Sunteți pe pagina 1din 12

MODUL 5.

METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR: INTEGRAREA GLOBAL


Timpul mediu necesar pentru studiu: 630 minute

Obiective educaionale:
Dup studiul acestei lecii vei fi capabili s: nelegei ce presupune o metod de consolidare a conturilor; recunoatei n ce situaii se aplic metoda integrrii globale n vederea

consolidrii conturilor; nelegei care sunt etapele aplicrii metodei integrrii globale; rezolvai studii de caz referitoare la aplicarea metodei integrrii globale n vederea consolidrii conturilor.

Cuvinte cheie:
metode de consolidare, integrare global, control exclusiv, societatea mam, filial

Cuprinsul Modulului:
5.1. Caracterizarea general a metodelor de consolidare 5.2. Metoda integrrii globale 5.3. Etapele procesului de consolidare n cazul aplicrii metodei integrrii globale Probleme rezolvate ntrebri de autoevaluare Probleme propuse Rezumat Bibliografie

EXPUNEREA DETALIAT A TEMEI


5.1. Caracterizarea general a metodelor de consolidare Tehnic, consolidarea const n substituirea valorii titlurilor de participare deinute de societatea consolidant cu partea din situaia net a societii consolidate, adic din rezultatul exerciiului ce corspunde titlurilor deinute. Aceast substituire se realizeaz: fie prin integrare, n bilanul societii consolidante a fiecrui element patrimonial al societii consolidate i n contul de rezultate al societii consolidante al fiecrui element constitutiv al rezultatului societii consolidate; fie prin punere n echivalen, adic pe baza valorii echivalente a prii din situaia net i din rezultat, corespunznd proporiei de titluri deinute de societatea consolidant n capitalul societii consolidate. n practic se cunosc trei metode de consolidare a conturilor, n funcie de controlul exercitat de ctre societatea consolidant asupra societilor consolidate, i n funcie de legturile existente ntre societi: integrarea global, integrarea proporional i punerea n echivalen. Prin control se nelege puterea de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei societi n vederea obinerii de avantaje din desfurarea activitii societii controlate. Astfel, dac o societate se afl sub control exclusiv al societii consolidante, substituia se efectueaz prin integrarea global a bilanului i contului de rezultate ale consolidatei n bilanul i contul de rezultate ale societii dominante, consolidante. Dac o societate se afl sub controlul concomitent al unui numr redus de acionari, fiind deci o societate multigrup, substituia se efectueaz prin integrarea bilanului i contului de rezultate ale societii consolidate, proporional cu interesele societii consolidante n ea, iar dac societatea consolidat se afl sub influena notabil a societii consolidante, se va utiliza metoda punerii n echivalen. 5.2. Metoda integrrii globale

Metoda integrrii globale este o metod de consolidare prevzut de toate textele contabile care fac referire la consolidare. Din punct de vedere istoric, integrarea global este cea mai veche metod de consolidare. Integrarea global, care ilustreaz perfect principiul prevalenei realitii economice asupra formei sau apareneijuridice, este considerat o metod de consolidare prin excelen (Scrin, 2004). n cazul n care o societate este supus unui control exclusiv de ctre societatea dominant, deci politica sa financiar i operaional este dirijat de ctre o alt societate care obine din aceasta anumite avantaje, se va utiliza metoda integrrii globale. Controlul exclusiv rezult din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot, adic peste 50%, dar controlul exclusiv poate rezulta n aceeai msur dintr-un contract sau dintr-o clauz statutar. Relaia societate-mam filial se concretizeaz atunci cnd prima dintre ele este capabil de a o controla exclusiv pe cea de a doua. Consolidarea n acest caz, presupune aplicarea standardului IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate. Conturile consolidate trebuie s includ, dincolo de societatea-mam, toate filialele, cu excepia celor care sunt controlate doar temporar. Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme. Decalajul ntre datele de raportare ale societii-mam i datele de raportare ale filialelor consolidate nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Soldurile, operaiile, ctigurile sau pierderile nerealizate n cadrul grupului trebuie eliminate n totalitate. Informaiile contabile prezentate se refer la componena grupului i la motivele de a consolida o societate n care sunt deinute mai puin de jumtate din numrul de voturi. Trebuie, de asemenea, prezentate consecinele achiziiei i cesiunii filialelor. 5.3. Etapele procesului de consolidare n cazul aplicrii metodei integrrii globale 1. Preconsolidarea propriu-zis, const n: Omogenizarea conturilor, innd cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice; Eliminarea influenelor fiscale din conturi 2. Consolidarea propriu-zis, care presupune:

Cumulul sau agregarea conturilor (ntr-un suport de consolidare = jurnal sau tablou de consolidare) Eliminarea conturilor i a operaiilor reciproce Eliminarea rezultatelor interne ale grupului Partajarea capitalurilor proprii ale lui F

Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup i acionarii minoritari La nivelul bilanului: Eliminarea titlurilor deinute de M n F la valoarea lor contabil; Calculul i nregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care particip la rezerva consolidat; Calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care particip la rezultatul consolidat; Calculul i nregistrarea intereselor acionarilor minoritari La nivelul contului de profit i pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face ntre rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari ntocmirea bilanului consolidat presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. cumularea elementelor din bilanurile societilor consolidante i consolidate; 2. eliminarea operaiilor reciproce i a rezultatelor interne; 3. repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a rezultatului societii consolidate ntre societatea consolidant i celelalte societi care dein titluri de participare n filial, dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare; 4. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n societatea consolidat, reducnd cu aceeai sum capitalurile proprii consolidate; 5. ntocmirea bilanului consolidat. n bilanul consolidat, n partea de pasiv vor aprea elemente bilaniere noi: rezerve consolidate, formate din rezervele societii consolidante i cota parte din rezervele acumulate de societatea supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare; rezultat consolidat, format din rezultatul societii consolidante i cota parte din rezultatul filialei;

interese minoritare, ce reprezint cota parte din rezultatul i capitalurile proprii ale filialei ce revin acionarilor din afara grupului; datorii consolidate, formate din datoriile societii consolidante i datoriile societii consolidate;

Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ i pasiv ale diferitelor filiale, bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale, permite s se cunoasc att componena real a activelor ntregului grup i modul de finanare a acestora, ct i partea din capitalurile proprii i rezultat ce revine acionarilor sau asociailor minoritari. La rndul su, contul de profit i pierdere, obinut prin integrarea global, permite s se analizeze adevrata performan a grupului, deoarece, din punct de vedere economic i financiar, activitatea filialelor nu este considerat dect o extensie a activitii societii mam. De asemenea, dei se realizeaz un cumul economic al conturilor, coninutul contului de profit i pierdere evideniaz partea de rezultat ce revine, din punct de vedere juridic, intereselor minoritare. Integrarea global, care ilustreaz perfect principiul prioritii realitii economice asupra aparenei juridice, este considerat ca o metod de consolidare prin excelen. De fapt, n sistemele de contabilitate anglo-saxon, fidele principiului prioritii realitii economice n faa aparenei juridice, termenul consolidation este sinonim cu integrarea global. Bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale ofer imaginea economic i financiar cea mai cuprinztoare a puterii exercitate de grup asupra filialelor. Controlul exclusiv determin considerarea patrimoniului societii consolidate ca fcnd parte dintr-un ansamblu de mijloace industriale i comerciale asupra crora se exercit o decizie unitar. Bilanul consolidat permite deci aprecierea structurii reale a activelor, a modalitilor lor de finanare gradul de ndatorare i capitalurile proprii, toate acestea cunoscnd partea din capitalurile proprii ce revine acionarilor sau asociailor considerai minoritari, dar care, n deplin cunotin de cauz, concur la finanarea general a grupului. Aceast metod corespunde direct i perfect concepiei economice a consolidrii privind entitatea. Integrarea global, care este o ilustrare a principiului preeminenei realitii asupra aparenei juridice, este o metod de consolidare prin excelen, deoarece ea permite cunoaterea n detaliu a legturilor de participaie existente n cadrul unui grup.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate n urma revizuirii n anul 2003 a IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, s-a pus problema modului de prezentare a informaiei privind interesele minoritare. n bilanul consolidat anterior revizuirii interesele minoritare erau considerate datorii, plecnd de la ideea care exist i dup revizuire c grupul nu este o entitate juridic. n urma revizuirii din 2003, interesele minoritare sunt privite ca elemente de capitaluri proprii i nu ca elemente de datorii.

Probleme rezolvate
Societatea M a achiziionat 60% din societatea F, n momentul constituirii acesteia. Capitalul societii M i F este format din aciuni ordinare cu valoare nominal de 1 u.m. La 31.12.N, societile M i F prezint urmtoarele situaii: Bilanul societii M Imobilizari corporale Tiluri de participare Stocuri Creane clienti Disponibil. bneti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat Furnizori TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII Contul de profit i pierdere al societii M 300.000 60.000 40.000 80.000 50.000 530.000 150.000 40.000 20.000 320.000 530.000

u.m.

u.m.

Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat Bilanul societii F Imobilizari corporale Stocuri Creane clienti Disponibil. Banesti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat Furnizori TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

800.000 780.000 20.000

u.m. 120.000 80.000 90.000 10.000 300.000 100.000 30.000 10.000 160.000 300.000

Contul de profit i pierdere al societii F Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat 500.000 490.000 10.000

u.m.

Pentru simplificare, presupunem c ntre societiile M i F nu au existat operaii reciproce. PC MF = 60% = Pi Control exclusiv Integrare global, Pig = 100% a) Preluarea posturilor din bilanul societii M n proporie de 100% 530.000 % = % Cap. social Rezerve Rezultat Furnizori 530.000 150.000 40.000 20.000 320.000

300.000 Imob. corp. 60.000 Titl. de part. 40.000 Stocuri 80.000 Creane - clieni 50.000 Disp. bneti

b) Preluarea posturilor din bilanul societii F n proporie de 100%

300.000

% Cap. social Rezerve Rezultat Furnizori

300.000 100.000 30.000 10.000 160.000

120.000 Imob. corp. 80.000 Stocuri 90.000 Creane clie 10.000 Disp. bneti

c) Preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al societii M n proporie de 100% % 780.000 Cheltuieli totale 20.000 Rezultat d) Preluarea posturilor din contul de profit i pierdere al societii F n proporie de 100% % 490.000 Cheltuieli totale 10.000 Rezultat e) Partajul capitalurilor proprii ale societii F i eliminarea titlurilor de participare deinute de MF: Capitaluri proprii F Capital social Rezerve Rezultat TOTAL TOTAL 100.000 30.000 10.000 140.000 M 60% 60.000 18.600 6.000 84.000 ALII 40% 40.000 12.400 4.000 56.000 = Venituri totale 200.000 = Venituri totale 800.000

140.000

% Tiluri de participare Rezerva consolidat Rezultat consolidat Interese minoritare

140.000 60.000 18.000 6.000 56.000

100.000 Cap soc. F 30.000 Rezerva F 10.000 Rezultat F

Tabloul de consolidare a conturilor


Nr crt Denumirea posturilor M 100% F 100% TOTAL Retratri Conturi consolidate

. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 Imobilizri corporale Titluri de participare Stocuri Creane - clieni Disponibilizri bneti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat Rezerva consolidat Rezultat consolidat Interese minoritare Datorii furnizori 300.000 60.000 40.000 80.000 50.000 530.000 150.000 40.000 20.000 320.000 120.000 420.000 80.000 90.000 10.000 300.000 100.000 30.000 10.000 160.000 60.000 120.000 170.000 60.000 830.000 250.000 70.000 30.000 480.000 - 60.000 - 60.000 100.000 30.000 10.000 420.000 120.000 170.000 60.000 770.000 150.000 40.000 20.000 18.000 6.000 56.000

+ 18.000 480.000 + 6.000 + 56.000 -

14

Total capitaluri proprii i datorii

530.000

300.000

830.000

- 60.000

770.000

Bilanul consolidat al grupului M Imobilizari corporale Stocuri Creane clienti Disponibil. bneti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat TOTAL CAPITALURI PROPRII Interese minoritare Datorii furnizori 420.000 120.000 170.000 60.000 770.000 150.000 58.000 26.000 234.000 56.000 480.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

770.000

% 6.000 Rezultat consolidat 4.000 Interese minoritare

Rezultat F

10.000

Contul de profit i pierdere al grupului M Venituri totale (800.000 + 500.000) Cheltuieli totale (780.000 + 490.000 Interese minoritare din rezultat Rezultat (20.000 + 10.000 10.000 + 6000) 1.300.000 1.270.000 4.000 26.000

ntrebri de autoevaluare:
1. Ce nelegem prin consolidarea conturilor prin metoda integrrii globale. 2. Care sunt etapele consolidrii prin integrare global? 3. Ce nelegem prin rezerva consolidat ? Dar prin rezultatul consolidat? 4. Ce este un tablou de consolidare? 5. Din punct de vedere practic cum se realizeaz cumulul sau agregarea conturilor prin metoda integrii globale?

Probleme propuse:
1. Societatea comercial M a achiziionat 80% din capitalul societii F la data constituirii acesteia. La 31.12.N societile M i F prezint urmtoarea situaie. Bilanul societii M Structuri bilaniere Imobilizri corporale Titluri de participare 15.000 8.000

u.m. Valori

Stocuri Clieni Disponibiliti bneti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat Furnizori I DATORII Bilanul societii F Structuri bilaniere Imobilizri corporale Stocuri Clieni Disponibiliti bneti TOTAL ACTIVE Capital social Rezerve Rezultat Furnizori I DATORII Se mai cunosc urmtoarele informaii:

1.000 4.000 2.000 30.000 16.000 2.000 1.000 11.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 30.000

u.m. Valori 12.000 2.000 8.000 3.000 25.000 10.000 1.000 800 13.200

TOTAL CAPITALURI PROPRII 25.000

a) pentru simplificare nu se prezint conturile de profit i pierdere; b) n cursul exerciiului financiar N, filiala a vndut societii mam mrfuri la preul de vnzare de 1.000 u.m., costul mrfurilor reprezentnd 900 u.m. La sfritul exerciiului N mrfurile sunt n bilanul societii M. De asemenea, pn la ncheierea lui N nu a fost decontat contravaloarea mrfurilor;

c) n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se va ine cont i de incidena impozitelor amnate. S se ntocmeasc bilanul consolidat al grupului de societi M.

Rezumat:
Aceast lecie prezint metoda consolidrii conturilor prin integrare global. Astfel, sunt prezentate din punct de vedere teoretic dar i practic etapele i subetapele parcurse n vederea elaborrii situaiilor financiare consolidate. Studiul de caz privind aplicarea metodei integrrii globale are menirea de a fixa aspectele de natur teoretic care trebuiesc nsuite.

Bibliografie obligatorie:
Bogdan V., Contabilitate comparat, Editura Universitii din Oradea, 2002 Feleag Niculae, Feleag Liliana, Contabilitate consolidat O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007 Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, 2007