Sunteți pe pagina 1din 19

CONTROL SI AUDIT INTERN IN ADMINISTRATIA PUBLICA Capitolul I Considerente teoretice privind controlul in administratia publica

1.1. Necesitatea i rolul controlului n administraia public.


Dincolo de aspectele de natur formal-organizatoric i delocalizarea este structur intermediar ntre puterea politic i societatea civil pe care o deservete admnistraia public, ca activitateindispensabil n procesul realizrii valorilor politice, are menirea de arealiza anumite valori politice pentru satisfacerea necesitilor societii,fiind din aceast cauz o activitate subordonat acelor valori.Ca atare, prin nsi natura sa, administraia necesit supunere demultiple forme de control, n vederea asigurrii nfptiurii acestor valori politice. Realizarea efectiv a misiunilor ce revin administraiei publice, presupune desfurarea unui amplu program administrativ, n deplin concordan cu cerinele i trebuinele societii n cadrul creia esteorganizat, mbrcnd ca principale activiti, organizarea executrii iexecutarea n concret a legii. n acest context, pentru a asigura conformitatea activitii organelor administraiei publice cu exigenele stabilite de forurile politice, este nevoie de instituirea unui vast i complex control asupra acestei activiti. Caracterul public al fondurilor si al patrimoniului (dar si in cazul elementelor patrimoniale aflate in domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ teritoriale) pe care le gestioneaza o entitate publica, impune ca sistemul de control intern al acesteia sa fie dezvoltat, perfectionat pana la nivelul care sa permita managerului general / ordonatorului de credite, dar si responsabililor de la celelalte nivele ierarhice din cadrul entitatii, detinerea unui cat mai bun control asupra functionarii entitatii publice, in ansamblul ei, precum si a desfasurarii fiecarei activitati a acesteia, in scopul realizarii obiectivelor fixate Administraia public este acea activitatea care const n principal n organizarea i asigurarea executrii, dar i n executarea nemijlocit a prevederilor constituiei, a tuturor actelor normative i a celorlalete acte juridice emise de autoritile administraiei publice, fapt ce relev necesitatea controlului asupra administraiei publice.Totodat, realizarea competenei unui organ al administraiei publice presupune, transpunerea n practic a dispoziiilor legii sau, dupcaz prestarea celor mai diverse servicii publice este posibil numai n limitele ngduite de lege, subliniaz imperativul funcionrii administraiei publice n spiritul exigenelor principiului legalitii. Asigurarea respectrii legii, reclam existana unor factori cu caracter autoreglator, att la nivelul structurii administrative interne, ct i a celei externe.Aadar, necesitatea instituirii controlului asupra sistemuli global aladministraiei publice rezid, n principal, din nsi raiunea organizrii i funcionrii acesteia n cadrul statului, i anume din misiunea de realizare n concret a valorilor politice exprimate n lege. nsi subordonarea administraiei publice fa de puterea politic care i prescrie conduita i i stabilete scopurile, furnizndu-i i mijloacele adecvate, detremin intervenia unor forme de control asupra structurii generale a administraiei publice. Avnd n vedere complexitatea deosebit aactivitii pe care o desfoar autoritile administraiei publice, att la nivel central ct i local, care cuprinde, practic, toate elementele i sectoarele vieii economico-sociale, formele de control folosite sunt foartediverse.

1.2

Tipologia controlului n administraia public.

Dup natura juridic a autoritii care exercit controlul administraiei publice, se distinge: -controlul exercitat de autoritatea legislativ; -controlul exercitat de autoritile judectoreti i de organele cu activitate jurisdicional; -controlul exercitat de Guvern prin autoritile administraiei publice, precum i de ctre structurile din sistemul acestora. Toate cele trei puteri ale statului exercit, n mod corespunztor, prin mijloace specifice, potrivit particularitilor funciilor statului, controlul asupra administraiei publice. Controlul politic asupra administraiei publice n virtutea subordonrii acesteia fa de puterea politic de la care eman valorile politice, integrate reglementrilor legale,corespunde unei necesiti fundamentale i
1

aparine reprezentailor naiunii de a verifica constant c administraia nu se abate de la liniile directoare care iau fost fixate. Controlul parlamentar se manifest de regul, prin interpelrile i ntrebrile parlamentarilor adresate minitrilor, cu privire la modul n care funcioneaz maina administrativ raportat la doleanele i trebuinile electoratului.Esena controlului parlametar const n rolul deosebit pecare l joac comisiile parlamentare, prin verificarea modului de gestionarea treburilor publice de ctre ministere sau organele centrale, precum i dectre alte structuri administrative integrate acestora.Un control specific parlamentar este cel al avocatului parlamentar ndreptat ctre respectarea drepturilor i libertilor ceteneti de ctre autoritile publice, pe cale extrajudiciar. Controlul puterii executive prezint un rol deosebitde important, att din perspectiva relaiilor cu administraia public, pe care i-o subordoneaz direct, ct i din cea care privete consistena mijloacelor de intervenie a autoritii publice executive, avnd n vedere calitatea de conductor i implicit de regulator al administraiei publice.Atributul de conducere general a administraiei publice, ce incub autoritii publice executive, i confer acesteia rolul primordial, n raport de celelate autoriti publice n exercitarea controlului asupra administraiei publice. Activitatea decontrol, n acest caz, este cu att mai complex cu ct tipologia serviciilor publice este mai variat, n strict concordan cu dimensiunea structurilor organizaionale ale administraiei publice. In concluzie, problematica controlului asupra administraiei publice izvorte din necesitatea asigrrii ndeplinirii sarcinilor i misiunilor fundamentale care au fost conferite ansamblului de autoriti i organe administrative, n procesul realizrii valorilor politice statuate prin lege, n interdependen cu nevoia satisfacerii intereselor generale ale societii. Controlul ca fenomen semnificativ al activitiiadministrative, are menirea de a msura rezultatele aciunii administrative n aplicarea deciziilor politice i de a reprograma activitile fcnd condiiile necesare, i determinnd o intensificare a realizrii aciunilor administrative de natur a asigura ndeplinirea funciilor administraiei publice. Controlul administrativ. Controlul nfptuit de ctre administraia public asupra ei nsi desemneaz un tip aparte al controlului, purtnd denumirea de controladministrativ.Controlul administrativ, constituie forma cea mai complex a controlului asupra activitii organelor administraiei publice, desemnnd totodat, componenta esenial a ctivitii de conducere general aadministraiei publice de ctre guvern. Controlul administrativ reprezint, n esen, mijlocul prin care se asigur funcionarea adecvat a mainii administrative, prin ndeplinirea corect de ctre organele administrative, a sarcinilor ce le revin. n raport de poziia organului de control fa de organul controlat, destingem : controlul administrativ intern i controlul administrativ extern I). Controlul intern general se exercit de cei care dein funcii de conducere din sistemul ierarhic al organului administraiei publice i urmrete att legalitatea, ct i oportunitatea msurilor luate in unitile verificate .Ca i n Romnia, controlul intern n R.Moldova se realizeaz fie din oficiu, fie la cererea sau sesizarea unei pesoane fizice sau juridice. ncazul n care controlul este iniiat din oficiu este efectuat de ctre conductorul organului administrativ ori conductorul de compartiment.Acest control este efectuat cu scopul de a identifica deficienele nactivitatea organului sau subdiviziunii conduse de ctre conductorul dat.n cazul n care controlul este realizat la cererea unei persoane fizice sau juridice, controlul se numete recurs graios. Recursul graios are ca temei dreptul autoritilor administraiei publice de a reveni i a retracta actele administrative dac aceastea au fostsvrite fr respectarea dispoziiilor legale ori dac ele nu mai corespundintereselor sociale. n cazul cnd n timpul exercitrii controlului, constat anumite deficiena n activitatea controlat, conductorul organului administrative ori conductorul de compartiment pot lua i urmtoarele msuri: -anularea ori suspendarea actelor funcionarilor subordonai; -pot fi date dispoziii obligatorii subordonailor controlai; -se poate adopta msura reorganizrii activitiiicompartimentului prin schimbarea compartimentului, sau prinschimbarea repartizrii diferiilor funcionari;
2

-n msura competenei lor, aplic sanciuni disciplinare i deordin material fa de colaboratorii, care au nclcat disciplinade munc, -n limita fondului da salarizare i a numrului maxim delucrtori stabilit, poate s opereze modificri, determinate de necesitatea optimizrii administrrii i organizrii muncii; - emite ordine, dispoziii i instruciuni pentru ndeplinireasarcinilor ce revin organului administrativ; -n cazul n care organul administrativ este constituit din maimulte subdiviziuni, conductorul organului aplic sanciunieconomice, anuleaz sau modific hotrrile adoptate de efii subdiviziunilor inferioare, dac ele contravin legislaiei nvigoare. Rezultatele controlului pot fi negative , dar i pozitive. 1.1). Controlul intern specializat . Conrolul intern administrativ specializat este exercitat de anumite persoane sau compartimente fa de care cel controlat nu se afl n raport de subordonare ierarhic.Esena controlului n sfera administraiei publice n noile condiii const n faptul c organele de stat cu competena de control i organizaiile obeti, folosind mijloace organizatorico-juridice, clarific,analiznd activitatea autoritilor controlate, problema legalitii i oportunitii msurilor efectuate de aceste autoriti. Odat cu procesul de edificare a adminsitraiei publice,Parlamentul Republicii Moldova prin Hotrrea nr. 189XIII din 19 iulie1994 a adoptat conceptul controlului de stat n R. Moldova. Conformacestei concepii principalele obiective ale controlului de stat sunt: - controlul respectrii legilor R. Moldova, a hotrrilor Parflamentului, decretele Preedintelui, a hotrrilor idispoziiilor Guvenului, a altor acte normative ce in dereglementarea relaiilor social-economice;-controlul exercitrii bugetului de stat, al plii impozitelor, alactivitii economico-financiare, formrii i stingerii datoriilor publice. Controlul intern administrativ specializat se exercit sub urmtoarele forme : controlul financiar preventiv i controlul de gestiune. A. Controlul financiar intern preventiv Controlul financiar intern preventiv, revine conductorilor compartimentelor financiar-contabile sau altor persoane nsrcinate cuexerciatrea controlului financiar preventiv din cadrul administraiei publice. Controlul financiar preventiv exercitat asupra documentelor si activitilor supuse acestei forme de control, se ncheie n funcie de constatri , cu viz sau refuzul vizei de control.Refuzul vizei de control preventiv produce efectul de a opri actele sau operaiunile bneti n cauz. Legislaia n vigoare , n domeniu prevede posibilitatea efecturii operaiunilor refuzate la viz , pe rspunderea conductorului instituiei publice.Sfera controlului fianciar o formeaz activitatea instituiilor publice. Obiectul activitii de control financiar preventiv l formeaz documentele i informaiile privind proeictele unor operaiuni care serefer la: -deschiderea i repartizarea creditelor bugetare; -modificarea repartizrii pe trimestre i/sau pe diviziuni aleclasificaiei bugetare a creditelor abordate, inclusiv prin virride credite; - efectuarea de pli din fonduri publice, - efectuarea de ncasri n numerar; - vnzarea, gajarea i comisionarea sau nchirierea de bunuri dindomeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale; -concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativteritoriale. n R. Moldova controlul financiar intern preventiv se organizeazde ctre conductorii instituiilor publice care, n baza prevederilor legalen vigoare, stabilesc operaiunile care se supun acestei activiti,documentele justificate i circuitul acestora.Executarea controlului financiar preventiv propriu se face de ctre contabilul ef al instituiei publice, prin vizarea documentelor supuseverificrii.n funcie de volumul i complexitatea operaiunilor, contabilul ef poate delega i altor persoane autoritatea exercitrii controlului financiar preventiv. Aprobarea mputernicirii se face de ctre ordonatorul de credite,care stabilete i limitele n
3

cadrul crora fiecare persoan delegat irealizeaz mandatul.Documentele justificative , care nsoesc proiectele operaiunilor supuse controlului financiar preventiv propriu, trebuie semnate nainte de a fi prezentate la viz de ctre efii structurilor funcionale care le-au iniiat,certificnd prin aceasta legalitatea i realitatea acestor operaiuni. B. Controlul financiar intern de gestiune. Controlul intern de gestiune are ca obiectiv principal de a verifica respectarea normelor juridice privitoare la: - existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor deorice fel deinute cu orice titlu; - utilizarea valorilor materiale de orice fel, declararea i casarea de bunuri; - efectuarea prin numerar sau prin cont bancar a ncasrilor i plilor n lei i valut, de orice natur, inclusiv a salariilor ireinerilor acestuia; - ntocmirea i circulaia documetelor de eviden primar,tehnico-operativ i contabil. Controlul intern de gestiune const n verificarea concret a bunurilor i valorilor existente , comparativ cu evidenele scrise primare tehnic-opertive, i contabile. El se efectueaz periodic, n totalitatesau prin sondaj. n prezent n R. Moldova principalele etape ale unei verificri gestionare sunt: - documentarea, pregtirea i organizarea verificrii; - inventarea faptic; - controlul scriptic; perfectarea constatrilor, a msurilor i a actului de control i verificarea aplicrii msurilor ulterioare stabilite. Documentarea pregtirea i organizarea verificrii, n cadrul acestei etape, - se studiaz dosarul verificrilor precedente. - se revede legislaia specific gestiunii respective. - se trece la organizarea i pregtirea verificrii prin:pregtirea formularelor necesare i a unor eventuale machete-rechizite necesare;repartizarea pe etape a timpului acordat pentru verificare;organizarea folosirii cadrelor atrase; Controlul faptic al gestiunii (inventarierea).n cadrul acestei etape se ntreprind urmtoarele aciuni: - se cere gestionarului s nregistreze n evidenele gestiunii, adic n fiele de magazie i n fiele limit de consum toate micrile intervenite n gestiune i nenregistrate nc, pentru a fi trimise imediat la conatbilitate, pentru nregistrare i determinare a ultimelor solduri scriptice.n acest timp, se parcurge sumar toate documentele i nscrisurile aflate asupra gestionarului la prezentarea echipei de control. - se parcurg fiele de magazie existente, se aleg reperele care se intenioneaz a se inventaria i se stabilete ordinea de inventariere aacestora. - se controleaz existena i buna funcionare a aparatelor i instrumentelor de msur i control i se urmrete dac acestea au fost verificate anual de organele de metrologie.Se efectueaz o scurt vizit la celelate locuri unde mai sunt depozitate bunuri ce aparin gestiunii respective i se procedeaz la sigilarea acestora, pn la terminarea inventarierii i a lor.Se trece la inventarierea propriu-zis i la nscrierea n liste. - efectuarea, n msura posibilitilor i a necesitilor a unor controale inopinate faptice, n teren, pentru a se verifica realitatea iexactitatea unor operaii recente. Controlul scriptic al gestiunii verificate.n cadrul acestei etape se urmrete i se asigur: - verificarea documentelor care au stat la baza nregistrriiefectuate n fiele contabile i n fiele de magazie, pe perioada aleas i ntr-o perioad imediat premrgtoare actualului de control, combinat cu controlul realitii i legalitii unor operaiuni - verificarea inventarierii periodice a gestiunii n cauz i valorificarea complet i corect a rezultatelor acesteia. - urmrirea aplicrii dectre contabilul care conduce evidena gestiunii, a msurilor i indicaiilor date de contabilul ef. - luarea ultimelor note explicative i urmrirea nregistrrii nevidena contabil a rezultatelor constatate n urma controluluiefectuat.
4

Perfectarea constatrilor, a msurilor de luat i a actului de control.Rezultatul acestor verificri completate cu explicaii i informaiilegestionarilor i a altor persoane, se consemneaz n nscrisuri constatoare, proceseverbale. Pe baza actelor de control ntocmite, conductorul compartimentului de control gestionar prezint conducerii unitii,mpreun cu propunerile de nlturare a deficienelor constate i, dac este cazul, cu propuneri de sanciuni, de recuperare a pagubelor ori de sesizarea organelor de urmrire penal. II. Controlul administrativ extern. Controlul administrativ extern se nfptuiete de autoriti sau funcionari de decizie din afara organelor controlate.Controlul administrativ extern poate fi - Controlul administrativ ierarhic; - Tutela administrativ, - Controlul administrativ extern spacializat; a) Controlul ierarhic. O form a controlului realizat de organele administraiei publice lconstituie controlul ierarhic. Este denumit aa pentru c, autorul controlului esteun organ ierarhic superior celui fa de care se exercit controlul. Controlul ierarhic reprezint o parte esenial a activitii de conducere n administraia public i se exercit n cadrul raporturilor de subordonare care exist n interiorul diferitelor organe ale administraiei publice ct i ncadrul subsistemelor i a sistemului organelor administraiei publice.Pentru exercitarea controlului ierarhic nu sunt necesare dispoziii exprese ale legii care s autorizeze autorul controlului s intervin n activitatea de control. Textele de lege sunt necesare numai atunci cnd se dorete o limitare a atribuiilor de control. Ex., cazul n care controlul ierarhic se poate realiza numai n ceea ce privete legalitatea actelor administrative i nu oportunitatea lor sau atunci cnd nu se atribuie competena anulrii actelor organlor subordonate, ci numai suspendareaacestora. Modaliti de desfurare a controlului ierarhic. n general, nu exist o reglementare procedural a modului n care se realizeaz controlul ierarhic. Controlul ierarhic poate fi declanat pe baza unei sesizri sau a unei reclamaii, pe calea recursului ierarhic, pecare il face o persoan interesat mpotriva unui act administrativ. Acest mod de sesizare a organului de control nu este limitat de condiii care s priveasc anumite termene sau de capacitatea de exerciiu sau folosin a unor drepturi de a te adresa autoritilor competente s exercite controlului ierarhic. Recursul ierarhic este o posibilitate oferit de lege, celor vtmai n drepturille lor prin actele administrative, pe care o pot folosi nainte de a se adresa instanelor judectoreti cu aciune n contenciosul administrativ.Controlul ierarhic se exercit ns, n cea mai mare parte, dinoficiu. Realizarea controlului ca parte a activitii de conducere i ndrumare are ca scop att descoperirea unor erori sau abuzuri, dar i constatarea calitii activitii desfurate de organele subordonate. Obiectul controlului ierarhic poate cuprinde toate elementele pe care le presupune activitatea organelor administraiei publice : aspecte legate de persoane , mijloace materiale i financiare ale organelor administraiei publice, ct i la activitatea acestor organe. Atunci cnd se realizeaz un control exhaustiv,controlul ierarhic poate s se desfoare la locul unde funcioneaz organele controlate.De regul ns, controlul ierarhic privete operaiunile materiale,operaiunile administrative i prin actele juridice pe care le fac aceste organe. n acest caz, controlul poate fi efectuat la faa locului, prin cercetarea lucrrilor respective, sau la locul unde i desfoar activitatea organul de control. Controlul ierarhic se poate desfura : n timp, n mod continuu sau discontinuu. n cazul controlului continuu, activitatea organului subordonat este supus controlului organului superior de fiecare dat cnd aceast activitate se desfoar. Acest tip de control se realizeaz, mai ales, n cadrul ierarhiei interioare, n care funcionarii superiori ierarhici controleaz activitatea subordonailor lor. n controlul ierarhic practicat de organele ierarhic superioare,aciunea de control poate avea i caracter discontinuu realizndu-se numai n anumite perioade de timp i cu privire la anumite activiti. Din punct de vedere al momentului n care intervine activitatea de control, se poate observa c aceasta poate fi : concomitent cu activitatea controlat, anterioar sau posterioar acesteia.
5

Controlul concomitent, ca i cel apriori, necesit intervenia superiorului ierarhic de fiecare dat cnd subordonatul realizeaz o operaiune material sau administrativ, ori un act juridic. Controlul apriori se folosete, mai ales, n cadrul ierarhiei care exist ntre organele administraiei publice. Att controlul concomitent ct i cel prealabil, sau apriori, au o mare calitate i anume, aceea de a preveni greelile subordonailor i de a asigura buna desfurare a activitii lor. Controlul ierarhic posterior activitii controlate, prezint avantajul stimulrii iniiativei i rspunderii celui controlat, dar implic i riscul lipsei de eficacitate ncazul n care aciunea controlat se dovedete a fi fost greit i i-a produsdeja efectele nedorite.Controlul ierarhic se poate realiza n mod inopinat, sau dup o ntiinare prealabil a celui care urmeaz s fie controlat. Operaiunile de control ierarhic sunt cele mai complexe datorit faptului c ele cuprind ntreaga activitate a organelor administraiei publice.Astfel, controlul ierarhic cuprinde operaiunile de control de materialitate, operaiunile de control de legalitate i de oportunitate. n cadrul operaiunilor de control de oportunitate sunt apreciate, cu ajutorul diferitelor criterii cum sunt eficiena, rentabilitatea, finalitatea, funcionalitatea, .a., operaiunile i actele juridice pe care le fac subordonaii.Datorit acestui fapt autorii controlului trebuie s aib caliti profesioanele care s le permit ndeplinirea misiunilor pe care le au. O bun cunoatere a particularitii activitii controlate asigur autorului controlului reuita misiunii sale dar, n acelai timp, i confer i o anumit autoritate moral care este i un ascendent asupra celui controlat. Activitatea de control ierarhic se poate realiza n mod individual sau pe echipe. Efectele controlului ierarhic. Controlul ierarhic urmrete conformitatea aciunii administrative n raport cu sarcinile care revin administraiei n cauz. Controlul ierarhic este un control de legalitate, dar i de oportunitate. In urma controlului pot rezulta urmtoarele msuri : - refacerea actului sau a operaiunii neconforme cu elementele bazei de referin, legalitatea i oportunitatea aciunii; - anularea anumitor acte juridice pe care le-au fcut funcionarii controlai. - ncetarea executrii unui act de ctre organele sau funcionarii controlai. - sancionarea disciplinar a celor care se fac vinovai de anumite nereguli,sau - sesizarea autoritatii disciplinar n vederea aplicrii unor sanciunidisciplinare. - imputarea sumelor cu care a fost pgubit instituia controlat, persoanei care se face vinovat de producerea pagubei sau de neluarea msurilor pentru evitarea producerii pagubei. - sesizarea organelor de urmrire penal, in cazul producerii de infraciuni.

1.3 Definirea controlui intern si cadrul legislativ de reglementare.


Etimologia cuvntului control provine din expresia din limba latin contra rolus ceea ce nseamn verificarea unui act duplicat realizat dup unul original. Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n literatura de specialitate exist ns mai multe accepiuni pentru control: 1- n cea francofon, controlul reprezint o verificare, o inspectie atent a corectitudinii unui act; 2- n accepiunea anglosaxon, controlul este actiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas cu scopul de a cunoaste sau de a reglementa funcionalitatea unui mecanism. Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internationale a Contabililor (IFAC), controlul intern este definit ca fiind Procesul conceput, implementat i mentinut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena si eficacitatea operatiunilor si conformitatea cu
6

legile si reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern. Alte definitii ale controlului intern: - INTOSAI Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele managementului sunt indeplinite; - Comitetul Entitatilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) COSO defineste controlul intern astfel: Controlul intern este un proces implementat de managementul entitatii publice, care intentioneaza sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la atingerea obiectivelor, grupate in urmatoarele categorii: eficacitatea si eficienta functionarii; fiabilitatea informatiilor financiare; respectarea fagilor si regulamentelor. - Institutul Canadian al Contabililor Autorizati (Criteria of Control) COCO, defineste controlul intern ca fiind :Controlul Intern este ansamblul elementelor unei organizatii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura si sarcinile) care, in mod colectiv, ii ajuta pe oameni sa realizeze obiectivele entitatii publice, grupate in trei categorii: eficacitatea si eficienta functionarii; fiabilitatea informatiei interne si externe; respectarea legilor, regulamentelor si politicilor interne. Pentru o intelegere adecvata a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de buna practica acceptate pe plan international si in Uniunea Europeana, Comisia Europeana, a adoptata urmatoarea defuinitie : Controlul intern reprezinta ansamblul politicilor si procedurilor concepute si implementate de catre managementul si personalul entitatii publice, in vederea furnizarii unei asigurari rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitatii publice intr -un mod economic, eficient si eficace; respectarea regulilor externe si a politicilor si regulilor managementului; protejarea bunurilor si a informatiilor; prevenirea si depistarea fraudelor si greselilor; calitatea documentelor de contabilitate si producerea in timp util de informatii de incredere, referitoare la segmentul financiar si de management.

n legislatia din Romnia, controlul intern este definit ca reprezentnd ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor publice n mod economic, eficient i eficace; acesta include de asemenea structurile organizatorice, metodele i procedurile. Actualmente controlul intern in instituiile publice din Romnia, se desfor ca un control intern managerial, avand ca obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordanta cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficienta; - protejarea fondurilor publice impotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare publica adecvat prin rapoarte periodice. Buna gestiune financiar constituie obligaia persoanelor care gestioneaz fonduri publice sau patrimonial public i const n asigurarea legalitii, regularitatii, economicitii, eficacitatii i eficientei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Cadrul legal de desfurare a controlului intern n Moldova , este asigurat prin Legea privind privind controlul financiar public intern , care se aplic autoritilor administraiei publice centrale i locale, instituiilor publice, precum i autoritilor/instituiilor autonome, care gestioneaz mijloace ale bugetului public naional. Scopul legii este de a consolida rspunderea managerial pentru optimizarea gestionrii resurselor
7

conform obiectivelor entitii, n baza principiilor bunei guvernri, prin implementarea sistemului de management financiar i control i a activitii de audit intern n sectorul public.

1.4 Modele de control intern.


Principalele modele de control intern recunoscute pe plan internaional, concepute pentru organizarea sistemului de control intern, astfel nct s rspund cerinelor managementului riscului, sunt: 1- Modelul COSO SUA; 2- Modelul COCO Canada; 1.4.1 Modelul COSO. Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a Organizaiilor Comisiei Treadway COSO, comitet constituit n SUA la iniiativa senatorului Treadway care, n anul 1985, a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor, instituind Comisia Treadway (cunoscut i sub denumirea de Comisia Naional mpotriva Raportrii Frauduloase). n urma recomandrii acestei Comisii, s-a nfiinat Comitetul de Sponsorizare a Organizaiilor care a reunit profesioniti din marile cabinete de audit extern i din marile firme americane. Rezultatele cercetrilor ntreprinse s-au concretizat n documentul (lucrarea) Controlul intern un cadru integrat. COSO definete controlul intern ca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: 1- eficiena i eficacitatea operaiunilor; 2- realitatea rapoartelor financiare; 3- conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile. Definiia controlului intern dat de COSO n anul 1992, reflect patru principii fundamentale: 1- controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentar, un mijloc pentru a atinge un obiectiv si nu un scop n sine; 2- controlul intern este efectuat de oameni ceea ce l face imperfect i el nu nseamn numai manuale de politici, formulare i documente, ci i oamenii la fiecare nivel al organizatiei; 3- controlul intern poate s furnizeze o asigurare rezonabil managementului i Consiliului de Administraie asupra faptului c obiectivele organizaiei vor fi ndeplinite; 4- controlul intern este angrenat n ndeplinirea obiectivelor organizaiei. n modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate ntre ele: 1a) mediul de control; 2b) evaluarea riscurilor; 3c) activitile de control; 4d) informarea i comunicarea; 5e) monitorizarea. Observaie: n lucrarea Teoria i practica auditului intern, Jacques Renard arat c la cele 5 elemente ale controlului intern din modelul COSO, poate fi adugat i auditul intern, motivaia bazndu-se pe faptul c auditul intern i aduce aportul la mbuntirea sistemelor de control intern, fr ns a exonera managementul entitii de obligaiile i responsabilitile acestuia n ceea ce privete descoperirea i prevenirea fraudelor i a erorilor din sistem. 1.4.2 Modelul COCO . A fost elaborat n anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizai (CICA) fiind alctuit din aceleai elemente ca i modelul COSO, ns grupate altfel.
8

COCO definete controlul intern ca fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse; sisteme; procedee, structuri; cultura organizaiei i alte elemente care puse mpreun contribuie la atingerea obiectivelor. Potrivit principiilor acestui model, sarcinile ndeplinite de personal se bazeaz pe: 1- nelegerea scopului acestor sarcini (atribuii), respectiv obiectivul care trebuie atins; 2- capacitatea sa i competenele care i revin; 3- angajamentul de a-i realiza bine i la timp atribuiile; 4- monitorizarea performanelor i supravegherea mediului pentru a nva s se adapteze schimbrilor. Modelul COCO cuprinde urmtoarele elemente: 1 scopul (s ii ce s faci); 2 angajamentul, implicarea (s vrei s faci); 3 capacitatea (s poi s faci); 4 monitorizarea i nvarea (s te adaptezi schimbrilor). Acest model de control intern este explicat prin: (1) definiia modelului, (2) criterii de control si gruparea acestor criterii. Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului COCO, dup cum urmeaz: criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaiei i se refer la: obiectivele acesteia, riscuri i oportuniti, politici, planificare, scopuri i indicatori de performan; criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitii i a valorilor entitii i se refer la valorile etice, integritate, politicile de resurse umane, rspunderile, responsabilitile i obligaia de raportare; criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenei entitii i se refer la cunotine, competene, informaii i procese de comunicare, coordonare, activiti de control; criteriile privind monitorizarea i nvarea contribuie la afirmarea evoluiei entitii i se refer la supravegherea mediului intern i a celui extern, monitorizarea performanei revizuirea, reevaluarea nevoilor de informaii i a sistemelor conexe, procesul de monitorizare i evaluarea eficacitii controlului. Comparnd cele dou modele ale controlului intern se pot concluziona urmtoarele: 1a) conform modelului COSO, controlul intern: 2- este un proces implementat de toi angajaii unei entitii; 3- are un caracter relativ, oferind o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor. 4b) conform modelului COCO, controlul intern: 5- pune un accent mai mare pe mijloacele implementate dect pe angajai; 6- are un caracter relativ, nu d o asigurare absolut considernd c ajut la atingerea obiectivelor.

1.5. Elementele controlului intern .


Potrivit Liniilor directoare INTOSAI privind standardele de control intern in sectorul public (INTOSAI GOV 9100), controlul intern este format din cinci componente interdependente (identice cu cele ale modelului COSO): - MEDIUL DE CONTROL - EVALUAREA RISCULUI - ACTIVITILE DE CONTROL INFORMARE I COMUNICARE MONITORIZARE Controlul intern este conceput pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor generale ale instituiei. Relaia dintre obiectivele generale ale controlului intern i cele cinci componente. Exist o relaie direct ntre obiectivele generale (ceea ce i propune s realizeze o instituie) i cele cinci componente ale controlului intern, (ceea ce este necesar pentru a le atinge). Cele patru obiective generale ale controlului intern rspundere (i raportare), conformitate (cu legile i reglementrile), operaiuni (sistematice, cu caracter etic, economice i eficace) i protejarea resurselor sunt reprezentate n schema de
9

mai jos prin coloane verticale. Cele cinci componente sunt reprezentate prin rnduri orizontale, iar instituia sau entitatea i departamentele acesteia sunt prezentate prin a treia dimensiune a matricei, din partea lateral. Prezentm pentru exemplificare cele 5 componente ale modelului COSO, preluate n INTOSAI GOV 9100 Figura nr. 1 Fiecare rnd care reprezint componentele controlului intern se aplic tuturor celor patru obiective generale stabilite pentru entitate. Controlul intern este relevant pentru toat instituia n ntregul su i pentru fiecare departament n parte. n timp ce sistemul de control intern este relevant i aplicabil tuturor instituiilor, modul implementrii de ctre conducere variaz foarte mult n funcie de natura instituiei i depinde de o serie de factori specifici. Aceti factori includ, structura organizatoric, genul/profilul riscurilor, mediul de activitate, dimensiunea i complexitatea activitilor i sistemul de reglementare aplicabil. Deoarece are n vedere situaia specific a instituiei, conducerea are n vedere o serie de opiuni privind complexitatea proceselor i metodologiilor utilizate pentru aplicarea componentelor sistemului de control intern. 1.5.1 Mediul de control . Mediul de control cuprinde atitudinea general, contientizarea i msurile luate de conducere i de cei nsrcinai cu guvernana privind sistemul intern de control i importana sa n cadrul entitii. Mediul de control stabilete tonul organizaiei, influennd contiina controlului la nivelul personalului. El reprezint baza tuturor celorlalte componente ale controlului intern, asigurnd o disciplin n cadrul organizaiei ce trebuie respectat i o structur a entitii, astfel nct s poat fi aplicat n mod eficace sistemul de control intern. n plus, mediul de control intern este un instrument eficient n prevenirea corupiei i a fraudei. Elementele care definesc mediul de control sunt: - integritatea personal i profesional, valorile etice stabilite de conducere pentru ntregul personal, inclusiv o atitudine de sprijin permanent fa de controlul intern; - o preocupare continu a conducerii pentru competen la nivelul ntregului personal; - tonul dat de sus (filozofia i stilul de activitate ale conducerii), - structura organizatoric a entitii; - politica si practicile privind resursele umane. 1.5.2 Evaluarea riscurilor . Conform INTOSAI GOV, scopul gestionrii riscului entitii este acela de a permite managementului unei entiti s identifice elementul de nesiguran privind atingerea obiectivelor stabilite i riscul asociat acestuia (deciderea aciunilor care s l limiteze sau s l nlture) i s aib oportunitatea de a spori capacitatea de adugare de valoare, sau, n termeni utilizai n sectorul public, de a oferi servicii mai eficiente, economice i eficace i de a ine cont de valori cum ar fi echitatea i dreptatea. Riscul poate fi considerat n sens negativ de incertitudine, ameninare, obstacol sau n sens pozitiv, de oportunitate. Procesul de gestionare a riscului implic: 1. identificarea riscurilor aferente obiectivelor instituiei, inclusiv a celor datorate factorilor interni i externi, la nivel de instituie i la nivel de activitate. 2. evaluarea riscurilor: - estimarea semnificaiei riscurilor; - evaluarea probabilitii producerii riscurilor. 3. evaluarea nclinaiei/dispoziiei (gradului/nivelului) de acceptare a unor riscuri de ctre conducerea instituiei; 4. crearea rspunsurilor/stabilirea aciunilor ce trebuie ntreprinse: - trebuie avute n vedere patru tipuri de rspunsuri la risc: transfer, toleran, tratare sau terminare. Dintre acestea, tratarea riscurilor este cea mai relevant, deoarece controalele interne eficiente reprezint principalul mecanism de tratare a riscurilor; - controalele adecvate care pot fi introduse pentru a evita riscurile pot fi de depistare sau de prevenire. Avnd n vedere evenimentele economice din ultimii ani, cea mai important provocare va fi ca organizaiile s
10

gseasc echilibrul ntre risc, costuri i valoare, n condiiile n care un beneficiu semnificativ este de a avea ct mai multe rezultate cu resurse puine, dar care presupune o stabilire clar a riscurilor cheie cu care se confrunt entitile. 1.5.3 Activiti de control . Activitile de control sunt politicile i procedurile stabilite pentru abordarea riscurilor n vederea atingerii obiectivelor instituiei (Activitate semnificativ pentru entitate > Obiective > Riscuri > Controale). Pentru a fi eficiente, activitile de control trebuie s fie adecvate, trebuie s funcioneze permanent n conformitate cu planul pentru perioada respectiv i s fie rentabile, s fie nelese rapid i just, s fie rezonabile i integrate n alte componente ale controlului intern. Activitile de control se desfoar n ntreaga instituie, la toate nivelurile i funciile acesteia. Exist o gam divers de activiti de control care pot fi de depistare i de prevenire, cum ar fi, de exemplu: 1. Proceduri de autorizare i aprobare; 2. Separarea ndatoririlor (autorizare, procesare, nregistrare, revizuire); 3. Controale privind accesul la resurse i nregistrri; 4. Verificri; 5. Reconcilieri; 6. Analize ale performanei de funcionare; 7. Revizuiri ale operaiilor, proceselor i activitilor; 8. Supervizare. Activitile de control (1) (3) sunt preventive, (4) (6) au mai degrab caracter de depistare iar (7) i (8) sunt i de prevenire i de depistare/detectare. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau o viz dat pe documente de ctre persoanele abilitate. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau pentru a se asigura c aceste anomalii nu exist. Instituiile trebuie s ating un echilibru adecvat ntre activitile de detectare i cele de control preventive, adesea recurgndu-se la o combinare de controale pentru a compensa dezavantajele particulare ale controalelor individuale. Msurile corective sunt o completare necesar la activitile de control pentru atingerea obiectivelor. Activitile de control privind tehnologia informaiilor. Deoarece tehnologia informaiilor a avansat, instituiile au devenit tot mai dependente de sistemele informatice care le efectueaz operaiile i proceseaz, menin i raporteaz informaiile eseniale. Drept urmare, sigurana i securitatea datelor informatice i a sistemelor care proceseaz, stocheaz i raporteaz aceste date reprezint o preocupare major a conducerii i a auditorilor din instituii. Sistemele informaionale implic tipuri specifice de activiti de control, tehnologia informaiei nu este un element de control ce se susine singur. Utilizarea sistemelor automatizate de procesare a informaiilor introduce mai multe riscuri care trebuie avute n vedere de instituie. Aceste riscuri provin, printre altele, din: - procesarea uniform a tranzaciilor; - sisteme informatice care iniiaz automat tranzacii; - potenial sporit de erori nedetectate; - natura componentelor hardware i a soft-urilor utilizate; - nregistrarea de operaiuni economice care nu sunt obinuite sau nu sunt frecvente (de rutin). Controalele eficiente privind tehnologia informaiilor pot oferi conducerii o asigurare rezonabil c informaiile procesate de sistemele sale informatice ndeplinesc obiectivele de control preconizate, cum ar fi asigurarea integralitii, oportunitii i valabilitii datelor i pstrarea integritii acestora. Sistemele informatice implic tipuri speciale de activiti de control.
11

1.5.4 Informarea i comunicarea. Informarea i comunicarea sunt eseniale pentru realizarea tuturor obiectivelor de control intern dintr-o entitate. Informaiile .O precondiie a informaiilor sigure i relevante este nregistrarea imediat i clasificarea corect a tranzaciilor sau evenimentelor. Informaiile pertinente trebuie identificate, obinute i comunicate ntr-o form i ntr-un interval de timp care s permit personalului s realizeze controlul intern i responsabilitile care i revin (comunicare oportun persoanelor autorizate). De aceea, sistemul de control intern n sine i toate operaiunile economice i evenimentele semnificative trebuie integral documentate. Capacitatea conducerii de a lua decizii adecvate este afectat de calitatea informaiilor, ceea ce presupune c informaiile trebuie s fie adecvate, oportune, actuale, corecte i accesibile. Comunicarea .Comunicarea eficient trebuie s se desfoare de sus n jos, de jos n sus i la nivelul instituiei, prin toate componentele i ntreaga sa structur. Toi membrii personalului trebuie s primeasc de la conducerea superioar mesajul clar c reponsabilitile de control trebuie luate n serios. Ei trebuie s neleag rolul individual pe care l au n sistemul de control intern i modul n care activitile proprii se leag de activitatea celorlali. 1.5.5 Monitorizarea. Sistemele de control intern trebuie monitorizate pentru a evalua calitatea performanei sistemului n timp. Monitorizarea se realizeaz prin activiti de rutin, evaluri separate sau o combinare a acestor dou metode. i. Monitorizarea continu Monitorizarea continu a controlului intern este ncorporat n activitile normale, obinuite, de funcionare ale instituiei. Ea include activiti de conducere i supervizare regulate i alte msuri luate de personal n procesul de ndeplinire a sarcinilor. Activitile de monitorizare continu acoper fiecare component a controlului intern i implic msuri mpotriva sistemelor de control nesistematice, neetice, neeconomice i ineficiente. ii. Evaluri separate Sfera i frecvena evalurilor separate va depinde n primul rnd de evaluarea riscurilor i de eficiena procedurilor de monitorizare continu.Evalurile separate specifice acoper evaluarea eficienei sistemului de control intern i asigur obinerea de ctre controlul intern a rezultatelor dorite pe baza unor metode i proceduri predefinite. Deficienele controlului intern trebuie raportate nivelului corespunztor de conducere. Monitorizarea trebuie s asigure rezolvarea adecvat i prompt a constatrilor i recomandrilor efectuate de ctre auditul intern din cadrul entitii respective. Limitele controlului intern Controlul intern, indiferent de modul n care este conceput i funcioneaz poate oferi doar o asigurare rezonabil i nu una absolut c obiectivele entitii sunt ndeplinite. Probabilitatea de realizare a acestora este afectat de limitele inerente ale controlului intern. Acest fapt se datoreaz unor factori interni i externi care nu au fost i nu au putut fi luai n considerare la proiectarea (conceperea) controlului intern, cum ar fi: - erori umane: neglijen, neatenie, interpretri eronate, erori de raionament etc; - abuzul de autoritate manifestat de unele persoane cu atribuii de conducere, coordonare sau supervizare; - limitarea independenei n exercitarea atribuiilor de serviciu; - schimbri frecvente intervenite n mediul intern i cel extern al entitii; - proceduri de control neadecvate; - proceduri de control neadaptate sau adaptate i neaplicate; - costurile controlului intern. Controlul intern trebuie s fie eficient, s nu determine costuri suplimentare i s permit economisirea mijloacelor materiale, financiare i umane. De altfel, poate exista i situaia de a proiecta un sistem bun de control intern dar acesta s fie greit neles i pus n practic de ctre cei implicai n acea entitate (personal greit instruit n ceea ce privete implementarea controlului intern) sau tratat n mod formal. n concluzie, exist o mulime de factori care nu se afl sub directa influen a deciziei manageriale sau a proiectrii unor produse sau servicii n cadrul entitii erori umane, erori de judecat, decizii greite, acte de
12

indisciplin ori de reavoin. De aceea, un sistem de control rezonabil i flexibil, care se poate modifica n funcie de realiti, reuete, nu n mod absolut, ci n anumite limite, s asigure ndeplinirea obiectivelor manageriale cu o mai mare probabilitate i n condiii mai bune. Activitile de control fac parte integrant din procesul de control intern/managerial, prin care entitatea urmrete atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice i funcionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanelor .

1.6. Principii ale controlului intern.


n literatura de specialitate regsim o serie de principii care stau la baza controlului intern , si anume: 1a) Principiul organizrii care implic organizarea adecvat a fiecrei entiti elaborndu-se: 2- organigrama care cuprinde, descrie toate structurile; 3- manuale de proceduri care definesc: resonsabilitile; delegrile de competen; sarcinile; modul de transmitere a informaiilor etc.; 1b)Principiul autocontrolului care presupune c procedurile de control intern s cuprind si proceduri de autocontrol menite s descopere neregularitile. 1c) Principiul permanentei implic stabilitate pentru procedurile de control intern n contextul n care este eliminat rigiditatea si este asigurat adaptarea la schimbrile interne si externe aprute. Principiul permanenei permite delimitarea: deficienelor controlului intern si cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern. 1d) Principiul universalitii care presupune proceduri de control intern: 2pentru toate persoanele din entitate; 3pentru toate activele si pasivele detinute; 4 permanente. 1e) Principiul informrii presupune ca informatia rezultat ca urmare a aplicrii procedurilor de control intern s ndeplineasc dou calitti: s fie verificabil si s fie util. O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, documentele de unde rezult, adic poate fi justificat i autentificat. Acest lucru este asigurat printr-o conservare adecvat a informatiei care implic: 2- numerotarea, sortarea, arhivarea documentelor contabile; 3- pstrarea corespunztoare pe perioada prevzut de lege. O informate este considerat a fi util dac este obtnut de la surs, este lipsit de redundant, iar costul obtinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz. 1f) Principiul armoniei const n adaptarea continu a controlului intern, avndu-se n vedere: 2 - riscurile care pot afecta sistemul; 3 - costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern, comparativ cu costurile deficientelor produse ca urmare a neefecturii controlului intern. 4g) Principiul calittii personalului . Controlul intern de calitate implic personal calificat, definit prin competent profesional si moralitate.Competenta profesional implic o politic adecvat de recrutare a personalului, formare profesional permanent, motivare prin remuneratie si fixare de obiective profesionale.

1.7 Clasificarea controlului intern.


Activittile controlului intern pot fi structurate avndu-se n vedere mai multe criterii, dup cum urmeaz: 1a) Dup natura activitilor verificate (verificrilor efectuate), controlul intern poate fi clasificat dup cum urmeaz: 2 - Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se execut de ctre persoanele cu functii de conducere asupra compartimentelor si persoanelor din subordine; este o sarcin care rezult din atributiile de serviciu si se execut permanent;
13

3 - Controlul financiar de gestiune reprezint acele verificri asupra modului de respectare a dispozitiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale si bnesti pe baza documentelor primare si contabile; 4 - Controlul financiar preventiv propriu reprezint controlul efectuat pentru prentmpinarea efecturii operatiunilor care nu ndeplinesc conditiile de legalitate, regularitate si ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii; 5 - Controlul reciproc exercitat ntre compartimentele sau salariatii entittii ca urmare a separrii sarcinilor, a obiectivelor proprii fiecruia si a participrii la realizarea acelorasi fluxuri de bunuri si informatii; 6 - Autocontrolul angajailor pentru activittile pe care le desfsoar; 7 - Auditul public intern; 8b) Dup momentul efecturii verificrilor, controlul intern se clasific astfel: 9 - Controlul preventiv se exercit naintea efecturii operaiunilor; 10 - Controlul concomitent se exercit pe parcursul efecturii operaiunilor; 11 - Controlul ulterior se exercit dup efectuarea operaiunilor. 12c) Dup domeniul asupra cruia se exercit, controlul intern se poate clasifica astfel: - Controlul organizaional controlul care urmreste s evidentieze cum se aplic planul de organizare al entitii, cum se aloc autoritatea si responsabilittile, cum functioneaz piramida ierarhic; 13 - Controlul separrii sarcinilor controlul care vizeaz diminuarea riscurilor cumulrii responsabilitilor, ceea ce presupune reducerea posibilittilor ca un salariat s efectueze mai multe operatiuni legate de o tranzactie (autorizare, plat, gestionare, contabilizare), situatie care ar permite unei persoane s comit sau s ascund erori, nereguli, n cadrul atribuiilor pe care le au; 14 - Controlul fizic controlul care are n vedere gestionarea, securitatea activelor i autorizarea accesului la active; 15 - Controlul privind autorizarea si aprobarea controlul prin care se urmrete dac operaiunile se realizeaz n conformitate cu deciziile stabilite de managementul entitii; 16 - Controlul aritmetic si contabil controlul care urmrete dac nregistrarea i prelucrarea operaiunilor economice a fost autorizat, dac s-au nregistrat toate operaiunile, dac nregistrrile sunt exacte i corecte. Controlul include verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor i verificarea corelaiilor contabile (conturi, balane de verificare, situaii financiare etc.); 17 - Controlul personalului controlul care vizeaz modul n care selecia, pregtirea profesional i evaluarea performanelor profesionale corespunde necesitilor entitii, precum i dac competena i integritatea personalului este adecvat responsabilitilor atribuite; 18 - Controlul privind supervizarea controlul care urmrete s evidenieze dac persoanele responsabile de urmrirea si nregistrarea tranzactiilor zilnice, si ndeplinesc sarcinile.

1.8. Standardele de control intern .


Controlul intern are la baza urmatoarele caracteristici: 1. Se efectueaza de catre personalul unitatii; 2. furnizeaza o asigurare rezonabila si nu o asigurare absoluta; 3. Este parte integranta a sistemului. Standardele de control intern reprezinta un ansamblu minimal de reguli de management care trebuie sa fie aplicate in oricare entitate public.Standardele definesc nivelul minim acceptabil al calitatii controlului intern si asigura criteriile de baza pe baza carora acesta trebuie sa fie evaluat. Acestea sunt: -atitudinea fata de mediul de control intern; -evaluarea riscurilor controlului intern si stabilirea de catre firma a unor obiective clare si determinate; -activitatile controlului intern definesc politici, proceduri, tehnici, mecanisme care pun in aplicare directivele manageriale si contribuie la indeplinirea obiectivelor firmei in mod economic si eficient. -informatiile si comunicatiile asupra controlului intern;
14

-monitorizarea controlului intern al unei entitati, care inseamna evaluarea performantelor sale in timp, inclusiv politicile si procedurile care sa asigue ca toate constatarile auditorilor si alte aspecte controlate sunt rezolvate cu promtitudine. La elaborarea standardelor de management / control intern s-a avut in vedere, in principal, experienta in domeniu a Comisiei Europene, Organizatiei Internationale a Institutiilor Supreme de Verificare (INTOSAI), Comitetului Organizatiilor de Sponsorizare a Comisiei Treadway (COSO) si a Institutului Canadian al Contabililor Autorizati . Cadrul legal (Ordinul ministrului finantelor publice nr. 946/2005 prin care s-a aprobat - Codul controlului intern cuprinzand standardele de management / control intern pentru entitatile publice; si,- masurile ce urmeaza a fi puse in aplicare, pentru dezvoltarea sistemelor de control managrial, la nivelul entitatilor publice. 1.8.1 Gruparea standardelor de management / control intern. Cele 25 de standarde cuprinse in Codul controlului intern sunt grupate, dupa apartenenta lor, in 5 elementecheie (domenii) ale controlului intern, astfel: - mediul de control (6 standarde: etica, integritatea; atributii, functii, sarcini; competenta, performanta; functii sensibile; delegarea; structura organizatorica) - performante si managementul riscului (6 standarde: obiective; planificarea; coordonarea; monitorizarea performantelor; managementul riscului; ipoteze, reevaluari) - informarea si comunicarea (4 standarde: informarea; comunicarea; corespondenta; semnalarea neregularitatilor) - activitati de control (7 standarde: proceduri; separarea atributiilor; supravegherea; gestionarea abaterilor; continuitatea activitatii; strategii de control; accesul la resurse) - auditarea si evaluarea (2 standarde: verificarea si evaluarea controlului; auditul intern) 1.8.2 Elementele componente ale unui standard de management / control intern Fiecare din cele 25 de standarde este structurat pe 4 componente: Titlul standardului precizeaza domeniul de management la care se refera standardul; Descrierea standardului enunta regula esentiala pentru domeniul de management la care se refera standardul; Cerinte generale reprezinta directiile determinante in care trebuie actionat, in vederea aplicarii standardului; Referinte principale listeaza actele normative reprezentative, care contin prevederi aplicabile standardului (domeniului de management). 1.8.3 Prezentarea continutului standardelor de management / control intern Standard 1 - ETICA, INTEGRITATEA Standard 2 - ATRIBUTII, FUNCTII, SARCINI Standard 3 - COMPETENTA, PERFORMANTA Standard 4 -FUNCTII SENSIBILE Standard 5 -DELEGAREA Standard 6 -STRUCTURA ORGANIZATORICA Standard 7 -OBIECTIVE Standard 8 -PLANIFICAREA Standard 9 COORDONAREA Standard 10 -MONITORIZAREA PERFORMANTELOR *) Standard 11- MANAGEMENTUL RISCULUI*) Standard 12 -INFORMAREA Standard 13 -COMUNICAREA Standard 14 -CORESPONDENTA SI ARHIVAREA Standard 15 -IPOTEZE, REEVALUARI
15

Standard 16 -SEMNALAREA NEREGULARITATILOR Standard 17- PROCEDURI *) Standard 18- SEPARAREA ATRIBUTIILOR Standard 19 -SUPRAVEGHEREA *) Standard 20- GESTIONAREA ABATERILOR Standard 21-CONTINUITATEA ACTIVITATII Standard 22 -STRATEGII DE CONTROL Standard 23 -ACCESUL LA RESURSE Standard 24 -VERIFICAREA SI EVALUAREA CONTROLULUI Standard 25 -AUDITUL INTERN 1.9.

Instrumentele controlui intern .

Oricat de variate si numeroase ar fi, instrumentele de control intern pot fi repartizate, potrivit naturii si rolului lor, in sase grupe /familii omogene: 1. OBIECTIVELE 2. MIJLOACELE 3. SISTEMUL INFORMATIONAL 4. ORGANIZAREA 5. PROCEDURILE 6. CONTROLUL Denumirile grupelor arata ca, in esenta, instrumentele de control intern, pe care acestea le contin, nu reprezinta idei, mijloace, procedee sau practici noi, pentru ca multe din ele sunt deja cunoscute si aplicate intr-o anumita masura in cadrul entitatii publice 1. OBIECTIVELE Obiectivele generale ale oricarei entitati publice pot fi grupate in trei categorii: - Eficacitatea si eficienta functionarii -Cuprinde obiectivele legate de misiunea entitatii si de utilizarea in conditii de economicitate, eficienta si eficacitate a resurselor; obiectivele privind protejarea resurselor entitatii de utilizarea inadecvata sau de pierderi si gestionarea pasivelor - Fiabilitatea informatiilor interne si externe -Include obiectivele legate de tinerea unei contabilitati adecvate, de pertinenta informatiilor utilizate in cadrul entitatii sau difuzate catre terti; obiectivele legate de protejarea documentelor impotriva a doua categorii de fraude: disimularea furtului si distorsionarea rezultatelor - Conformitatea cu legile, regulamentele si politicile interne - Priveste obiective legate de asigurarea ca activitatile entitatii se desfasoara in conformitate cu obligatiile impuse de legi si de regulamente, precum si cu respectarea politicilor interne Avand in vedere aceste obiective generale, conducatorul entitatii publice le va particulariza, in concordanta cu obiectul de activitate si specificul entitatii, in obiective globale precise si clar formulate cuprinse intr-un document de politica si strategie, ce va fi aprobat si adus la cunostinta intregului personal. In deplina conformitate cu aceste obiective globale, fiecare conducator de compartiment stabileste, cu acordul managerului general / ordonatorului de credite, obiectivele derivate, specifice ce revin activitatilor din compartimentul respectiv. Aceste obiective derivate din cele globale, trebuie sa fie: - realiste, si in deplina concordanta cu misiunea si atributiile compartimentului; - repartizate in interiorul compartimentului pe subobiective individuale incredintate personalului de executie; - masurabile, adica exprimate in indicatori cantitativi sau, dupa caz, calitativi; - monitorizabile prin sistemul de informare existent / necesar a fi creat in functie de natura indicatorilor proprii obiectivelor / subobiectivelor fixate; - prevazute cu termen de realizare. Fiecare obiectiv stabilit in aceste conditii constituie un instrument de control intern.
16

2. MIJLOACELE constituie, de regula, ansamblul resurselor umane, financiare si materiale privite in corelatie directa cu posibilitatea realizarii obiectivelor stabilite Gradul necesar de adecvare, intre obiectivele entitatii si mijloacele materiale (intelese ca intreaga diversitate de produse, servicii si lucrari), poate fi atins utilizand ca principale instrumente de control intern: - analiza riguroasa a gradului de acoperire a nevoilor reale, la nivelul entitatii publice si la nivelul fiecarui compartiment, cu mijloacele materiale existente; - identificarea precisa a naturii, volumului, structurii si caracteristicilor mijloacelor materiale necesar a fi procurate in limita fondurilor disponibile; - elaborarea si aprobarea unui detaliat program anual de achizitii publice; - aplicarea riguroasa a listei de verificare (check-list) pentru controlul respectarii procedurilor de atribuire a contractelor de achizitie publica. 3. SISTEMUL INFORMATIONAL Detinerea unui bun control asupra functionarii entitatii publice, in ansamblul ei, precum si a fiecarei activitati a acesteia, este de neconceput fara utilizarea rationala a componentelor unui sistem informational: date, informatii, circuite informationale, fluxuri informationale, metode prin care se asigura incarcarea bazei de date, structura conceptuala a bazei de date permitand evidentierea tuturor categoriilor de fisiere de date permanente si temporare, structura iesirilor rezultate din prelucrarea bazelor de date conform cerintelor utilizatorului, mijloacele fizice (hardware) si logice (software) de tratare a informatiilor. 4. ORGANIZAREA ca functie manageriala, constituie un ansamblu de masuri, metode, tehnici, mijloace si operatiuni prin care conducerea stabileste in conformitate cu anumite principii, criterii, reguli si norme componentele procesuale si structurale ale organizarii entitatii, in vederea realizarii obiectivelor fixate. Principiile de baza ale organizarii: 1. Adaptarea - organizarea interna trebuie sa fie adaptata elementelor specifice ale entitatii, cum ar fi: marimea, natura activitatilor, obiectivele, cadrul legal aplicabil, modul de finantare, mediul, etc. 2. Obiectivitatea - consta in respectarea regulilor care asigura caracterul obiectiv al organizarii interne: - componentele procesuale si structurale ale unei organizari obiective nu pot fi construite in functie de anumite interese personale sau private de grup; - sa fie subordonata exigentelor obiective interne si externe entitatii de care depinde indeplinirea obiectivelor generale, derivate si individuale stabilite de conducatori; - asigurarea practica a coerentei de sistem intre organizare si celelalte functii manageriale: previziune, coordonare, antrenare si evaluare-control. 3. Separarea atributiilor Decurge din cerinta elementara ca nici o persoana sau veriga organizatorica sa nu detina controlul exclusiv, asupra tuturor etapelor importante ale unei tranzactii, activitati sau operatiuni. Urmatoarele trei functii fundamentale sunt incompatibile in oricare entitate publica: - functia de autorizare (sau de decizie), care apartine managerului general / ordonatorului de credite; - functia de inregistrare contabila, care nu poate fi exercitata decat de contabil; - functia financiara, care consta in actul de plata sau de incasare, indeplinita de un specialist in finante sau, dupa caz, de un casier. A le atribui pe toate trei sau doar pe doua dintre ele, unei singure persoane, inseamna asumarea unor riscuri importante privind securitatea activelor. La aceste trei functii permanente si incompatibile se adauga: - functia de control, aici cuvantul control avand intelesul exclusiv de verificare, ca activitate specializata; - functia de detinere, specifica persoanelor care detin in gestiune bunuri fizice sau alte valori Principalele documente ale organizarii sunt: organigramele, regulamentul de organizare si functionare si fisele posturilor 5. PROCEDURILE INTERNE . Procedura este constituita din totalitatea pasilor ce trebuie urmati, a metodelor de lucru si regulilor de aplicat in vederea executarii activitatii, atributiei sau sarcinii.
17

In practica, procedurile sunt de o mare diversitate si sunt reglementate prin acte normative purtand diferite denumiri, cum ar fi: lege, ordonanta, cod, carta, hotarare, norma metodologica, instructiune, precizare, circulara, regulament etc. Exemple de proceduri de lucru : - procedura de organizare si desfasurare a concursurilor pentru ocuparea posturilor publice vacante; - procedura de evaluare a performantelor profesionale individuale ale functionarilor publici de conducere si de executie; - procedura de calcul a drepturilor salariale; - procedura de inventariere; - procedura de inregistrare contabila; - procedura de intocmire si raportare a situatiilor financiare; - procedura de atribuire a contractelor de achizitie publica; - procedura de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv propriu; - procedura de constatare si sanctionare a contraventiilor etc. Tipologia procedurilor: - operationale, care privesc aspectul procesual; - decizionale, care se refera la exercitarea competentei; - jurisdictionale, care vizeaza angajarea raspunderii. Procedurile interne ntr-o instituie public, trebuie s fie : - definite pentru fiecare activitate a entitatii publice; - deplin integrate in componentele sistemului de organizare al entitatii; - precizate in documente scrise; - simple, complete, precise si adaptate obiectului lor; - actualizate in mod regulat; - aduse la cunostinta personalului implicat, inclusiv sub forma de documente informatizate; - bine intelese si, mai ales, bine aplicate. 6. CONTROLUL Procesul managerial concretizat in functiile manageriale de previziune, coordonare, organizare si antrenare are ca suport exercitarea continua a functiei de evaluare-control, care consta in esenta, in : - compararea rezultatelor cu obiectivele, - depistarea cauzelor care determina abaterile pozitive sau negative constatate si - luarea masurilor corective sau preventive necesare. Exercitarea functiei de evaluare-control nu mai este privita ca o prerogativa exclusiva a unor persoane / structuri specializate de control ci, dimpotriva, controlul este considerat ca fiind un proces disipat in intreaga entitate si, in cadrul caruia, fiecare persoana, incepand cu managerul general / ordonatorul de credite si terminand cu ultimul angajat, este responsabil sa efectueze un anumit tip de control. De exemplu : - controlul strategic privind realizarea obiectivelor generale revine conducatorilor de nivel superior; - la nivelul conducatorilor de nivel mediu se exercita controlul tactic al indeplinirii obiectivelor derivate, de rangul intai, din cele generale; - conducatorilor de nivel inferior le revine controlul operational cu privire la atingerea obiectivelor derivate de rangul doi sau trei; - autocontrolul se exercita de fiecare persoana in parte ( conducator sau executant) in realizarea obiectivului sarcinii incredintate. Efectuarea controlului presupune si cunoasterea a ceea ce trebuie evitat. Controlul nu inseamna: - a reface munca subordonatilor; - a intinde curse pentru descoperirea erorilor; - a practica in permanenta o supraveghere / verificare excesiva a ceea ce se executa. 1.10 Forme de control .
18

Activitatile de control imbraca forme multiple, cele mai frecvent intalnite fiind: - observarea, supravegherea,compararea, analiza,evaluarea, validarea,raportarea, supervizarea, contrasemnarea, avizarea, autorizarea si aprobarea

monitorizarea,

19