Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmreste obtinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situatiilor financiare, utiliznd diverse procedee si tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate; observarea fizic; examenul analitic. Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt: - inspectia fizic si observatia, care constau n a examina - examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective; examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balante etc.; - control aritmetic;-analize, estimri si confruntri ntre informatii si documente; - examen analitic, care const n: efectuarea de comparatii ntre datele care rezult din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor si tendintelor; studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezult din comparatiile effectuate; -informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din ntreprindere.

a) Tehnica sondajului
Tinnd seama de numrul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un esantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situatii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selectionarea unui anumit numr sau prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a

elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas sau multime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul International de Audit (ISA)nr. 530. - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii functionrii controlului intern,auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, multimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor; - n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic sisondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas sau multime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtireaprofesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este conditionat de definirea precis a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice: - ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere si facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n evident toate expedierile n curs de facturare; - c rata erorilor existente n multime (mas) nu depseste rata maxim acceptabil de anomalii de functionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu functioneaz de o manier satisfctoare. Alegerea naturii multimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.

De exemplu, pentru a verifica c toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (multimea) trebuie s o constituie bonurile (notele)de receptie si nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, deasemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va servi ca baz a selectiei sale din ntreaga mas (multime). O caracteristic a maselor (multimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesar, ea permitnd decuparea, mprtirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fat de obiectivele si utilitatea sondajului).

Evaluarea rezultatelor:
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (multimea) respectiv sau sunt accidentale, si al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparentele (de exemplu, o fraud). Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga multime (mas) care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: - asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - asupra anomaliilor exceptionale constatate; - asupra restului masei (multimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din multimea controlat depsesc rata de anomalii sau de erori asteptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare si anume numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: - ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n conditii de fiabilitate;aceast faz a interventiei const n studierea procedurilor de inventariere si se situeaz deci naintea inventarierii propnu-zlse; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod correct procedurile si se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; - lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantittile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriuzis.

c) Confirmarea extern (direct)

Este o procedur care const n a cere unui tert avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situatii: - sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente deprob; - sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fat de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri ncare auditorul are obligatia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: - confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzactii; - confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare; - confirmarea conturilor de clienti si debitori; - confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignatie si alte stocuri la terti; - valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; - mprumuturi de la terti; - confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv. atunci cnd tertul solicitat si exprim acordul asupra informatiei primit sau furnizeaz chiar el informatia, sau negativ atunci cnd tertului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideratie orice fapt de natur s pun n discutie fiabilitatea rspunsului obtinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalittile lor de aplicare, nlegtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International deAudit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice
Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale ntreprinderii: - cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente; - cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); - cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea;

Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit si anume: - pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul si ntinderea altor pro ceduri de audit (etapele anterioare); - n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante; - n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante; Atunci cnd auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive,trebuie s tin seama de unii factori precum: - obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor; - disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor; - sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt n generalmai fiabile dect sursele interne; - caracterul comparabil al surselor disponibile; - cunostintele dobndite cu auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul International deAudit (ISA) nr. 520.

M: Expertiza si Auditul Afacerilor Student: Panoiu Ioan Matei