precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii, acte si fapte de comert, cnd exista indicii de sustragerea de la ndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege; verificarea registrelor si a oricaror alte documente din care rezulta ndeplinirea obligatiilor fiscale; efectuarea de perchezitii, n conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de procedura penala n localuri publice sau particulare - case, curti, dependinte si gradini - daca exista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fabrica produse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau daca
se comit alte fraude fiscale; confiscarea, n conditiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie si desfacere este interzisa, precum si ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraventiilor descoperite; sesizarea organelor de urmarire penala n legatura cu infractiunile descoperite cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu s.a.[150] Asa cum am precizat[151], organele de politie, avnd dreptul de a constata infractiunile de evaziune fiscala au, implicit, calitatea de organe de control, intrnd n categoria "alte persoane mputernicite de lege". Potrivit legii[152], organele de politie au si urmatoarele atributii : apararea vietii, integritatii corporale si libertatii persoanelor, avutului privat si public, celorlalte drepturi si intereselor legitime ale cetatenilor si ale statului; asigurarea mentinerii ordinii si linistii publice si respectarii legii; desfasurarea, potrivit competentei stabilite prin lege, de activitati pentru combaterea savrsirii faptelor prevazute de legea penala si efectuarea
cercetarilor n legatura cu aceste fapte. v Refuzul sa priveasca prezentarea documentelor contabile oficiale; Este vorba, asa cum am vazut, de ceea ce legea denumeste "documente justificative" si "acte de evidenta contabila". Totodata, cercetarea trebuie sa stabileasca faptul ca aceste documente[153] sunt necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale contribuabilului. Ar fi de subliniat si faptul ca expresia din textul ncriminator "obligatii fata de stat" este inadecvata si ar putea da nastere la confuzii, n sensul ca s-ar referi la orice obligatie fata de stat, inclusiv la creantele izvorte din contracte si la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, n deplin consens cu opiniile exprimate de doctrina, consideram ca expresia mentionata trebuie nteleasa n sensul de "obligatii fiscale catre stat".[154] Aspectele pe care trebuie sa le clarifice investigarea criminalistica reprezinta, n acelasi timp, conditii pentru existenta infractiunii, organul de urmarire penala avnd obligatia de a stabili ntrunirea lor cumulativa. Lipsa oricareia din aceste conditii atrage dupa sine inexistenta laturii obiective , deci a infractiunii n discutie. Pentru conturarea activitatii ilicite a faptuitorului este necesara si suficienta exprimarea refuzului de a prezenta organelor de control chiar si a unui singur document de contabilitate oficial, evident cu ndeplinirea conditiei ca acesta
sa fie necesar pentru stabilirea obligatiilor fiscale catre stat. [155] n cazul infractiunii de ntocmire sau acceptare a unor documente primare sau de evidenta contabila incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[156] organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca n care din modalitatile alternative a fost savrsita fapta, respectiv : ntocmirea incompleta a unor documente primare sau de evidenta contabila; ntocmirea necorespunzatoare a documentelor mentionate; acceptarea unor astfel de documente.
si n cazul acestei forme de evaziune fiscala termenii improprii utilizati - "documente primare" si "documente de evidenta contabila" - trebuie ntelesi n sensul de "documente contabile oficiale", asa cum au fost analizati la infractiunea de refuz a prezentarii documentelor justificative si a actelor de evidenta contabila necesare stabilirii obligatiilor fiscale.[157] Prin "ntocmirea incompleta" a documentelor se ntelege elaborarea, alcatuirea, pregatirea, njghebarea unor documente contabile continnd lipsuri, omisiuni care nu corespund operatiunilor patrimoniale efectuate n realitate si care sunt supuse nregistrarilor n contabilitate.[158] Trebuie retinut ca aceasta "ntocmire incompleta" poate privi toate
documentele justificative ce trebuie ntocmite cu prilejul oricarei operatiuni patrimoniale, adica : registrele contabile;[159] balantele contabile lunare de verificare, fisele unor conturi analitice sau sintetice, bilantul contabil cu anexele sale;[160] raportul administratorilor; raportul cenzorilor; raportul explicativ al bilant s.a.
La rndul ei "ntocmirea necorespunzatoare" trebuie nteleasa n sensul de elaborare, alcatuire, pregatire, njghebarea unor documente contabile oficiale fara respectarea normelor contabile, respectiv : pe formulare aprobate, dar cu ncalcarea normelor de utilizare a acestora; cu ncalcarea principiilor nscrise n regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii;[161] prin nerespectarea caracterului cronologic si sistematic al ntocmirii si nregistrarii n contabilitate a documentelor contabile oficiale.[162] n legatura cu cele mentionate, literatura de specialitate subliniaza "obligatia respectarii cu strictete a metodologiei de ntocmire si de circulatie a documentelor primare si introducerea lor n procesul de prelucrare contabila dupa
reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiilor manageriale ale fiecarui agent economic".[163] n sfrsit "acceptarea unor documente[164] ntocmite incomplet sau necorespunzator" nseamna a admite, a aproba documentele contabile oficiale ntocmite, fie de alte persoane, fie de nsasi persoana care la accepta. Concluzionnd, se poate afirma ca n timp ce primele doua modalitati alternative se realizeaza ntotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizeaza att prin fapte comisive[165], ct si prin acte de omisiune.[166] Trebuie retinut faptul ca stabilirea continutului celor trei modalitati alternative nu poate fi facuta fara luarea n considerare a altor dispozitii legale, unele cuprinse n alte acte normative. Dintre acestea amintim : Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care, asa cum am vazut, se instituie n sarcina contribuabililor obligatia de a evidentia veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitati desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege.[167] Legea urmatoarele : contabilitatii, acre statueaza
nregistrarile n contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilor de conturi, a
modelelor de registre, bilanturi si formulare comune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora, emise de Ministerul Finantelor;[168] orice operatie patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind calitatea de document justificativ, care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz;[169] contabilitatea se organizeaza n compartiment strict condus de directorul financiar-contabil, contabilul sef sau alta persoana mputernicita sa ndeplineasca aceasta functie; contabilitatea poate fi organizata si tinuta si de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care raspund potrivit legii; raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit acestei legi, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului agentului economic, mpreuna cu personalul din subordine;
cnd contabilitatea nu este tinuta de persoane autorizate, raspunderea revine patronului;[170] sunt interzise detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cu orice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea de operatiuni patrimoniale fara nregistrarea lor n contabilitate;[171] registrele de contabilitate se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatia acestora si trebuie sa se prezinte n mod ordonat si complete, astfel nct sa se permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.[172] Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, din care retinem : Controlul operatiunilor patrimoniale n contabilitate se efectueaza de catre persoane care conduc contabilitatea, de catre organele de control financiar si fiscal ale statului si de alte organe cu atributii de control, potrivit legii;[173] Pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie sa se respecte, cu buna-credinta, regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt : principiul
prudentei, principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activitatii, principiul independentei exercitiului financiar, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu financiar si principiul necopensarii elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate s.a.[174] Avnd n vedere cele expuse, investigarea criminalistica trebuie sa clarifice, n primul rnd, n care din modalitatile alternative a fost savrsita evaziunea fiscala si, n al doilea rnd, daca activitatea ilicita a fost comisa n urmatoarele scopuri cumulative : a) mpiedicarea verificarilor financiar-contabile efectuate de organele de control abilitate; b) neidentificarea cazurilor de evaziune fiscala. n cazul infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unor activitati[175], cercetarii i revine sarcina de a lamuri n ce a constat n concret activitatea faptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale fata de stat. Din maniera n care este redactat acest text incriminator observam ca se suprapune incriminarii din Legea privind accizele la produsele de import si din tara si a impozitului pe titeiul din productia interna si gazele naturale[176], care statueaza ca "n situatiile n care se constata nenregistrari,
precum si nregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc conform legii".[177] De asemenea, Legea contabilitatii prevede ca "efectuarea cu stiinta de nregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a nregistrarilor si contabilitate avnd drept consecinta denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce se reflecta n bilantul contabil constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii".[178] Revenind la textul legal care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, trebuie retinut faptul ca expresia "sustragere" ar sensul de eschivare, de nsusire prin frauda sau viclenie a unui lucru strain, de folosire a sireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat. [179] Cu alte cuvinte este vorba de o fapta comisiva care se circumscrie notiunii generale de "nselare" sau de "inducere n eroare".[180] Prin "nenregistrarea unor activitati" se ntelege operatiunea de a nu declara activitatile desfasurate de un agent economic la organele fiscale competente, n termenul si n forma prevazuta de lege, dupa ce n prealabil activitatile respective au fost incluse n obiectul de activitate al agentului economic respectiv - contribuabilului -, la rndul sau autorizat
sau, dupa caz, aprobat, de catre autoritatea competenta.[181] Ca si la infractiunea analizata anterior si n cazul acestei forme de evaziune fiscala trebuie tinut cont de faptul ca nregistrarea unor activitati producatoare de venituri impozabile sau taxabile este prevazuta si n alte acte normative, cum ar fi : Legea privind societatile comerciale
Dispozitiile acestui act normativ prevad, printre altele, urmatoarele : Obligatia nregistrarii actelor constitutive contracte de societate sau statutele acestora - si a modificarii lor la administratia financiara n a carei raza teritoriala se afla sediul societatii comerciale, dupa aprobarea sau autorizarea acestora de catre instanta judecatoreasca competenta; Aceeasi obligatie exista si pentru sucursale, filiale sau alte subunitati ale societatii comerciale situate n alte judete.[182] Hotarrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscala a agentilor economici platitori de impozite si taxe n care se arata ca : agentii economici - persoane fizice sau juridice - care prin actul legal de constituire sau prin autorizatii eliberate n acelasi scop au dreptul sa
produca, sa execute lucrari ori sa presteze servicii, sa importe ori sa comercializeze produse, nfiintate pna la data de 1 iunie 1992, sunt obligati sa ntocmeasca si sa depuna la organul fiscal pe raza caruia si desfasoara activitatea, pna la data de 15 iulie 1992, formularul anexa la aceasta hotarre, n vederea atribuirii codului fiscal;[183] agentii economici constituiti dupa dat de 1 iunie 1992 sunt obligati sa ntocmeasca si sa depuna formularul anexa - la acelasi organ fiscal - n termen de 15 zile de la dat eliberarii autorizatiei de functionare; n acelasi termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale si modificarile intervenite n datele declarate initial . Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede : efectuarea de activitati permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai n baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei prevazut de lege;[184] contribuabilii au printre altele, obligatia ca n termen de 5 zile de la nregistrare -
nmatricularea la Registrul Comertului si nregistrarea la organul fiscal teritorial - sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si au sediul datele n legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum si datele n legatura cu oricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare de venituri; n cazul schimbarilor intervenite n legatura cu datele aratate se va comunica organelor fiscale competente aceste schimbari n termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.[185] innd cont si de dispozitiile legale mentionate, prin "nenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii" trebuie sa se nteleaga nendeplinireacorecta si n termenul stabilit - a obligatiilor stipulate n normele legale n vigoare. Asa cum remarca literatura de specialitate[186], mentiunea nscrisa n textul incriminator "n scopul obtinerii de venituri" este inutila, atta timp ct "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale" presupune - prin definitie - obtinerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligatiilor fiscale ori, este de neconceput sustragerea de la plata obligatiilor fiscale n alt scop dect acela de a obtine venituri suplimentare. Infractiunea de evaziune fiscala constnd n "nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiectului sau a
sursei impozabile ori taxabile n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale"[187] constituie o ncalcare si a altor dispozitii ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv : obligatia bancilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existentei conturilor deschise de contribuabili;[188] refuzul de a comunica organelor de control conturile respective reprezinta o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse n conturile bancare fiind purtatoare de dobnzi, adica de venituri; obligatia contribuabililor de a evidentia veniturile din activitatile desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege[189], neevidentierea n documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o forma de ascundere a sursei impozabile sau taxabile; obligatia impusa contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietate ori obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori generatoare de titluri de creanta fiscala.[190] Cu alte cuvinte, asa cum pe buna dreptate remarca literatura de specialitate[191], textele mentionate constituie dispozitia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscala, textul care o ncrimineaza aratnd numai
ipoteza si sanctiunea ei. Prin urmare, necunoasterea sau, dupa caz, cunoasterea gresita a taxelor aratate nu pot fi invocate drept cauza care nlatura caracterul penal al faptei.[192] Investignd aceasta fapta organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca sunt ndeplinite conditiile - cerintele necesare - pentru existenta infractiunii : existenta obligatiei legale de a plati impozite sau taxe pentru anumite activitati efectuate ori pentru anumite bunuri detinute, stiut fiind faptul ca nici o obligatie fiscala nu poate fi instituita dect prin lege; existenta unei activitati sau a unui bun care se ncadreaza n ipotezele prevazute de lege; comiterea vreunei fapte prin care se urmareste sustragerea de la plata obligatiilor fiscale pentru activitatile desfasurate ori, dupa caz, pentru bunurile detinute. n lumina celor aratate, prin "nedeclararea veniturilor impozabile" trebuie sa se nteleaga acea fapta omisiva dea nu depune la organul fiscal competent[193] declaratia privitoare la veniturile realizate n vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca si n vorbirea curenta, prin "ascundere" se ntelege actiunea de punere la adapost, de sustragere de la vedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel nct acesta sa nu fie depistat de organele fiscale.[194] n contextul normei incriminatoare cuvntul "obiect" nu are sensul atribuit n vorbirea curenta - corp solid, prelucrat,
utilizat n diverse mprejurari, cladiri, marfuri, utilaje s.a. - ci acela de "baza de impozitare sau taxare". Tot n sensul precizat de "baza de calcul" trebuie nteles si termenul de "sursa". Asadar, expresia "obiectul sau sursa impozabila sau taxabila" constituie o entitate de la care se pleaca n calculare a oricaror impozite sau taxe.[195] n acelasi context al normei de incriminare, prin "efectuarea oricaror alte operatii" se nteleg orice alte activitati desfasurate de catre faptuitor - fie comisive, fie omisive - cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale. Asa cum am vazut, legea incrimineaza ca infractiune de evaziune fiscala si "fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale - n ntregime sau n parte - veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca nu au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si a contributiei .".[196] Denumita pe scurt "infractiunea de aplicatii nereale n documente contabile oficiale sau n alte documente legale", aceasta fapta nu este o varianta de specie a vreunei infractiuni de drept comun. Din modul de redactare a textului de lege se observa ca latura obiectiva este formata dintr-o activitate ce poate fi savrsita n doua modalitati alternative : neevidentierea, n ntregime sau n parte, n documentele contabile oficiale sau n alte documente legale a veniturilor realizate de contribuabil;
nregistrarea n documentele contabile oficiale de cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale. Este vorba asadar de o modalitate omisiva si de o modalitate comisiva, avnd ca urmare fie neplata obligatiilor fiscale, fie plata unor impozite, taxe sau contributii mai mici dect cele datorate. "A nu evidentia" n documentele contabile oficiale ori n alte documente legale - n ntregime sau n parte, nseamna, dupa caz : nenregistarea anumitor venituri n documentele contabile oficiale, aceasta putnd consta fie n nentocmirea documentului justificativ pentru venitul realizat, fie n nenscrierea documentului justificativ ntocmit n celelalte documente contabile oficiale;[197] nregistrarea unor venituri mai mici dect cele realizate n realitate, prin folosirea acelorasi procedee ca si n cazul nenregistrarii veniturilor; nscrierea ntr-un document - de vnzarecumparare, livrare, sponsorizare etc. - a unei valori mai mici dect cea dobndita ori cheltuita.[198] Prin "alte documente legale" trebuie sa se nteleaga alte nscrisuri oficiale[199] ntocmite potrivit legii, cum ar fi : diferite contracte ncheiate de contribuabili, n care sunt nscrise preturi mai mici sau mai mari dect cele reale, n aceasta categorie pot intra contractele de vnzare-cumparare, cele de furnizare a unor marfuri
sau produse, contractele de nchiriere sau concesionare, de mprumut ori credit, de sponsorizare s.a. ; diferite tranzactii ncheiate pentru cooperare n productie, contributii la capitalul social al unei societati comerciale, stingerea unor litigii etc. n care, dupa caz, fie ca se nscriu valori neconforme cu realitatea, fie ca se omit sau se micsoreaza sumele ori valorile primite sau platite; anumite acte de donatie[200], acestea putnd fi simulate, fictive, nereale n scopul fraudarii statului[201] ori facute pentru valori mai mari sau mai mici dect cele reale; orice alte acte, permise de lege, n care sunt nscrise sume sau valori impozabile sau taxabile mai mici dect cele reale, n scopul eludarii obligatiilor fiscale s.a. Asadar, prin "neevidentierea, n totul sau n parte, n documentele contabile oficiale[202] a veniturilor realizate" se ntelege alterarea, prin omisiune, a registrului-jurnal, a registrului-inventar, a registrului-cartea mare, a documentelor justificative etc. cu alte cuvinte, investigarea criminalistica trebuie sa lamureasca daca n cauza data spre instrumentare este vorba de nentocmirea documentelor justificative pentru veniturile realizate, de ntocmirea unor astfel de documente fictive - n sensul inserarii n cuprinsul lor a unor venituri mai
mici dect cele realizate -, ori de neoperarea n registrele sau n bilanturile contabile a documentelor justificative, toate avnd drept consecinta neplata ori diminuarea obligatiilor fiscale. n aceeasi ordine de idei, prin "neevidentierea, n ntregime sau n parte, n alte documente legale, a veniturilor realizate" trebuie sa se nteleaga n primul rnd, nentocmirea unor acte de donatie, contracte de vnzare-cumparare, tranzactii s.a., desi operatiunile respective s-au derulat n favoarea contribuabilului; n al doilea rnd prin expresia mentionata trebuie sa se nteleaga ntocmirea unor astfel de acte, dar n care au fost nscrise valori sau sume de bani mai mici dect cele primite n realitate.[203] La rndul ei, "nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale" semnifica, pe de o parte, nregistrarea unor cheltuieli pentru care nu exista documente justificative ori pentru cheltuieli mai mari dect cele efectuate, iar, pe de alta parte, nregistrarea de doua sau mai multe ori a unui document justificativ pentru aceleasi cheltuieli ori nscrierea n alte acte[204] de cheltuieli pentru operatiuni care nu au avut loc.[205] Toate aceste manopere ilicite conduc, implicit, la diminuarea bazei de calcul a obligatiilor fiscale, respectiv la diminuarea venitului net obtinut de contribuabil. Rezulta de aici ca prin "neplata obligatiilor fiscale" se ntelege situatia n care, ca urmare a neevidentierii, n ntregime sau n parte , a
veniturilor realizate sau a nregistrarii unor cheltuieli nereale are loc o reducere a venitului net impozabil, mergnd pna la limita zero a cestuia. Tot astfel, "diminuarea obligatiei fiscale" trebuie nteleasa n sensul ca, prin aceleasi manopere frauduloase, se reduc veniturile nete impozabile n raport cu cele real obtinute, cu consecinta directa a reducerii proportionale a obligatiilor fiscale. Trebuie retinut, n contextul celor aratate ca simpla nenregistrare - n ntregime sau n parte -, a unor venituri, ori nregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infractiune de evaziune fiscala daca manoperele amintite nu au condus la o diminuare sau la neplata obligatiilor fiscale legal stabilite. [206] Astfel de manopere vor putea constitui, dupa caz, fie o alta infractiune, fie o fapta de natura contraventionala.[207] Infractiunea de evaziune fiscala ce consta n "organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor"[208] este o incriminare noua, nefiind o varianta de specie a vreunei alte fapte de natura penala prevazuta n Codul penal sau n alta lege speciala cu caracter penal. Cu ocazia investigarii criminalistice a acestei infractiuni, organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca, n primul rnd, daca sunt ndeplinite, cumulativ, conditiile cerute de lege pentru existenta laturii obiective a acestei fapte, respectiv :
sa se fi savrsit o fapta prin vreuna din modalitatile alternative expres prevazute de lege : organizarea de evidente contabile duble, tinerea conducerea - unor astfel de evidente contabile duble si alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, prin fapta comisa, n oricare din modalitatile alternative, sa se urmareasca micsorarea sau suprimarea obligatiilor fiscale datorate statului. Consideram ca pentru ntelegerea exacta a continutului acestei infractiuni speciale este necesara lamurirea ntelesului unor termeni si expresii utilizate de legiuitor. Astfel, prin "organizare"[209], ca si n vorbirea curenta, se ntelege desfasurarea unor activitati, constituirea, potrivit unui plan gndit, bine chibzuit a unor evidente contabile neoficiale, n paralel cu documentele contabile oficiale. Evident ca, aceste evidente "neoficiale", desi sunt similare, din punct de vedere formal, celor oficiale, cuprind date diferite. La rndul ei "conducerea de evidente contabile duble" semnifica tinerea la zi completarea "documentelor contabile neoficiale", organizate n paralel cu documentele contabile oficiale si , binenteles, cu date diferite de cele inserate n cuprinsul acestora.[210] Potrivit opiniilor exprimate n literatura de specialitate - si la care subscriem n totalitate - organizarea si conducerea de evidente contabile duble nu presupune ntotdeauna o ntreaga contabilitate paralela. Pentru a
subzista infractiunea n discutie este suficienta doar organizarea sau conducerea unora dintre documentele ce alcatuiesc contabilitatea. De exemplu, pe lnga registrul-jurnal oficial, se tine si un registru-jurnal duble - neoficial - n care sunt nscrise numai unele activitati sau operatiuni patrimoniale generatoare de venituri impozabile. De asemenea, activitatea ilicita poate consta n nscrierea n registrul-jurnal neoficial a tuturor operatiunilor reale, n timp ce n registrul-jurnal oficial sunt nscrise numai o parte din aceste operatiuni, n felul acesta cunoscndu-se ntotdeauna diferenta de impozite si taxe neachitate si nsusirea lor pe nedrept. Prin "aparat de taxare" este definit acel sistem de piese destinat stabilirii pretului sau taxei pentru o anumita prestatie efectuata.[211] Expresia "aparat de marcaj" trebuie nteleasa n sensul unui sistem de piese ce permite evidentierea numarul sau cantitatea de bunuri produse, prelucrate, vndute, livrate etc. [212] deci aceste aparate servesc la nregistrarea cantitativa a unei activitati.[213] Tot astfel prin "alte mijloace de stocare a datelor" se ntelege sistemele de piese dotate cu memorie artificiala[214] si destinate sa nregistreze, sa prelucreze, sa depoziteze, sa pastreze si sa redea informatiile implementate n memoria artificiala a aparatului. n sfrsit, prin "alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricaror alte mijloace de stocare a datelor" se ntelege degradarea,
falsificarea, denaturarea, prin orice mijloace, a suportilor tehnici pentru memoria aparatelor de stocat date , n sensul modificarii cifrelor nregistrate sau marcate, care se refera la activitati aducatoare de venituri impozabile sau la consumuri, deci la cheltuieli ce greveaza veniturile supuse obligatiilor fiscale.[215] Referitor la aceste mijloace de stocare a datelor, organele de urmarire penala trebuie sa tina cont si de prevederile Legii contabilitatii, acest act normativ statund urmatoarele : persoanele fizice sau juridice care utilizeaza sisteme automate de prelucrare a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile pentru ca datele nregistrate sa reflecte adevarul, sa asigure stocarea si pastrarea sub forma de suporti a datelor nregistrate, precum si controlul acestora; unitatile de informatica poarta raspunderea pentru prelucrarea cu exactitate a informatiilor din documente; beneficiarul raspunde, la rndul sau, de exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru a fi implementate, prelucrate, depozitate, stocate si utilizate.[216] Spre deosebire de celelalte infractiuni de evaziune fiscala, aceasta fapta presupune existenta unei urmari imediate duble, constnd n :
o urmare materiala alternativa, materializata ntr-o evidenta contabila paralela cu cea oficiala, organizata sau, dupa caz, condusa -tinuta la zi - ori n memorii alterate ale aparatelor de taxat, de marcaj sau a oricaror alte aparate de stocat date;[217] o urmare imediata ce consta n crearea unei stari de pericol cu privire la asigurarea perceperii integrale a obligatiilor fiscale; de aici concluzia ca pentru existenta infractiunii nu este necesara sustragerea efectiva de la plata impozitelor si taxelor, fiind suficienta doar urmarirea unui astfel de scop. Cu aceeasi pedeapsa este sanctionata si "distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor".[218] Din economia textului de lege se desprinde ideea ca infractiunea constnd n distrugerea documentelor contabile oficiale[219] este o varianta de specie a infractiunii de sustragere sau distrugere de nscrisuri[220], n timp ce fapta care are ca obiect distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor este o varianta de specie a infractiunii de distrugere[221]. Evident, ntre aceasta infractiune prevazuta de legea speciala si infractiunile din dreptul comun exista numeroase deosebiri. Fara a intra n prea multe detalii, amintim doar cteva dintre acestea, astfel : textul care incrimineaza sustragerea sau
distrugerea de nscrisuri nu prevede vreun scop, spre deosebire de distrugerea de documente contabile oficiale care se savrseste n scopul diminuarii veniturilor supuse obligatiilor fiscale; sustragerea sau distrugerea de nscrisuri poate fi savrsita si din culpa; sustragerea sau distrugerea de nscrisuri savrsita de un functionar public n exercitiul atributiilor de serviciu constituie o agravanta, n timp ce pentru aceasta forma de evaziune fiscala nu este prevazuta o astfel de agravare a raspunderii penale; exista diferentieri si n privinta pedepsei aplicate;[222] n referire la modalitatea constnd n distrugerea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor sublinie, faptul ca legiuitorul a incriminat doar "distrugerea", nu si "degradarea", "aducerea n stare de nentrebuintare" ori "mpiedicarea luarii masurilor de stocare sau de salvare" a uni astfel de bun, ori "nlaturarea masurilor luate"; dispozitiile din dreptul comun referitoare la distrugere nu prevad un anumit scop urmarit de faptuitor ca element de calificare a laturii subiective s.a.[223]
innd cont de cele mentionate , cu ocazia investigarii criminalistice, organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca n cauza cercetata sunt ntrunite, cumulativ, conditiile expres prevazute de lege : sa se fi savrsit o actiune de distrugere;[224]
obiectul material al distrugerii sa fie format din documente contabile oficiale sau memorii ale aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor; actiunea de distrugere sa aiba drept scop diminuarea veniturilor supuse obligatiilor fiscale. Dupa cum subliniaza literatura de specialitate, desi textul incriminator se refera doar la "diminuarea" veniturilor, n anumite situatii se poate vorbi de o "nlaturare totala a veniturilor". Suntem de acord cu o asemenea opinie, n activitatea organelor judiciare putnd aparea situatii cnd activitatea ilicita se concretizeaza n distrugerea tuturor documentelor contabile[225] n care sunt evidentiate toate veniturile supuse obligatiilor fiscale. Termenul de "distrugere", are acelasi nteles ca si n cazul infractiunii similare din dreptul comun[226], respectiv "nimicirea, suprimarea completa ori desfiintarea completa"[227] a documentelor contabile. Ca si n cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate si n cazul acestei infractiuni organele de urmarire
penala trebuie sa tina cont si de dispozitiile nscrise n alte acte normative. Astfel, potrivit Legii contabilitatii : statele de salarii se pastreaza obligatoriu timp de 50 de ani; registrele contabile si actele justificative, care stau la baza nregistrarilor contabile, se pastreaza obligatoriu timp de 10 ani.[228] Ultima forma de evaziune fiscala consta n "declararea fictiva facuta de contabili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestea fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal". Aceasta infractiune este o varianta de specie a falsului n declaratii[229], pentru stabilirea continutului ei urmnd a fi avute n vedere si alte dispozitii legale, cum ar fi : Legea privind societatile comerciale potrivit careia sediul societatii comerciale constituie un element obligatoriu al contractului de societate si al statutului acesteia, facnd obiectul verificarii sau, dupa caz, autorizeaza constituirea unei societati comerciale. Aceeasi lege statueaza ca modificarea contractului si a statutului societatii comerciale pot fi facute - inclusiv cu privire la sediul acesteia - numai cu respectarea conditiilor de forma si publicitate prevazute pentru ncheierea lor. Dupa aprobarea sau autorizarea societatii, cu un anumit sediu, aceasta se
nmatriculeaza la Registrul comertului si se nregistreaza la organul fiscal n raza teritoriala a caruia societatea comerciala si are sediul.[230] Hotarrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscala a agentilor economici platitori de impozite si taxe, potrivit careia orice agent economic[231] are obligatia ca n termen de 15 zile de la autorizare sau de la schimbarea datelor declarate anterior - inclusiv cele referitoare la sediul societatii comerciale - sa depuna la organul fiscal teritorial, o declaratie sincera privind activitatile desfasurate si, implicit, cu privire la sediul societatii comerciale, a filialelor sau a sucursalelor acesteia, din tara.[232] La acestea se adauga si dispozitiile cuprinse n legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care sunt stabilite aceleasi obligatii si termene privitoare la declararea sediilor acestora - sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc. -, precum si n legatura cu schimbarile intervenite n datele comunicate organelor fiscale competente. [233] Avnd n vedere cele de mai sus, n sarcina organelor de urmarire penala revine sarcina de a lamuri daca sunt ntrunite, cumulativ, conditiile cerute de lege pentru existenta infractiunii : faptuitorul sa fi facut o declaratie fictiva cu privire la sediul sau la schimbarea sediului societatii
comerciale; declararea fictiva a sediului societatii comerciale ori, dupa caz, schimbarea acestuia sa fi fost facuta fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege; activitatea ilicita sa vizeze sustragerea societatii comerciale de la controlul fiscal.[234] n contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, prin "declararea fictiva" trebuie sa se nteleaga o declaratie ireala, imaginara. Altfel spus, declaratia n cauza nu corespunde realitatii, n sensul ca sediul societatii comerciale declarat nu exista.[235] O ultima remarca n legatura cu activitatea ilicita a faptuitorului consta n aceea ca organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca daca, n cazurile expres prevazute de lege[236], este vorba de o infractiune consumata ori aceasta a ramas n faza de tentativa. 2. Locul si timpul comiterii evaziunii fiscale din analiza manierei n care sunt incriminate cele 8 infractiuni de evaziune fiscala rezulta ca, la nici una din ele, nu este prevazuta vreo conditie de loc si timp pentru subzistenta faptelor. Totusi, locul si timpul savrsirii faptelor trebuie avute n vedere, importanta stabilirii acestora fiind data att de necesitatea clarificarii elementelor constitutive, ct si a altor aspecte ce tin de administrarea probatoriilor n cauza. Nu de putine ori, locul si timpul comiterii au
importanta decisiva n retinerea concursului infractiuni[237], cu efect pe linia finalitatii judiciare.
de
Astfel, n cazul refuzului prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale[238], consumarea faptei are loc instantaneu, n momentul exprimarii refuzului. Asa cum am precizat[239], infractiunea subzista chiar n situatia n care faptuitorul a refuzat sa prezinte organelor de control un singur document contabil oficial. Daca n aceleasi conditii de loc si timp se constata ca cel n cauza a refuzat prezentarea - aceluiasi organ de control mai multor documente contabile oficiale va exista o singura infractiune simpla. ntr-un astfel de caz nu se poate pune problema existentei infractiunii continuate ntruct, potrivit legii, criteriul de incriminare se refera la "documentele justificative si actele de evidenta contabila", deci la o pluralitate de documente contabile oficiale. Dupa primul moment al refuzului, cnd infractiunea este consumata, aceeasi conduita a infractorului face ca infractiunea sa fie continuata. De asemenea, infractiunea n discutie este susceptibila de amplificare, n sensul repetarii refuzului de a prezenta organelor de control documente contabile oficiale, la diferite intervale de timp -, si fata de diferite organe de control - caz n care va exista fie o infractiune continua - continuata unica, fie un concurs real de infractiuni continue, n raport cu mprejurarile concrete ale faptei si de existenta uneia sau mai multor rezolutii infractionale.[240]
n cazul infractiunii de ntocmire sau acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[241] lamurirea factorului timp este decisiv pentru aprecierea momentului consumarii faptei. Aceasta deoarece, n raport cu modalitatea concreta de savrsire si consumare are loc la diferite, astfel : daca fapta s-a concretizat n ntocmirea incompleta ori ntocmirea necorespunzatoare a documentelor contabile oficiale, consumarea ei se produce n momentul savrsirii actiunii de ntocmire a unor documente, n acest moment se produce urmarea materiala, adica existenta unor documente contabile oficiale, cu un continut fals - inexact[242] necorespunzatoare adevarului; n modalitatea acceptarii documentelor contabile oficiale incomplete ori necorespunzatoare, consumarea infractiunii se produce instantaneu, n momentul savrsirii actiunii de aprobare sau, dupa caz, de nerespingere a documentelor n litigiu.
Dopa cum am precizat[243], pentru consumarea infractiunii este suficient ca faptuitorul sa ntocmeasca sau sa accepte un singur document contabil oficial incomplet sau necorespunzator. Daca n aceleasi mprejurari - de loc, timp, perioada a controlului si organ de control - faptuitorul ntocmeste sau accepta mai multe documente contabile oficiale
incomplete sau necorespunzatoare, n sarcina sa se retine o singura infractiune simpla. n astfel de cazuri nu poate fi vorba nici de infractiune continuata si nici de concurs real de infractiuni. Aceasta deoarece pluralitatea de documente contabile oficiale este de esenta infractiunii simple, fiind prevazuta ca atare printre criteriile de incriminare.[244] Consumarea infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unor activitati[245] are loc n momentul producerii urmarii materiale, adica la data expirarii termenului stabilit de lege n care activitatea generatoare de venituri impozabile sau taxabile trebuia nregistrata la organul fiscal. Rezulta de aici ca n cazul acestei infractiuni consumarea se produce instantaneu, pna la data expirarii termenului de nregistrare fapta neavnd relevanta penala. Dupa expirarea termenului stabilit de lege pentru nregistrarea activitatilor fapta capata caracterul unei infractiuni continue, a carei epuizare se produce n momentul ntreruperii acesteia, fie prin efectuarea nregistrarii, fie printr-o condamnare definitiva n prima instanta pentru aceasta fapta. Altfel spus, nregistrarea dupa termenul legal nu poate fi considerata drept o desistare[246], aflndu-ne n fata unei infractiuni deja consumate. innd cont de faptul ca si aceasta infractiune este susceptibila de amplificare - prin repetarea faptei de nenregistrare, la diferite intervale de timp si cu privire la late activitati pentru care exista obligatia legala de nregistrare -,
ntr-un astfel de caz, n raport cu mprejurarile concrete va exista fie o infractiune continua-continuata unica[247], fie un concurs real de infractiuni continue.[248] La infractiunea de nedeclarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[249], consumarea acestei forme de evaziune fiscala are loc, dupa caz, fie n momentul expirarii termenului stabilit de lege pentru declararea veniturilor impozabile sau taxabile, fie n momentul comiterii faptei de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, fie n momentul savrsirii oricarei actiuni menite sa conduca la sustragerea de la plata obligatiilor fiscale catre stat. si n cazul acestei fapte trebuie retinut ca pentru a se putea retine n sarcina faptuitorului o astfel de infractiune este suficienta savrsirea doar a uneia dintre modalitatile alternative precizate. Mai mult, asa cum remarca literatura de specialitate[250], pentru a subzista o astfel de fapta este necesara si suficienta nedeclararea - n termenul legal - chiar si a unui singur venit impozabil ori taxabil, ascunderea unui singur obiect sau a unei singure surse impozabile ori taxabile sau savrsirea unei singure operatiuni cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale datorate statului. de asemenea, n cazul amplificarii activitatii infractionale - prin repetarea faptei la diferite intervale de timp, n legatura cu venituri diferite sau cu operatiuni diferite n scop de sustragere de la plata obligatiilor fiscale -, n raport cu mprejurarile concrete va exista, dupa caz, fie o infractiune
unica - continua-continuata -, fie un concurs real de infractiuni continue. n mod asemanator se pun problemele si n cazul evaziunii fiscale constnd n operatii nereale n documente contabile oficiale sau n alte documente legale[251], consumarea producndu-se n momentul survenirii urmarii materiale imediate, data cnd a avut loc fapta neavnd nici o relevanta. Aceasta deoarece n toate actele normative n care se prevede plata de impozite si taxe sunt mentionate si termenele la care trebuie facuta plata acestora. Prin urmare putem vorbi de o infractiune consumata doar dupa expirarea termenului legal de plata al obligatiilor fiscale. Aceasta nseamna ca infractiunea se consuma instantaneu, pna la expirarea termenului legal[252] fapta neavnd nici o semnificatie penala. Ca si n cazul evaziunii fiscale analizate anterior si n acest caz este necesara si suficienta savrsirea unui singur act material de neevidentiere n documentele contabile oficiale a unui singur venit ori de nregistrare a unei singure cheltuieli nereale avnd drept consecinta fie diminuarea, fie neplata obligatiilor fiscale. Este posibil ca n aceleasi mprejurari de loc si timp[253] sa nu fie nregistrate mai multe venituri sau sa fie nregistrate mai multe cheltuieli nereale. n astfel de situatii se va retine n sarcina faptuitorului o singura infractiune simpla, deoarece pluralitatea de operatiuni ilicite este de esenta acestei forme de evaziune fiscala, fiind mentionata expres prin criteriile de incriminare.[254] Practica judiciara evidentiaza numeroase cazuri n care contribuabilii repeta operatiunile
ilicite la diferite intervale de timp, n locuri diferite si n documente contabile oficiale diferite, n atare situatii existnd fie o infractiune unica continuata - a carei epuizare are loc la data ultimului act material savrsit n forma consumata -, fie un concurs real de infractiuni.[255] Cu late cuvinte, si aceasta infractiune este susceptibila de amplificare, dar prin repetarea actiunilor - comisive sau omisive - n mprejurari diferite. La infractiunea de organizare sau conducere de evidente contabile duble sau de alterare a datelor din mijloacele de stocare a acestora[256], precum si la cea de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor[257] problemele privitoare la locul si timpul savrsirii faptei intereseaza din urmatoarele considerente : consumarea infractiunii de organizare si conducere de evidente contabile duble are loc[258] n momentul producerii rezultatului material, ceea ce presupune : existenta unei evidente contabile neoficiale constituite n paralel cu evidenta contabila oficiala, neavnd relevanta faptul ca evidenta dubla este tinuta la zi;[259] existenta unei evidente contabile duble - n paralel cu cea oficiala -, neinteresnd daca evidenta tinuta la zi a fost sau nu constituita de cel care o tine la zi;[260]
existenta unor aparate de taxat, de marcaj sau a oricaror aparate de stocat date cu memoriile alterate, denaturate, falsificate, modificate n raport cu datele oficiale implementate;[261] consumarea infractiunii de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor se produce n momentul aparitiei urmarii materiale, respectiv al distrugerii actelor sau memoriilor. Indiferent de modalitatile alternative de savrsire trebuie retinut ca pentru existenta infractiunii consumate este suficienta doar organizarea unei singure evidente contabile duble[262], completarea la zi a unei singure evidente[263], alterarea unui singur suport de memorie, a unui singur aparat ori, dupa caz, distrugerea unui singur document contabil oficial sau a unei singure portiuni din memoria unui aparat destinat stocarii datelor. Daca n aceleasi mprejurari de loc, timp etc. actiunea faptuitorului priveste doua sau mai multe evidente ori mai multe memorii ale unor aparate de stocat date va exista o singura infractiune simpla. Tot o singura infractiune simpla va exista si n cazul n care n aceleasi mprejurari de timp si loc sunt distruse mai multe documente contabile oficiale sau mai multe portiuni din memoria aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. si n aceste situatii, pluralitatea de evidente contabile duble sau a memoriilor
alterate ori distruse constituie un criteriu expres de incriminare si, prin urmare, sunt de esenta acestor infractiuni. Desigur, si aceste fapte sunt susceptibile de amplificare prin repetarea de doua sau mai multe ori - la intervale diferite de timp ori n mprejurari diferite de loc -, caz n care va fi retinuta fie o infractiune unica continuata[264], fie un concurs real de infractiuni.[265] n sfrsit, n cazul evaziunii fiscale ce consta n declaratii fictive privitoare la sediul societatii comerciale[266] consumarea faptei are loc instantaneu, n momentul n care faptuitorul a depus declaratia la organul fiscal. Este vorba de organele fiscale competente sa nregistreze societati comerciale - filiale si sucursale din tara -, la care faptuitorul a indicat un sediu fictiv[267] ori o schimbare fictiva a acestuia. Subliniem faptul ca pentru existenta infractiunii este suficienta chiar si o singura declaratie n care cel n cauza a mentionat un sediu fictiv. Daca prin aceeasi declaratie faptuitorul a mentionat mai multe sedii fictive - fie pentru societati comerciale, fie pentru filiale ori sucursale din tara -, n sarcina acestuia urmeaza a fi retinuta o singura infractiune simpla. si aceasta fapta de evaziune fiscala este susceptibila de amplificare, n cazul n care faptuitorul face declaratii repetate, de fiecare data fiind indicate alte sedii fictive si la intervale de timp diferite. n raport cu mprejurarile concrete ale fiecarei cauze n parte ori cu existenta uneia sau mai multor rezolutii infractionale, n sarcina faptuitorului urmeaza a se retine, dupa caz, fie o infractiune unica continua[268], fie un concurs real de
infractiuni. n contextul celor aratate, atunci cnd este cazul[269], organele de urmarire penala trebuie sa clarifice si daca fapta a produs sau nu urmarea materiala, cunoscut fiind faptul ca neproducerea acesteia atrage ramnerea activitatii ilicite n faza de tentativa. Evident, aceasta problema se pune numai n cazul infractiunilor de sustragere de la plata obligatiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni n acest scop[270], respectiv organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor[271] si distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, n acelasi scop.[272] n afara de asigurarea unei ncadrari juridice corespunzatoare a faptelor comise, clarificarea problemei locului si timpului prezinta importanta si din alte considerente, cum ar fi : ca la orice alta infractiune, locul unde s-a consumat activitatea ilicita ofera cele mai multe posibilitati pentru identificarea probelor si mijloacelor de proba necesare pentru elucidarea diverselor
mprejurari ale ... cunoasterea locului si timpului unde s-a desfasurat activitatea ilicita constituie punctul de plecare n identificarea martorilor; pornind de la locul si timpul comiterii evaziunii fiscale, organele de urmarire penala au posibilitatea prin activitati ulterioare - sa verifice declaratiile martorilor; lamurirea problemei locului si timpului savrsirii infractiunii ofera posibilitatea evidentierii cauzelor, conditiilor si mprejurarilor care au determinat sau favorizat comiterea faptei si luarea masurilor de prevenire corespunzatoare. 3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia savrsirea infractiunii si forma de vinovatie. la
n raport cu fapta concret savrsita, investigarii criminalistice i revine si sarcina de a lamuri cine sunt autorii evaziunii fiscale, daca au calitatea ceruta de lege pentru a fi subiecti activ, precum si calitatea procesuala n care au actionat pentru punerea n aplicare a rezolutiei infractionale. Fara a intra n prea multe detalii subliniem urmatoarele aspecte : v La infractiunea de refuz a prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale[273], autor poate fi n principiu, orice persoana.
Legea nu cere ca faptuitorul sa aiba o anume calitate. Din analiza textului incriminator se desprinde ideea ca autor al acestei forme de evaziune fiscala poate fi att agentul economic persoana fizica, dar si un prepus al agentului economic persoana juridica, obligati n conformitate e cu prevederile legale[274] sa organizeze si sa tina contabilitatea. Fie ca este vorba de persoana fizica, fie ca este vorba de persoana juridica acestia sunt detinatorii de documente contabile oficiale. Este totusi posibil ac faptuitor sa fie orice alta persoana, daca detine efectiv documentele contabile oficiale ale unui agent economic, persoana juridica sau fizica. Aceasta situatie poate aparea n cazul n care autorul infractiunii face parte dintr-o societate comerciala autorizata sa organizeze si sa tina contabilitate unor agenti economici. De asemenea, subiecti activi ai acestei infractiuni pot fi si unii contabili autorizati, experti contabili sau orice alte persoane mputernicite de contribuabil cu tinerea contabilitatii sale. [275] Asa cum am precizat, aceasta infractiune poate fi savrsita si n participatie penala, sub forma couatoratului, instigarii sau complicitatii. Reamintim aici faptul ca n cazul n care, cu privire la aceeasi fapta, inculpatul comite acte de instigare si acte de autorat, el va raspunde numai ca autor.[276] Daca inculpatul savrseste, concomitent, acte de instigare si de complicitate privitoare la aceeasi infractiune, el va raspunde numai pentru instigare.[277] Aceasta deoarece activitatea de instigare este anterioara savrsirii infractiunii si prin urmare instigatorul
nu poate face parte din categoria persoanelor care savrsesc mpreuna o fapta de natura penala, nefiind aplicabila dispozitia legii penale privitoare la circumstantele agravante. [278] Nu trebuie omis nici faptul ca instigatorul raspunde solidar cu autorul pentru pagubele cauzate de acesta prin infractiune.[279] v si n cazul infractiunii ce consta n ntocmirea de sau acceptarea de documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala[280], autorul faptei poate fi, n principiu, orice persoana fizica responsabila penal.
Nici pentru existenta acestei infractiuni legea nu cere, n mod expres, ca faptuitorul sa fie circumstantiat, respectiv sa aiba o anumite calitate speciala. Dar, analiznd dispozitiile cuprinse n Legea contabilitatii si n Regulamentul de aplicare al acestuia observam ca, n realitate, lucrurile stau cu totul altfel : n cazul ntocmirii - incomplete sau necorespunzatoare - a documentelor contabile oficiale autori ai evaziunii fiscale pot fi, dupa caz, functionarii sau alti salariati ai agentului economic nsarcinati cu ntocmirea acestora, membrii societatii comerciale, contabilii autorizati ori expertii contabili care organizeaza si tin contabilitatea agentului economic sau patronii
nsisi, n situatia n care nu au ncredintat contabilitatea unei persoane de specialitate autorizate legal; n modalitatea acceptarii documentelor contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare autori ai infractiunii pot fi persoane cu atributii de vizare, aprobare si control al documentelor contabile mentionate, acestia apartinnd fie agentului economic, fie organelor de control financiar-contabil.
Ca si la evaziunea fiscala analizata anterior, si n acest caz, daca fapta este comisa cu intentie, este posibila participatia penala, fie sub forma coautoratului, fie sub forma instigarii sau complicitatii. n aceeasi ordine de idei, daca fapta este omisiva savrsita din culpa - nu este posibila participatia penala sub forma coautoratului. Aceasta deoarece nu se poate vorbi de o conlucrare constienta a faptuitorilor, conditie de baza a coautoratului. Rezulta de aici cp fiecare faptuitor este autor al contributiei sale la acceptarea[281] documentului contabil oficial ntocmit incomplet sau necorespunzatoar.[282] Asa cum releva literatura de specialitate, la aceste fapte savrsite din culpa este posibila numai participatia improprie, constnd n determinarea sau nlesnirea cu intentie la savrsirea unei fapte din culpa.[283] v Autori ai infractiunii de sustragere da la plata
obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unor activitati[284] pot fi, n principiu, orice persoane, legea neconditionnd nici n acest caz existenta evaziunii fiscale de vreo anume calitate a faptuitorului. Dar si cazul acestei infractiuni, n raport cu specificul activitatii, n fapt, autorul este circumstantiat, el putnd fi : administratorul, directorul general, directorul, asociatul etc.[285] care are obligatia[286] de a ndeplini formalitatile legale de nregistrare la organul fiscal teritorial competent a tuturor activitatilor desfasurate; contribuabilul - persoana fizica - n cazul ntreprinzatorilor individuali si a asociatilor familiale autorizate[287], precum si orice alta persoana care desfasoara activitati nesupuse autorizarii sau nmatricularii, dar supuse impozitarii sau taxarii.[288]
v Cu totul altfel se pune problema si n cazul infractiunii de nedeclarare a unor venituri ori ascundere a obiectului sau sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[289], unde subiect activ principal - autor al acestei infractiuni - poate fi orice persoana fizica responsabila penal, mai ales, cnd este vorba de modalitatile de ascundere a obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile; ascunderea poate fi facuta att
n interes propriu ct si n interesul altor persoane, respectiv a contribuabilului. Atunci cnd activitatea ilicita s-a concretizat n nedeclararea veniturilor impozabile, autor nu poate fi dect contribuabilul ori, n cazul persoanei juridice, prepusul acesteia, caruia i revine obligatia de a face declaratia de impunere sau de taxare[290]. si aceasta infractiune poate fi comisa n participatie penala sub orice forma: coautorat, complicitate sau instigare. Trebuie retinut totusi ca atunci cnd este vorba de o persoana juridica, mai exact de obligatiile fiscale ale acesteia, coautori vor putea fi doar prepusii ei cu atributiuni legale privind efectuarea declaratiilor de impunere sau de taxare. v si n cazul n care evaziunea fiscala s-a concretizat n operatii nereale n documente contabile oficiale sau alte documente legale[291], autor poate fi, n principiu, orice persoana, cu conditia ca aceasta sa fie responsabila din punct de vedere penal. Acest lucru este valabil atunci cnd faptuitorul a procedat la ntocmirea de documente justificative pentru cheltuieli nereale. n situatia n care activitatea ilicita a constat n neevidentierea unor venituri n documente contabile oficiale[292], precum si n cazul nregistrarii unor documente justificative pentru cheltuieli nereale, autor nu poate fi dect o persoana cu atributii financiar-contabile. Acesta poate fi prepusul persoanei juridice sau nsusi contribuabilul persoana
fizica. Este de mentionat faptul ca aceasta infractiune poate fi savrsita n participatie, fie asupra coautoratului, fie sub forma instigarii sau a complicitatii. Dar, nu trebuie omis ca nu va fi posibil coautoratul n cazul faptei comisive din culpa, n acest caz fiind vorba de existenta unei ntelegeri anterioara ori concomitenta ntre doua sau mai multe persoane aflate n culpa. Aceasta nseamna ca fiecare persoana va raspunde n calitate de autor al faptei savrsite. Tot astfel, cnd pentru savrsirea faptei se cere n mod virtual o anume calitate - n cazul modalitatii nregistrarii cheltuielilor nereale sau a modalitatii neevidentierii, cu intentie, a unor venituri n documentele contabile oficiale - couatorii vor putea fi doar persoanele care au aceasta calitate speciala.[293] v Atunci cnd activitatea infractionala s-a concretizat n organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori n alterarea datelor din mijloacele de stocare a datelor[294], autor poate fi : orice persoana fizica responsabila penal;[295] numai o persoana care are calitatea de conducator al unitatii sau o persoana cu atributii financiar-contabile.[296]
n legatura cu circumstantierea autorului infractiunii, n modalitatile organizarii sau conducerii de evidente contabile duble trebuie tinut cont, n mod obligatoriu, de prevederile Legii contabilitatii si a Regulamentului de aplicare a acesteia,
astfel : raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are gestiunea patrimoniului;[297] atunci cnd contabilitatea unitatii patrimoniale este organizata si tinuta de catre persoane juridice autorizate[298] raspunderea revine si acestora potrivit prevederilor legale; [299] n situatia n care contabilitatea nu este tinuta de catre persoane autorizate, raspunderea revine patronului sau altei persoane careia i revine obligatia gestionarii patrimoniului.[300]
si aceasta fapta este susceptibila de savrsire n participatie - coautorat, complicitate ori instigare -, coautorii la primele doua modalitati de comitere neputnd fi dect persoane ce au calitatea speciala expres prevazuta de lege. v La distrugerea documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor[301] legea nu impune nici o calitate faptuitorului. Din acest considerent, subiect activ principal - autor poate fi orice persoana care raspunde din punct de vedere penal. Participatia penala, sub orice forma - coautorat,
instigare, complicitate - este posibila si n aceasta modalitate. v n cazul ultimei infractiuni de evaziune fiscala, respectiv atunci cnd activitatea ilicita a constat n declaratii fictive cu privire la sediul societatii comerciale, autor - subiect activ principal - nu poate fi dect persoana ce are calitatea de "contribuabil", la societatile comerciale cu raspundere limitata cu asociat unic sau mputernicitul societatii comerciale, n cazul celorlalte forme de societati de acest fel. Din rndul mputernicitilor societatilor comerciale, autori pot fi administratorii sau mandatarii acestora. Participatia penala este posibila n toate formele ei : coautorat, complicitate ori instigare. Dar, trebuie retinut faptul ca n cazul coautoratului, faptuitorii trebuie sa aiba calitatea speciala ceruta de lege, adica sa fie subiecti activi calificati. Asa cum am amintit deja, n marea majoritate a infractiunilor de evaziune fiscala latura subiectiva consta n vinovatie sub forma intentiei, directe sau indirecte. Este vorba de o intentie calificata, determinata de scopul activitatii infractionale ce consta, dupa caz, fie n mpiedicarea verificarilor financiar-contabile[302], fie n sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altor contributii - prin nenregistrarea unor activitati[303] -, nedeclararea veniturilor impozabile[304], neevidentiere - n ntregime ori n parte - a
veniturilor realizate[305] s.a. mai exact, calificare intentiei cu care a actionat faptuitorul se rezuma la dovedirea faptului ca acesta a urmarit, fie sustragerea de la plata impozitelor si taxelor, fie diminuarea cuantumului acestora. Ata cum am precizat, n cazul unor anumite modalitati de comitere, evaziunea fiscala poate fi savrsita si din culpa. Este cazul acceptarii documentelor contabile oficiale ntocmite incomplet sau necorespunzator.[306] Aceasta deoarece legea nu prevede n mod expres sanctionarea faptei prin formulari de genul "acceptarea cu rea-credinta" ori "cu stiinta"[307], fapt ce conduce la concluzia ca n acest caz sunt aplicabile dispozitiile legii penale care statueaza ca "fapta constnd ntr-o inactiune constituie infractiune fie ca este savrsita cu intentie, fie din culpa, afara de cazul cnd legea sanctioneaza numai savrsirea ei cu intentie"[308]. n mod similar se pune problema si n cazul modalitatii ce consta n neevidentierea n documentele contabile oficiale a unor venituri.[309] 4. Existenta concursului de infractiuni Evaziunea fiscala este susceptibila de a fi comisa n concurs fie cu alte infractiuni de evaziune fiscala, fie cu alte fapte de natura penala. Astfel, asa cum am precizat[310], n cazul evaziunii fiscale ce consta n refuzul prezentarii documentelor contabile oficiale necesare stabilirii obligatiilor fiscale[311] va exista un
concurs real de infractiuni continue daca faptuitorul repeta refuzul la diferite intervale de timp si fata de organe diferite de control. Pentru existenta acestui concurs de fapte penale este necesar ca organele de urmarire penala sa constate existenta mai multor rezolutii infractionale. Tot astfel, va exista concurs real de infractiuni si atunci cnd, la diferite intervale de timp si cu prilejul unor verificari diferite ale organelor de control, se constata ca faptuitorul a savrsit acte de ntocmire sau de acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunzatoare.[312] si aici, pentru a putea retine concursul real de infractiuni investigarii criminalistice i revine sarcina de a proba existenta mai multor rezolutii infractionale. n aceeasi ordine de idei, n raport cu mprejurarile concrete ale cauzei si existenta mai multor rezolutii infractionale n sarcina faptuitorului se va retine concurs real de infractiuni continue de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrarea unor activitati.[313] Este de observat ca fapta de a nu declara veniturile obtinute din activitatea neregistrata legal[314] constituie o alta infractiune, respectiv cea privitoare la accizele la produsele din import si din tara, precum si titeiul din productia interna si gazele naturale. Potrivit acestui act normativ "n situatiile n care se constata nenregistrari, precum si nregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecinta diminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se
pedepsesc conform legii".[315] Dupa caz, aceasta infractiune va fi retinuta n concurs real cu evaziunea fiscala.[316] n situatia n care activitatea nenregistrata legal este desfasurata de o persoana ne autorizata - ori prin depasirea obiectului autorizatiei -, n sarcina acesteia, pe lnga evaziune fiscala, se va retine si infractiunea de exercitarea fara drept a unei profesii, n concurs real. Tot un concurs real de infractiuni continue se va retine si n cazul infractiunii de ne declarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale[317], existenta concursului fiind conditionata de dovedirea mai multor rezolutii infractionale. O situatie cu totul aparte o prezinta evaziunea fiscala constnd n operatii nereale n documentele contabile oficiale sau alte documente legale.[318] Aceasta deoarece pna la intrarea n vigoare a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale o parte din faptele incriminate n acest act normativ ntruneau elementele constitutive ale unor infractiuni prevazute n Codul penal. De exemplu, fapta de a nregistra cheltuieli care nu aveau la baza operatiuni reale putea fi calificata[319] drept nselaciune, fals intelectual si uz de fals. De asemenea, n masura n care operatiunile nereale efectuate n documentele contabile oficiale se reflectau n bilantul contabil, actiunile faptuitorului intrau sub incidenta Legii contabilitatii[320], n concurs real cu falsul intelectual.
Analiznd textul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala constatam urmatoarele : Legea pentru combaterea evaziunii fiscale a condus la crearea unui concurs de texte; Articolul care incrimineaza infractiunea de operatii nereale n documente contabile oficiale sau n alte documente legale nu a abrogat implicit nici una din reglementarile cuprinse n Legea contabilitatii la care am facut referire mai sus[321] sau din Codul penal. aceasta afirmatie prin urmatoarele
Sustinem argumente :
daca nregistrarile inexacte ori eronate n documentele contabile oficiale au afectat continutul bilantului contabil si au avut ca urmare diminuarea obligatiilor fiscale fata de stat, n sarcina faptuitorului urmeaza a se retine, n concurs real, att infractiunea de evaziune fiscala, ct si infractiunea prevazuta de Legea contabilitatii si falsul intelectual. Actiunea ori inactiunea care caracterizeaza latura obiectiva a infractiunii prevazute de Legea pentru combaterea evaziunii fiscale si a celei incriminate de Legea contabilitatii au urmari materiale imediate diferite. Ca atare nu se poate vorbi de "una si aceiasi fapta"[322], n sensul aceleiasi actiuni sau inactiuni, aceeasi urmare imediata si acelasi raport de cauzalitate.
n situatia n care fapta nu ntruneste elementele constitutive ale infractiunii prevazute de Legea contabilitatii[323], n sarcina faptuitorului urmeaza a se retine - n concurs real - numai infractiunile de evaziune fiscala si fals intelectual; daca prin evaziunea fiscala pentru care o analizam - indiferent de modalitatile de savrsire[324] s-a cauzat o paguba a avutului public, faptuitorul va raspunde att pentru evaziune fiscala, ct si pentru nselaciune - n concurs real -, evident daca sunt ntrunite si celelalte criterii care fac sa subziste infractiunea de nselaciune.[325] si n acest caz actiunea ori inactiunea faptuitorului trebuie raportata la consecintele diferite ale acestora, neputndu-se aprecia ca este vorba de "una si aceeasi fapta"[326]. Nu trebuie omis nici faptul ca atunci cnd activitatea ilicita se concretizeaza n nregistrarea unor cheltuieli nereale, n raport cu mprejurarile concrete ale cauzei se va putea retine, tot n concurs real, si infractiunea de uz de fals, n toate cazurile fiind aplicabile dispozitiile din Codul penal care statueaza ca "nselaciunea savrsita prin folosire de nume sau calitati mincinoase ori alte mijloace frauduloase se pedepseste cu nchisoare de la 3 la 5 ani. Daca mijlocul fraudulos constituie prin el nsusi o infractiune, se aplica regulile privind concursul de infractiuni".[327] n sfrsit, n situatia n care actiunea
faptuitorului a ramas n faza de tentativa, nepedepsita la aceasta forma de evaziune fiscala[328], n sarcina acestuia se va putea retine doar tentativa la infractiunea de fals intelectual si nselaciune, n concurs real. Din cele mentionate se poate trage concluzia ca n cadrul acestei forme de evaziune fiscala problema concursului de infractiuni ridica serioase dificultati. Din acest considerent, organele de urmarire penala trebuie sa tina cont de toate mprejurarile concrete ale cauzei si n raport cu acestea sa dea eficienta legala tuturor dispozitiilor legale de incriminare, att a celor cuprinse n Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, ct si a celor prevazute de Legea contabilitatii sau a Codului penal. n raport cu existenta mai multor rezolutii infractionale si particularitatile concrete ale fiecarei cauze investigate organele de urmarire penala vor putea retine n sarcina faptuitorului concurs real de infractiuni si n cazul distrugerii de documente contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor mijloacelor de stocare a datelor[329], precum si n cazul n care evaziunea fiscala a constat n declaratii fictive cu privire la sediul societatilor comerciale.[330] Evaziunea fiscala poate fi savrsita n concurs si cu infractiunea prevazuta de Legea contabilitatii, respectiv fals intelectual prin nregistrari inexacte sau omisiunea nregistrarii n contabilitate.[331] Aceasta varianta de specie a infractiunii
de fals intelectual prevazuta de Codul penal[332] poate veni fie n concurs ideal, fie n concurs real cu evaziunea fiscala. Asa cum am vazut, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale incrimineaza unele infractiuni ce au n continutul lor fapte de nregistrare inexacta ori de omisiune a nregistrarii n contabilitate a unor cate sau fapte ce privesc miscarile si mobilizarile survenite n patrimoniu, cheltuielile, veniturile si rezultatele financiare etc., reflectate n bilantul contabil. Este vorba de evaziunile fiscale ce au ca obiect ntocmirea unor acte incomplete sau necorepunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilor de evaziune fiscala, sustragerea de la plata unor sume cuvenite statului cu titlu de impozite, taxe ori alte contributii prevazute de lege. Este lesne de observat faptul ca la infractiune prevazuta de Legea contabilitatii nu se cere existenta unui anumit scop, fapta subzistnd daca se constata ca au fost denaturate situatiile reflectate n bilantul contabil. [333] innd cont de cele de mai sus, se impune logic concluzia potrivit careia, n masura n care se constata - din probele administrate n cauza - ca omisiunile ori nregistrarile inexacte n contabilitate au urmarit si sustragerea sau diminuarea obligatiilor fiscale, n sarcina faptuitorului urmeaza sa se retina att infractiunea speciala prevazuta de Legea contabilitatii, ct si evaziunea fiscala. n deplin consens cu literatura de specialitate, consideram ca retinerea ideal sau real de la caz la caz, n raport de continutul normativ al fiecarei reglementari cuprinse n legile speciale mentionate si n mprejurarile concrete n care s-a derulat activitatea
infractionala. Cele aratate mai sus sunt valabile si n cazul concursului ntre evaziunea fiscala si bancruta frauduloasa. Dupa cum este cunoscut, bancruta frauduloasa consta printre altele - si n falsificarea evidentelor societatilor comerciale, ascunderea unei parti din activul acesteia, nfatisarea de datorii inexistente sau prezentarea n registrele societatii, n alt act sau n bilant, a unor sume nedatorate, n scopul fraudarii creditorilor.[334] Prin urmare, ca si n cazul prezentat anterior, opinam ca urmeaza a se retine fiu un concurs ideal, fie un concurs real de infractiuni, dupa cum, din analiza mprejurarilor concrete n care s-au savrsit faptele va rezulta un anumit scop suplimentar urmarit de faptuitor, respectiv conditiile suplimentare de incriminare.[335] Asa cum releva literatura de specialitate[336] evaziunea fiscala poate fi savrsita n concurs cu infractiunea de contrabanda - att n forma simpla, ct si n formele agravante -, precum si cu infractiunile de folosire de acte nereale si folosirea de acte falsificate.[337] n acest sens, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale statueaza ca "nerespectarea reglementarilor fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexacta, sub orice forma, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operatiunile de vamuire, n scopul neachitarii taxelor vamale sau al diminuarii acestora ori a altor obligatii fiscale, se sanctioneaza potrivit legii."[338] Tot astfel, evaziunea fiscala poate fi comisa n concurs cu infractiunea de concurenta neloiala.[339] n cazul concurentei
neloiale, atunci cnd activitatea faptuitorului mbraca simultan sau succesiv, dar n realitate aceleasi rezolutii infractionale - mai multe modalitati normative, n sarcina se va retine o singura infractiune, adica o unitate infractionala sub forma unei infractiuni complexe sau continue.[340] Cum, de regula, concurenta neloiala are drept scop si sustragerea de la plata obligatiilor fiscale datorate statului[341], n sarcina faptuitorului urmeaza a se retine si evaziunea fiscala, n concurs real. Dupa cum am precizat, evaziunea fiscala se savrseste adeseori n concurs cu faptele de natura penala incriminate de Legea privind societatile comerciale. Este vorba de exercitarea de acte de comert n favoarea si pe seama societatilor constituite ntr-o tara straina, n cazurile n care nu s-au ndeplinit conditiile prevazute de lege pentru functionarea acestora n tara[342] ori, dupa caz, de infractiunea de bancruta frauduloasa.[343] n sfrsit, infractiunea de evaziune fiscala poate fi savrsita n concurs si cu infractiunea prevazuta n Legea privind registrul comertului , constnd n "declaratii inexacte, facute cu rea-credinta, n baza carora s-a operat o nmatriculare ori s-a facut o mentiune n registrul comertului, daca, potrivit legii, nu constituie o infractiune mai grava".[344] si exemplele ar putea continua. Din perspectiva investigarii criminalistice este important ca organele de urmarire penala sa stabileasca toate faptele concurente si - n raport cu acestea - sa adopte
metodologia de cercetare specifica fiecareia din infractiunile retinute n sarcina faptuitorului. 5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia n raport cu modalitatile normative si faptice de savrsire a evaziunii fiscale, prejudiciul cauzat poate consta, dupa caz, n : impozitul[345] integral neachitat;
diferenta dintre sumele platite cu titlu de impozit - taxa ori contributie - si sumele ce trebuie efectiv platite. n ambele situatii trebuie sa se ia drept baza de calcul cuantumul veniturilor impozabile ori taxabile. De aceea, pe parcursul investigarii criminalistice organele de urmarire penala trebuie sa clarifice si sa dovedeasca - pe baza de probe veniturile reale obtinute de contribuabil, obiectul si sursele de venit si pe aceasta baza sa se procedeze la calcularea impozitelor, taxelor sau altor contributii datorate statului, specificndu-se denumirea acestora, categoria si destinatia lor, inclusiv actele normative care reglementeaza ncasarea acestora.[346] La calcularea corecta a veniturilor trebuie sa se tina seama de perioada n care s-a desfasurat activitatea ilicita si n care, prin diferite mijloace, contribuabilul a eludat prevederile legale n materie fiscala. n practica judiciara apar deseori
situatii cnd nu poate fi stabilita cu exactitate valoarea sumelor datorate cu titlu de impozit, taxa ori alta contributie. n general, astfel de situatii se datoreaza fie lipsei, fie calitatii necorespunzatoare a documentelor justificative prezentate de faptuitor. Potrivit legislatiei n vigoare[347], n astfel de cazuri, impozitele, taxele si contributiile datorate statului vor fi determinate de organul abilitat prin estimare, utiliznd n acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si pe perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare. De asemenea, trebuie retinut faptul ca la sumele stabilite se vor adauga penalizari de ntrziere - calculate conform actelor normative n vigoare -, cele doua componente constituind prejudiciul efectiv cauzat prin evaziune fiscala.[348] Astfel, n cazul impozitului pe profit, prin materie impozabila se ntelege marimea aproximativa a profitului aferent desfasurarii unei anumite activitati de catre o entitate care este persoana juridica sau de catre o entitate fara personalitate juridica ce functioneaza n temeiul unui contract de asociere.[349] Fara a intra n prea multe detalii, citnd din literatura de specialitate[350] si actele normative n vigoare[351], facem urmatoarele precizari : marimea aproximativa a profitului impozabil este stabilita n mod diferit pentru persoane rezidente si nerezidente;
Potrivit actelor normative mentionate[352], prin "rezident" se ntelege o persoana juridica romna sau orice persoana fizica domiciliata n Romnia care este prezenta n tara pentru o perioada ori perioade care depasesc n total 183 de zile n orice perioada de 12 luni, ncepnd sau sfrsind n anul calendaristic vizat. Tot astfel, prin "rezident romn" se ntelege si "asocierea dintre persoana fizica romna si persoana juridica romna care nu da nastere unei persoane juridice".[353] profitul impozabil al rezidentilor contribuabili mari se calculeaza, astfel : n scopul determinarii profitului impozabil se iau n calcul toate profiturile, cstigurile si cresterile de active din orice sursa, inclusiv orice operatiune efectuata n favoarea asociatilor, respectiv actionarilor, ntr-un an fiscal; pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligati sa ntocmeasca un bilant la sfrsitul anului fiscal, profitul impozabil - calculndu-se, dupa cum urmeaza : activul din bilantul de la sfrsitul anului fiscal minus obligatiile aferenta acestuia;[354] activul de la nceputul anului fiscal diminuat cu obligatiile aferente acestuia patrimoniul net de la nceputul anului fiscal -,
actualizat la inflatie pe ntregul an fiscal; aportul efectuat la capitalul social n cursul anului fiscal actualizat la inflatie si veniturile din dividentele ncasate de contribuabili de la o persoana juridica romna, precum si veniturile nregistrate n avans aferente anilor fiscali urmatori; cheltuielile nedeductibile, orice plati - n bani ori n natura - efectuate n favoarea asociatilor sau actionarilor - si alte elemente prevazute n bilantul contabil, n functie de specificul activitatii contribuabilului.[355]
Unitatea de evaluare a impozitului pe profit este stabilita sub forma unei cote procentuale proportionale, care ramne neschimbata, indiferent de modificarile survenite n baza de calcul. n acest sens trebuie retinut ca baza - cota normala - de impozit pe profit este de 25%[356] aplicabila n cazurile obisnuite, cu urmatoarele exceptii : contribuabilii atestati si avizati de Ministerul Finantelor - n conditiile stabilite de lege - care obtin venituri si din jocurile de noroc ori din activitatea cluburilor si barurilor de noapte platesc o cota aditionala de impozit cu 22% asupra partii din venitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor realizate din
aceste activitati n volumul total al veniturilor, n cazul Bancii Nationale a Romniei, cota de impozit pe profit este de 80% si se aplica asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva, potrivit legii; profitul impozabil al unei persoane juridice straine - realizat printr-un sediu permanent n Romnia - se impoziteaza cu o cota aditionata de impozit pe profitul acesteia de 6,2%; prin urmare, n cazul sediilor permanente impozitul pe profit se calculeaza potrivit metodologiei utilizate de marii contribuabili, respectiv aplicarea cotei de 44,2%, adica 38% plus 6,2%, fara adaugarea impozitului pe dividente; n cazul contribuabililor care realizeaza anual cel putin 80% din venituri din agricultura[357] cota impozitului pe profit este de 25%.[358] Trebuie retinut faptul ca, potrivit legii, nu reprezinta agricultura cultura florilor, a plantelor ornamentale, a tutunului, precum si activitatea de pescuit[359], cu exceptia cazurilor cnd sunt amenajate pentru cresterea pestilor. Veniturile realizate sunt impozitate cu o cota de 38%, prevederile legii fiind aplicabile numai daca se realizeaza produse sub forma de materii prime. Dupa cum este cunoscut, n cazul impozitului pe venit,
categoriile de venituri impozabile sunt : veniturile din activitati independente, veniturile din salarii; veniturile din cedarea folosintei bunurilor; veniturile din dividente si dobnzi; alte venituri.[360]
La rndul lor, veniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturile de proprietate individuala realizate individual si/sau ntr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente.[361] Sunt considerate venituri comerciale acele venituri provenite din fapte de comert, precum si din alte prestari de servicii ori din practicarea unei meserii. De asemenea, constituie venituri din profesii liberale veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori imobiliare, arhitect sau alte profesii asemanatoare desfasurate n mod independent, n conditiile legii. n sfrsit, veniturile obtinute din valorificarea - sub orice forma - a drepturilor de proprietate intelectuala sunt cele provenite din brevetele de inventii , desene si modele , monstre, marci de fabrica si comert , procedee tehnice , know-how , din drepturi de autor si drepturi conexe acestora etc. Subliniem faptul ca veniturile obtinute din activitati independente sunt supuse impozitarii
daca sunt obtinute de persoane fizice romne si straine n mod individual ori asociate pe baza unui contract de asociere ncheiat n scopul desfasurarii unor activitati producatoare de venit, cu conditia ca o astfel de asociere[362] sa nu dea nastere unei persoane juridice. Mai trebuie amintit faptul ca determinarea venitului net din activitati independente se face n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea simpla si reprezinta diferenta dintre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile.[363] Veniturile si cheltuielile exprimate n moneda straina se evalueaza n lei, la cursul de schimb valutar din momentul ncasarii, respectiv a platii. n contextul celor mentionate, normele legale n vigoare[364] statueaza ca pentru contabilii ce obtin venituri din activitati independente si si desfasoara activitatea individual, ntr-un punct fix sau ambulant venitul net se determina pe baze de norme de venit. n cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala, venitul net se determina prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25%[365], iar n cazul drepturilor de autor aferente operelor de arta monumentala venitul net se determina prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%. Venitul brut din salarii reprezinta suma veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Determinarea venitului net se face prin deducerea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli, dupa caz : contributii retinute, potrivit legii, pentru pensia
suplimentara, protectia sociala a somerilor si pentru asigurarile sociale de sanatate, o cota de 15% din deducerea personala de baza, acordata cu titlu de cheltuieli profesionale, o data cu deducerea personala de baza la acelasi loc de munca. Nu trebuie omis nici faptul ca, potrivit acelorasi dispozitii legale, veniturile sub forma de dividende distribuite se impun cu o cota de 5% din totalul acestora, n timp ce veniturile realizate din dobnzi se impun cu o cota de 1% asupra dobnzilor calculate de la 1 ianuarie 2000. la rndul lor, veniturile obtinute din jocurile de noroc[366], precum si cele ce se prezinta sub forma de premii[367] se impun prin retinere la sursa cu o cota de 10% aplicata la venitul brut. Revenind la veniturile obtinute din activitati independente, practica judiciara se confrunta frecvent cu situatii cnd persoanele fizice practica acte de comert fara ndeplinirea conditiilor stabilite de lege, respectiv obtinerea autorizatiei, nregistrarea la Registrul comertului, obtinerea hotarrii judecatoresti etc. De regula, astfel de persoane procura marfuri din diverse locuri - nu de putine ori chiar din contrabanda - le valorifica n locurile amenajate pentru activitati comerciale - piete, trguri, oboare s.a. -, nsusindu-si n totalitate veniturile obtinute din acest comert clandestin. Evident, aceste acte ilicite se fac prin concurarea neloiala a comerciantilor autorizati. n opinia noastra, astfel de activitati ilicite constituie un caz tipic de evaziune fiscala, tratat drept
contraventie potrivit prevederilor Legii pentru siguranta populatiei mpotriva unor activitati comerciale ilicite.[368] Este adevarat ca, potrivit acelorasi prevederi legale[369], marfurile sau produsele care au servit ori au fost destinate sa serveasca la savrsirea unei contraventii la regimul instituit pentru practicarea comertului - daca sunt ale contravenientului -, precum si sumele de bani si lucrurile dobndite n mod vadit din savrsirea contraventiei se confisca si se valorifica n conditiile legii, contravaloarea lor facndu-se venit la bugetul administratiei centrale de stat. De asemenea, beneficiile obtinute ilicit de persoanele n cauza din activitatile de comert clandestin, precum si ncasarile n ntregime din vnzarea marfurilor a caror provenienta nu poate fi dovedita se preiau ca venit la bugetul administratiei centrale de stat sub forma unui impozit de 100 la suta.[370] n lumina celor aratate consideram ca faptele de genul celor mentionate ntrunesc elemente constitutive ale infractiunilor de evaziune fiscala, savrsita n modalitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activitati - pentru care legea prevede obligatia nregistrarii - ori sub forma sustragerii de la plata obligatiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. n raport cu mprejurarile concrete ale cauzei, asemenea activitati ilicite pot forma obiectul unui concurs real de evaziuni fiscale. Asa cum subliniaza literatura de specialitate[371], activitatile de comert clandestin se
ncadreaza perfect si n expresia folosita de legiuitor "sau efectuarea oricaror operatii n acest scop".[372] Fara a mai intra n alte detalii, n astfel de cazuri calcularea prejudiciului trebuie sa se faca prin estimare si comparare cu alte activitati si cazuri similare, n conditiile precizate. Dupa stabilirea exacta a prejudiciului cauzat prin infractiune, organele de urmarire penala trebuie sa prevada si modalitatea concreta de reparare a acestuia, fie prin obligarea faptuitorului la plata n numerar a echivalentului impozitelor, taxelor ori a contributiilor datorate - inclusiv a penalizarilor -, fie prin identificarea n patrimoniul celui n cauza a bunurilor mobile si imobile care sa faca obiectul indisponibilizarii prin masuri asiguratorii.[373]
SECIUNEA a II-a PARTICULARITI PRIVIND ADMINISTRAREA PROBELOR N CAZUL INFRACIUNII DE EVAZIUNE FISCAL De la nceput facem precizarea ca n tratarea activitatilor care se ntreprind pentru probarea faptei si dovedirea vinovatiei celui n cauza ne vom referi numai la aspectele specifice ale acestora. Avnd n vedere ca n desfasurarea tuturor activitatilor de urmarire penala si de tactica criminalistica se impune respectarea cu strictete a regulilor cunoscute, facem trimitere la cunostintele dobndite[374] privind pregatirea, desfasurarea si materializarea acestora, regulile generale fiind aplicabile indiferent de natura infractiunii investigate. Dintre activitatile care se ntreprind pentru probarea activitatii infractionale, amintim: v Constatarea infractiunii flagrante
Desigur, o astfel de activitate si, mai ales, alegerea momentului interventiei, trebuie raportate la modalitatile normative de comitere a evaziunii fiscale si la informatiile pe care organele de urmarire penala le detin la un moment dat, astfel: refuzul de a prezenta documentele justificative si actele de evidenta contabila pentru stabilirea obligatiilor fata de stat se constata cu ocazia
controlului efectuat de catre organele prevazute de lege; Asa cum am precizat, refuzul trebuie sa vina din partea contribuabilului, iar n cazul persoanelor juridice fie din partea managerului, directorului general, administratorului unic sau mputernicitilor acestora, fie din partea persoanelor cu atributii financiar-contabile n societatile comerciale unde se efectueaza controlul. De asemenea, pentru ca refuzul sa constituie modalitate de savrsire a infractiunii este absolut necesar ca organele de urmarire penala[375] sa precizeze n mod clar scopul controlului si sa solicite n mod expres actele de evidenta contabila sau documentele justificative pe care le considera necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale celui controlat. daca fapta s-a concretizat n sustragerea de la plata impozitelor, taxelor sau contributiilor prin nenregistrarea activitatilor generatoare de venituri impozabile sau taxabile[376] - momentul interventiei trebuie sa se situeze n timp, atunci cnd cel n cauza desfasoara astfel de activitati. Cu aceasta ocazie se face dovada att a naturii activitatii desfasurate de catre faptuitor, ct si a faptului ca aceasta activitate se executa prin eludarea prevederilor legale privitoare la obtinerea prealabila a autorizatiei de functionare, nregistrarea la registrul comertului, obtinerea hotarrii judecatoresti s.a. Reamintim aici obligatia
individualizarii bunurilor care au facut obiectul activitatilor ilicite si a ridicarii lor n vederea confiscarii speciale.[377] cnd exista date ca sustragerea de la controlul fiscal s-a facut prin declararea fictiva - de catre contribuabili ori mputernicitii acestora - cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia, organele de urmarire penala trebuie sa intervina, dupa caz, fie imediat dupa ce faptuitorul a facut declaratia, fie la expirarea termenelor prevazute de lege pentru declararea datelor n legatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc. n prima situatie, prin termenul "imediat' trebuie sa se nteleaga momentul situat dupa data la care faptuitorul avea obligatia sa plateasca impozitele, taxele ori contributia datorata. n celelalte cazuri, interventia trebuie facuta dupa expirarea termenului de 5 zile de la nregistrare - pentru sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ori a termenului de 15 zile de la data schimbarii sediului, a locurilor de depozitare a marfurilor, a bancilor si a conturilor bancare in lei sau valuta. n sfrsit, poate fi constatata n flagrant si evaziunea ce consta n distrugerea actelor contabile sau altor documente - ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, precum si a faptei ce consta n alterarea memoriilor acestora.
Momentul interventiei pentru constatarea n flagrant trebuie ales n raport de manoperele faptuitorului, respectiv n timpul operatiei de distrugere sau imediat dupa ce acesta a alterat memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. n felul acesta exista posibilitatea surprinderii faptuitorului n momentul distrugerii ori alterarii - sau imediat dupa aceasta -, precum si a descoperirii si ridicarii probelor si mijloacelor de probe ce demonstreaza activitatea ilicita desfasurata. v Dispunerea constatarilor tehnico-stiintifice sau a expertizelor Specifice n cazul investigarii evaziunii fiscale sunt urmatoarele genuni de constatari tehnico-stiintifice sau expertize: expertiza contabila-judiciara pentru a stabili legalitatea ntocmirii actelor primare si de evidenta contabila, a celorlalte documente cerute de lege, realitatea cheltuielilor nregistrate, veniturile realizate si declarate, cuantumul impozitelor, taxelor si contributiilor datorate si cuantumul celor platite efectiv, persoanele raspunzatoare de ntocmirea incorecta a actelor contabile si a altor documente s.a. . constatarea tehnico-stiintifica sau expertiza grafica-grafoscopica; avnd drept scop identificarea autorului nscrisurilor - documente primare sau de evidenta contabila, declaratii privitoare la sediul
societatii comerciale sau schimbarea acestuia etc. incomplete sau necorespunzatoare, identificarea persoanei care a scris evidenta contabila dubla ori a celei care a nregistrat cheltuieli care nu au avut la baza operatiuni reale s.a. constatarea tehnico-stiintifica sau expertiza tehnica pentru a stabili metodele folosite pentru alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor si modul cum au influentat nregistrarea corecta, inclusiv prejudiciul cauzat prin neplata ori diminuarea platii impozitelor, taxelor sau contributiilor etc. v Efectuarea perchezitiilor
Aceasta activitate se organizeaza si se executa pentru descoperirea: locurilor unde sunt ascunse marfurile sustrase de la obligatiile fiscale; locurilor unde se produc ori se fabrica produse prin ncalcarea prevederilor legale, precum si locurilor unde se gasesc instalatiile, utilajele, masinile etc. destinate acestui scop; locurilor unde sunt ascunse evidentele contabile duble, precum si alte acte sau documente nenregistrate, pentru evidentierea reala a veniturilor obtinute si calcularea corecta a obligatiilor fiscale;
locurilor unde se afla diferite alte nscrisuri ce atesta activitatile desfasurate, persoanele implicate, sursa de aprovizionare cu materie prima, reteaua de valorificare[378] a fabricate ilegal etc.; produselor confectionate sau
sumelor de bani rezultate din activitatea ilicita si care au fost sustrase de la obligatiile fiscale ale faptuitorului; altor nscrisuri sau probe materiale din care rezulta activitatea celui n cauza si scopul urmarit prin aceasta s.a. v obiecte Verificarea si ridicarea de nscrisuri si
Din rndul nscrisurilor si obiectelor care trebuie verificate - si eventual ridicate - cu ocazia investigarii acestei infractiuni mentionam: actele primare si de evidenta contabila;
registrele contribuabililor persoane juridice, n care sunt evidentiate veniturile si cheltuielile efectuate; statutele societatilor comerciale, nregistrarile la registrul comertului, contul bancar etc.; actele doveditoare ale spatiului n care si desfasoara activitatea persoanele juridice respective, ori bunurile mobile si imobile pe care le stapnesc contribuabilii cu titlu de proprietate, dobndite prin
act de vnzare-cumparare ori obtinute n orice alta modalitate legala precum si orice alte valorii care genereaza titluri de creanta fiscala; nscrisuri din care rezulta numarul persoanelor angajate si a celor folosite fara forme legale, inclusiv contractele individuale de munca ale acestora; aparatele de taxat, de marcaj ori mijloacele de stocare a datelor a caror memorie a fost distrusa sau alterata de catre faptuitori; orice alte documente justificative sau acte din care ar putea rezulta modul n care contribuabilii au ascuns sursele de venit, au eludat prevederile legale privind obligatia de nregistrare sau au desfasurat activitatile generatoare de venituri impozabile sau taxabile; instalatii, masini, utilaje etc. folosite de faptuitori pentru a produce sau fabrica produse sau marfuri n conditii ilegale, inclusiv rezultatul acestei activitati ilicite s.a. v Identificare si ascultarea Ascultarea nvinuitilor sau inculpatilor martorilor.
Data fiind varietatea mare a modalitatilor normative de savrsire a evaziunii fiscale, precum si diversitatea modalitatilor faptice de comitere, martorii pot fi identificati
din rndul urmatoarelor categorii de persoane: persoanele care au fost de fata n momentul n care, la cererea expresa a organelor abilitate de a prezenta documentele justificative si actele de evidenta contabila pentru stabilirea obligatiilor fata de stat, faptuitorul a refuzat sa faca acest lucru; persoanele care cunosc despre ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a unor acte primare ori de evidenta contabila si scopul ntocmirii ori, dupa caz, acceptarii unor astfel de acte; persoanele care au cunostinta despre activitatile nenregistrate de catre faptuitor, natura acestor activitati si persoanele care le-au efectuat; persoanele care cunosc despre locurile de confectionare sau fabricare a unor produse, locurile de depozitare a acestora si modul de valorificare a lor; salariatii din cadrul subunitatilor constituite n filiale, sucursale, puncte de lucru, magazine etc. nedeclarate de catre faptuitor; persoanele care cunosc mprejurarile n care au fost distruse actele contabile sau alte documente, precum si mprejurarile n care au fost distruse sau alterate memoriile aparatelor de taxat, de marcaj ori a celorlalte mijloace de stocare a datelor; alte persoane care mai cunosc despre
activitatea infractionala desfasurata si ar putea furniza relatii privitoare la fapta si mprejurarile comiterii ei: vecini, cerc de prieteni, anturaj etc. Fara a intra n detalii, n general, ascultarea martorilor trebuie sa conduca la lamurirea urmatoarelor probleme: mprejurarile n care au luat cunostinta despre fapta; cine a ntocmit incomplet sau necorespunzator documentele primare sau de evidenta contabila, cine a avut initiativa si n ce scop s-au ntocmit n acest mod actele; obiectul de activitate al societatii - rezultat din autorizatie, statut, nregistrare la registrul comertului si hotarrea judecatoreasca activitatea desfasurata n realitate, modul de ascundere a acesteia; locul unde se afla subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine etc., persoanele care le deservesc, modul cum se deruleaza activitatile n aceste locuri si cum se face nregistrarea veniturilor si cheltuielilor; cine a avut initiativa organizarii evidentelor contabile duble, cine a tinut aceste evidente, eventual, diferentele dintre evidenta reala si cea fictiva; cine a alterat sau distrus actele contabile ori
memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau de stocare a datelor, cu precizarea persoanei care a dispus si a celei care a pus n aplicare aceasta actiune ilicita; destinatia sumelor de bani sustrase de la obligatiile fiscale datorate statului s.a. Problematica ascultarii nvinuitului sau inculpatului vizeaza lamurirea acelorasi aspecte, cu accent pe: stabilirea perioadei pe care se ntinde activitatea infractionala; precizarea modului de operare folosit pentru obtinerea de venituri, nedeclararea acestora, neplata ori diminuarea impozitelor, taxelor si contributiilor datorate; persoanele care l-au ajutat n activitatea ilicita si n ce a constat, n concret, ajutorul dat; cuantumul veniturilor obtinute n perioada ce face obiectul investigarii si destinatia acestuia s.a.

Evaziune Fiscala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Evaziune Fiscala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Particularitati metodologice in cercetarea infractiunii de evaziune fiscala Drept CUPRINS CAPITOLUL I - Notiuni introductive.............

Sectiunea I - Consideratii generale.............

1. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice...................... 7

1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale....................... 20

2. Reglementarea juridica a infractiunii de

3. Consideratii de ordin procesual penal........... 4. Aspecte de drept comparat................ 42

CAPITOLUL II - Metodologia investigarii infractiunilor de evaziune fiscala................... 51

Sectiunea I - Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul 53 57 evaziunii investigarii criminalistice............

1. Activitatea ilicita a faptuitorului............. 2. Locul si timpul 67 comiterii

5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperarii acestuia...................... 76

impozitul pe venit; impozitul pe dividente;

tinerea de registre de evidenta duble;

mentiune[138] cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilor patrimoniale;

nregistrarile n contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivit planurilor de conturi, a

importanta decisiva n retinerea concursului infractiuni[237], cu efect pe linia finalitatii judiciare.

S-ar putea să vă placă și