UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR CLUJ-NAPOCA

LUCRARE DE LICEN

Coordonatori tiinifici Conf. univ. dr. Sorin Achim Asist. univ. dr. Vasile Cardo Student Maria Magdalena Lazea

2011 UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR CLUJ-NAPOCA

LUCRARE DE LICEN
PRINCIPIILE CONTABILE I INCIDENA ACESTORA N CONTABILITATEA ROMNEASC

Coordonatori tiinifici Conf. univ. dr. Sorin Achim Asist. univ. dr.Vasile Cardo Student Maria Magdalena Lazea

2011
CUPRINS

Introducere Motivaia, importana i metodologia cercetrii Abrevieri Capitolul 1. Contabilitate i principiile contabile concept, evoluie...1 1.1. Principiile contabilitii concept i definire n literatura de specialitate.1 1.1.1. Principiul prudenei2 1.1.2. Principiul continuitii activit..4 1.1.3. Principiul permanenei metodelor..6 1.1.4. Principiul independenei exerciiului......9 1.1.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.10 1.1.6. Principiul intangibilitii...11 1.1.7. Principiul necompensrii..12 1.1.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului....13 1.1.9. Principiul pragului de semnificaie...14 1.2. Principiile contabilitii evoluie i diversitate n diferite ri15 1.3. Imaginea fidel...21 Capitolul 2. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc....29 2.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii......29 2.2. Principiul partidei duble......29 2.3. Principiul cuantificrii.30 2.4. Principiul observrii.31 2.5. Principiile responsabilitii...........32 Capitolul 3. Studiu de caz privind principii prevzute de OMFP 3055/2009.....35 Concluzii........51 Referine bibliografice......53

INTRODUCERE

Am ales i tratat cu mult plcere i cu mult interes aceast tem cu dorina de a aduce un plus de cunoatere n acest domeniu. Tema este incitant prin actualitatea, extinderea i importana ei, necesitnd o laborioas munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor necesare dezvoltrii ei. Nu am putut rezista tentaiei de a vizita masiv zona contabil anglo-saxon, n special datorit influenei trecute, prezente i viitoare a acesteia asupra standardelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS), care sunt aplicate i n ara noastr prin intermediul reglementrilor Uniunii Europene. De altfel, referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie pentru toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile. O preocupare principal a fost utilizarea i valorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai nalt nivel, opera unor specialiti recunoscui n Romnia i pe plan internaional. De asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i contribuiilor proprii, acestea reprezentnd o parte consistent, apreciabil, din volumul lucrrii. Exemplele noastre au fost, pe ct posibil, axate pe principiile contabile aplicate n Romnia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin ct mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respective. n primul capitol se realizeaz o prezentarea a principiilor contabilitii, a evoluiei acestora n diferite ri, pe fondul prezentrii prerilor avizate ale specialitilor romni i strini din domeniu, referitor la aceste probleme aduse n discuie. n capitolul al II lea se prezint principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc pe baza precizrilor documentate ale specialitilor din domeniu. n ultimul capitol sunt prezentate aplicaii practice care ilustreaz cteva dintre principiile contabilitii prezentate n capitolul I . MOTIVAIA, IMPORTANA I METODOLOGIA CERCETRII

Am ales tema Principiile contabilitii deoarece mi sa prut un element important din contabilitate, astfel c n orice situaie contabil trebuie s se acioneze conform principiilor. Primul pas al oricrui demers tiinific l constituie poziionarea ariei generale de cercetare alese n sfera cunoaterii tiinifice, care se imparte in domenii de cercetare stiinifice. n ceea ce privete metodologia i perspectiva de cercetare, demersul tiinific n ansamblu a mbinat cercetarea calitativ cu cea cantitativ, i perspectiva teoretic cu perspectiva practic. Cu prioritate fiind cercetarea calitativ, facnd uz de prezentarea evolutiv a principiilor studiate. La nivelul cercetrii teoretice, am apelat la o abordare de tip deductiv pornind de la concepte, teorii i reglementri existente, prezentnd noiunile generale, principiile care guverneaz contabilitatea. La nivelul ntregii lucrri am folosit metode de cercetare precum analiza documentelor, metoda comparativ i metoda tipologic. Analiza documentelor a constat n parcurgerea literaturii de specialitate, analiza standardelor i reglementrilor contabile relevante, studierea documentelor oficiale ale diferitelor organismede profil (IASB, FASB, IAS, SFAC). n ceea ce privete metoda comparativ, aceasta a fost folosit, n special, pentru a studia diversele abordri ale conceptelor specifice ariei de cercetare alese n diferite ari, diferitele norme internaionale relevante n vederea identificrii asemnrilor i diferenelor ntre elementele analizate. Metoda tipologic a fost frecvent utilizat pentru realizarea diferitelor clasificri la nivelul conceptelor legate de principiile contabile. Din perspectiva criteriului temporal metoda de cercetare este cea cu caracter longitudinal. Cercetarea longitudinal a avut n vedere evoluia n timp a cunoaterii tiinifice n domeniu i a reglementrilor internaionale. Demersul cercetrii a presupus apelarea la un ansamblu de surse informaionale constnd n cri de specialitate relevante domeniului de referin, acte legislative i documente oficiale ale diferitelor organisme de profil (IASB, FASB, IAS, SFAC). ABREVIERI

AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Institutul American al Contabililor Autorizai) Alin. alineat CEE Comunitatea Economic European COB Comission des Operations de Bourse FASB Financial Accounting Standards Board (Comitetul American de Standarde de Contabilitate) IAS International Accounting Standards (Standarde Internaionale de Contabilitate) IASB International Accounting Standards Board (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) Nr. Numr SFAC Statement of Financial Accounting Concepts (Declaraia Conceptelor de Contabilitate Financiar) SUA Statele Unite ale Americii UE Uniunea European

CAP.1

CONTABILITATEA

PRINCIPIILE

CONTABILITII-

CONCEPTE, EVOLUIE

1.1 PRINCIPIILE CONTABILITII - CONCEPT I DEFINIRE N LITERATURA DE SPECIALITATE Elaborarea i prezentarea rezultatelor contabilitii se bazeaz pe convenii, denumite principile contabile general admise. Aceste principii provenite din munca de normare contabil nu sunt nici intangibile, nici permanente, nici chiar universale.Unele sunt sintetizate n planurile contabile, altele sunt mai mult sau mai puin implicite n reglementrile fiscale. Principiile contabile conin un ansamblu de reguli de conduit economic extinznd noiunea de evaluare de la bunuri i relaii financiare la evalarea potenialului, evaluarea performanelor, evaluarea perspectivelor etc., i numai n aceast accepiune lrgit prevederea din I.A.S. nr. 1 Prezentarea situaiilor financiare cum c evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii infailibile d valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic de conducere financiar a fiecrei persoane juridice. Principiile conatbilitii sunt privite i catalogate (Ionacu, 2003) drept un ansamblu de enunuri teoretice, relativ coerente ntre ele, care se aplic contabilitii privite ca o construcie intelectual n scopul prezentrii unei realiti. Alteori, aceleai principii sunt considerate ca fiind enunuri de esen conceptual foarte general delimitate ca sistem de referin pentru construirea informaiei contabile privind situaia patrimoniului, poziia financiar i rezultatul obinut (Mati, 2010). De fapt, aceste principii contabile sau concepte reprezint fundamentul practicii contabile iar pe parcursul timpului au fost formulate i modificate. n cadrul U.E., prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605 din 2002 (art. 203 i 204) contabilitatea fiecrei entiti cu personalitate juridic functioneaz dup principii i reguli contabile.

Principiile contabile general admise, n calitatea lor de ipoteze i convenii contabile aprute ca rezultat al observaiilor i experienelor practice, evolueaz n timp, n sensul c unele se perfecioneaz, altele apar sau dispar. 1.1.1 PRINCIPIUL PRUDENEI Aezm primul n aceast prezentare acest principiu deoarece apreciem c este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. urmtoarele aspecte:
-

n mod special se vor avea n vedere

se vor lua n considerare numai veniturile i profiturile recunoscute pn la data nu se vor supraestima elementele de activ i cheltuielile i nu se vor subestima se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar

ncheierii exerciiului financiar;

-

elementele de pasiv i veniturile;

-

curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
-

se va ine seama de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale care au luat

natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
-

se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac

rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen.Principiul prudenei a fost recunoscut de jurisprudena nc de la sfritul secolului al XIX-lea reprezentnd atitudinea de spirit a celui care, reflectnd la consecinele actelor sale, i ia toate msurile pentru a evita

erorile i neplcerile posibile, se abine de la tot ceea ce ar putea fi sursa de neajunsuri (Istrate, 1999). Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant, administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie:
a. relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; b. credibile, n sensul c: - reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; - reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic; - sunt neutre, adic neprtinitoare fa de Stakeholders; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Forma practic de aplicare a principiului prudenei i gsete reflectarea sub forma provizioanelor. Deprecierea elementelor de active este constatat si calculat la finele fiecrui exerciiu financiar.Dac este cazul aceste deprecieri se acumuleaz an de an i din punct de vedere al gestiunii financiar-contabile sunt:
- fie prezentate n forma subtractiv n bilan, n raport cu costul istoric al fiecrui element de

active, pentru ca terii s fie informai asupra valorii reale;

- fie adugate valorii situaiei nete ca i element de autofinanare a entitii (n fapt i gsete

impactul ntr-o reducere a valorii excedentului brut de exploatare, ca o economie, i pot fi considerate, pe cale de consecin, ca o generare de resurse durabile). Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt constatate la finele exerciiului financiar. Acestea presupun c ntr-un viitor apropiat s se constate pierderi generate de evenimente anterioare constrngtoare. Ca i deprecierea elementelor de active, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au impact asupra excedentului brut de exploatare i sunt un element al capacitii de autofinanare a ntreprinderii.

1.1.2 PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile, enumerm: - divizarea (n dou sau mai multe noi entiti); - fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie); - iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.); - schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de aciune; - cotarea la burs; - restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate i/sau dimensiune); - privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii asociative a entitii;

- intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de

lichidare). Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv aplicarea politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin: - concepia general de conducere i administrare; - politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a elementelor patrimoniale; - politica de aprovizionare i stoc ;
- politica de investiii;

- politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea i gama sortimental produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i vnzare; - politica de personal i salarizare, privind numrul i structura personalului, modul de calcul i cuantumul salariilor; - obiectul de activitate; - activele redundante; - achitarea datoriilor i ncasarea creanelor; - politica de dividend, etc. Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alt entitate i va face ordine n patrimoniu i n activitate: va lichida stocurile supranormative i va vinde activele redundante, va amna noile investiii, i va ncasa ct mai repede creanele i i va achita datoriile, i va concentra eforturile pe activitile cele mai profitabile, i va reduce personalul, n general i va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziie ct mai avantajoas la negocierile de fuzionare, de a avea un bilan ct mai curat i o profitabilitate ct mai nalt, astfel nct ponderea activului su net contabil (capitalului) s fie ct mai mare n activul (capitalul) noii entiti, indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitii vor avea o poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare. Legtura dintre principiul continuitii activitii i celelalte principii este dificil de pus n eviden, deoarece acesta este adiacent celorlalte, motiv pentru care se pot concluziona urmtoarele: - principiul continuitii este complementar principiului independenei exerciiului, n sensul c procedura de reflectare contabil a chletuielilor nregistrate n avans sau a chletuielilor de

cercetare-dezvoltare ce vor fi repartizate pe mai multe perioade viitoare conduce la ipoteza persistenei entitii. - principiul continuitii legitimeaz, n parte, aplicarea principiului nominalismului, n spe, n cazul activelor amortizabile care n bilan apar la valoare net contabil. Putem constata c cele trei principii metodologice (principiul independenei exerciiului, principiul permanenei metodelor i principiul nominalismului) ale contabilitii sunt strns legate de principiul continuitii activitii. Aplicabilitatea n practic a principiului continuitii activitii presupune precizarea expres, de regul, n raport de gestiune dac ntreprinderea se afl n starea de continuitate a activitii, respectiv c ntr-un orizont de timp previzibil nu se intrevede o reducere sensibil a activitii sau dac se afl n stare de noncontinuitate a activitii, respectiv c ntr-un orizont de timp previzibil se ntrevede o reducere sensibil a volumului de activitate. Precizarea uneia sau alteia din cele dou stri are consecine directe, n special, asupra ntocmirii inventarului i anume: a. n cazul continuitii activitii, evaluarea elementelor patrimoniale i implicit determinarea rezultatelor se va face inndu-se cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor patrimoniale cuprinse n inventar. b. n caz de noncontinuitate a activitii, evaluarea elementelor patrimoniale i stabilirea rezultatelor se va face pe baza aa ziselor valori lichidative, respectiv valori posibile de obinut prin lichidarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale afectate de sistarea sau reducerea sensibil a volumului de activitate. 1.1.3 PRINCIPIUL PERMANENEI METODELOR Este legat de principiul anterior i presupune ca metodele de evaluare i amortizare s fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Modificrile de politici contabile pot fi determinate de: a. iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b. o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea.
6

Modificarea de politic contabil la iniiativa entitii poate fi determinat de: - o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economicofinanciar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii credibile i mai relevante. Atunci cnd modificarea este realizat din iniiativa entitii aceasta nu se poate justifica dect printr-un imperativ de imagine, pe care l putem identifica ntr-una din urmtoarele situaii:
- n principiu, o regul sau o metod au fost aplicate inadecvat pentru acel moment, motiv

pentru care corectarea unei erori realizndu-se pe seama prezentrii imaginii fidele,ns informaiile n cauz fiind prezentate n Notele explicative;
- modificri n condiiile de activitate (exploatare) ale societii generate de o schimbare n

modalitiile de aplicare a metodelor i a regulilor, situaie n care nu este obligatorie prezentarea schimbrilor n Notele explicative;
- o schimbare excepional a intervenit n viaa unei entiti i justificarea realizrii unei

alegeri din opiunile oferite de rglementri constituie singurul caz de schimbare de metod n sens strict, astfel c informaiile suplimentare permit utilizatorului situaiilor financiare s aprecieze impactul schimbrii asupra bilanului i a contului de rezultate, comparativ cu exerciiul precedent. Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante. Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile. Modificrile politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege de un standard contabil sau genereaz informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitiilor.

Este deosebit de important menionarea n Notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat i efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. Principiul permanenei metodelor prescrie constan n aplicarea de metode identice de la un exerciiu la altul n prezentarea situaiilor financiare succesive ale unei entiti. Acest principiu i gasete fundamentele n necesitatea asigurrii unei bune nelegeri a situaiilor financiare i n mod deosebit a unei comparabiliti indispensabile a informaiei financiare n timp. Principiul permanenei metodelor vizeaz informarea de natur cifric, prezentarea metodelor de evaluare.Totui notiunea de permanen vizeaz i procedurile de obinere a informaiilor. Discutnd de normalizare n materie de permanen a metodelor trebuie s avem n vedere faptul c dac n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare se prevede faptul c metodele contabile sunt estimate a fi constante, n Directiva a IV-a a Comunitii Europene se precizeaz faptul c metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul. Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica contabil i nu reprezint o modificare n estimrile contabile. Dac entitatea are dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii.

Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa n rezultatul: - perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau - perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a imobilizrilor corporale). Necesitatea aplicabilitii principiului permanenei metodelor poate fi ilustrat n numeroase exemple, cum ar fi:
a. Dac un stoc este evaluat n exerciiul financiar N prin metoda costului mediu ponderat,

iar n exerciiul financiar N+1 prin metoda FIFO, comparaia situaiei patrimoniale i a rezultatelor ntre cele dou exerciii financiare i pierde orice semnificaie;
b. Dac un provizion de origine fiscal este nscris n exerciiul financiar N n activul

bilanului micornd masa activelor patrimoniale, iar n exerciiul financiar N+1 este nscris n pasivul bilanului ca provizion reglementat, mrind masa capitalurilor, compararea celor dou bilanuri i interpretarea unor indicatori financiari devine dificil. Finalitatea acestui principiu, adic dorina de a avea informaii comparabile n timp, ne conduce la ideea unei imagini fidele n dinamic. Acesta este motivul pentru care apreciem c principiul permanenei metodelor vine s completeze inconvenienele periodicitii informaiilor asupra entitii. Obiectiuvul przentrii de informaii comparabile rezult i n mod implicit prin prevederile obligativitii prezentrii paralele a posturilor n situaiile financiare att pentru anul curent ct i pentru anul precedent, fapt ce genereaz evident o continuitate n prezentare i o omogenitate n metodele care au condus la determinarea acestor cifre corespondente. 1.1.4 PRINCIPIUL INDEPENDENEI EXERCIIULUI Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale: a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului);
b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare

exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor;
9

c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie

constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii; d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora, n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 "Clieni facturi de ntocmit"), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 "Furnizori -facturi nesosite"). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.) 1.1.5 PRINCIPIUL EVALURII SEPARATE A ELEMENTELOR DE ACTIV I DE DATORII Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de evaluare i nu o metod unic, valabil pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative, nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) i adoptarea metodelor economice de evaluare, care s in seama att de caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale. Evaluarea separat a elementelor de bilan rezult din teoria riscurilor, oblignd pe cel care realizeaz informarea contabil s in seama de caracteristicile fiecrui element de activ sau pasiv.

10

Deci principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv apare att n ceea ce privete evaluarea curent, evaluarea la inventar, ct i evaluarea la ncheierea exerciiului financiar. Legat de principiul prudenei, principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv reprezint o restricie de pesimism sistematic ce are ca efect: - un anumit comportament n evaluarea curent a elementelor de active n funcie de caracteristicile lori de pasiv; - recunoaterea minusurilor de valoare, chiar poteniale, a riscurilor legate de un anumit activ sau pasiv, fr recunoaterea plusurilor de valoare numai cnd sunt efective. - realizarea unei corelaii permanente ntre informaiile rezultate din evaluarea curent (valoarea contabil) i evaluri realizate periodic (valoare de intrare) pentru a fi przentate n bilan. Aplicarea corect a principiului evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv va trebui s aibe n vedere faptul c metodele de evaluare adoptate de entiti trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, dar i de la un exerciiu la altul, iar n cazul schimbarii metodelor de evaluare va trebui prezentat influena acestei situaii asupra bilanului i a contului de rezultat. 1.1.6 PRINCIPIUL INTANGIBILITII Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care provine n mod logic, urmare continuumului fluxului activitii economice i informaiilor financiar - contabile. Orice modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o intervenie ilegal i neavenit inclusiv n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de identitate, cauzalitate i succesiune cronologic. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar. n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare.
11

Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii. Aplicarea principiului intangibilitii bilanului de deschidere conine o component tehnic (identitatea bilanului de deschidere cu cel de nchidere) i una calitativ care vizeaz informarea utilizatorilor externi asupra efectelor schimbrilor de metod i ale corectrilor de erori. Intangibilitatea bilanului de deschidere este un principiu care vizeaz funcia patrimonial juridic a contabilitii (Feleag&Ionacu, 1998). El se interpune ntre principiul continuitii activitii i principiul independenei exerciiului, deoarece nchiderea unui exerciiu financiar fiind defapt nceputul altuia. 1.1.7 PRINCIPIUL NECOMPENSRII Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i: - n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd caracteristici similare; - ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau depozit magazin, etc.). n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii.

12

1.1.8 PRINCIPIUL PREVALENEI ECONOMICULUI ASUPRA JURIDICULUI Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile,astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura
13

operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu. 1.1.9 PRINCIPIUL PRAGULUI DE SEMNIFICAIE Se mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglo-saxon i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile Europei Continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei juridice, principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. Esena acestui principiu o constituie prezentarea n situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective. Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie (Feleag&Ionacu,1998), informaiile trebuie s evite cele dou extreme posibile : - de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii; - de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o maree de amnunte inutile i nesemnificative. Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Este vorba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii relevante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional. Un alt criteriu n aprecierea importanei relative i impactului informaiei respective este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. Dac o delapidare de 10.000 RON la un chioc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective, aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic
14

cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie este situaia n care se afl ntreprinderea. Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporionat n a detecta, explica i rezolva orice diferen n plus sau minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-adevr o tendin negativ de durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creativitate, deschidere mental i flexibilitate n gndire. De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 3055/2009), pot fi combinate dac : - reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii; - o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. 1.2 PRINCIPIILE CONTABILITII EVOLUIE I DIVERSITATE N DIFERITE RI n SUA, n Dicionarul de contabilitate Macmillan au aprut n evoluia lor cronologic cele mai importante principii contabile, sub forma (Cuzdriorean D.D., 2010):
- celor 11 postulate ale lui Paton (1922), incluse i n cartea sa Accounting Theory (Teoria

Contabilitii);
- cele 25 de principii ale lui Sanders, Hatfield and Moore (1938), cuprinse n cartea A

Statement of Accounting Principles (Declaraia principiilor contabile);

- cele 4 doctrine i 7 convenii ale lui Gilman (1939), inserate n cartea Accounting

Concepts of Profit (Conceptele contabile ce vizeaz profitul);

- cele 6 concepte de baz ale lui Paton i Lttleton (1940), incluse n cartea An Introduction

to Corporate Accounting Standards (O introducere n standardele contabilitii corporative);

- cele 14 postulate i 8 principii ale lui Moonitz i Sprouse (1962), evideniate n

Accounting Research Studies no 1 i 3;

- cele 10 concept ale lui Grady (1965), prezentate n Accounting Research Study no 7; 15

- cele 4 standard contabile de baz i cele 5 linii directoare emise (1966) de ASOBAT

(acronimul pentru Statement of Basic Accounting Theory Declaraia Teoriei Bazelor Contabilitii);
- cele 3 axiome i cele 3 reguli de evaluare ale lui Ijiris (1967), reliefate n The

Foundations of Accounting Measurement Bazele msurrii contabilitii;

- cele 4 concept contabile fundamentale emise de Accounting Standards Committees

SSAP 2 (1971);
- cele 3 concept contabile fundamentale i cele 3 consideraiuni emise de ctre

International Accounting Standards Committees IAS 1 (1975). Principiile contabile pe care trebuie s le respecte o companie american (Feleag, 1999) au fost grupate n trei categorii i anume: - principii generale sau universale ce includ:
- principiile generale de msurare (principiul primei nregistrri, principiul realizrii unui

venit, principii de recunoatere a cheltuielilor, principiu ce definete unitatea de msur de utilizat); - convenii de modificare a unor principii contabile (principiul permanenei metodelor, prudena i primordialitatea rezultatului)
- principii generale operaionale ce cuprind principii de alegere i de msurare, precum i

principii de prezentare a situaiilor financiare;

- principii contabile de detaliu ce formeaz un ansamblu de practici i proceduri contabile.

Comitetul American de Standarde de Contabilitate (FASB) apreciaz c principiile contbile general acceptate sunt: - principiul entitii contabile;
- delimitarea n timp;

- continuitatea explorrii;
- principiul cuantificrii monetare;

- stbilitatea dolarului;
- recunoaterea veniturilor; - principiul obiectivitii;

- principiul recunoaterii cheltuielilor; - principiul transparenei;

- principiul permanenei metodei; 16

- principiul relevanei evenimentului. Din octombrie 2002, FASB (organismul american de normalizare) mpreun cu IASB (organismul european de normalizare ) au nceput efortul comun de convergen real ntre normele contabile elaborate de ctre cele dou consilii de comitete.n prezent principiile contabile folosite de companiile americane pentru a contabiliza diferite operaii sunt urmtoarele:
- continuitatea explorrii; - permanena metodelor;

- principiul anualitii sau contabilitii de angajamente; - prudena; - imporana relativ; - principiul nominalismului monetar; - principiul realitii asupra aparenei; - principiul bunei informri; - principiul obiectivitii;
- principiul realizrii;

- principiul separrii patrimoniului. ntotdeauna informaiile contabile trebuie s fie prezentate n rapoartele financiare astfel nct s permit factorului decizional identificarea asemnrilor, diferenelor i evoluiilor ce caracterizeaz perioade de timp sau companii diferite.Aplicarea consecvent a unor metode de cuantificare i a procedeelor contabile este extreme de important pentru asigurarea comparabilitii.n plus principiul permanenei metodelor impune folosirea pe parcursul unui exerciiu financiar a procedeului contabil adoptat iar schimbarea de metod s fie ntotdeauna cunoscut de utilizatorii de informaii contabile. Aceti utilizatori trebuie s ia decizii importante pentru bunul mers al activitii firmei pe baza informaiilor din rapoartele financiare, motiv pentru care se apreciaz c un element sau un fapt prezint sau nu o anumit importan. Aceast importan adesea relativ numit i prag de semnificaie se determin prin raportarea valorii sale bneti la valoarea anumitelor elemente ale rapoartelor financiare (este cazul venitului net sau a totalului activelor).

17

Importana relativ a mai multor elemente este apreciat de ctre contabil iar deciziile utilizatorilor depind de corectitudinea i exactitatea raionamentelor profesionale ale specialitilor din domeniu. Dac ns, n activitatea sa ,un contabil se confrunt cu ndoieli majore n privina procedeului contabil pe care trebuie s-l foloseasc, trebuie s aplice de fapt, pe acela care nu conduce la o supraevaluare a activelor i veniturilor.Altfel spus aplicarea principiului prudenei n cazurile ndoielnice reprezint un instrument util n munca specialistului.n plus principiul bunei informri (al divulgrii integrale) impune ca rapoartele financiare i anexele aferente s prezinte informaiile relevante. n comparaie cu SUA,n Frana s-a adus o clarificare a acestor principii incluse i n Codul de Comer (din 1807) subliniindu-se faptul c acestea sunt: - continuitatea n exploatare;
- permanena metodelor; - prudena; - independena sau specializarea exerciiilor;

- necompensarea; - costurile istorice; - entitatea; - sinceritatea; Ulterior, Bordul de Standarde Contabile Internaionale a mai sugerat alte dou principii, care sunt mai explicit aplicate n Frana. Mai concret este vorba despre principiul importanei relative i principiul supremaiei relitii asupra aparenei. Comparativ cu Frana, aciunea principiilor contabile i consecinele aplicrii lor n Anglia prezint anumite particulariti, din care amintim:
- continuitatea exploatrii ce a permis i permite intreprinderilor britanice s recurg la

reevaluarea unor posturi bilaniere prin referin la valoarea de utilitate i nu la valoarea net de realizare; - permanena metodelor autorizeaz schimbarea metodei contabile dac aceasta asigur o imagine fiedel concludent;
- independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile evideniaz costurile

necesare obinerii veniturilor atta timp ct relaia dintre acestea este rezonabil apreciat;
18

- prudena operaional dup aplicarea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile; - necompensarea aplicat n prezentarea Bilanului precum i a Contului de profit i pierdere; - importana relativ principiu de origine anglo-saxon, acord importan deosebit calitii

semnificative a informaiilor contabile;

- nominalismul permite abateri de la principiul costurilor istorice; - preeminena realitii asupra aparenei principiu de origine anglo-saxon oblig la

prezentarea operaiilor economice dup natura i realitatea lor financiar;

- intangibilitatea bilanului de deschidere de la care se permit multiple abateri ce permit

imputarea direct n conturile de capital, ocolind contul de profit i pierdere (ca de exemplu:nregistrarea reevalurii imobilelor cheltuielilor de constituire, etc). n comparaie cu Frana i Anglia, n Germania principiile contabile se structureaz astfel: - principiul imaginii fidele aplicabil ndeosebi societilor de capitaluri; - principii generale de ntocmire a documentelor de sintez i anume:
- principiul exactitii i obiectivitii ce impune coninutul informaiilor verificabile n

generatoare de venituri, nregistrarea

situaiile financiare;
- principiul integralitii presupune ataabilitatea operaiilor activitii fiecrei firme; - principiul periodicitii inventarului i conturilor anuale; - principii generale de prezentare care se refer n principal la principiul permanenei

metodelor;
- principii generale de evaluare ce include: - principiul identitii (cunoscut n SUA sub denumirea de principiul intangibilitii

bilanului de deschidere);
- principiul continuitii exploatrii; - principiul evalurii separate a elementelor; - principiul prudenei;

- principiul independenei exerciiilor; - principiul costurilor istorice; Principiile contabile moderne sunt expuse pentru prima dat n legislaia romnesc n OMFP nr. 94/2001, seciunea 5, pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 85

19

din 20 februarie 2001) modificat prin Ordinul 1879/2001, prin Ordinul 990/2002.Mai concret acestea sunt:
- principiul continuitii activitii; - principiul permanenei metodelor;

- principiul prudenei;
- principiul independenei exerciiilor; - principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; - principiul intangibilitii;

- principiul necompensrii; - principiul prevalenei economicului asupra juridicului;

- principiul pragului de semnificaie.

Dintre principiile enunate considerate norme de conduit ale profesionalismului contabil ultimele dou sunt menionate i nu sunt definite explicit n reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene aprobate prin OMFP 306/2002, seciunea 2 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 279 bis din 25 aprilie 2002). Potrivit Directivei a IV-a meninerea contabilitii unei entiti economice este de a furniza documente de sintez care s ofere o imagine fidel asupra patrimoniului situaiei financiare i rezultatului.Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel este necesar organizarea contabilitii entitiilor economice conform principiilor contabile .Seciunea a 6-a OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005) a prezentat principiile i regulile contabile ntr-o succesiune care sugereaz i importana atribuit acestora.Aceste principii sunt defapt cele prevzute de OMFP 94/2001 i se pstreaz i n prevederile OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 din 10 noiembrie 2009), aplicabile de la 1 ianuarie 2010. Respectarea fiecrui principiu contabil presupune cunoaterea corespunztoare a fiecrui, realizndu-se astfel funcionarea oricrei entiti economice ntr-un viitor previzibil.

20

1.3 IMAGINEA FIDEL Imaginea fidel i are originea n contabilitatea anglo-saxon, ndeosebi n cea britanic, fiind echivalent n traducere al expresiei true and fair view. nainte de 1948 exista expresia true and correct view care ulterior a fost nlocuit n Companies Act cu true and fair view. Drumul pe care expresia l parcurge pentru a ajunge n Frana nu este unul direct, ci prin intermediul Directivei a IV-a. Au existat trei proiecte ale Directivei a IV-a. Referirile la imaginea fidel ca true and fair view au fost inserate n primul proiect n 1971. A doua variant a proiectului, cea din 1974, dup ce Marea Britanie a fost primit n Comunitatea European fcea referire la true and fair view, dar importana sa este egal cu cea de conformitate cu dispoziiile directivei. Abia n varianta final din 1978, true and fair view devine un principiu superior care prevaleaz asupra dispoziiilor directive (David&Burlaud, 1993). Prin urmare formularea din directiv Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel, a patrimoniului, situaiei financiare ct i a rezultatelor societii (Directiva a IV-a CEE) este sensibil diferit de cea prezentat n Codul de Comer din Frana.La cerina de imagine fidel a conturilor anuale n art. 9 al Codului de Comer se mai adaug i cea de regularitate i sinceritate. Imaginea fidel n lumea anglo-saxon n abordarea imaginii fidele trebuie pornit de la informaia financiar-contabil prezentat cu ajutorul situaiilor financiare. n Marea Britanie, spre exemplu, nu exist un plan contabil general precis i rigid, acest fapt fiind trastura caracteristic arilor anglo-saxone. n consecin, administraia entitiilor anglo-saxone au o mare libertate n prezentarea situaiilor financiare de sintez, sub rezerva c acestea dau imagine fidel.

21

Informaia fidel n lumea anglo-saxon are un obiectiv precis concretizat n deservirea intereselor investitorului care trebuie s fie informat nainte de-a lua decizii. Totodat un loc important l are i protecia acionarilor. Acest lucru decurge din modul de finanare al entitilor anglo-saxone i rolul instituiilor bursiere. Entitiile cotate la burs, care fac apel la posesorii de capital, trebuie s prezinte pe piaa bursier o informaie transparent, care d o imagine fidel a realitii economice. Putem cu certitudine s apreciem c imaginea fidel depinde de fiabilitatea i de calitatea informaiilor prezentate n raportul anual al interprinderii. (Walton, 1996). Se face astfel trimitere la rolul determinant al auditorului care prin raportul su certific dac situaiile financiare prezint fidel situaia financiar a societii X, n conformitate cu principiile contabile general admise(AICPA, 1970). Astfel n SUA principiul imaginii fidele a fost considerat de unii specialiti ca fiind subordonat regulilor.Alii consider c imaginea fidel nu poate fi aplicat fr a face referire la reguli operaionale, comparabilitatea este o calitate esenial pentru a difuza informaii utile. ns raportarea la reguli nu nseamn subordonarea imaginii fidele la normele contabile. n plus imaginea fidel cu toate c nu a fost niciodat definit apare ca un principiu n sine. n concepia anglo-saxon o ntreprindere se poate abate de la orice regul dac consider c prin aceasta se poate ajunge la imagine fidel. Prin prisma standardelor internaionale de contabilitate, la fel de inspiraie anglo-saxon imaginea fidel se refer la poziia financiar, performanele ntreprinderii i modificrile poziiei financiare a acesteia. Obinerea imaginii fidele decurge din obinerea caracteristicilor calitative principale i aplicarea standardelor adecvate de conatbilitate.

22

Imaginea fidel n Europa Continantal Prezentarea informaiei contabile n Frana are o anumit rigiditate datorit existenei Planului Contabil General. De asemenea informaia contabil este destinat n primul rnd fiscului i apoi pieei de capital. Dreptul scris este o caracteristic a arilor continentale, n timp ce n arile anglo-saxone predomin dreptul cutumiar, bazat pe tradiie. Francezii au definit imaginea fidel prin prisma a dou noiuni: regularitatea i sinceritatea, n scopul prezentrii situaiilor financiare reflectnd o imagine fidel a situaiei i operaiunilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s satisfac pentru respectul regulii prudenri, obligaiile de regularitate i sinceritate. n Frana imagine fidel este privit ca un obiectiv, spre deosebire de rile anglo-saxone unde este un principiu prioritar. Regularitatea este, n viziune Planului Contabil General, conformitatea cu regulile i procedurile n vigoare, n sensul respectrii acestora. n lipsa acestor reguli, conformitatea este relativ la principiile general admise. Regulile contabile i cele fiscale se ntreptrund. n acest sens este greu de facut o distincie ntre regulariltatea fiscal i regularitatea contabil (Colasse, 1995). Potrivit Planului Contabil General sinceritatea este aplicarea cu bun credin a unor reguli. Este sincer cel care exprim cu adevrat ceea ce tie i ceea ce gndete(Memento Pratique Francais Lefebvre, Conptable, 1998). Sinceritatea trebuie abordat prin laturile sale obiectiv i subiectiv. Caracterul obiectiv, potrivit Commissionn des Operations de Bourse, este dat de faptul c sinceritatea rezult din evaluarea corect a valorii contabile, ct i din aprecierea rezonabil a riscurilor i a deprecierilor de ctre administrator. Latura subiectiv a sinceritii se refer la profesionalismul contabil care trebuie s fie onest, cinstit i loial fr a denatura n niciun fel realitatea(Colasse, 1995). ns pentru a fi sincer cu adevrat, conturile trebuie s fie stabilite de ctre contabilul care cunoate perfect: regulile i aplicarea lor, situaia ntreprinderii i percepia exterioar a conturilor de ctre utilizatori.

23

Codul de Comer Francez prevede faptul c conturile anuale trebuie s fie conforme regulilor, s fie sincere i s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii(Code de Commerce, art.9) Aadar atributele conturilor anuale sunt regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel. ns formularea din Planul Contabil General Francez precizeaz c pentru a obine o imagine fidel a situaiei operaiuilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s satisfac potrivit prudenei, obligaiile de regularitate i sinceritate. Astfel atribuiile conturilor anuale sunt reduse la dou: regularitatea i sinceritatea, presupunnd c imaginea fidel se realizeaz automat prin ntocmirea conturilor anuale confrom regulilor i bunei credine(David&Burlaud, 1993). Problema care se pune este dac respectul sincer al regulilor este suficient pentru a obine o imagine fidel. Rezolvarea acestei probleme este dat de rspunsurile urmtoare:
a. Imaginea fidel este obinut n urma respectrii regulilor, fapt imposibil de realizat

deoarece nicio regul nu poate include multitudini de situaii posibile;

b. Imaginea fidel primeaz regulilor care nu sunt dect indicative, astfel c aceeai problem

aprut n diferite entiti s-ar rezolva prin soluii mult prea diferite. Cu toate c informaiile cuprinse n acestea sunt comparabile; c. Imaginea fidel constituie principiul necesar a fi respectat cnd regula nu exist sau cnd este insuficient. Referitor la al treilea aspect, Codul de Comer prevede dou situaii (Code de Commerce, art.9, alin.6 i alin.7):
a. dac regula este insuficient, nepermind obinerea unei imagini fidele, informaiile

complementare trebuie sa fie furnizate n Anexe;

b. dac regula este impropie de a da o imagine fidel trebuie s aib loc o abatere de la regul.

O abatere de la prescripiile contabile nu poate fi dect excepional n timp i spaiu. Conform percepiei franceze a imaginii fidele se poate spune c aceasta presupune respectarea principiului prudenei n condiii de regularitate i sinceritate, deasupra acestora aflndu-se principiul continuitii activitii. Argumentm aceast afirmaie prin faptul c n caz de necontinuitatea a activitii, conturile se ntocmesc la valori lichidative, neimpunndu-se problema principiului prudenei.
24

Imaginea fidel n Romnia Prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 revizuit i actualizat, sistemul contabil din Romnia a fost racordat la cel francez, iar prin aceasta la modelul contabil continental. Ulterior prin OMFP 1752/2005 s-a ncercat o apropiere de practica anglo-saxon. Noiunea de imagine fidel a fost menionat prima dat prin Legea Contabilitii, conform creia contabilitatea trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute(Legea Contabilitii nr.82 din 1991, art.10). Reglementrile romneti armonizate de Directiva a IV-a i Standardele Internaionale de Contabilitate au abandonat conceptul de patrimoniu i au considerat imaginea fidel drept atribut al poziiei financiare a performanelor ntreprinderii i a modificrii acestora. n Romnia au acionat i nc se mai manifest anumii factori care limiteaz imaginea fidel (Oprean&Popa, 1998), dintre care amintim:
- inexistena unei independene a productorilor de informaii contabile fa de operaiunile

tratate n contabilitatea curent i n documentele de sintez contabil, precum i insuficiena controlului intern (generat de lipsa de proceduri referitoare la culegerea datelor, prelucrarea transmiterea i arhivarea informaiilor, precum i de lipsa ierarhizrii structurii organizatorice);
- tehnicile i instrumentele contabile, precum i reglemantrile fiscale nu sunt de fiecare dat

suficient de riguros redactate, existnd situaii n care pot genera contradicii, motiv pentru care nu este explicabil situaia Romniei referitoare la inerea contabilitii de ctre persoane care nu posed o pregtire adecvat sau de persoane cu antecedente penale;
- schimbrile frecvente n legislaia financiar-contabil intensific riscul erorilor contabile;

- controlul extern al ntreprinderii se axeaz doar pe funcia constatativ i coercitiv, neglijndu-se astfel funcia de prevenire a neregulilor. Toi aceti factori sunt de natur s pun la ndoial veridicitatea informaiilor furnizate de contabilitate.

25

Imaginea fidel din situaiile financiare anuale, pe fondul caracteristicilor calitative ale informaiei contabile Notele explicative vin s completeze informaiile coninute n conturile anuale propriu-zise. ntre cantitatea de informaii furnizat de anex i imaginea fidel exist o legtur ca de la cauz la efect. Directiva a IV-a a UE consider c pentru a obine o imagine fidel, informaiile complementare sunt absolut necesare. Codul de comer francez prevede faptul c anexa completeaz i comenteaz informaia dat de bilan i de contul de rezultat.(Memento Practique Francis Lefebvre, 1998). Imaginea fidel nu poate fi desprit de anex, bilanul i contul de rezultat neputnd s furnizeze singure imaginea fidel. n rile anglo-saxone publicarea de documente financiare fr a fi nsoite de anex atrage sanciuni severe. Notele explicative contribuie la obinerea unei imagini fidele prin prezentarea de informaii complementare. Ele trebuie s fie verificabile n raport cu documentele care atest exactitatea lor i s fie comparabile de la un exerciiu la altul sau de la o ntreprindere la alta prin aplicarea unor metode de calcul i de prezentare asemntoare. Pentru a servi utilizatorilor n luarea deciziilor, informaia contabil trebuie s satisfac cerinele de fiabilitate, pertinen i comparabilitate (FASB, 1980, SFAC nr.2). Fiabilitatea presupune verificabilitatea, neutralitatea i fidelitatea informaiei. Caracteristicile calitative ale informaiei contabile dup Standardele Internaionale de Contabilitate presupun inteligen, relevan, credibilitatea i comparabilitate. Inteligibilitatea presupune ca situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de utilizatori pornind de la premiza c acetia posed cunotine de derulare a afacerilor i noiunilor de contabilitate. Conform prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate exist i limite care privesc informaia relevant i credibil. Acestea se refer la oportunitatea, raportul cost-beneficiar i echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei.

26

Credibilitatea presupune reprezentare fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden, integralitate. Este greu de crezut c pot fi armonizate interesele potenialilor investitori, care vor s se asigure c entitatea este capabil s produc profit, ale bancherilor care se ocup de capacitatea entitii de a rambursa mprumuturile, a fiscului care este interesat dac rezultatul fiscal i contabil este sau nu subevaluat. Imaginea fidel nu se vrea o suprapunere a imaginii cu realitatea. Prin contabilitate se furnizeaz o singur reprezentare a realitii. ns aceast reprezentare este perceput diferit de fiecare utilizator al informaiei contabile, n funcie de interesele cunotiinele i calitiile sale n materie. Reprezentarea contabil a firmei este undeva ntre obiectivism i subiectivism i se admite c exist mai multe imagini fidele. Aceast concluzie pune n discuie principiul unicitii bilanului. Unii autori consider c trebuie renunat la bilanul unic i recomand trecerea la bilanuri multiple. Multitudinea imaginilor fidele se poate aprecia prin prisma metodelor utilizate n contabilitate astfel c: - exist o imagine fidel n metoda costurilor istorice;
- exist o imagine fidel n metoda valorilor actuale.

Principiile contabile raportate la o anumit situaie real au un caracter relativ. Relativitatea acestora se rsfrnge i asupra imaginii fidele. Imaginea fidel am putae spune c nu exist. Totui pot fi prezentate mai multe imagini fidele n funcie de metode i concepte diferite. Astfel c exist o imagine fidel n metoda costurilor istorice i o alta n metoda valorilor actuale. Raportul dintre imaginea fidel i principiile contabilitii n anumite situaii imaginea fidel se poate afla n conflict cu principiile contabile. De asemenea, unele principii pot s fie contradictorii ntre ele. Fa de imaginea fidel n postura de mai sus amintit se afl principiul costurilor istorice. Contabilitatea la cost istoric afost pentru anumii specialiti principiul fundamental fiind
27

perfect pentru a descrie patrimoniul i operaiunile unei ntreprinderi. Principiul costului istoric a fost pus la ndoial dup cel de-al doilea rzboi mondial, datorit sistemului inflaionist. n condiiile trecerii la noul sistem contabil i situaiei inflaioniste manifestate este imposibil de presupus c aplicnd principiul costului istoric acesta nu intr n contradicie cu imaginea fidel. Despre costul istoric au fost discuii pro i contra. Una din soluiile nlturrii efectelor inflaiei n condiiile contabilitii la cost istoric o reprezint reevaluare. Aceasta este privit diferit n funcie de interesele contradictorii ale prilor implicate. Astfel patronatul dorete o reevaluare a activelor pentru a avea acces la credite cu mai mult rapiditate n timp ce statul din punct de vedere fiscal nu este interesat de reevaluare deoarece veniturile la buget ar fi considerabil reduse ca urmare a diminurii profitului, genernd implicit reducerea impozitului datorat prin creterea cheltuielilor cu amortizarea. Rezultatul n perioada inflaiei este denaturat i supraevaluat determinnd pli de impozite mai mari, distribuiri de dividente fictive, cu consecine directe asupra decapitalizrii ntreprinderii. Nu doar principiul costului istoric intr n contradicie cu imaginea fidel. n aceast ipostaz se pot afla i alte principii (este cazul principiului prudenei, al independenei exerciiului). n situaii de conflict ntre principiile contabile i imaginea fidel, imaginea fidel are ntietate. Conform prevederilor Directivei a IV-a a Comunitii Europene o situaie de acest gen este considerat excepional, iar abaterea de la reguli trebuie s fie menionat n anex i (.....) motivat cu indicarea influenei asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor(Directiva a IV-a, CEE). Exist totui anumii specialiti n domeniu care apreciaz faptul c imaginea fidel nu ar fi conceptul util dect atunci cnd regulile sunt insuficiente sau neltoare, caz n care constituie un principiu superior.

28

CAP.2

PRINCIPIILE

RECUNOSCUTE

IMPLICIT

CONTABILITATEA ROMNEASC
2.1 PRINCIPIILE REGISTRRII I INERII CONTABILITII Conform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor economicofinanciare atunci cnd acestea au loc, precum i inerea contabilitii (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt caracterul de document justificativ i constituie singura baz profesional i legal i dovad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respective, mergnd pn la documentele de sintez i raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respective. nregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul jurnal (n ordinea temporal a petrecerii evenimentului respectiv, adic operaiunea economico-financiar) i sistematic, n registrul Cartea Mare sau Maestru ah, n funcie de metoda de nregistrare folosit (n conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune). Registrele contabile au caracter de prob n justiie i se arhiveaz pentru cel puin 10 ani. 2.2 PRINCIPIUL PARTIDEI DUBLE Este unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid simpl. Dei are o istorie ndelungat (Ionacu,2003), milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat de clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de contabilitate n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, aprut la Veneia n anul 1494.

29

2.3 PRINCIPIUL CUANTIFICRII Contabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia moneda este numitorul comun al oricrei activiti economice, furniznd astfel o baz adecvat (stabil, unitar, transparent i credibil) pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare: - Universalitate; - Relevan; - Simplitate; - Disponibilitate; - Inteligibilitate; - Utilitate. Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti fizice sau convenionale, n special pentru verificarea ndeplinirii cerinei de conservare a substanei patrimoniului. Se presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conserv valoarea. Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare (indiferent dac accentul cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar. n realitate, moneda (etalonul monetar) i arat i unele limite, de care economitii i profesionitii contabilitii trebuie s in seama: Nu reprezint o msur stabil n timp, aa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platin pstrat la Paris n condiii constante de presiune i umiditate. Dimpotriv, etalonul monetar este i unitate de msur a valorii, i unitate msurat, evoluia sa este permanent pe ambele planuri ntr-o permanent intercondiionare (reciproc): de exemplu, salariul este n acelai timp pre (al utilizrii forei de munc, adic unitate de msur) i cost (de producie, adic unitate msurat). Sau preul de vnzare a unei mrfi este venit pentru vnztor i cheltuial pentru cumprtor. La fel se pune problema cu orice tarif, dobnd, curs valutar, tax, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt n acelai timp venit i cheltuial. Acesta este

30

motivul principal pentru care se contest tiinei economice (inclusiv contabilitii) statutul de tiin : nu are o unitate de msur fix. Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dac ar fi s ne referim n special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetic, impresie, arbitrariu, iraional i opiune personal au o pondere mare, de exemplu. n situaia n care ntreprinderile realizeaz tranzacii cu strintatea, tiut fiind c valoarea relativ (cursul valutar) variaz de la o ar la alta i de la o zi la alta, aceast mprejurare ocazioneaz problema prelucrrii contabile a operaiilor, tranzaciilor i elementelor patrimoniale exprimate n monede strine. 2.4 PRICIPIUL OBSERVRII Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate tiinele, are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ) dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin n mod nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu vzul) c respectiva operaiune a avut ntr-adevr loc, aa cum a consemnat-o. Importana respectrii acestei condiii este major: toi cei care avizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz pe acuitatea spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai.

31

2.5 PRICIPIILE RESPONSABILITII Ca principii ale responsabilitii sunt considerate: a. Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de verificare, control ( controlul prin leu ) i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei relative), fiind de provenien francez. Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea acesteia. O dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sintez i de raportare. Rolul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i viitorul contabilitii romneti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de ctre profesionitii contabili (cenzori, experi contabili, auditori interni sau financiari, etc.) Totui, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. ntocmirea documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizrilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mrimii provizioanelor i regularizri diverse, operaiuni care nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care intervin subiectivitile judecilor profesionale. Chiar standardele internaionale de contabilitate permit, dup cum am vzut, alegerea (argumentat) a tratamentului contabil n situaii date. b. Importana relativ sau pragul de semnificaie. Este totui considerat i un principiu de responsabilitate, dei diametral opus principiului justificrii faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci cnd hotrsc pragul de semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de agregare, de prezentare i de interpretare a acestora n situaiile financiare. Principiul importanei relative nu este un principiu al obiectivitii, al

32

conformitii, al regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii, al discernmntului subiectiv, i cu att mai mult supus controlului i cenzurii profesionale. c. Buna informare a utilizatorilor: este consecina direct a respectrii regulii ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului entitii. O atare informare trebuie s fie suficient, semnificativ i inteligibil. Aceast regul reprezint transpunerea n contabilitate a unei idei de via i de judecat (mai ales) din Regatul Unit, care include dou aspecte diferite : - sinceritatea: reprezint grija de a ntocmi o informare, de a prezenta o situaie care s fie ct se poate de apropiat de realitate, fr a ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele ei; - fidelitatea, loialitatea: incumb grija suplimentar a unei bune receptri a mesajului de ctre terii utilizatori. Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitativ (conformitatea simpl) i ntre attea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii care s satisfac i criteriul calitativ de fidelitate. Apelnd numai la sinceritate, nu am obine dect un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau inadecvat, posibil neltor i ca atare nerelevant. Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult dect cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales cnd apare ntr-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin, a acestei realiti. Caracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv sau subiectiv este un lucru inutil, cci atunci ar fi vorba despre dou situaii de subiectivitate care unesc o baz de obiectivitate. Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate datorat subiectivitii inerente a celui care ntocmete conturile: el le-a ntocmit n funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de la observarea faptelor reale. Operaiunile i evenimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepia lui, s mai adugm mreia omului, vocaia sa de demiurg: n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile de creaie. Totui, necesitatea de
33

conformitate cu regulile i limiteaz contribuiile proprii i i impun un nivel acceptabil de obiectivitate. n sfrit, a doua situaie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi, care construiete la rndul su adevrul, n conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturrii situaiilor contabile. Rezult c imaginea fidel este o subiectivitate obiectivat, o aciune comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept viu, activ i dinamic, care d o asemenea imagine privind ntreprinderea.

34

CAP. 3 STUDIU DE CAZ PRIVIND PRINCIPII PREVZUTE DE OMFP 3055/2009

n exemplele urmtoare vom ilustra, mpreun sau separat, mai multe din principiile contabile prevzute n mod explicit de reglementrile contabile romneti. Exemplul 1: Prin acest exemplu vom ilustra principiul independenei exerciiilor prin latura sa ce

presupune nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu, precum i principiul prudenei. Cele dou cazuri care urmeaz se refer la primirea unui credit pe termen provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Cazul 1. Se contracteaz un credit pe termen lung n sum de 10.000 RON, pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd de 10% pe an, aplicabil la soldul creditului. Pentru simplificare, se consider c anul de creditare coincide cu exerciiul economico financiar, plata dobnzii se face la sfritul fiecrui an de creditare, iar rambursarea creditului se face ntr-o singur tran, la sfritul perioadei de creditare. (Ristea, 2004) 1. Primirea creditului, calculul dobnzii n exerciiul N (n care se primete creditul) i plata dobnzii: 5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 10.00 0 lung, respectiv la utilizarea

% 666 Cheltuieli privind dobnzile 471 Cheltuieli nregistrate n avans

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

4.000 1.000 3.000

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5121 Conturi la bnci n lei

1.000

35

nregistrarea plii dobnzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfritul fiecruia din cei patru ani de creditare.

Se observ ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului curent (N), reprezentate prin contul 666, i cheltuielile cu dobnzile aferente celorlalte trei exerciii (N+1, N+2 i N+3), nregistrate n contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se vor nchide prin contul 121 Profit i pierdere, contribuind la calculul rezultatului exerciiului curent (N): 121 Profit i pierdere = 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.000

2. Transformarea cheltuielilor nregistrate n avans n cheltuieli curente privind dobda, nregistrarea cheltuielilor cu dobnda (curent) i nchiderea contului 666, n fiecare din exerciiile N+1, N+2 i N+3: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 1.000

121 Profit i pierdere

666 Cheltuieli privind dobnzile

1.000

3. Rambursarea integral a creditului la sfritul perioadei de creditare: 1621 Credite bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 10.00 0

Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii, cu respectarea tuturor condiiilor legale i profesionale de recunoatere (IAS 37, Ristea, 2004), respectiv: Entitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior (n situaia noastr, un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea, executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului). Este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv. Dac ansele sunt reduse, nu se va constitui provizion, dar n anexele la bilan

36

se va descrie mprejurarea respectiv (litigiul) i motivul pentru care ea nu a fost provizionat. Poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii contabile (al prudenei i al independenei exerciiilor) i a regulii care impune informaiei contabile (i implicit raportrilor financiare) s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii dup cum se va vedea n exemplul urmtor. n cazul nostru, entitatea a fost acionat n justiie de ctre furnizorul su, solicitndu-i-se s plteasc suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de 80%. Dac se pierde procesul, suma care trebuie suportat este de 150.000 RON, deoarece ea include i onorarii avocai, onorarii experi, onorarii notari, taxe judiciare i fiscale, daune interese sau majorri, penaliti, etc., dup caz. 1. Constituirea provizionului: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 120.000

Astfel se face aplicarea principiului prudenei: se majoreaz cheltuielile n avans de ndat ce s-a luat la cunotin despre probabilitatea ntmplrii unui eveniment negativ ce va genera o ieire de resurse. 2. Dac nu s-a pierdut procesul pn la sfritul exerciiului N, provizionul se anuleaz la 31.12.N prin trecerea lui pe venituri:

1511 Provizioane pentru litigii

7812 Venituri din provizioane

120.00 0

Trecerea pe venituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc (n situaia n care totui o parte din sum a fost pltit), restul sumei rmnnd pe cheltuieli. n acest mod, se face aplicarea principiului independenei exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer,

37

fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c gestiunea exerciiului N nu va fi grevat de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite acestui exerciiu.

3. Totui, deoarece riscul pierderii procesului subzist i n exerciiul N+1, n mod prudent provizionul se reia la 1.01. N+1: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 120.00 0

4. Dac, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situaiei operative, se impune actualizarea valorii acestuia, se fac nregistrrile corespunztoare (6812 = 1511 pentru cretere i 1511 = 7812 pentru scderea valorii provizionului, cu sumele respective). 5. n situaia n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia (principiul prudenei). Rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 120.00 0

n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va recunoate un activ: 5121 Conturi la bnci n lei = 7XXX Venituri din rambursarea provizionului i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz: 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 120.00 0 120.000

38

Exemplul 2: Acest exemplu va pune n lumin aspectul recunoaterii veniturilor i conectrii cheltuielilor la venituri, pe exemplul simplu al cumprrii i vinderii unor mrfuri (se folosete pentru evidena stocului metoda inventarului permanent la cost de achiziie). Societatea cumpr mrfuri n valoare de 1.000 RON, le revinde cu 1.500 RON, ncaseaz contravaloarea lor de la client, dup care achit factura furnizorului; n toate situaiile, se aplic o cot de 24% TVA. (Ristea, 2004) 1. Cumprarea mrfurilor de la furnizor:

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

1.240 1.000 240

2. Vnzarea (facturarea) mrfurilor unui client: 411 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 1.860 1.500 360

Aceasta este momentul realizrii veniturilor, urmare intrrii ntr-o relaie contractual cu un ter. Concomitent se livreaz, se scad din gestiune mrfurile i se trece pe cheltuieli contravaloarea lor la cost de achiziie, ceea ce reprezint recunoaterea i cuplarea cheltuielilor la venituri: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 1.000

3. Ulterior se face ncasarea facturii de la client i se achit i furnizorul:

39

5121 Conturi la bnci n lei

411 Clieni

1.860

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 1.240 Urmeaz apoi la sfritul perioadei regularizarea TVA (4423 = 5121 120 RON), nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, etc. Exemplul 3: n acest paragraf vom prezenta o aplicaie, care poate fi numit o aplicare invers a subprincipiului conectrii cheltuielilor la venituri n cazul investiiilor imobiliare (Diaconu&Guinea, 2006). Afacerile de administrare a investiiilor imobiliare au ca obiectiv gestionarea exploatrii i ntreinerii imobilelor aparinnd unor proprietari diferii. n schimbul acestor servicii, firmele respective percep un onorariu care rezult de regul din diferena ntre costul real al exploatrii i ntreinerii imobilelor i preul perceput de firmele de administrare proprietarilor care beneficiaz de serviciile respective. Aceste afaceri se numesc business de convenien i exploateaz dorina consumatorului modern de a primi serviciul ntr-o form ct se poate de mai la ndemn pentru sine. n ultima vreme, acest concept de afacere se dezvolt impetuos n aa-numitele parcuri rezideniale, n care proprietarul unui imobil nu cumpr numai imobilul din cartierul respectiv, ci, n schimbul unei taxe, primete o serie ntreag de servicii: de la paz, electricitate, ap, gaze, canalizare, telefonie, internet, ngrijirea spaiilor verzi, ngrijirea imobilului, curenie, reparaii curente, pn la asigurarea reparaiilor capitale, multianuale (tencuieli, zugrveli, reparaii interne, acoperiuri, ci de acces, mobilier, instalaii, etc.). Aceast gam extrem de extins de servicii ine att de forma de proprietate ct i de natura parcului rezidenial respectiv. Aadar, asistm n ultima perioad la preluarea funciei administrative, component (prerogativ) fundamental a dreptului de proprietate, de ctre firme specializate n prestarea serviciilor, fapt ce ne conduce la concluzia c actualul concept de proprietate va cpta n viitorul apropiat conotaii cu totul noi. Un exemplu foarte elocvent al creterii rolului firmelor de administraie este sistemul time sharing (folosirea partajat a unui imobil de ctre mai muli proprietari n timpul anului, pe perioade prestabilite prin
40

afacerilor de administrare a

contract, n schimbul unei taxe de ntreinere i meninere a imobilului la parametri funcionali identici sau asemntori cu cei de la darea n folosin a acestuia). Acest sistem este foarte utilizat n zonele turistice sau urbane foarte solicitate din Spania, Grecia, Turcia, Marea Britanie, Frana, SUA, etc. Cheia succesului unui sistem de time sharing ine de seriozitatea firmei administrator i de solvabilitatea general, lichiditatea i bonitatea financiar a proprietarilor. n ultima vreme, afacerile de tip time sharing s-au extins pe noi piee cum ar fi exploatarea yachturilor i a mainilor de lux, a mijloacelor de agrement, etc. n cazul exploatrii imobilelor n sistem time sharing apare necesitatea prelurii costurilor de ntreinere i reparaii curente i pe termen lung de ctre o firm de administrare care se oblig ca, n schimbul unei taxe administrative, s suporte costurile respective ale imobilelor i s le pstreze pe acestea n forma iniial existent la punerea lor n exploatare. Din punct de vedere contabil, apar o serie de probleme legate de aplicarea corect a conceptelor de accruals (contabilitate de angajamente), realisation (recunoaterea veniturilor) i matching (recunoaterea cheltuielilor): 1.Prima problem este legat de faptul c firmei administrator nu i aparin costurile pe care le gestioneaz. Plecnd de la definiia cheltuielilor din cadrul contabil conceptual al IASB (diminuri de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate n mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma diminurii capitalurilor proprii sub alte forme dect remunerrile ctre proprietari), observm c respectivele cheltuieli nu sunt ale firmei administrator, ci ale proprietarilor imobilelor, fapt rezultat i din natura contractelor de utiliti care sunt ncheiate cu proprietarii, sau a titlurilor de proprietate existente asupra imobilelor respective, fapt ce ne conduce la concluzia c sumele vehiculate de firma de administrare reprezint mai degrab decontri n numele clienilor dect cheltuieli proprii ale firmei. 2. De la serviciu la serviciu situaia se nuaneaz. Dei problema se complic n cazul costului cu salariile pentru ntreinerea imobilelor, cu mobilierul nlocuit i consumabilele, aceste tranzacii nu genereaz nici ele costuri ale afacerii, ci tot o decontare n numele proprietarului, ale crui costuri sunt.

41

3. Problema se complic i mai tare ns atunci cnd este vorba despre taxa de administrare: ce reprezint ea? Un venit al firmei sau o decontare n numele clienilor, cnd recunoatem profitul, innd cont att de necesitatea acoperirii costurilor curente de ntreinere, exploatare i reparaii, ct i a celor sezoniere sau care au loc la intervale mari de timp (reparaii capitale ale bunurilor imobile, de exemplu). Dac facem apel la definiia noiunii de venit din acelai cadru conceptual al IASB (majorri de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate n mod fiabil, rezultate ca urmare a unui plus de activ, a unui minus de datorie sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma capitalurilor proprii n alte forme dect contribuiile proprietarilor), vom remarca faptul c taxa de administrare nu este un venit al firmei de administrare dect pentru partea de marj brut colectat cu provizioanele necesare reparaiilor capitale la anumite intervale de timp. Pornind de la problema recunoaterii veniturilor i cheltuielilor n aceast afacere, vom constata c un rol important n definirea lor l are contractul de management, care va trebui s fie foarte clar, exact i precis n ceea ce privete natura serviciilor prestate i limita de responsabilitate a firmei de administrare, pentru a se delimita pn unde este costul firmei i de unde ncepe costul proprietarului, proprietarului. 4. Un alt element fundamental al relaiei contractuale l reprezint corectitudinea ncheierii contractelor de utiliti, care vor trebui ncheiate n numele proprietarilor, pentru ca acetia si asume consecinele eventualelor ntrzieri sau ntreruperi n caz de neplat de ctre ei a facturilor. 5. Din punctul de vedere al firmei administrator, adevratul profit/venit al firmei este cel care va depi obligaiile legate de acoperirea cheltuielilor curente ale imobilelor plus cota necesar susinerii reparaiilor pe termen lung. Este deci fundamental pentru firm s bugeteze i s prevad n contractele de management costurile curente i pe cele legate de acoperirea cheltuielilor pe termen lung. Aadar, procesul de ctig n cadrul firmelor are trei determinri. Dac taxa de administrare va fi egal cu suma cheltuielilor curente bugetate plus cheltuielile cu reparaiile capitale multianuale bugetate plus un profit, atunci din punct de vedere contabil avem trei momente de recunoatere a profitului: - profitul bugetat n momentul facturrii;
42

de unde este venitul firmei i unde este o pur decontare n numele

- profitul/pierderea rezultat() din acoperirea cheltuielilor curente la sfritul anului financiar n care cheltuielile au avut loc; - profitul/pierderea rezultat() din acoperirea cheltuielilor de capital la terminarea perioadei pentru care acestea au fost prevzute i realizate efectiv. Iat deci c, prin natura afacerii, recunoaterea venitului/profitului se va face n momentul recunoaterii/apariiei cheltuielii respective i nu invers, aa cum suntem obinuii att prin aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la venitur i a principiului recunoaterii veniturilor, ct i prin prisma aplicrii IAS 18 Venituri i IAS 11 Contracte de construcii. Aplicaie numeric: Parcul rezidenial are n apartamente. Unitatea de sharing este sptmna. Taxa de administrare a fost stabilit prin contract la suma de 100 RON, din care (conform planului de afaceri ntocmit de firma de administrare) 50 RON sunt destinai acoperirii cheltuielilor curente, 20 RON sunt destinai acoperirii cheltuielilor cu reparaiile capitale ce urmeaz a fi efectuate din trei n trei ani, 20 RON reprezint cheltuielile care acoper reparaiile ce se efectueaz din 10 n 10 ani, iar 10 RON este profitul bugetat al firmei. Suntem n exerciiul N. Conform contractului, dac proprietarul anun firma de administrare cu dou sptmni nainte de scadena perioadei de sharing c nu intenioneaz n anul respectiv s utilizeze imobilul n perioada pentru care l deine, el va fi obligat s plteasc numai 60 RON. Aceast valoare se bazeaz pe un antecalcul rezultat din urmtoarele sume: 15 RON sunt cheltuielile de ntreinere n caz de neutilizare, 5 RON este profitul firmei de administrare, restul sumelor rmnnd la fel. (Diaconu&Guinea, 2006) 1. nregistrarea facturii n situaia n care proprietarul i exercit dreptul de opiune de a exploata perioada ce i aparine din anul N: 411 Clieni = % 704 - Venituri din lucrri executate i servicii prestate 472 N + 3 - Cheltuieli bugetate N + 3 472 N + 10 - Cheltuieli bugetate N + 10 472 N - Cheltuieli aferente exerciiului N 4427 - TVA colectat 44287 N + 3 - TVA neexigibil N + 3 44287 N + 10 - TVA neexigibil N + 10 44287 N - TVA neexigibil N 124,0 10,0 20,0 20,0 50,0 2,4 4,8 4,8 12,0

43

2. nregistrarea facturii pentru un proprietar care nu dorete n anul N s utilizeze imobilul: 411 Clieni = % 704 - Venituri din lucrri executate i servicii prestate 472 N + 3 - Cheltuieli bugetate N + 3 472 N + 10 - Cheltuieli bugetate N + 10 472 N - Cheltuieli aferente exerciiului N 4427 - TVA colectat 44287 N + 3 - TVA neexigibil N + 3 44287 N + 10 - TVA neexigibil N + 10 44287 N - TVA neexigibil N 74,4 5,0 20,0 20,0 15,0 1,2 4,8 4,8 3,6

Precizare: Contul 472 (n oricare din cele trei variante de mai sus) este contul de Venituri nregistrate n avans, dar provine din cheltuielile care se vor face cu imobilul (dup cum am artat mai sus) n numele i pe socoteala clientului - proprietar, i de aceea i se factureaz acestuia, aprnd astfel ca un venit (anticipat) al firmei de administrare. 3. nregistrarea facturilor primite pentru utiliti de ctre imobilele ansamblului rezidenial n luna X din anul N, n valoare de 124 RON: % 471 N - Cheltuieli nregistrate n avans N 44287 N - TVA neexigibil aferent cheltuielii n avans N = 461 - Debitori diveri 124 100 24

Precizare: Dei datoria nu este a firmei - administrator, acceptm pentru raiuni de tehnic contabil s nregistrm datoria ctre furnizorii de utiliti n contul 461, pentru a ine evidena acestei datorii. n bilan se impune efectuarea unei meniuni speciale cu privire la natura datoriei, tocmai pentru a fi tratat ca atare (extra-bilanier) i nu ca o datorie a firmei. De asemenea, semnificaia contului 471 (n oricare din cele trei variante) este cheltuieli (n avans) colectate n numele altuia, n situaia de fa proprietarul respectiv, n mod asemntor cu colectarea cheltuielilor de ctre comisionar n contul clientului beneficiarul serviciilor de export/import (471/x, n situaia exportului/importului n comision). Ulterior, aceste cheltuieli i sunt facturate acestuia (411 = 471/x).
44

4. nregistrarea salariilor aferente exploatrii ansamblului rezidenial n luna Xdin anul N, n valoare de 20 RON: 471 N - Cheltuieli nregistrate n avans N = 421 Personal salarii datorate 20

5. nregistrarea achiziiei de consumabile aferente ntreinerii imobilelor n sistem time sharing, n valoare de 12,4 RON: % 471 N 44286 N = 461 - Debitori diveri 12,4 10,0 2,4

6. nregistrarea achiziiei de felicitri de Crciun din partea firmei administrator pentru a fi trimise proprietarilor. Deoarece nu este o cheltuial prevzut n contractul de management, reprezint o cheltuial proprie a firmei, valoarea facturii fiind de 12,4 RON:

% 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 4426 TVA deductibil

401 - Furnizori

12,4 10,0 2,4

7. Presupunem c valoarea conturilor la sfritul anului este de: 472N = 1.000 RON pe credit; 44287N = 240 RON pe credit; 471N = 900 RON pe debit; 44286N = 216 RON pe debit.

45

Recunoaterea profitului la sfritul anului financiar se va realiza prin formula contabil 472 N = % 471 N 704 Recunoaterea TVA aferent profitului net: 44287 N = % 44286 N 4427 240 216 24 1.000 900 100

8. Presupunem c valoarea cheltuielilor efective pentru realizarea reparaiilor prevzute n N+3 a fost de 3.000 RON. nregistrarea n contabilitate este urmtoarea:

% 471 N+3 44286 N+3

461 - Debitori diveri

3.720 3.000 720

Dac valoarea bugetat a fost de 2.800 RON i a fost colectat n contul 472 N + 3 (Investiii), regularizarea veniturilor i a cheltuielilor se va face dup nota contabil : 472 N + 3 (Investiii) = % 2.800 471 N + 3 (Investiii) 3.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii (200) prestate

Regularizarea TVA aferent : 44287 N + 3 = % 44286 N + 3 (Investiii) 4427 TVA colectat 672 720 (48)

9. Se recomand chiar inerea unui cont bancar separat n care s se desfoare operaiunile de ncasri i pli legate de exploatarea complexului rezidenial n sistem time sharing, pentru o mai bun evideniere a lichiditii de care dispune complexul respectiv.

46

Se ncaseaz suma de 124 RON dintr-o factur emis pentru utilizarea unei perioade: 5121.02 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 124

Se transfer suma aferent profitului curent: 5121.01 Conturi la bnci n lei = 5121.02 Conturi la bnci n lei 124

Natura acestui gen de afaceri face deci necesar regndirea aplicrii matchingului n scopul realizrii unui accruals optim i realist, adecvat afacerilor de administrare a imobilelor, fiind necesar reglementarea contabil corespunztoare n viitor acestui gen de operaiuni. Exemplul 4: Prin acest exemplu, vom ilustra principiul necompensrii: Astfel, vom prezenta situaia n care o societate de comer exterior (SCE) efectueaz exportul n nume propriu al unei instalaii complexe, cu plata la vedere, n valoare de 10.000 USD, pentru care ncaseaz de la partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe care la rndul su l transfer furnizorului intern, productor al instalaiei exportate. Urmeaz apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), ncasarea i regularizarea obligaiilor (Ristea, 2004): 1. La data de 1.03.N, SCE ncaseaz avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 4 RON: 5124 Conturi la bnci n valut = 419 Clieni-creditori 8.000

2. n aceeai zi, SCE efectueaz schimbul valutar la cursul de schimb al bncii comerciale (1 USD = 4,20 RON) i vireaz suma n contul furnizorului intern: 581 Viramente interne 5121 Conturi la bnci n lei = = 5124 Conturi la bnci n valut % 581 Viramente interne 765 Venituri din diferene de curs valutar 8.000 8.400 8.000 400

47

409 Furnizori-debitori

5121 Conturi la bnci n lei

8.400

3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livreaz instalaia, ntocmete factura ctre exportator (SCE) la valoarea integral (20.000 RON plus TVA 24%), independent de avansul primit: % 357 Mrfuri aflate la teri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 24.800 20.000 4.800

4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalaiei, SCE ntocmete factura pentru ntreaga sum de 10.000 USD cu TVA 0% , o trimite beneficiarului extern i concomitent scade contravaloarea instalaiei exportate din gestiunea sa 1 USD = 4,30 RON: 411 Clieni 607 Cheltuieli privind mrfurile = = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 357 Mrfuri aflate la teri 43.000 20.000

Se nregistreaz astfel o marj brut de 23.000 RON. 5. Pe data de 10.06.N, se produce plata diferenei (regularizarea) att de beneficiarul intern ctre SCE, n sum de 8.000 USD (1 USD = 4,50 RON), ct i de SCE ctre furnizorul intern pentru export: 419 Clieni-creditori 5124 Conturi la bnci n valut = = 411 Clieni % 411 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar 8.600 36.000 34.400 1.600

Se observ c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte: regularizarea avansului primit i apoi ncasarea diferenei rmase.

48

Deoarece am ncasat cei 2.000 USD la 4,00 RON/USD, dar i-am socotit n contul clientului cnd 1 USD = 4,30 RON, i pentru nchiderea contului 419, avem urmtoarea nregistrare: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Facem acum i regularizarea final cu furnizorul intern 401 Furnizori = % 409 Furnizori-debitori 5121 Conturi la bnci n lei 24.800 8.400 16.400 = 419 Clieni-creditori 600

Urmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea TVA i nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierdere. Se observ c, dei SCE a primit avans de la clientul extern, i factureaz acestuia ntreaga sum, din cel puin trei considerente: 1. pentru a face aplicarea principiului necompensrii (avansul primit este un aspect, ntreaga crean facturat este un alt aspect); 2. pentru a justifica plata ntregii sume de ctre clientul extern, n contabilitatea acestuia; 3. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de nsoire a mrfii n comerul internaional (factura extern). n mod simetric, pentru identitate de raiune i din aceleai considerente, furnizorul intern emite factura pentru suma integral, dei anterior primise un avans. Exemplul 5: Prin acest exemplu dorim s ilustrm principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Din aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i leasing (imobiliar sau pentru utilaje i mijloace de transport, financiar sau operaional) ncheiate pentru cel puin 3 ani. Referitor la leasing, dincolo de toate detaliile i implicaiile contabile, juridice i fiscale ale acestuia, vom pune n eviden esena principiului contabil al prevalenei economicului asupra juridicului, respectiv nregistrarea utilajului n activul societii beneficiare, dei nu poate fi proprietar legal,

49

conform contractului, dect dup achitarea sa integral (pe exemplul achiziionrii unui utilaj prin metoda leasingului financiar). (Deju, 2008) Operaiuni n contabilitatea locatarului : 1. Primirea utilajului, conform facturii n sum de 10.000 RON: 2131 Echipamente tehnologice = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 2. Concomitent se nregistreaz dobnda aferent de achitat, 1.000 RON: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 1000 10.000

CONCLUZII Am ncercat n aceast lucrare abordarea ct mai larg i mai adnc cu putin a problematicii principiilor contabilitii financiare i am artat diferenele de abordare ntre diferite coli i curente consacrate de gndire, normare, metodologie i practic n domeniul fascinant al contabilitii. Reglementarea contabilitii financiare la nivel internaional global este un semn al epocii post moderniste pe care o parcurgem, mergnd n acelai sens cu mondializarea politic, globalizarea economic, cu reglementarea unitar a pieelor financiare, a normelor de calitate, de protecia mediului, a reglementrilor legale, a regulilor comerciale i formalitilor vamale, etc. Omenirea a devenit un sat global n care oameni care nu se cunosc i care nu se vor ntlni (probabil) niciodat, colaboreaz strns, zilnic, prin intermediul e-commerce, efinance, e-banking, mass-media, telecomunicaiilor, internetului, limbii engleze i... printre
50

multe altele, al raportrilor contabile armonizate! n acest proces de comunicare bi- i multilateral n domeniul contabil, principiilor contabile le revine un rol crucial, reprezentnd un element de predictibilitate, de echilibru ntre diferitele coli contabile, domenii, perioade, zone sau firme. Din cercetarea facut am descoperit faptul c postulatele i principiile ocup, prin tradiie, un loc mai important n contabilitatea anglo-saxon dect n cea continental, dar, prin dezvoltarea dispozitivului contabil internaional, rolul lor este n cretere i n rile din Europa continental. Indiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome, postulate, principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul dispozitivului contabil luat ca un ntreg: ele ghideaz activitatea curent i de perspectiv, dau un caracter de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten demersurilor normative i practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i aplicarea principiilor contabile s fie fcut n egal msur cu discernmnt, bun-credin, obiectivitate i flexibilitate. ntr-un plan mai practic, dup documentarea fcut i elaborarea acestei lucrri, vznd problemele cu care m-am confruntat n mod nemijlocit fac urmtoarea propunere de perfecionare a corpului de principii contabile, spernd c propunerea mea va avea o aplicabilitate mai larg. Propunerea este aceea de uniformizare sau cel puin armonizare la nivel internaional a noiunilor de axiome, postulate, principii sau reguli cu valoare de principiu n domeniul contabilitii financiare, cel puin la nivelul dispozitivului contabil IASB, care reprezint un element de referin pentru toi profesionitii contabili i pentru toate firmele, chiar dac l aplic ntocmai sau nu.

51

REFERINE BIBLIOGRAFICE
1. 2. 3.

Atanasiu P. (1996), Contabilitate comparat i aprofundat, Editura Intelcredo, Deva Colasse B. (1995), Contabilitate general, Editura Moldova, Iai Cuzdriorean Vladu Dan Adrian, subcapitolul Principii contabile versus principii

fiscale, din cadrul referatului la doctorat intitulat Contabilitatea i fiscalitatea sub aspectul gnosologiei.
4.

Deju M. (2008), Contabilitate aprofundat: concepte, modele, studii de caz, Editura

Diaconu P. i Guinea F. , Aplicarea invers a principiului conectrii cheltuielilor la venituri

Alma Mater, Bacu

5. n firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol n revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul afacerilor nr. 4/2006, editat de CECCAR

6.

Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie

1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al UE nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificrile i completrile ulterioare.
7.

Feleag N. (1999), Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I, Editura

Economic, Bucureti

52

8.

Feleag N. & Ionacu I. (1993), Contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Feleag N. & Ionacu I. (1998), Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura

Bucureti
9.

Economic, Bucureti
10. Ionacu I. (2003), Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura

Economic, Bucureti
11. Istrate C. (1999), Contabilitate i fiscalitate n cadrul firmei, Editura Polirom,

Bucureti 12. Legea contabilitii nr. 82 din 24.12.1991 actualizat i republicat

13. Mati D. i colaboratori (2010), Bazele contabilitii. Fundamente i premise pentru

un raionament profesional autentic, Editura Casa Crii de tiin, Bucureti

14. Mati D. & Pop At. (2008), Contabilitate financiar, ediia a II-a, Editura Casa Crii

de tiin, Cluj-Napoca
15. Muntean V. (2003), Contabilitate financiar armonizat cu Directivele contabile

europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti 16. OMFP 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu Directivele Europene publicat n monitorul oficial al Romniei nr. 766 bis din 22.12.2009
17. Oprean D. i colaboratori (2002), Bazele contabilitii logica nregistrrilor

contabile, Editura Dacia, Cluj-Napoca

18. Ristea M. (2004), Contabilitatea financiar a ntreprinderii,Editura Universitar,

Bucureti
19. Walton P. (1996), La comptabilit anglo-saxone, Editura La Deconverte, Paris 20. www.fasb.org 21. www.ifrs.org

53