Diploma - WWW - Tocilar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.
Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate conform IFRS
CAPITOLUL I CONSOLIDAREA CONTURILOR-ABORDARE TEORETICA
1.1 Notiuni generale privind consolidarea conturilor
1.1.1 Definirea consolidarii conturilor
In literatura si practica de specialitate,contabilitatea unui grup, a unui ansamblu de societati, se regaseste sub sintagmelecontabilitate consolidata sau consolidarea conturilor. Pentru a putea definii conturile consolidate se apeleaza la semnificatia termenului de consolidare.Etimologic termenul de consolidare isi gaseste originea in limba l latina :cum(ansamblu) si solidare(reunire). Din punct de vedere contabil, conform Planului Contabil Francez. A consolida inseamna a inlocui totalul titlurilor de participare care figureaza in bilantul unei societati, cu partea din capitalurile proprii eventual retrase din societatea emitenta, detinute de societatea consolidate, inclusive cota parte a rezultatelor exercitiului care corespunde acestor titluri. Consolidarea(definite de J.Raffegeau)este o tehnica ce permite stabilirea conturilor unice representative ale activitatii globale si ale situatiei unui ansamblu de societati, avand legaturi commune sau depinzand de un centru de decizie comun,dar pastrandu-si fiecare o personalitate juridical proprie. A consolida inseamna a substitui suma titlurilor de participare care figureazain bilantul unei intreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale intreprinderii emitatoare, detinuta in intreprinderea consolidate, inclusive cota-parte din rezultatul exercitiului care corespunde acestor titluri.
Pagina 1 din 83
Din punct de vedere al bilantului, consolidarea consta in a substitui titlurile de participare care reprezinta societatile detinute in conturile anuale alesocietatilor detinatoare, cu activele si pasivele corespunzatoare sau valuarea lor contabila. La nivelul contului de rezultate, consolidarea consta in a prezenta ansamblul operatiilor realizate de grup, excluzand incidenta celor realizate in interiorul grupului. Pe langa bilant, cont de rezultate si anexa consolidate, documentele de sinteza consolidate mai cuprind optional sau obligatoriu in unele tari tabloul de finantare si tabloul fluxurilor de trezorerie. Consolidarea este un proces de agregare sau unire a conturilor entitatilor, societatilor din grup in vederea obtinerii unui bilant care sa reflecte mijloacele apartinand grupului ca si cum fiecare ar fi fost mai curand obtinut individual decat prin achizitii de actiuni, iar procesul de consolidareconsta in adunarea, cumularea conturilor filialelor cu conturilor societatii mama, eliminarea relatiilor financiare si comerciale din interiorul grupului ce dau nastere la conturi reciproce. Deci conturile consolidate ca finalitate a procesului de consolidare cuprind bilantul consolidat, contul de rezultate consolidate si anexa consolidate, ca documente obligatorii, formand documentele de sinteza consolidate ale grupului, obtinute prin una din cele trei metode enuntate mai sus.
1.1.2 Rolul si importanta consolidarii conturilor
Obiectivul consolidarii conturilor este de a furniza o imagina fidela asupra patrimoniului si situatiei financiare in ceea ce priveste rezultatul ansamblului consolidat constituit din intreprinderile cuprinse in perimetrul de cosolidare, de a prezenta situatia financiara si rezultatele unui ansamblu de societati ca si cum acestea ar forma o singura societate cu mai multe sucursale sau diviziuni, de a reflecta fidel imaginea financiara si economica a entitatii grupului. Rolul conturilor cosolidate, ca si conturi ale grupului, rezulta din posibilitatea pe care o ofera , respectiv cea a prezentarii mai cuprinzatoare decat conturile anuale ale patrimoniului a situatiei financiare, rezultatul activitatii grupului. Conturile consolidate pun in evidenta tot patrimoniul de care dispune grupul, patrimoniu ce poate fi compus din uzine, active imobilizate, stocuri si chiar active financiare, mult mai evocator decat titlurile detinute in societatile consolidate mentionate in activul imobilizat al societatii consolidate.
Pagina 2 din 83
Conturile consolidate prezinta situatia financiara a grupului, toate creantele si datoriile grupului fata de tertii din afara grupului, creantele si datoriile dintre societatile din cadrul grupului fiind eliminate. Aceasta prezentare este mult mai explicita pentru investitori si creditori decat prezentarea facuta cu ajutorul conturilor individuale, reflectand mai exact adevarata situatie financiara a grupului. Astfel situatia financiara a societatii din grup sa fie foarte slaba sau chiar rea, sau invers. Gratie conturilor consolidate, putem cuantifica mai bine volomul cifrei de afaceri realizate de grup si de asemenea marimea rezultatelor grupului, deoarece conturile consolidate retin numai cota parte din rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului atat cele distribuite, cat si cele trecute la rezerve. O societate consolidata nu are cum sa reflecte in conturile sale anuale rezultatul net privind activitatea grupului, dividentele filialelor ce defapt reprezinta rezultatul aferent exercitiilor anterioare, provizioanele constituite pentru deprecierea filialelor deficitare, privind pierderile exercitiului. In cazul in care au avut loc vanzari de active intre societatile cuprinse in conmsolidare, operatiuni ce conduc la obtinerea unui rezultatat sub forma profitului sau pierderii, acest rezultat nu este justificat din punctul de vedere al tertilor, deoarece priveste tranzactiile intragrup. Toate aceste elemente incluse in conturile consolidate asigura informatii contabile si financiare ce ofera posibilitatea unei bune masurari a veritabilelor performante ale grupului si ale perspectivelor. Pe de alta parte trebuie recunoscut rolul informativ al conturilor consolidate, care nu pot fi tratate ca simple accesorii ale conturilor sociale prezentate de societatea mama. Pentru managementul grupurilor ce au atins o anumita marime, conturile consolidate au devenit un mod indispensabil de informare interna, de cunoastere prin regruparea pe o baza omogena a conturilor tuturor societatilor din grup, permitand managerilor grupului efectuarea unei analize analitice in privinta performantelor acestor societati, valorii societatilor si aprecierea contributiei lor la rezultatele grupului, facilitand luarea de decizii in privinta grupului. Prin publicarea obligatorie a conturilor consolidate de catre societatile de o anumita marime, cotate la Bursa, se evidentieaza rolul conturilor consolidate de informare externa tertilor. 1.1.3Avanjele cosolidarii conturilor Sustinand necesitatea si importanta conturilor consolidate, avantajele oferite de consolidarea conturilor pot fi sintetizate in: asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea si administrarea societatilor din grup datorita stabilirii unei baze omogene privind conventiile, procedurile si principiile contabile ca punct de pornire in elaborarea documentelor de sinteza contabila ale grupului; crearea posibilitatii de stabilire a obiectivelor si realizare a previziunilor de viitor ale grupului datorita circuitului informational normatizat si controlabil;
Pagina 3 din 83
asigurarea obtinerii unei imagini de ansamblu asupra grupului, a unei mai bune intelegeri din partea conducerii a evolutiei cifrei de afaceri, a profitului, a dezvoltarii grupului sau a societatilor grupate pe zone geografice sau domenii, asituatiei financiare a grupului, a rentabilitatii globale; asigurarea unei mai bune informari a tertilor, avand in vedere insuficientele informatii oferite de conturile individuale si dificila interpretare a tururor conturilor societatilor dintr-un grup, precum si a legaturilor dintre ele.
1.2 Sfera de aplicabilitate a consolidarii conturilor
1.2.1 Primetrul de consolidare Perimetrul de consolidare reprezint frontiera care delimiteaz subansamblurile ce au ntre ele legturi destul de strnse, de o manier nct consolidarea situaiilor financiare s aib sens Stabilirea perimetrului de consolidare implica delimitarea societatilor care impreuna cu societatea mama vor face parte din ansamblul de consolidat. Astfel, includerea sau excluderea unor societati din perimetrul de consolidare influenteaza calitatea imaginii grupului furnizata de conturile consolidate printr-o diminuare sau majorare nereala. La baza deciziei de includere sau excludere a unei societati din perimetrul de consolidare sta definirea controlului si a gradului de influenta pe careil exercita societatea care va efectua consolidarea asupra societatilor care vor fi consolidate. Referindu-ne la perimetrul de consolidare, problema care trebuie clarificat vizeaz noiunea de control i influena pe care o exercit societatea consolidant. Societatea mam poate exercita unul din urmtoarele tipuri de controale: exclusiv i conjunctural . Controlul exclusiv Controlul exclusiv poate fi definit pornind de la dispoziiile Directivei a VII-a care prevede existena a trei situaii, i anume: a) Controlul exclusiv poate fi mai nti rezultatul deinerii majoritii drepturilor de vot ntro alt societate, direct sau indirect. Prin urmare se pune problema deinerii puterii majoritare i nu a exercitrii efective a acestei puteri n sensul strict a noiunii de control. Datorit acestui considerent, se remarc faptul c, deinerea unei fracii inferioare procentului de 50% din capital, poate permite, prin jocul aciunilor cu drept de vot dublu sau al
Pagina 4 din 83
aciunilor fr drept de vot, de a exersa control exclusiv asupra unei societi deoarece drepturile de vot pot fi directe sau indirecte. Se pune aadar problema adiionrii procentajelor drepturilor de vot ale societilor aparinnd grupului i care posed o participaie n ntreprindere. b) Controlul exclusiv poate fi i rezultatul unei desemnri pe parcursul a dou exerciii succesive de ctre majoritatea membrilor organelor de direcie i administraie. Este vorba de un control exclusiv de fapt i se datoreaz deinerii directe sau indirecte a unei fracii mai mare de 40% din drepturile de vot, n condiiile n care nici-o alt societate sau acionar nu deine, direct sau indirect, o fracie superioar acestui procent. c) n fine, controlul exclusiv poate fi rezultatul dreptului de a exercita o influen dominant asupra unei ntreprinderi n virtutea unui contract sau clauze statutare, n cazul n care societatea dominant este acionarul sau asociatul acestei ntreprinderi. Controlul exclusiv de natur contractual este mai dificil de apreciat. Se poate exemplifica contractul de locaie de gestiune, de concesiune exclusiv sau de colaborare unilateral. Controlul conjunctural Controlul conjunctural este reprezentat de partajuln controlului unei ntreprinderi exploatate n comun, de ctre un numr limitat de asociai sau acionari, astfel nct deciziile nu pot fi luate dect n comun. n practic, controlul conjunctural, vizeaz filialele comune, societile de servicii comune i anume societi de participaie. Prin urmare, la controlul conjunctural, apar trei condiii eseniale: exploatarea n comun sau n mod egal, numr limitat de asociai i partajarea controlului ntre acetia. Exploatarea n comun presupune ca societatea vizat s realizeze o parte semnificativ din activitatea sa prin intermediul ntreprinderii conjuncturale. Numrul limitat de asociai este un element de fapt iar partajarea controlului presupune ca nici unul dintre parteneri s nu exercite singur control exclusiv. Noiunea de control conjunctural nu este o noiune nou, ea deriv din noiunea de societi comunitare de interes. 1.2.2 Procentul de control
Procentul de control detinut de o societate este un element important al operatiilor de consolidare, deoarece el permite stabilirea listei societatiilor retinute in perimetrul de consolidare.
Pagina 5 din 83
In general, daca procentul de control este de peste 50% exista un control exclusive, daca este intre 40% si 50% si nici un alt actionar nu detine un procent mai mare sau egal, deasemenea exista un control exclusive. Daca procentul de control este situate intre 40% si 20% inclusive se presupune existenta unei influente notabile. Deci marimea procentajului de control indica tipul de control exercitat de societatea mama asupra societatilor cuprinse in perimetrul de consolidare, natura legaturilor dedependenta directa sau indirecta. Procentajul de control se exprim n procentajul drepturilor de vot deinute de societatea mam ntr-o alt societate, direct sau indirect, adic prin intermediul altor societi care sunt sub controlul exclusiv al societii mam. Drepturile de vot se refer la dreptul acionarilor cu drept de vot. n acest context, trebuie s se in seama de aciunile fr drept de vot care trebuie excluse din calcul, precum i de cele cu drept de vot dublu care trebuie luate n calcul. Aciunile fr drept de vot sunt specifice societilor care au prevzut o astfel de situaie n statutul lor i provin din conversia obligaiunilor n aciuni obinuite, n urma aprobrii de ctre titularii de aciuni. Numrul acionarilor fr drept de vot nu pot depi 25% din capitalul social, conform practicii internaionale. Aciunile cu drept de vot dublu sunt aciuni cotate oficial deinute de acionarii stabili ai societii care timp de cel puin 4-5 ani nu i-au cedat drepturile lor. Modul n care pot fi luate n calcul aciunile cu drept de vot dublu sau fr drept de vot, poate fi exemplificat astfel: Cazul 1. O societate M deine 40% din aciunile societii A, singurele care posed drept de vot dublu. Procentajul de control (Pc) al societii M va fi: Pc = 40% + 40% 100% + 40% = 50,7%
Cazul 2. O societate M deine 75% din aciunile societii A, dar o treime din acestea sunt private dreptului de vot. Procentajul de control al societii M va fi: Pc = 75% - 25% 100% - 25% = 66,6%
Modul de calcul al procentajului de control este dependent de natura legturii dintre societatea mam i filialele sale, astfel: n cazul legturilor directe, dac societatea mam deine titlurile unei filiale, toate cu drept de vot simplu, procentajul de control corespunde procentajului de capital deinut. n cazul n care apar aciuni cu drept de vot dublu sau fr drept de vot, atunci, aa cum s-a prezentat anterior, procentajul de control nu mai este egal cu procentul de capital deinut.
Pagina 6 din 83
Procentajul de control se va lua n considerare numai n cazul n care dreptul de vot depete 50% i este presupus (admis prin excepie) la o cot mai mare de 40% dac nici-un alt acionar sau asociat nu deine un procent superior. n cazul legturilor indirecte, printr-un lan unic (filiale cu sub-filiale), controlul se determin palier cu palier. n cazul n care apare o ruptur de lan (procentajul este inferior cotei de 50% sau nu este presupus), procentajul anterior se anuleaz iar societatea mam numai are nici-un drept de control. Exemplu, trei societi, aflate pe un lan unic, au urmtoarele legturi :
80%
M A
60%
B
n acest caz, societatea mam M deine n mod direct n societatea A un procentaj de control de 80% i indirect n B un procentaj de 60% deoarece ea deine controlul exclusiv asupra lui A i implicit o va controla i pe B. Exemplu: ntre cele trei societi presupuse mai sus, s admitem urmtoarele legturi financiare: M n aceast situaie apare o ruptur de lan deoarece societatea M nu controleaz n mod exclusiv societatea A. n consecin, procentajul de control deinut n mod direct n A este de 30% i indirect n B este egal cu zero. n cazul legturilor indirecte prin mai multe lanuri, procentajul de control se determin ca i n cazul anterior, dup care se adiioneaz procentajul direct cu cel deinut prin intermediul filialei. Dac apare ruptura de lan, procentajul general de control va fi egal cu procentajul cel mai sczut. Exemplu : ntre trei societi exist urmtorul tip de legturi financiare directe i indirecte:
80% 30%
B A
60%
M A 30%
30%
B
n acest caz, societatea M, fa de societatea A deine un procentaj de control de 60%. n raport cu societatea B, ca deine un procent direct de 30% i un procent indirect de 30% deoarece are controlul exclusiv asupra lui A i, prin urmare, deine un procent de control total de 60%. Exemplu : ntre cele trei societi presupuse mai sus, s admitem c apare o ruptur de lan, legturile dintre cele trei societi fiind de urmtoarea manier :
Pagina 7 din 83
60%
65%
n acest situaie, societatea M, deine un procentaj de control n A de 40%. Dac procentul 30% 30% de 40% nu este presupus, atunci apare o ruptur de lan i n mod indirect societatea M nu mai deine controlul asupra lui B. n schimb, are un control direct de 30% de unde rezult c, asupra lui B exercit un control total n proporie de 30%. Cazul 3. S presupunem o legtur mai complex ntre patru societi, de urmtoarea manier:
80%
M 15% A
20%
C 75%B -
n acest caz , societatea M exercit un control direct asupra lui A n proporie de 80% i asupra lui C n proporie de 15%. n raport cu C ea ar avea posibilitatea exercitrii unui control indirect prin A i prin C. Dup cum se observ, prin C apare o ruptur de lan i, prin urmare, procentajul de control a lui M asupra lui B este de numai 20%. n cazul legturilor reciproce nu se ine cont de titlurile de participare deinute de societatea mam. Procentajul de control permite s se determine metoda de consolidare de aplicat. 1.2.3 Procentul de interes
Puterea legaturii de dependenta rezultata din detinerea drepturilor de vot si masurata cu ajutorul procentului de control nu trebuie confundata cu puterea dependentei financiare rezultata din detinerea de actiuni, parti din capitalul social si semasoara cu ajutorul procentului de interes. Procentajul de interes exprim partea de capital deinut de societatea mam, direct sau indirect, n fiecare societate a grupului. Este vorba de o noiune financiar care servete ca baz de calcul al drepturilor societii mam n fiecare societate a ansamblului consolidat. De exemplu, ntre societile unui grup, aflate pe un lan unic, exist urmtoarele legturi financiare:
Pagina 8 din 83
51%
60%
40%
M deinute, de unde rezult:
Pentru determinarea procentajului de interes (Pi), se pondereaz succesiv procentele Pi deinut de M n A este egal cu cota de capital deinut, 51% Pi deinut de M n B va fi egal cu 51% x 60% = 30,6% Pi deinut de M n C va fi egal cu 51% x 60% x 40%= 12,24% Prin urmare, procentajul de participare este o noiune diferit de noiunea de control i reprezint legtura de subordonare sau dependena ntre societatea mam i societile grupului. Acest mod de calcul este specific numai filialelor directe, fr ruptura de lan. n cazul filialelor indirecte, pentru fiecare lan se calculeaz procentajul de interes i se adiioneaz rezultatele. De exemplu : Cazul 1: ntre trei societi exist urmtoarele legturi financiare: 60% M A 30% B 30% Procentajul de interes al lui M n A corespunde cotei de participare. n raport cu B, ea deine indirect 60% x 30% adic 18% i direct 30%, de unde un procentaj total se interes de 48%. Cazul 2: ntre patru societi ale unui grup, exist urmtoarele legturi financiare:
M 15%
80%
20%
B C
75%
Procentajul de interes a lui M n A corespunde cotei de participare de 80%, iar n C de 15%. n raport cu B, societatea M are legturi indirecte, odat prin A i o dat prin C, de unde procentajul de interes este de (80% x 20%) +(15% x 75%) = 27,25%
1.3. Reglementri contabile conforme cu Directiva a VII-a a C.E. privind perimetrul de consolidare
Pagina 9 din 83
Tratatul de la Roma, semnat la data de 25 martie 1957, prin care se instituia Comunitatea Economic European, prevedea printre altele i misiunea Consiliului acestei Comuniti de a proceda la o apropiere a legislaiilor naionale n scopul bunei funcionri a Pieei Comune. Armonizarea cadrului juridic i uniformizarea condiiilor de funci-onare a societilor statelor membre se bazeaz pe articolul 54, paragraful 3, litera g din tratat care vizeaz asigurarea unor garanii identice societilor statelor membre i protejarea intereselor societilor, precum i a terilor. Pentru a rspunde acestui obiectiv, n materie de conturi consolidate, Consiliul Comunitii Europene a adoptat, la data de 18 iulie 1983 , Directiva a VII-a cu privire la conturile consolidate. Dei existau n multe ri ale comunitii reglementri i practici contabile referitoare la consolidarea conturilor, rile anglo-saxone, n special Marea Britanie, Olanda i Danemarca, dispuneau de o experien mult mai mare n materie de consolidare a conturilor. Acest lucru explic de ce directiva poart influena practicii contabile anglo-saxone, n special a normei contabile internaionale IAS 3 (Consolidated Financial Statements) - norm nlocuit ulterior cu IAS 27 i 28 - i a normei britanice SSAP 14 (Statement of Standard Accounting Practice 14 - "Group Accounts"). Directiva a VII-a se impune prin urmtoarele obiective : asigurarea, la nivelul comunitii, a compatibilitii i echivalenei informaiilor n conturile consolidate n scopul protejrii acionarilor i terilor ; eliminarea divergenelor naionale cu privire la elaborarea conturilor consolidate astfel nct s se permit dezvoltarea unei piee comune pentru ntreprinderi i crearea condiiilor favorabile pentru funcionarea unei piee comune a capitalurilor ; prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului societilor cuprinse n consolidare. Demersurile rii noastre de integrare n U.E. a condus la elaborarea de ctre Ministerul Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal a Ordinului nr.907/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , cu aplicabilitate de la 1.01.2006. Conform noilor reglementri, o entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceast entitate, denumit n continuare societate mam, face parte dintr-un grup de societi i indeplinete una din urmatoarele condiii: deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt societate, denumit n continuare filial;
Pagina 10 din 83
este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; societatea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; societatea mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea mama. n ntelesul prezentelor reglementri, filiala reprezint o societate aflat sub controlul altei societi, denumit societate-mam.. O societate - mama i filialele acesteia reprezinta un grup de societi. Societile comerciale ntre care exist relaiile prevzute mai sus, precum i celelalte societi comerciale care au relaii similare cu una dintre societile comerciale menionate anterior, sunt societi afiliate. Orice filial a unei filiale se consider filial a societii-mam care este societatea-mam a societii comerciale care urmeaz s fie consolidat. Prezentele reglementri se aplic dac societatea - mam i filialele sale sunt organizate ntrunul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale: - societate in nume colectiv societate in comandita simpla; societate pe actiuni; societate in comandita pe actiuni; societate cu raspundere limitata; b) societi/companii naionale; c) alte entiti care, potrivit actelor constitutive, pot deine participaii n capitalul altor entiti. O societate - mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmatoarele trei criterii: total active 14 600 000 euro, majorat cu 20%, citfra de afaceri net: 29 200 000 euro, majorat cu 20%, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250
Pagina 11 din 83
Excepia prevazut mai sus nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o societate comercial ale crei titluri de valoare sunt admise pentru tranzacionare pe o pia reglementat, in conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital . O societate - mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societate - mam este infiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmatoarele dou cazuri: societatea mam n cauz deine toate aciunile societii comerciale exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la societatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut; dac societatea - mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile societii comerciale exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor societii n cauz au aprobat exceptarea Exceptarea precizat este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmatoarelor condiii: 1. Societatea exceptat i toate filialele sale trebuie consolidate n conturile unui grup mai mare de societi, a carui societate mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; 2. Situaiile financiare anuale consolidate i raportul administratorilor ale grupului mai mare de societi trebuie ntocmite de societatea - mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea mam a grupului mai mare de societi, potrivit prezentelor reglementri; - situaiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate pentru societatea comercial exceptat 3. Notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate ale societii comerciale exceptate trebuie s prezinte: - denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidate; - exceptarea de la obligaia de a ntocmi situatii financiare anuale consolidate. Exceptia prevazut nu se aplic societilor comerciale ale cror titluri de valoare sunt admise pentru tranzacionare pe o pia reglementat, in conformitate cu legislatia in vigoare privind piaa de capital. De asemenea, nu se va aplica exceptarea prevazut n msura n care elaborarea de situaii financiare anuale consolidate, este cerut de ctre o instituie a statului. O filiala poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a
Pagina 12 din 83
profitului sau pierderii societilor comerciale incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. Dou sau mai multe societi comerciale pot fi excluse numai dac, considerate ca un tot unitar, acestea nu sunt semnificative pentru scopul furnizrii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii societilor comerciale incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. O societate poate s nu fie inclus n situaiile financiare consolidate dac: a) restricii severe pe termen lung impiedic exercitarea de ctre societatea - mam a drepturilor sale asupra activelor sau managemen-tului acestei societati; sau b) informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau ntarzieri nejustificate; sau (c) aciunile la societatea n cauz sunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.
1.4 ASPECTE PRIVIND OPERAIILE DE CONSOLIDARE
Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat, prin insumarea elementelor similare. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element n situatiile financiare anuale consolidate, dac exist circumstane speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti, astfel: a) compensrile se efectueaz pe baza valorilor activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial. b) n conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaz pe baza valorilor contabile existente la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima dat. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura in care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. Orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau rmas dup aplicarea lit. b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: - diferena pozitiv se prezint la elementul Fond comercial pozitiv; - diferena negativ se prezint la elementul Fond comercial negativ.
Pagina 13 din 83
Aceste elemente, metodele utilizate i orice modificri semnificative fa de exerciiul financiar precedent trebuie explicate n notele explicative la situaiile financiare consolidate. Suma atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n bilanul consolidat, la elementul Interese minoritare. Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii mama. Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n contul de profit i pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare. Suma oricrui profit sau pierderi atribuibila aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat in contul de profit i pierdere consolidat, la elementul Interese minoritare. Metodele de consolidare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Situaiile financiare anuale consolidate prezint activele, datoriile, poziia financiar i profiturile sau pierderile entitilor incluse n consolidare, ca i cum acestea ar fi o singur entitate. n special: a) datoriile i creanele dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; b) veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor dintre entitile incluse n consolidare se elimin din situaiile financiare anuale consolidate; c) dac profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n consolidare sunt luate n calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimin din situaiile financiare anuale consolidate. De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate. Dac activele i datoriile care urmeaz s fie cuprinse n situaiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitile incluse n consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu excepia cazului n care rezultatele acestei noi evaluri nu sunt semnificative. Un element recunoscut ca fond comercial pozitiv, se trateaz conform regulilor prevzute n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, aplicabile pentru elementul fond comercial. O valoare corespunztoare unui fond comercial negativ, poate fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat numai:
Pagina 14 din 83
a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitii n cauz, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le efectueze, n msura n care o asemenea previziune se materializeaz; sau b) n msura n care diferena corespunde unui ctig realizat. Dac o entitate inclus n consolidare conduce o alt entitate mpreun cu una sau mai multe entiti neincluse n consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa n situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proporional cu drepturile n capitalul acesteia, deinute de entitatea inclus n consolidare. O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare proportionala. Aplicarea consolidrii proporionale presupune urmtoarele: - bilanul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaz n comun i partea lui din datoriile pentru care rspunde solidar; - contul de profit i pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun; - asociatul combina partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitii controlate n comun cu elementele similare din propriile situaii financiare anuale, rnd cu rnd. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun, cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, cu imobilizrile sale. Un asociat al unei entiti controlate in comun ntrerupe folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s detina acel control. Dac o entitate inclus n consolidare exercit o influen semnificativ asupra politicii operaionale i financiare ale unei entiti neincluse n consolidare (ntreprindere asociat), n care deine un interes de participare, acel interes de participare se prezint n bilanul consolidat la elementul Titluri puse in echivalenta. Se presupune c o entitate exercit o influen semnificativ asupra altei entiti, dac deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor n acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor. Prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor entiti, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. O entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii sale operationale si financiare este o intreprindere asociata. Atunci cnd este recunoscut pentru prima dat, interesul de participare se prezint n bilanul consolidat la valoarea corespunztoare proporiei de capital i rezerve a ntreprinderii asociate,
Pagina 15 din 83
reprezentate de acel interes de participare. Diferena dintre aceast sum i valoarea contabil calculat conform regulilor de evaluare prevzute n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene se reflecta ca rezerva consolidata si se prezint distinct n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceast diferen se calculeaz la data la care metoda se aplic pentru prima oar. Diferenta mentionata mai sus se calculeaza la data achizitiei actiunilor care asigura influenta semnificativa sau, dac acestea au fost achiziionate n mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o ntreprindere asociat. Suma corespunztoare proporiei de capital i rezerve a ntreprinderii asociate, se majoreaz sau se reduce cu valoarea oricrei variaii care a avut loc n cursul exerciiului financiar, n proporia de capital i rezerve a ntreprinderii asociate, reprezentat de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare. Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, nregistrat dup achiziie, este ajustat pentru a lua n calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achiziiei. Similar, ajustri corespunztoare se aduc prii investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, nregistrat dup achiziie, pentru pierderile din depreciere recunoscute de ntreprinderea asociat. Proporia de profit sau pierdere a ntreprinderilor asociate, atribuibil unor asemenea interese de participare, se prezint n contul de profit i pierdere consolidat la elementul Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferenta intreprinderilor asociate. Partea grupului din ntreprinderea asociat reprezint suma participaiilor la acea ntreprindere asociat, aparinnd societii - mam i filialelor. n acest scop sunt ignorate participaiile celorlalte entiti n ntreprinderea asociata. Dac o ntreprindere asociat are filiale, ntreprinderi asociate sau controleaza in comun o alta entitate, profitul sau pierderea i activul net luate n calcul la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale ntreprinderii asociate (inclusiv partea ntreprinderii asociate din profitul sau pierderea i activul net ale ntreprinderilor asociate i entitilor controlate in comun), dup ajustrile necesare pentru a se asigura uniformitatea politicilor contabile. Profiturile i pierderile care rezult din tranzaciile n amonte i n aval dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o ntreprindere asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investitorului doar corespunzator participaiilor n ntreprinderea asociat, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de active de la o ntreprindere asociat la un investitor. Tranzaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de la un investitor ctre o ntreprindere asociat. Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate rezultnd din aceste tranzacii este eliminat. Investiia ntr-o ntreprindere
Pagina 16 din 83
asociat este contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen de la data la care devine ntreprindere asociat. Cele mai recente situaii financiare anuale disponibile ale ntreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii n echivalen. Dac datele de raportare ale investitorului i ntreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea asociata ntocmete, pentru uzul investitorului, situaii financiare la aceeai dat ca situaiile financiare ale investitorului, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil. Dac situaiile financiare anuale ale unei ntreprinderi asociate utilizate la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite la o dat de raportare diferit de cea a investitorului, se vor face ajustri aferente efectelor tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale investitorului. n orice caz, diferena dintre data de raportare a ntreprinderii asociate i cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de raportare i diferenele dintre datele de raportare vor fi aceleai de la o perioad la alta.
CAPITOLUL II SITUATIILE FINANCIARE CONSOLIDATE
Potrivit prevederilor art. 9 alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, societile-mam, definite astfel in reglementrile contabile aplicabile grupurilor de societi, intocmesc i prezint i situaii financiare anuale consolidate. In ceea ce privete componentele situatiilor financiare consolidate, potrivit prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a privind conturile consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, acestea sunt bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a prevd, de asemenea, coninutul, regulile de intocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate.
2.1.1Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate
Pagina 17 din 83
O entitate trebuie s intocmeasc situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat dac aceast entitate, denumit in Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, societate-mam, face parte dintr-un grup de entiti i indeplinete una din urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor intr-o alt entitate, denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii in cauz (filial) care au indeplinit aceste funcii in cursul exerciiului financiar, in cursul exerciiului financiar precedent i pan in momentul intocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; d) este actionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, in temeiul unui contract incheiat cu entitatea in cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. Procentajul de control reprezint drepturile de vot de care dispune societatea controlant in societatea controlat. Pe baza acestui procentaj se determina tipul de control i se stabilete metoda de consolidare ce se va aplica. Procentajul de deinere in capitalurile proprii ale societii controlate se utilizeaz la preluarea elementelor din situaiile financiare ale acesteia, in funcie de metoda de consolidare aplicat.
Potrivit prevederilor pct. 13 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, o societate-mam este scutit de la intocmirea situaiilor financiare anuale consolidate
Pagina 18 din 83
dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc impreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active 17.520.000 euro - cifra de afaceri net: 35.040.000 euro - numr mediu de salariai in cursul exerciiului financiar: 250 Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, situaiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeai dat ca i situaiile financiare anuale ale societii-mam, in condiiile prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Atunci cand situaiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situaiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie facute ajustri datorit efectelor tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. Diferena dintre data de raportare a filialei i data de raportare a societii-mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare i orice diferene intre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta.
Situaiile financiare anuale consolidate cuprind: - bilanul consolidat; - contul de profit i pierdere consolidat; i - notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Obiectivul situaiilor financiare consolidate: de a reda o imagine fidel asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatelor grupului. Potrivit RN, structura situaiilor financiare consolidate sunt:
Bilan consolidat Formatul bilantului consolidat este urmatorul:
Pagina 19 din 83
A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si active similare, daca acestea au fost achizitionate cu titlu oneros 4. Fond comercial pozitiv 5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie II. IMOBILIZARI CORPORALE 1. Terenuri si constructii 2. Instalatii tehnice si masini 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 4. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie III. IMOBILIZARI FINANCIARE 1. Actiuni detinute la entiti afiliate neincluse in consolidare 2. Imprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse in consolidare 3. Interese de participare detinute la entiti neincluse in consolidare 4. Imprumuturi acordate entitilor legate prin interese de participare 5. Alte investitii detinute ca imobilizari 6. Alte imprumuturi IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Productia in curs de executie 3. Produse finite si marfuri 4. Avansuri pentru cumparari de stocuri II. Creante (Sumele care urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creante comerciale 2. Sume de incasat de la entitile afiliate neincluse in consolidare 3. Sume de incasat de la entitile de care compania este legata in virtutea intereselor de participare 4. Alte creante 5. Capital subscris si nevarsat III. Investitii pe termen scurt
Pagina 20 din 83
1. Actiuni detinute la entiti afiliate neincluse in consolidare 2. Alte investitii pe termen scurt IV. Casa si conturi la banci C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII: sumele care trebuie platite intr-o perioada de pana la un an 1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse in consolidare 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse in consolidare 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans
Pagina 21 din 83
1. Subventii pentru investitii 2. Venituri inregistrate in avans 3. Fond comercial negativ J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve Aciuni proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR Repartizarea profitului VII. INTERESUL MINORITAR
Contul de profit i pierdere consolidat Forma contului de profit si pierdere consolidat este urmatoarea: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile
Pagina 22 din 83
necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) entitilor integrate 21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) ntreprinderilor asociate 22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) grupului 23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent(a) intereselor minoritare
Principalele aspecte cuprinse n notele explicative se refer la: (1) informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale consolidate, precum i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. (2) Pentru elementele incluse n situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora n moneda n care se ntocmesc situatiile financiare anuale consolidate. (3) denumirile i sediile sociale ale entitilor incluse n consolidare; (4) proporia de capital deinut n entitile incluse n consolidare, altele dect societatea mam, de ctre entitile incluse n consolidare sau de ctre persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti; (5) condiiile care au determinat consolidarea; (6) explicaii referitoare la excluderea entitilor din perimetrul de consolidare. n plus notele explicative trebuie s conin:
Pagina 23 din 83
(a) Denumirile i sediile sociale ale ntreprinderilor asociate cu entitatea inclus n consolidare i proporia de capital a acestora, deinut de entitatea inclus n consolidare sau de persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti. (b) Denumirea i sediul social ale entitilor consolidate proporional, factorii pe care se bazeaz conducerea comun i proporia capitalului acestora, deinut de entitile incluse n consolidare sau de persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti. (c) Denumirea i sediul social ale fiecreia dintre entitile, n care entitile incluse n consolidare dein direct sau prin intermediul unor persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti, un procentaj de capital de cel putin 20%, menionnd proporia de capital deinut, suma de capital i rezerve i profitul sau pierderea ultimului exerciiu financiar al entitii n cauz, pentru care au fost aprobate conturile. Aceste informaii pot fi omise dac, nu sunt semnificative. (d) Numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor societii - mam deinute de entitatea nsi, de filialele entitii n cauz sau de o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n contul acelor entiti. (e) Valoarea avansurilor i creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii - mam de ctre acea entitate sau de ctre una dintre filialele sale, indicnd ratele dobnzii, principalele condiii i orice sume restituite, precum i a angajamentelor asumate n contul lor sub forma garaniilor de orice fel, indicnd totalul pe fiecare categorie. (f) Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari. Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este necesar, pentru buna lor intelegere: a) denumirea si sediul social al societatii - mama care face raportarea; b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refera; c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate; d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare.
Pagina 24 din 83
In cazul in care societile de consolidat ii intocmesc situaiile financiare intr-o alt moned decat cea utilizat de societatea-mam, este necesar conversia situaiilor financiare ale societilor nerezidente. Situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de inchidere. Aceast metod presupune: a) In bilan: - exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de inchidere. Rezerva din conversie inscris in bilan este repartizat intre societatea-mam i interesele minoritare; In contul de profit i pierderi : exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. In cazul in care, pentru conversia elementelor din contul de profit i pierdere nu sunt disponibile cursuri medii sau cursul inregistreaz variaii semnificative, se vor utiliza cursurile de schimb existente la datele tranzaciilor (cursurile de la datele angajrii veniturilor i cheltuielilor).
2. 1.2 ntocmirea situatiilor financiare consolidate:
ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2006, entitile care ndeplinesc condiiile specificate n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, au obligaia de a ntocmi i situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat. Pentru situaiile financiare consolidate ale anului 2006, determinarea criteriilor prevazute la pct. 13 (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice
Pagina 25 din 83
Europene se face pe baza situaiilor financiare ntocmite la 31 decembrie 2006, prin cumulare, dup eliminarea rezultatelor interne nregistrate n cadrul grupului. Situaiile financiare consolidate nu se depun la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Situatiile financiare anuale consolidate, aprobate in mod corespunzator, si raportul consolidat al administratorilor, impreuna cu opinia exprimata de persoana responsabila cu auditarea situatiilor financiare anuale consolidate, se publica conform legislatiei in materie.
2.1.3Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat dac aceast entitate, denumit n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, societate-mam, face parte dintr-un grup de entiti i ndeplinete una din urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; d) este actionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
Pagina 26 din 83
e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. 2.2 AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE
Situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Persoana sau persoanele responsabile cu auditarea situaiilor financiare anuale consolidate (denumite auditori financiari) i exprim, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari, potrivit creia situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale consolidate respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la orice aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. n cazul n care situaiile financiare anuale ale societii-mam se ataeaz la situaiile financiare anuale consolidate, raportul auditorilor financiari cerut de prezentele reglementri poate fi combinat cu raportul auditorilor financiari asupra situaiilor financiare anuale ale societii-mam,
Pagina 27 din 83
prevzut de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene.
2.3 NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE CONFORM IFRS
Contabilitatea din ara noastr se afl n prezent, ntr-un proces de implementare gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, fapt confirmat de cele dou reglementri emise de Ministerul Finanelor Publice: OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu IFRS, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene i OMFP nr.1121/2006 privind aplicarea IFRS. La nivel mondial, tendina general n domeniul contabilitii este aceea de convergen a sistemelor contabile de referin, ca rspuns la procesul de globalizare a economiilor. n acest sens, organismele internaionale International Accounting Standards Board i Financial Accounting Standards Board desfoar negocieri n vederea eliminrii diferenelor existente ntre cele dou sisteme contabile, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s beneficieze de informaii omogene, indiferent unde se afl. Uniunea European nu a rmas indiferent la procesul de convergen n desfurare la nivel mondial, i nc din anul 2002 a adoptat marea majoritate a Standardelor Internaionale de Contabilitate, urmnd a se adopta toate Standardele Internaionale de Raportare Financiar pe msura revizuirii lor. n calitate de viitor membru al Uniunii Europene i datorit participrii la relaiile economice internaionale, Romnia se nscrie i ea pe linia adoptrii Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca ncepnd cu exerciiul financiar 2007 s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Celelalte entiti de interes public pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. n cadrul Uniunii Europene, grupurile de societi aplic deja IFRS la nivelul situaiilor financiare consolidate, aplicarea acestora i de ctre societile individuale fiind doar o chestiune de timp! Ca urmare, n calitate de membru al Uniunii Europene, i ara noastr va trebui, n viitorul apropiat, s se alinieze acestor tendine i s aplice IFRS n situaiile financiare individuale ale agenilor economici.
Pagina 28 din 83
Capitolul III Elaborarea situaiilor financiare consolidate i contabilitatea investiiilor in filiale conform IAS 27 9 3.1. Aria de aplicabilitate a situatiilor financiare consolidate Acest standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati - mama. Trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile financiare separate ale unei societati mama. Acest standard inlocuieste IAS 3, Situatiile financiare consolidate, cu exceptia cazurilor in care acest standard trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate. Situatiile financiare consolidate sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate. Acest standard, nu trateaza: metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi (IAS22, Combinari de intreprinderi)', contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate (IAS28, Contabilitatea investitiilor contabilitatea investitiilor in asocierile in participate (IAS31, Raportarea financiara a
in mtreprinderile asociate); intereselor in asocierile in participate) IAS 27 se limiteaza doar la contabilizarea in situatiile financiare consolidate, precum si in situatiile financiare individuale a participatiilor detinute de o societate-mama (pe care nu o mai putem denumi si dominanta) in filiale, adica in mtreprinderile pe care le controleaza exclusiv. Nu face obiectul acestui standard contabilizarea intreprinderilor asupra carora se exercita doar o influents notabila (mtreprinderile asociate) sau asupra carora se exercita un control in comun (cointreprinderi si alte asocieri in participate). De asemenea, IAS 27 isi propune sa stabileasca o serie intreaga de proceduri de consolidare propriu-zise, fara a prelua problemele specifice combinarilor de intreprinderi in general (defmitii ale combinarilor, tipurile de combinari, data preluarii controlului, evaluarea costului de achizitie in cazul combinarilor si ajustarea ulterioara a acestuia, recunoasterea activelor si a datoriilor identificabile si stabilirea valorilor juste ale acestora, metodele de contabilizare a combinarilor, fondul comercial pozitiv sau negativ).
Pagina 29 din 83
Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale unui grup, prezentate ca situatii financiare ale unei singure entitati economice. Controlul reprezinta autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei entitati, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea acesteia. Existenta controlului este evidentiata in general de tinul dintre elementele urmatoare: Proprietatea: societatea-mama detine (direct sau indirect, prin intermediul filialelor) mai mult de 50% din puterea de vot Drepturi de vot: detine mai mult de 50% din drepturile de vot, in virtutea unui Politici: autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale acord cu alti investitori entitatii prin statut sau contract
Consiliul de Administrate: autoritatea de a numi sau de a inlocui majoritatea membrilor Consiliului de Administratie Drepturile de vot ale administratorilor: autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunarile Consiliului de Administratie Un grup reprezinta o societate-mama impreuna cu toate filialele sale. Societatea-mama este o entitate care are una sau mai multe filiale. Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale atribuibile participatiilor care nu sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de catre societatea-mama. Situatiile flnanciare separate sunt acele situatii prezentate de o societate mama, un investitor intr-o intreprindere asociata sau un asociat al unei entitati controlate in comun, in care investitiile sunt contabilizate mai degraba pe baza participatiilor directe, decat pe baza rezultatelor si activelor nete raportate de catre societatea in care s-a efectuat investitia. O filiala este o entitate - inclusiv o entitate neinregistrata, de genul unui parteneriat -care este controlata de o alta entitate (cunoscuta ca societate-mama). Metoda costului este o metoda de contabilizare a unei investitii prin care respectiva investitie este recunoscuta la cost. Investitorul recunoaste venitul din investitie numai in masura in care investitorul incaseaza distributii din profiturile acumulate ale societatii in care s-a investit, aparute ulterior datei de achizitie. Distributiile primite in plus fata de astfel de profituri sunt privite ca o recuperare a investitiei si sunt recunoscute ca reducere a costului investitiei. TRATAMENTUL CONTABIL O societate-mama trebuie sa prezinte situatii fmanciare consolidate ca si cum grupul ar fi o singura entitate. Situatiile financiare consolidate trebuie sa includa
Pagina 30 din 83
societatea-mama si toate filialele sale, din tara si din strainatate (inclusiv cele care au activitati diferite), entitati cu scop special, daca natura relatiei indica existenta controlului, filialele clasificate ca fiind "detinute in scopul vanzarii" si filialele detinute de entitati cu asociere de capital, fonduri mutuale, fonduri inchise de investitii si entitati similare. In cazul unei filiale detinute in totalitate sau a unei filiale detinute aproape in totalitate (cu aprobarea unanima a actionarilor minoritari) nu trebuie prezentate situatii financiare consolidate daca instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii nu sunt tranzactionate pe o piata publica; aceasta nu a depus - si nici nu se afla in curs de depunere - situatii fmanciare la comisia de valori mobiliare; si societatea sa mama finala intocmeste si publica situatii financiare conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara. Intocmirea unui set de situatii financiare consolidate implica combinarea situatiilor financiare ale societatii-mama si a filialelor sale pe o baza linie cu linie, adunand impreuna elementele asemanatoare de active, datorii, capitaluri proprii, venit si cheltuieli. Alte procedee de baza includ: Valoarea contabila a investitiilor societatii-mama si partea sa de capitaluri proprii din fiecare filiala sunt eliminate, conform procedeelor din IFRS 3. Interesele minoritare in activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate si prezentate separat ca parte din capitalurile proprii. Soldurile intragrup si tranzactiile intragrup sunt eliminate in totalitate. Interesele minoritare in rezultatul filialelor pentru perioada respectiva sunt identificate, dar nu sunt deduse din rezultatul perioadei. Profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele preferentiale cumulate ale filialelor, indiferent daca dividendele au fost declarate sau nu. investitie trebuie sa fie contabilizata conform IAS 39, incepand cu data la care inceteaza a fi filiala si nu devine societate asociata. Pierderile capitalurile exceptia cazului aplicabile ale in care intereselor filialei. minoritatea minoritare este atat are pot o depasi obligatie interesele acestora majoritar, cat in cu si proprii Excesul alocat interesului
contractuala,
capacitatea de a acoperi pierderile. Situatiile financiare consolidate trebuie sa fie intocmite utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactiile si evenimentele asemanatoare.
Pagina 31 din 83
Atunci cand datele de raportare ale societatii-mama si ale filialelor difera, se fac ajustari pentru tranzactiile semnificative sau evenimentele ce au loc intre aceste date. Diferenta trebuie sa fie de eel mult trei luni. In situatiile financiare individuale ale unei societati-mama, investitiile in filiale trebuie sa fie: inregistrate la cost sau contabilizate ca fund active financiare, conform IAS 39. Se presupune ca exista control daca societatea-mama detine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumatate din numarul de voturi ale unei intreprinderi, in afara situatiei cand, in circumstante exceptionale, poate fi clar demonstrat ca o astfel de relatie de proprietate nu poate constitui un control. De asemenea, exista control chiar daca societatea-mama detine jumatate sau mai putin din numarul de voturi ale unei intreprinderi, cand detine: mai mult de jumatate din drepturile de vot, in virtutea unui acord cu alti investitori; autoritatea sa conduca politicile financiare si operational ale intreprinderii prin lege sau contract; autoritatea sa numeasca sau sa inlocuiasca majoritatea membrilor Consiliului de Administratie sau echivalentul acestuia; sau autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunarile Consiliului de Administratie sau organului de conducere. In IAS 27 se arata ca societatea dominanta poate proba exercitarea atat a unui control de fapt sau a unui control contractual. Controlul de drept este asigurat atunci cand societatea-mama detine mai mult de 50% din drepturile de vot ale filialei, de o maniera directa sau indirecta. Controlul de fapt apare in cazul in care dominanta este actionar al filialei si numeste majoritatea membrilor organelor de conducerea ale acesteia. Controlul contractual se manifests in situatiile in care societatea-mama stabileste politicile operational si financiare ale filialei in virtutea unui acord, a unui contract sau a unor clauze statutare. Astfel, intreprinderea poate fi actionar sau asociat minoritar al unei intreprinderi si totusi sa o controleze exclusiv pe aceasta din urma. Totodata, in anumite structuri juridice, cum ar fi societatea in comandita pe actiuni, grupul poate exercita controlul, chiar daca detine formal mai putin de jumatate din drepturile de vot. Interpretarea SIC-12, Consolidare-Entitati cu scop special in acest document suplimentar se face referire la consolidarea entitatilor cu scop special, adica a entitatilor create pentru realizarea unor obiective restranse si bine delimitate. De ele mai multe ori, aceste entitati sunt create prin acorduri care impun limite stricte si uneori permanente in ceea ce priveste puterea de decizie de care dispune conducerea lor. SIC-12 arata ca o entitate cu
Pagina 32 din 83
scop special trebuie consolidate atunci cand din continutul acordului care sta la baza infiintarii ei reiese ca este controlata de societatea-mama. in plus fata de situatiile descrise de IAS 27.12, relatia de control exercitat de o intreprindere asupra unei entitati cu scop special mai poate fi pusa in evidenta de urmatoarele circumstante: activitatile intreprinderii, intreprinderea cu scop special; intreprinderea are dreptul de decizie pentru a-si insusi majoritatea beneficiilor d epe urma activitatii entitatii speciale; intreprinderea activitatii entitatii are dreptul si, sa obtina prin majoritatea isi beneficiilor asuma de pe urma aferente speciale urmare, riscurile in sa entitatii obtina cu scop de special de pe sunt urma conduse, afacerilor activitatii in esenta, in astfel de numele incat entitatea functie necesitatile acestea, desfasurate
beneficii
desfasurarii activitatii entitatii; intreprinderea isi asuma majoritatea riscurilor reziduale sau ale celor aferente drepturilor de proprietate corespunzatoare entitatii speciale sau a activelor acesteia, pentru a obtine beneficii. Predeterminarea de catre o intreprindere a activitatilor curente ale unei entitati cu scop special nu reprezinta tipul de restrictie la care se face referire in IAS 27. Crearea de catre grupuri a entitatilor cu scop special se face adeseori in scopul gestionarii discrete a unor activitati ale grupului, iar includerea in consolidare a acestor intreprinderi este impusa de norma contabila si in scopul descurajarii grupurilor de a folosi astfel de structuri. Se obtine astfel o mai buna transparenta a situatiei financiare reale a grupului. Asa cum rezulta din SIC-12, consolidarea entitatilor cu scop special se realizeaza chiar si in conditiile in care grupul este minoritar din punct de vedere al detinerii de titluri de capital, ceea ce conteaza fiind indeplinirea unuia dintre criteriile prevazute in SIC-12. Interpretarea SIC-33, Consolidarea i metoda punerii in echivalenta - Drepturi de vot potentiate i alocarea participatiilor in capitalurile proprii In SIC-33 se precizeaza in ce conditii se iau in considerare drepturile de vot potentiale in stabilirea procentajului de control asupra unei filiale. Atunci cand se evalueaza daca o intreprindere controleaza o intreprindere, trebuie luate considerare, in plus fata de criteriile prezentate de IAS 27.12, existenta si efectul drepturilor de vot potentiale care sunt exercitabile sau convertible in prezent. Este necesar ca, in acest caz, sa se ia in considerare toate drepturile de vot potentiale, inclusiv cele detinute indirect. De asemenea, stabilirea procentajului de control se face dupa ce s-au luat in calcul si drepturile potentiale de care dispun alti actionari. Drepturile de vot potentiale se ignora daca nu pot fi exercitate sau convertite pana la o data viitoare sau pana la aparitia unui eveniment viitor. Paragraful 6 al SIC-33 arata ca, in consolidare, instrumentele care contin drepturi
Pagina 33 din 83
de vot potentiale trebuie contabilizate ca parte a investitiei in filiala doar atunci cand procentajul de interes este stabilit prin luarea in considerare a acelor drepturi de vot potentiale. In toate celelalte situatii, instrumentele care contin drepturi de vot potentiale trebuie contabilizate in conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare. In calculul drepturilor de vot retinute pentru a se stabili daca se exercita sau nu controlul exclusiv asupra unei filiale se iau in considerare si filialele ale caror titluri au fost cedate de grup, dar pentru ca exista un angajament ferm din partea acestuia de a le rascumpara la un pret stabilit si pana la o data limita. Aceste filiale nu sunt excluse din consolidare. O filiala trebuie exclusa de la consolidare cand: controlul se intentioneaza sa fie temporar pentru ca filiala este achizitionata si pastrata in vederea cedarii ulterioare in viitorul apropiat; sau functioneaza sub restrictii severe pe termen lung, care afecteaza semnificativ capacitatea ei de a transfera fonduri catre societatea-mama.
3.2. Proceduri de consolidare La intocmirea situatiilor financiare consolidate, situatiile financiare ale societatii-mama si cele ale filialelor ei sunt combinate element cu element, prin insumarea elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli. Pentru ca situatiile financiare consolidate sa prezinte informatii financiare despre grup ca unica intreprindere, se parcurg urmatoarele etape: a) valoarea contabila a investitiei facute de societatea-mama in fiecare filiala si ponderea sa din capitalul fiecarei filiale sunt eliminate (IAS 22, Combinari de intreprinderi, care de asemenea, descrie tratamentul fondului comercial rezultat); interesele minoritare in profitul net al filialelor consolidate pentru perioada in care se face raportarea sunt identificate si ajustate in raport cu profitul grupului, cu scopul de a ajunge la profitul net atribuibil proprietarilor societatii-mama; si interesele minoritare in activul net al filialelor consolidate sunt identificate si prezentate in bilantul consolidat, separat de datoriile si de capitalurile proprii ale actionarilor societatii-mama. Interesele minoritare in activul net constau in: valoarea la data combinarii initiale calculata conform IAS 22 (revizuit partea minoritatii din miscarile capitalurilor proprii de la data combinarii. 1998), Combinari de intreprindere; si 3.2.1. Tipuri de proceduri i succesiunea pailor in consolidare In privinta participatiilor proprii in activitatile controlate in comun, un asocial trebuie sa recunoasca in situatiile financiare individuale si, prin urmare, in situatiile financiare consolidate: activele pe care le controleaza
Pagina 34 din 83
datoriile pe care si le asuma cheltuielile pe care le face, si partea lui din veniturile obtinute de asocierea in participate. In privinta participatiilor proprii in activele controlate in comun, un asociat trebuie sa recunoasca in situatiile financiare separate si in situatiile financiare consolidate: partea lui din activele controlate in comun orice datorii care au fost asumate partea lui din orice datorie asumata in comun cu alti asociati, in ceea ce priveste asocierea in participate orice venit primit din asocierea in participate partea lui din orice cheltuieli facute de asocierea in participate orice cheltuieli care au fost facute cu privire la participatia sa in asocierea in participatie. Un asociat al unei asocieri in participatie trebuie sa raporteze propriile participatii intr-o entitate controlata in comun folosind una dintre cele dona metode care urmeaza: Consolidarea proportionala, prin care asociatul poate combina partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli si fluxuri de numerar ale entitatii controlate in comun cu elemente similare din propriile situatii financiare consolidate, sau le poate raporta separat. Se aplica urmatoarele principii: Pot fi folosite doua formate, si anume: combinarea elementelor linie cu linie, sau elemente randuri separate. Participative in asocierea in participatie sunt incluse in situatiile financiare proportionals proportionals incepe in momentul in in care in asociatul care dobandeste pierde consolidate ale asociatului, chiar daca nu are filiale. Consolidarea controlul in comun. Consolidarea controlul in comun. Multe proceduri de consolidare proportionals sunt similare cu procedurile de consolidare descrise in IAS 27. Activele si datoriile pot fi compensate doar in cazul in care: exists un drept legal de compensare si se asteaptS ca un activ sa fie realizat, sau o datorie decontatS, pe o baza netS. inceteazS momentul asociatul
Pagina 35 din 83
Metoda punerii in echivalenta este un tratament contabil alternativ permis, dar nerecomandat. Metoda trebuie intreruptS de la data la care inceteaza controlul sau influenta semnificativa. Se aplica urmStoarele consideratii contabile generale: urmeazS: Se Se Se elimina eliminS eliminS partea intreaga partea asociatului pierdere din profiturile din nerealizate vanzari sau din sau vanzari contributii din vanzari sau ale de contributii ale activelor la asocierea in participate. nerealizata din activelor la asocierea in participate. asociatului profiturile pierderile active ale unei asocieri in participate catre asociat. Un controlul participate investitor comun, in intr-o trebuie asociere sa financiare unei in participate, care conform participate nu sa detine intr-o IAS trebuie 39, o parte sau, din in daca Tranzactiile intre un asociat si o asociere in participate sunt tratate dupS cum
raporteze
participatia
asociere
situatiile sau
consolidate, asocieri in
exercitS o influenta semnificativS, conform IAS 28. Operatorii managerii sa contabilizeze orice comisioane ca venituri, conform IAS 18. Consolidare pe solduri i consolidare pe fluxuri In Consolidarea pe solduri se pleacS de la conturile individuale de la sfarsitul exercitiului ale faecarei componente a grupului. Etapele procesului de consolidare pot fi rezumate astfel: cumularea post cu pot a activelor, pasivelor, cheltuielilor si veniturilor din situatiile financiare individuale ale intreprinderilor consolidate; inregistrarea operatiunilor de consolidare (ajustari, retratari, eliminSri), tinand cont de elementele specifice exercitiului curent (cu efecte asupra rezultatului), precum si elementele care se referS la exercitiile precedente (care afecteazS rezervele); centralizarea operatiunilor de consolidare; prezentarea simatiilor financiare consolidate. Avantajul principal al acestui mod de efectuare a consolidarii este ca informatiile privind marimile semniflcative ale conturilor componentelor grupului la data consolidarii sunt usor de obtinut. Dezavantajul constS in riscul de a omite anumite operatiuni derulate in exercitiile anterioare si care au efecte asupra situatiilor financiare consolidate (aceste omisiuni se pot detecta o data cu intocmirea situatiei consolidate a variatiei capitalurilor proprii).
Pagina 36 din 83
Consolidarea prin fluxuri se inspira din regulile de tinere a contabilitatii individuale si etapele sunt: preluarea in consolidare a soldurilor initiate ale conturilor (deschiderea conturilor); inregistrarea fluxurilor de valsori (referitoare la active, pasive, venituri, cheltuieli) care au loc in cursul exercitiului in intreprinderile consolidate; inregistrarea operatiunilor de consolidare (ajustari, retratari, eliminari), tinand cont doar de elementele specifice exercitiului curent cu efecte asupra rezultatului); centralizarea operatiunilor; prezentarea situatiilor financiare consolidate. Avantajul principal al acestui mod de consolidare este ca permite o mai buna luare in considerare a elementelor aferente exercitiilor anterioare, in timp ce dezavantajul consta intr-un volum de munca mai mare si intr-o maniera mai laborioasa de organizare a lucrarilor de consolidare. 3.2.2. Eliminarile de natura pa trimoniala Aceste eliminari se refera la titlurile de participare din bilantul societatii dominante in contrapartida cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminari este data de faptul ca in bilantul cumulat apar atat titlurile de participare detinute de dominanta, cat si activele si pasivele filialelor, adica tocmai echivalentul titlurilor dobandite de dominanta. Vedem ca aceeasi avere apare de doua ori in bilantul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele si/sau pasivele filialelor asa incat ceea ce ramane de exclus este postul Titluri de participare in filiale. Eliminarea acestui post diminueaza activul total si, pentru a pastra egalitatea dintre cele doua mari structuri de bilant, este necesar sa eliminam ceva si din pasiv; aici, ceea ce dubleaza sumele reale sunt capitalurile proprii ale filialei, care se elimina si ele. Pentru justificare prezentam urmatorul exemplu: Presupunem ca societatea A prezinta urmatorul bilant simplificat:
Pagina 37 din 83
Activ Pasiv Bilant societatea A Trezorerie Alte active Total 2.000 2.000 400 1.600 Capital Datorii Total 1.200 800
Facand abstractie de aspectele juridice, presupunem ca societatea A creeaza o filiala -societatea B -, punandu-i la dispozitie ca aport totalitatea disponibilitatilor pe care le are la data respectiva. In schimbul acestui aport in bani, A primeste titluri de participare la B. Bilantul societatii B se prezinta, dupa infiintare astfel: Pasiv Activ Bilant societatea A Trezorerie Total 400 400 Capital Total 400 400
Daca ne propunem ca, dupa aceasta operatiune, sa intocmim bilantul consolidat al grupului format din dominanta A si din filiala B (o sa-1 numim grupul AB), va trebui sa facem, mai intai, cumularea post cu post a bilanturilor individuale. Bilantul lui B este prezentat mai sus, mai rimane sa prezentam bilantul societatii A dupa crearea filialei B: Activ Titluri de participare inB Alte active Total 2.000 Bilant societatea A 400 1.600 Capital Datorii Total 2.000 Pasiv 1.200 800
Foaie de lucru pentru intocmirea bilantului agregat al grupului AB Explicatii Activ Trezorerie Titluri de participate in B Alte active Total 2.000 400 2.400 soc.a _ 400 1.600 Soc. B 400 Bilant Agregat 400 400 1.600
Pagina 38 din 83
Pasiv Capital Datorii 1.200 800 400 1.600 800 Total 2.000 400 2.400 In bilantul agregat, activul si respectiv pasivul sunt mai mari cu 400 u.m. decat marimea reala a valorii grupului, pentru ca cele 400 u.m. figureaza de doua ori: o data in bilantul societatii A (la titluri de participare) si a doua oara in bilantul societatii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe de o parte, micsorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilantul agregat (capital propriu B), iar pe de alta parte, micsorarea cu aceeasi suma a titlurilor de participare in B. Dupa aceasta eliminare obtinem bilantul consolidat, care se prezinta astfel:
Explicatii Activ Trezorerie Titluri de participare in B Alte active Total
Soc. A 400 1.600
Soc. B 400
Bilant agregat 400 400 1.600
Eliminari _ -400
Bilant cumulat 400 1.600
2.00 Pasiv Capital Datorii Total 1.200 800 2.000
400 400 400
2.400 1.600 800 2.400
-400 -400 -400
2.00 1.200 800 2.000
3.2.3. Justificarea eliminarii efectelor tranzactiilor intragrup $tim ca fiecare din componentele grupului are personalitate juridica proprie si am vazut, ca pe plan contabil, principala consecinta este obligativitatea de a intocmi bilant. In acelasi timp independenta juridica face ca in cazul tranzactiilor comerciale (vanzari-cumparari de bunuri si/sau prestari de servicii) dintre componentele grupului sa se intocmeasca factura si sa se inregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuiala sau intrare a unui bun la firma care cumpara. De aici rezulta ca inregistrarea in contabilitatea a operatiunilor comerciale care au loc intre componentele grupului se face ca orice alta vanzare sau cumparare, folosind conturile de stocuri, de imobilizari, de cheltuieli, de venituri precum si conturile de creante fata de clienti ori de datorii fata de furnizori. Respectarea regulilor contabile privind tinerea evidentei individuale a fiecarei componente a grupului ne obliga sa prezentam inregistrarile ca pe niste vanzari, respectiv cumparari obisnuite. In acest sens, trebuie sa observam ca in planul de conturi pentru agentii economici din Romania apare contul 451 Decontari in cadrul grupului, a carui functie contabila (preluata din OMFP nr. 306/2002) o prezentam in continuare, in rezumat:
Pagina 39 din 83
"Cu ajutorul acestui cent se tine evidenta operatiilor intre unitatile apartinand aceluiasi grup. In debitul lui se inregistreaza: sumele virate a altor unitati din cadrul grupului (512); valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectivelor de inventar etc. livrate unitatilor din cadrul grupului (301, 302, 303, 308, 341, 348, 361, 368, 371, 378, 381, 388); pretul de vanzare al imobilizarilor corporale si necorporale cedate (758) [...]. In creditul acestui cont se inregistreaza: sumele incasate de la alte unitati din cadrul grupului (512, 531); valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar etc. primite de la unitati din cadrul grupului (301, 302, 303, 308, 341, 348, 361, 368, 371, 378, 381, 388) [...]." Functiunea contului 451, asa cum apare mai sus, este asemanatoare functiunilor conturilor 481 Decontari intre imitate $i subunitati si 482 Decontari intre subunitati. Aceasta asemanare este o dovada a aplicarii in contabilitate a principiului prevalentei economicului asupra juridicului, in sensul ca tranzactiile dintre componentele grupului (chiar daca acestea sunt independente juridic) sunt tratate ca tranzactii intre componentele aceleiasi entitati 3.2.4. Eliminarea operatiilor reciproce
Intre componentele grupului se pot derula tranzactii reciproce care genereaza rezultate (profit sau pierdere) la cea care vinde. Daca profitul intragrup apare in urma vanzarii unui element de activ imobilizat de la o firma din grup la alta, valoarea elementului respectiv trebuie readusa la nivelul valorii de inregistrare de la intreprinderea care 1-a vandut in cadrul grupului, deoarece efortul real al grupului, ca entitate de sine statatoare, este tocmai la acest nivel - o imbogatire reala nu rezulta decat din tranzactiile cu mediul extern grupului. Eliminarea nu trebuie sa se opreasca doar la profitul intern grupului, ci va avea in vedere si sporul de amortizare inregistrat pe cheltuieli de firma cumparatoare. Cum efortul real al grupului este la nivelul valorii de intrare in grup, acest supliment de amortizare este de eliminat. Bineinteles ca si intr-un caz si in celalalt vom pune in evidenta modificarii rezultatului asupra sarcinii fiscale, in sensul diminuarii acesteia (creanta din impozitul amanat) - proportional cu eliminarea profitului - sau al cresterii acesteia, in masura in care eliminam amortizarea suplimentara (datorie din impozit amanat). Eliminarile de aceasta natura se pot si stematiza astfel:
Pagina 40 din 83
Tip de eliminare Eliminarea rezultatelor interne Eliminarea provizioanelor interne grupului Eliminarea conturilor reciproce
Pagina 41 din 83
Operatiuni generatoare ale eliminarii dividende intragrup rezultate din vanzari de stocuri intragrup rezultate din cedari de active imobilizate in cadrul grupului restructurarea titlurilor si a activelor interne grupului provizioane pentru deprecierea titlurilor provizioane pentru deprecierea creantelor provizioane pentru riscuri si cheltuieli creante/datorii comerciale (clienti/furnizori) creante/datorii financiare (imprumuturi in cadrul grupului) venituri/cheltuieli
Pagina 42 din 83
3.2.5. Omogenizarea evaluarilor Elementele de activ si pasiv, de venituri si cheltuieli ale societatilor incluse in consolidare trebuie sa fie evaluate dupa metode uniforme si in acord cu principiile si normele prevazute in planul contabil de consolidare. Omogenizarea este completa atunci cand ia in considerare elementele urmatoare: corectarea posturilor de bilant; modificarea rezervelor in cazul corectiilor care se refera la rezultatele exercitiilor anterioare; corectarea cheltuielilor si/sau veniturilor; evidentierea impozitelor amanate aferente modificarii valorilor contabile in raport cu valorile fiscale ale elementelor de activ si de pasiv influentate de omogenizari. In practica putem intalni numeroase surse de omogenizari ale metodelor de evaluare, insa cele mai importante, prin frecventa lor, se refera la: amortizari; provizioane pentru depreciere si provizioane pentru riscuri si cheltuieli; evaluarea stocurilor. Omogenizarea procedurilor de amortizare Neconcordantele dintre regulile retinute de grup si cele aplicate in contabilitatea individuals a fiecarei filiale in ceea ce priveste amortizarea imobilizarilor pot fi generate de: valoarea de amortizat - este posibil ca, de exemplu, filiala sa amortizeze toata valoare de intrare, in timp ce grupul sa retina doar valoarea de intrare minus valoarea reziduala, cand aceasta din urma este semnificativa; metoda de amortizare - pot fi retinute metode diferite la cele doua niveluri; durata de amortizare. ^ Incepand cu 01.01.2004, in Romania amortizarea contabila a imobilizarilor corporale si necorporale se face in conformitate cu legea contabilitatii si cu normele de detaliu aprobate prin ordine ale ministrului finantelor publice. Principalele regimuri de amortizare admise de aceste norme sunt: amortizarea liniara si amortizarea degresiva. La acestea trebuie adaugate regimurile de amortizare fiscala admise de Codul fiscal. Intreprinderile romanesti care nu aplica IAS trebuie sa foloseasca in contabilitate unul dintre aceste regimuri. In plus, aceste intreprinderi trebuie sa amortizeze toata valoarea de intrare (neluandu-se in calcul vreo valoare reziduala) pe durate de amortizare unice stabilite prin hotarare de guvern. Dimpotriva, intreprinderile romanesti care aplica IAS vor calcula amortizarea contabila in functie de prevederile IAS 16 Imobilizari corporale. Pentru stabilirea amortizarii fiscale, aceste intreprinderi trebuie sa se raporteze la reglementarile privind impozitul de profit (aceasta inseamna ca amortizarea contabila la aceste intreprinderi poate fi diferita de amortizarea fiscala, ceea ce reprezinta sursa de impozite amanate). In aceste conditii, daca societatea mama este persoana juridica romana si aplica IAS si daca are filiale romanesti care nu aplica aceste norme, este foarte probabil sa apara diferente intre regulile de amortizare retinute de grup i cele retinute de filiale,
diferente care sa nu poata fi inlSturate prin decizia grupului ca filialele sa schimbe metodele, deoarece legea nu ar permite acest lucru. In orice caz, grupul trebuie sa defineasca maniera de amortizare, cu respectarea IAS 16 Imobilizari corporate, adica in functie de realitatea economics a ansamblului consolidat. Pe de alta parte, daca doua intreprinderi diferite din grup utilizeazS mijloace fixe identice in conditii de productie diferite (orarul zilnic de muncS, mediul ambiant mai mult sau mai putin ostil, evolutia tehnologica mai lenta sau mai rapida intr-o tara decat in alta etc.), atunci se justifies si retinerea unor reguli de amortizare diferite, care sa tina cont de conditiile specifice ale fiecarei intreprinderi. Omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor Normele contabile Internationale folosesc in mod explicit termenul de provizioane pentru a desemna datoriile incerte din punct de vedere al exigibilitStii sau al valorilor lor (conform IAS 37 Provizioane, datorii $i active contingente). Daca facem o paralela intre aceasta definitie si definitiile categoriilor de provizioane din normele contabile romanesti, observam ca ea corespunde doar provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. In planul contabil aprobat prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementdrilor contabile amortizate cu Directiva a IV-a Comunitdtii Economice Europene i cu Standardele Internationale de Contabilitate avem insa si conturi de provizioane pentru depreciere. Acest din urma termen nu apare explicit in normele contabile Internationale. IAS 36 Deprecierea activelor reglementeaza detaliat maniera de stabilire a deprecierii elementelor de activ, fara a folosi insa termenul si fara a indica o solutie practicS in ceea ce priveste contrapartida contului de cheltuiala in care se constata deprecierile. Acestea sunt argumente pentru tratarea separata a celor doua categorii de "provizioane". Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Nu toate filialele unui grup aplica in conturile individuale IAS, asa incat constituirea provizioanelor se poate face dupa reguli diferite. Chiar daca au obligatia de a constata riscurile probabile, in virtutea principiului prudentei, exista firme romanesti care nu aplica IAS unde nu se constituie provizioane decat in masura recunoasterii fiscale a acestora (si nici atunci intotdeauna). In aceste conditii, intocmirea situatiilor fmanciare consolidate trebuie sa conduca la luarea in considerare a tuturor riscurilor probabile, in masura in care se indeplinesc criteriile de recunoastere a provizioanelor. Constatarea deprecierii activelor IAS 36 Deprecierea activelor stabileste ca la sfarsitul exercitiului un activ se considers depreciat atunci cand valoarea sa recuperabilS este mai mica decat valoarea sa contabila (neta). Aceasta inseamna ca pentru a verifica existenta deprecierii unui activ este necesar sa se compare valoarea contabila neta cu valoarea recuperabilS a activului respectiv. Valoarea contabila (neta) reprezintS valoarea de intrare, din care se scad amortizarea cumulatS si alte deprecieri constatate anterior momentului in care se face evaluarea. Valoarea recuperabila se stabileste, la randul ei, prin compararea pretului net de vanzare al activului supus evaluarii cu valoarea lui de utilizare si este cea mai mare dintre aceste doua mSrimi. Pretul net de vanzare al activului este pretul care ar fi trecut intr-un contract de vanzare incheiat in conditiile unei tranzactii objective,
ajustat in functie de costurile suplimentare aferente iesirii activului. DacS nu exists un contract de vanzare pentru bunul respectiv, atunci se retine pretul de pe o piata activa, din care se scad cheltuielile aferente vanzarii. Atunci cand nu exista piatS activS pentru bunurile respective, se iau in considerare preturile unei tranzactii similare recente. Valoarea de utilizare se estimeazS in functie de intrSrile si iesirile de numerar actualizate generate de folosirea continua a activului si de eventuala sa vanzare. Dupa stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compara cu valoarea neta (VCN), si daca VR<VCN se recunoaste o depreciere egala cu VR - VCN. Aceasta depreciere se inregistreaza pe cheltuieli, cu exceptia cazului in care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cand deprecierea se inregistreaza ca o diminuare a diferentei din reevaluare existente; daca diferenta din reevaluare nu este suficienta pentru a acoperi deprecierea, partea ramasa se trece pe cheltuieli. Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscuta in anii anteriori trebuie diminuata (sau chiar anulata) daca valoarea recuperabila creste. In acest caz, valoarea de inregistrare a activului se aduce la nivelul noii valori recuperabile, fara a depasi insa nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabila neta daca deprecierea anterioara nu ar fi fost inregistrata. Anularea sau diminuarea deprecierii se inregistreaza pe seama veniturilor, cu exceptia reevaluarilor, cand sunt afectate capitalurile proprii. Conform normei contabile romanesti, deprecierea astfel constatata se inregistreaza in conturi de provizioane pentru depreciere. Am aratat deja ca IAS 36 nu obliga la folosirea unor astfel de conturi, asa incat ne putem imagina ca este permisa constatarea deprecierii si prin diminuarea (creditarea) directa a contului de gestionare a activului la care s-a constatat deprecierea. Aceasta maniera de inregistrare poate conduce la rezultate diferite de cele obtinute prin mecanismul provizioanelor. Omogenizarea evaluarii stocurilor Evaluarea stocurilor ofera intreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, atat la intrarea in patrimoniu a acestora, cat si la iesirea lor (prin vanzare, consum sau pe alte cai). In ceea ce priveste evaluarea la intrare, posibilitatile oferite intreprinderii pot conduce la optiuni diferite in ceea ce priveste elementele componente ale costului de achizitie si/sau productie. Chiar daca IAS 2 Stocuri stabileste reguli unitare in ceea ce priveste aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, intreprinderile care aplica IAS sa opteze pentru tratamente alternative, si pe de alta parte, intreprinderile din grup care nu aplica IAS sa foloseasca reguli diferite de evaluare. In toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informatiilor din conturile individuale astfel incat metodele retinute la nivelul grupului sa fie omogene. In ceea ce priveste stocurile, diferentele cele mai vizibile pot aparea la alegerea metodei de evaluare a iesirilor. IAS 2 Stocuri stabileste, ca tratament de referinta, ca intreprinderile pot folosi fie metoda costului mediu ponderat (CMP), fie metoda primul intrat - primul iesit (FIFO), ori de cate ori nu se poate aplica metoda identificarii specifice. Ca tratament alternativ, este acceptata si metoda ultimul intrat - primul iesit (LIFO). O data facuta optiunea pentru o metoda, aceasta trebuie aplicata la toate stocurile cu caracteristici similare si trebuie folosita cu consecventa in timp. Este posibil ca pentru stocuri cu caracteristici diferite ori cu natura si utilizare diferite sa se foloseasca metode diferite de evaluare.
La nivelul grupului, este necesar sa se stabileasca ce metode se retin pe grupe de stocuri. In masura in care exista filiale care folosesc alte metode decat cele stabilite de grup, sunt necesare retratari. 3.2.6. Omogenizarea operatiilor interne Atunci cand au loc operatiuni intre unitatile grupului, trebuie sa se asigure Omogenizarea acestora. Omogenizarea consta aici in confruntarea si punerea de acord a marimilor inscrise in contabilitatea partenerilor. Acest demers este necesar pentru ca uneori tranzactia apare in contabilitatea unei societati fara a exista reflectarea corespunzatoare si in contabilitatea celeilalte parti. De asemenea, inscrierea in conturile partilor s-ar putea sa se prezinte la niveluri diferite. In principiu, atunci cand operatiunea interna grupului apare inscrisa numai in conturile uneia din societati sau cand sumele sunt diferite, ajustarea de omogenizare inseamna punerea de acord a marimilor si inscrierea in contabilitatea partii unde tranzactia nu a fost operata. 3.2.7. Omogenizarea in vederea realizarii agregarii Atunci cand structurile conturilor anuale ale unei societati din cadrul grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare, este necesara o reclasificare a acestora. In Romania, omogenizarile de acest tip sunt mult usurate de faptul ca intreprinderile au obligatia sa mtocmeasca situatii financiare dupa modele standard, stabilite de Ministerul Finantelor Publice. Atunci cand filialele grupului sunt localizate in mai multe tari, formatele situatiilor financiare sunt diferite si trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient sa comparam bilantul romanesc (care se intocmeste sub forma de lista) cu bilanturile publicate de cele mai multe grupuri Internationale (care sunt sub forma de tabel) pentru a vedea ca includerea in situatiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale romanesti o obliga pe aceasta sa intocmeasca bilantul intr-un nou format. Acelasi lucru este valabil si pentru contul de profit si pierdere, care in Romania se intocmeste apeland la o clasificare a veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor, in timp ce pe plan international se retine, de regula, clasificarea dupa destinatie. Ambele sunt admise de IAS, insa o data facuta optiunea de catre grup pentru o variants, toate filialele trebuie sa prezinte situatii financiare si in forma impusa de grup. Conversia conturilor filialelor straine Omogenizarea in vederea agregarii se refera si la convertirea in moneda nationals a conturilor anuale exprimate in moneda straina. In acest sens se aplica IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Conform acestui Standard International de Contabilitate, filialele din strainatate ale grupului se impart, din punct de vedere al metodei de conversatie aplicate, in doua categorii: entitati externe (sau filiale autonome); operatiuni din strainatate care sunt parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare (pe care le vom numi in continuare entitati fara autonomie). Pentru a incadra o filiala externa la categoria de filiale autonome trebuie verificat daca ea indeplineste criteriile urmatoare:
filiala din strainatate isi desfasoara activitatea avand un grad semnificativ de autonomie in raport cu dominanta (numita intreprindere raportoare); tranzactiile cu intreprinderea raportoare nu reprezinta o pondere mare in cadrul activitatilor filialei; finantarea filialei se face in principal din activitatea proprie si din credite bancare de la band locale, apelandu-se mai putin la finantari directe de la dominanta; cheltuielile salariale, cele cu materialele si celelalte cheltuieli care compun costul produselor sau al serviciilor obtinute de filiala sunt efectuate indeosebi in moneda locala si mai putin in moneda in care se intocmesc situatiile financiare consolidate (numita moneda de raportare); atunci cand filiala are activitate de export, aceasta se deconteaza in principal in alte monede decat cea de raportare; fluxurile de trezorerie ale societatii-mama sunt independente de activitatile filialei externe, fiind putin afectate de catre acestea. In cazul acestui tip de filiale externe, modificarile cursului de schimb valutar dintre moneda de raportare si moneda locala folosita de filiala nu an efect direct si semnificativ asupra fluxurilor de trezorerie prezente si viitoare ale intreprinderii raportoare. Aceasta modificare a cursului de schimb afecteaza mai degraba investitia neta a intreprinderii raportoare in filiala externa autonoma decat elementele individuale monetare si nemonetare detinute de aceasta. Entitatile lipsite de autonomie isi desfasoara activitatea ca pe o extindere a operatiunilor intreprinderii raportoare. Conform exemplului din IAS 21.24, activitatea unei astfel de entitati s-ar putea limita la vanzarea bunurilor importate de la societatea-mama si remiterea incasarilor catre aceasta. In aceste conditii, variatia cursului de schimb al monedei locale fata de moneda de raportare are un efect aproape imediat asupra fluxurilor de trezorerie de exploatare ale intreprinderii raportoare. In aceste conditii, variatia cursului de schimb afecteaza mai degraba elementele monetare individuale ale entitatii straine neautonome decat investitia neta a intreprinderii raportoare in entitatea respectiva. Metodele stabilite de IAS 21 pentru conversia conturilor filialelor straine pot fi sistematizate astfel: metoda cursului de inchidere, folosita pentru filialele externe autonome; metoda temporala (numita si metoda cursului istoric), retinuta pentru entitatile externe lipsite de autonomie. Metoda cursului de inchidere Conform metodei cursului de inchidere, la conversia situatiilor financiare ale entitatilor externe autonome in moneda de consolidare trebuie respectate urmatoarele proceduri: activele si datoriile filialei externe, atat cele monetare, cat si cele nemonetare, trebuie convertite la cursul de inchidere; veniturile si cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiilor in urma carora au aparut, cu exceptia situatiei cand filiala externa functioneaza intr-o economic hiperinflationista, caz in care se aplica tot cursul de inchidere; toate diferentele de curs valutar trebuie sa fie recunoscute ca element de capitaluri proprii, pana la momentul cedarii de catre societatea - mama a titlurilor filialei externe.
Capitalurile proprii sunt convertite la cursul istoric, adica la cursul intrarii lor in perimetrul de consolidare. De exemple, pentru rezerve se foloseste cursul de schimb utilizat pentru conversia rezultatelor din care s-au constituit aceste rezerve. Metoda cursului de inchidere este cea mai folosita in lume si se considers ca ea conduce la constatarea unor diferente de curs valutar mai reprezentative pentru riscul economic, datorita faptului ca impune folosirea aceluiasi curs de schimb valutar pentru toate activele si pentru toate datoriile. Unul din motivele adoptarii acestei metode este ca aceste diferente de curs valutar nu influenteaza rezultatele perioadei, ci se tree direct la capitalurile proprii. O justificare pentru acest tratament al diferentelor de curs ar fi ca ele apar in urma unui proces de conversie care nu creeaza fluxuri de trezorerie. Pe de alta parte, pana la adoptarea acestei metode, diferentele de curs erau trecute la venituri si cheltuieli, ceea ce conducea la o volatilitate foarte mare a rezultatului exercitiului. Aceasta a facut ca unele intreprinderi (indeosebi americane) sa precizeze in notele care insoteau contul de profit si pierdere ca rezultatele nu sunt reprezentative pentru situatia reala a firmei. Metoda temporala (a cursului istoric) Metoda temporala (a cursului istoric) se aplica la entitatile din strainatate care nu reprezinta altceva decat o prelungire a operatiunilor societatii-mama. Astfel se justifica efectuarea conversiei conturilor acestor entitati ca si cum acestea s-ar regasi direct in bilantul sau in contul de profit al societatii raportoare. In mod concret, conversia situatiilor financiare ale entitatii externe neautonome se face, conform metodei temporale, astfel: elementele nemonetare, inclusiv capitalurile proprii se convertesc la cursul istoric, adica la cursul de schimb de la data intrarii acestor elemente in activul sau in pasivul consolidat; elementele monetare se convertesc folosind cursul de schimb de la data inchiderii exercitiului; veniturile si cheltuielile sunt convertite, in principiu, la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiilor care le-au general; in practica se foloseste tot un curs mediu (lunar, trimestrial, semestrial sau chiar anual). Totusi, cheltuielile inregistrate ca urmare a constatarii unor deprecieri (amortizari sau provizioane) la elemente de activ pentru care se foloseste cursul istoric sunt si ele convertite la cursul de schimb istoric. Diferentele de conversie aparute ca urmare a aplicarii acestei metode se consemneaza la veniturile si la cheltuielile fmanciare ale perioadei. Aplicarea metodei impune o evidenta stricta a datelor de intrare in grup a activelor si pasivelor nemonetare ale filialelor externe neautonome.
3.3. Contabilitatea investitiilor in filiale in situatiie financiare separate ale societatii-mama In situatiile financiare separate ale societatii-mama, investitiile in filiale care sunt incluse in situatiile financiare consolidate trebuie: inregistrate la cost; contabilizate folosind metoda punerii in echivalenta, asa cum este descrisa de IAS 28, Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate, sau contabilizate ca active financiare disponibile pentru vanzare, asa cum este descris de IAS 39: Instrumente financiare: recunoastere si evaluare. Contabilizarea titlurilor la cost sau ca active disponibile pentru vanzare Contabilizarea situatiilor fmanciare ale societatii-mama a activelor financiare de natura titlurilor de participare in filiale se poate face de o maniera clasica, stabilind valoarea de intrarea a acestora la nivelul costului de achizitie, fara ca, in principiu, acesta sa mai fie modificat ulterior. Daca la sfarsitul exercitiilor viitoare valoarea titlurilor este diferita de valoare de intrare, tratamentul contabil este bine cunoscut: diferentele diferentele ca este deprecieri, data de favorabile favorabile in valoarea nu se inregistreaza, se de consemneaza, cu intrare IAS 36 mai minus titlurile ramanand principiului Daca reflectate prudentei, ulterior de la valoarea pe de intrare, care este astfel si valoare de bilant: conform cheltuieli, de bilant unei atunci conformitate recuperabila Deprecierea deprecierea. mare decat activelor. valoarea Valoarea
constatarii bilant,
deprecieri
valoarea
devine
deprecierea se diminueaza prin trecere la venituri, dar trebuie sa se aiba grija ca valoarea de bilant sa nu depaseasca in nici un caz valoarea de intrare (costul initial). Costul de achizitie este definit de IAS 22 Combindri de intreprinderi. Dividendele primite de societatea-mama de la filiala sunt inregisrate la veniturile financiare ale exercitiului. Contabilizarea prin metoda punerii in echivalenta Pe baza metodei punerii in echivalenta, investitia este inregistrata initial la valoarea de intrare (cost), urmand ca, dupa data achizitiei, aceasta valoare contabila sa fie majorata sau diminuata astfel incat sa se recunoasca partea investitorului din profiturile sau pierderile intreprinderii in care a investit. Sumele primite de investitor ca repertizari de profit (dividende), efectuate de intreprinderea in care a investit, reduc valoarea contabila a investitiei. De asemenea, se fac ajustari ale valorii contabile in cazul modificarii participatiei investitorului in intreprinderea in care a investit, modificari ce decurg din schimbari ale capitalurilor proprii ale acesteia, care nu an trecut prin contul de profit si pierdere. Astfel de moficari ale capitalurilor proprii le includ si pe cele rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale si a investitiilor financiare, din diferentele de curs valutar si din diferentele ce decurg din combinarile de intreprinderi.
Aplicarea concreta a metodei punerii in echivalenta se face conform IAS 28 Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate. Procedurile de urmat sunt asemanatoare celor de consolidare, in sensul ca si aici se identifica diferenta de achizitie (cu repartizarea ei intre diferenta de evaluare si fondul comercial de consolidare), se face omogenizarea conturilor, se opereaza eliminarea profiturilor interne, adica a profiturilor rezultate din tranzactiile dintre o intreprindere asociata si societatea dominanta. Daca in situatiile financiare individuale societatea-mama foloseste metoda punerii in echivalenta si nu opteaza pentru reconstituirea costului de achizitie al titlurilor inainte de consolidarea filialei, atunci modificarile aduse eliminarilor de natura patrimoniala se pot sistematiza astfel: in credit avem titlurile puse in echivalenta cu valoarea de la sfarsitul exercitiului; trebuie declarate sa de retinem filiala ca in aceasta exercitiile externi rezervele deja si valoare precedente rezultatul acesteia se odata include atat partea cat si mamei partea se ei din din la rezultatele rezultatul fel ca (rezerve), asociatilor elimina cu
filiale in exercitiul curent; interesele rezultatul societatii-mama asociatilor filiale a si externi integral, inregistrarea calculeaza in cazul evaluraii titlurilor la costul de achizitie; deoarece la partea sfarsitul aferenta fiecarui fost preluata
exercitiu a titlurilor puse in echivalenta. In ceea ce priveste eliminarea efectelor tranzactiilor intragrup, solutia cea mai simpla consta in stornarea eliminarilor din conturile individuale si prezentarea lor in mod obisnuit.
3.4. Studiu de caz CONSOLIDARE PE PALIERE SI CONSOLIDARE DIRECTA Intreprinderea A controleaza in proportie de 70% intreprinderea B care, la randul ei, are 60% din C, astfel incat diagrama grupului se prezinta astfel:
70%
60%
Procentajele de control si de interes ale dominantei in cele doua filiale ale grupului se prezinta astfel: Procentaj de control A-B 70 A-C 60 Achizitia de catre A a titlurilor de Procentaj de interes al Procentaj de interes al
grupului asociatilor externi 70 100-70 = 30% 0,70 x 0,60 => 42% 100-42 = 58% participare in B a avut loc cu doi ani in urma, cu pretul de 16.500
u.m., si la acel moment capitalurile lui B erau de 22.000 u.m. B a cumparat cu 3.600 u.m. cele 60 de procente din C cu trei ani in urma, atunci cand capitalurile proprii ale lui C erau de 5.000 u.m. Din aceste informatii putem calcula diferenta de prima consolidare (consideram ca aceasta reprezinta in intregime un fond comercial de consolidare), astfel: Fond comercial A -> B = 16.500 - 70% x 22.000 =1.100 u.m. Fc B - C = 3.600 - 60% x 5.000 = 600 u.m. Bilanturile simplificate ale celor trei intreprinderi la 31.12.N se prezinta astfel:
Postul Activ Participate in B Participate in C Alte active TOTAL ACTIV
A 16.500 13.500
B 3.600 47.400
C -+12.000
30.000 Pasiv 10.000 6.000 2.000 12.000 Capital social Rezerve
51.000 20.000 8.000 5.000 18.000
12.000 4.000 3.000 500 4.500
Rezultat Datorii TOTAL PASIV 30.000 51.000 12.000 Consolidated pe paliere presupune mai intai intocmirea bilantului consolidat pentru subgrupul format din intreprinderile B si C. Rezervele de eliminat sunt: (5.000 - 4.000) + 40% x (3.000 - 1.000) = 1.800 u.m. Interesele asociatilor externi in capitalul lui C privit de catre B sunt, la 31.12.N, de 40% x (4.000 + 3.000) = 2.800 u.m. Inregistrarile din jurnalul de consolidare se prezinta astfel:
Capital social Rezerve C Fond comercial de consolidare
Participate in C Interesele asociatilor externi
6.400 6.400 4.000 3.600 1.800 2.800 600 Amortizarea fondului comercial pe trei ani, din care pe doi ani se suporta din rezerve si pe ultimul an din rezultat: 600/5 = 120 pe an:
Rezerve Cheltuieli cu amortizarea
Amortizarea fondului comercial
360 240 120 Rezultat
Cheltuieli cu amortizarea
120
Se pune in evidenta si partea din rezultatul realizat de C in exercitiul N care apartine asociatilor externi: 40% x 500 = 200 u.m.: Rezultat C externi (B^C) Dupa aceste eliminari se poate prezenta situatia privind intocmirea bilantului consolidat al subgrupului BC: Postul Activ Participatii in C Fond comercial de consolidare Alte active TOTAL ACTIVE 51.000 Pasiv Capital social Rezerve Rezultat Interesele asociatilor externi Rezultatul asociatilor externi Datorii TOTAL PASIV 51.000 12.00 0 Dupa consolidarea subgrupului BC, urmeaza ca bilantul consolidat impreuna cu bilantulindividual al lui A. Pentru aceasta facem urmatoarele calcule: rezerve BC de eliminat: (22.000 - 20.000) + 30% x (8.960 - 2.000) = 4.088 u.m.; interesele asociatilor externi in BC: 30% x (20.000 + 8.960) = 8.688 u.m.; 63.000 -3.360 59.640 3.600 47.400 12.00 0 12.00 0 20.000 8.000 5.000 4.000 3.000 500 24.000 11.000 5.500 -4.000 -2.040 -320 20.000 8.960 5.180 3.600 m 59.400 63.000 -3.600 240 -3.360 240 59.400 59.640 B C Cumulat Eliminari Consolidat = Rezultatul asociatilor 200
2.800 200 -
2.800 200 22.500
18.000
4.500
22.500
amortizarea fondului comercial A > B: 1.100/5= 220 u.m. pe an (au trecut doi ani de la intrarea in perimetrul de consolidare, deci vom avea 220 u.m. la rezerve si 220 u.m. la rezultatul exercitiului N). In jurnalul de consolidare avem: Capital social BC Rezerve BC Fond comercial de consolidare
Participatii in B Interesele asociatilor externi (A->BC)
25.188 25.188 20.000 16.500 4.088 8.688 1.100 Amortizarea fondului comercial pe doi ani: Fond comercial de consolidare Rezerve Cheltuieli cu amortizarea Rezultat Cheltuieli cu amortizarea
440 220 220 220
Partea asociatilor externi din rezultatul realizat de subgrupul BC in exercitiul N: 30% x 5.180 = u.m. Rezultat BC Rezultatul asociatiilor externi(A->BC) 1.554 Postul Activ Participatii in B Fond comercial de consolidare Alte active TOTAL ACTIV 30.000 Pasiv Capital social Rezerve Rezultat Interesele asociatilor externi Rezultatul asociatilor externi Datorii TOTAL PASIV 10.000 6.000 2.000 16.500 16.500 -16.500 B c Cumulat Eliminari Consolidat
13.500
240 59.40 0 59.64 0 20.00 0 8.960 5.180 2.800
240 72.900 89.640 30.000 14.960 7.180 2.800
660 -15.840 -20.000 4.308 -1.774 8.688
900 72.900 73.800 10.000 10.652 5.406 11.488
12.000 30.000
200 22.50 0 59.64 0
200 34.500 89.640
1554 -15.840
1.754 34.500 73.800
Pentru realizarea consolidarii directe se inregistreaza eliminarile intr-un singur jurnal de consolidare, avand in vedere ca partea asociatilor externi in fiecare din flliale se stabileste in functie de procentajul de interes al grupului in acestea. Astfel, partea asociatilor externi in B este de 30%, in timp ce partea asociatilor externi in C este de 58%. Rezervele B de eliminat sunt egale cu 2.000 + 30% x (8.000 - 2.000) = 3.800 u.m., interesele asociatilor externi in B sunt de 30% x 28.000 = 8.400 u.m., iar partea asociatilor externi din rezultatul B este de 30% x 5.000 = 1.500 u.m. In jurnalul de consolidare avem, pentru B: Capital social B
Rezerve B Fond comercial de consolidare
Participatii in B Interesele asociatilor externi
24.900 24.900 20.000 16.500 3.800 8.400 1.100 Rezultat B
Rezultatul asociatilor 1500 externi Cheltuieli cu amortizarea Rezerve
Amortizarea fondului comercial
440 220 220 Rezultat
Cheltuieli cu amortizarea
220 Dupa acelasi rationament, eliminarea titlurilor lui C se poate prezenta astfel: Capital social C Rezerve C Fond comercial de consolidare
Participatii in C Interesele asociatilor externi
6.760 6.760 4.000 3.600 2.160 3.160 600 Rezultat C
Rezultatul asociatilor externi
290*
290
*290=58%*500
Am trecut la rezerve de eliminat 2.160 u.m., adica 1.000 + 58% x (3.000 - 1.000). La interesele asociatilor externi am trecut 3.160 u.m., ca diferenta intre sumele din debit si valoarea de intrare a titlurilor de participare detinute de grup in C. Daca aplicam procentajul de interes al asociatilor externi asupra capitalurilor proprii ale lui C obtinem insa 58% x 7.000 = 4.060 u.m. Ajungem de la aceasta suma la 3.160, deoarece trebuie sa avem in vedere faptul ca pretul de 3.600 u.m. platit de B pentru a dobandi cele 60% din C nu a fost in intregime suportat de grupul a carui societate dominants este A. Doar 70% din acest pret revin lui A, diferenta de 30% x 3.600 = 1.080 u.m. ramanand in sarcina asociatilor externi ai lui B. Plecand de la acest rationament, nici fondulcomercial inregistrat de B laachizitia titlurilor lui C (3.600 - 60% x 5.000 = 600 u.m.) nu trebuie lasat integral in sarcina grupului. Este necesar ca 30% din aceasta suma (adica 180) sa se atribuie acelorasi asociati externi, a caror parte in capitalurile proprii ale lui C se ridica astfel la 4.060 - 1.080 + 180 = 3.160 u.m., adica exact la suma cu care am creditat contul Interesele asociatilor externi cu ocazia eliminarii titlurilor lui C. Este evident ca si la amortizarea fondului comercialde consolidare vom avea grija sa afectam atat rezultatu cat si rezervele grupului (cu 70%), cat si partea asociatilor externi din capitaluri si din rezultatele exercitiului cu 30%:
Amortizarea
360 84
Cheltuieli cu fondului comercial Amortizarea Rezultatul AE 36 Rezerve 168
Interesele AE 72 Rezultat amortizarea = Cheltuieli cu
Bilantul consolidate se va intocmi astfel:
84
Postul Activ Participatii inB Participatii inC Fond comercial Alte active TOTAL ACTIV Pasiv Capital social Rezerve Rezultat Interesele asociatilor externi Rezultatul asociatilor externi Datoni TOTAL PASIV
A 16.500 13.500
B 3.600 47.400
C 72.90 0
Cumulat 16.500 3.600 72.900
Eliminari -16.500 -3.600 900 -
Consolidat 900 72.900
30.000 10.000 6.000 2.000 12.000 30.000
51.000 20.000 8.000 5.000 18.000 51.000 4.000 3.000 500 4.500 12.00 0
93.000 34.000 17.000 7.500 34.500 93.000
-19.200 -24.000 -6.348 -2.094 11.488 1.754 -19.200
73.800 10.000 10.652 5.406 11.488 1.754 34.500 73.800

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate conform IFRS

CAPITOLUL I CONSOLIDAREA CONTURILOR-ABORDARE TEORETICA

1.1 Notiuni generale privind consolidarea conturilor

1.1.1 Definirea consolidarii conturilor

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

1.1.2 Rolul si importanta consolidarii conturilor

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

1.2 Sfera de aplicabilitate a consolidarii conturilor

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

M deinute, de unde rezult:

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

1.4 ASPECTE PRIVIND OPERAIILE DE CONSOLIDARE

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

CAPITOLUL II SITUATIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

2.1.1Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Bilan consolidat Formatul bilantului consolidat este urmatorul:

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

2. 1.2 ntocmirea situatiilor financiare consolidate:

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

prevzut de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene.

2.3 NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE CONFORM IFRS

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Explicatii Activ Trezorerie Titluri de participare in B Alte active Total

Soc. A 400 1.600

Bilant agregat 400 400 1.600

Bilant cumulat 400 1.600

2.00 Pasiv Capital Datorii Total 1.200 800 2.000

400 400 400

2.400 1.600 800 2.400

-400 -400 -400

2.00 1.200 800 2.000

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.