Sunteți pe pagina 1din 10

Impozitele asupra beneficiului prin prisma standardelor internaionale de contabilitate norma contabil IAS 12 Impozitul pe profit

Asist. univ. drd. ADRIANA POPA Catedra de contabilitate, audit i control de gestiune- ASE Bucureti

IAS 12 Impozitul pe profit este standardul care analizeaz con tabilitatea impozitului pe profit.

Una dintre cele mai sensibile proble me legate de aplicarea standardelor internaionale de contabilitate o re prezint relaia dintre contabilitate i fiscalitate n condiiile deconect rii principiilor contabile de regulile fiscale. i n aceast situaie exist ns o legtur ntre cele dou, i anume impozitele amnate. IAS 12 Impozitul pe profit este stan dardul care analizeaz contabilita tea impozitului pe profit. Cheltuial cu impozitul pe profit recunoscut de ntreprindere n timpul perioadei de raportare financiar trebuie cal culat n funcie de profitul contabil i nu de cel fiscal. Ea cuprinde att cheltuial cu impozitul curent, ct i pe cea cu impozitul amnat. Abordarea bazat pe contul de profit i pierdere trateaz diferen ele temporale, n timp ce aborda rea bilanier trateaz diferenele temporare. Diferenele temporale sunt diferene, ce apar ntre rezulta tul contabil i cel fiscal, care i g sesc originea ntrun exerciiu i se resorb ntrunul sau mai multe exer ciii viitoare. Diferenele temporare sunt diferenele ntre baza fiscal a unui activ sau a unui pasiv i va loarea sa contabil la care este nre gistrat n bilan. Baza fiscal a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atribuit acestuia de ctre adminis traia fiscal.

Metoda de impunere bilanier pare cea mai echitabil ntre stat i ntreprindere, lund n calcul toate variaiile impozitului amnat ntre bilanul de deschidere i cel de n chidere. Norma IAS 12 precizeaz faptul ca toate diferenele temporale sunt diferene temporare. Exist unele situaii, ns de diferene temporare care nu dau natere unor diferene temporale: filiale, ntreprinderile asocia te sau ntreprinderile de tip jointventure nu au distribuit to talitatea beneficiilor lor n favoa rea societiimam sau a altui investitor; activele sunt reevaluate i nu este fcut o ajustare echivalen t din punct de vedere fiscal; costul unei grupri de ntreprin deri de tipul achiziiilor este alo cat activelor i pasivelor identifi cabile achiziionate la valoarea lor just, ns nu se efectueaz o ajustare echivalent i din punct de vedere fiscal. n plus, exist unele diferene tem porare care nu sunt diferene tem porale, ca de exemplu diferenele temporare generate atunci cnd: activele i pasivele nemonetare ale unei activiti (filiale) strine sunt convertite la cursuri istori ce;

Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

activele i pasivele nemonetare sunt retratate dup prevederile normei IAS 29 Informarea finan ciar n economiile hiperinflaio niste; valoarea contabil iniial a unui activ sau a unui pasiv este de calat n timp de baza sa fiscal iniial.

Diferenele temporare
Acestea pot include: Diferene ntre rezultatul con tabil i rezultatul impozabil, din care fac parte: Veniturile recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale, cum ar fi rezultatul aferent con tractelor de construcii care se recunoate n contabilitate pe msura avansrii lucrrilor, iar fiscal, la terminarea lucrrilor; veniturile din investiii n socie tile asociate se contabilizeaz prin metoda punerii n echiva len, dar fiscal se utilizeaz me toda costului (dividendele sunt recunoscute pe msura primirii lor). Veniturile recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii ante rioare recunoaterii contabile, cum este cazul redevenelor ncasate n avans, ce sunt impo zitate n anul ncasrii, dar sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n exerciiul n care se cuvin. Cheltuielile recunoscute din punct de vedere fiscal n exer ciii anterioare recunoaterii contabile. Exemple n acest sens sunt recunoaterea amortizrii degresive din punct de vedere fiscal i a celei liniare, din punct de vedere contabil; chiriile plti te n avans sunt recunoscute fis cal n anul plii, iar contabil, n exerciiul cruia i se cuvin chiriile respective.

Cheltuielile recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoa terii fiscale. Exemple sunt pro vizioanele pentru deprecierea creanelor, recunoscute contabil n exerciiul n care devine in cert recuperarea acestora, dar deductibile fiscal n exerciiul n care instana a decis falimentul clientului respectiv; imobilizri le se amortizeaz contabil pe o durat mai scurt dect cea re cunoscut fiscal. Diferene generate de ajusta rea unor elemente bilaniere: n aceast categorie pot fi incluse activele i datoriile identificabile, n cazul unei achiziii de societi, care sunt evaluate din punct de vedere fiscal la valoarea contabil istoric; reevaluarea imobilizrilor n cazul n care nu se fac ajustri similare din punct de vedere fiscal; corectarea efectelor inflaiei n cazul n care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustri similare. Se pune problema metodei de contabilizare adoptate de o ntre prindere: s se ia n considerare doar impozitul exigibil sau s se in cont i de efectul diferenelor de pre. n toate sistemele conta bile performante, contabilizrii im pozitului pe profit i sunt atribuite dou obiective: recunoaterea obligaiei socie tii aferente exerciiului curent fa de stat; recunoaterea consecinelor fiscale viitoare ale diferenelor temporare. Apare astfel evident aplicarea so luiei de contabilizare a impozitului cu luarea n considerare a efectelor diferenelor temporare. O a doua problem aprut este aceea a recunoaterii efectelor fis cale ale diferenelor temporare pe baza unei abordri pariale sau a uneia globale. Abordarea paria

l presupune recunoaterea doar a diferenelor temporare care se vor resorbi ntrun viitor apropiat. Abordarea global presupune recu noaterea tuturor diferenelor tem porare, indiferent de data resorbirii acestora. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului, realizate n ultimii ani, n referenialele conta bile performante, au fost n favoarea abordrii globale. Diferenele temporare pot fi: diferene temporare impoza bile, care vor genera sume im pozabile n determinarea bene ficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); diferene temporare deducti bile, care vor genera sume de ductibile n determinarea bene ficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat).

Exemplu
O ntreprindere a pltit n anul 2000 suma de 5.000 u.m., reprezentnd dobnzi aferente unui mprumut fi nanciar pentru finanarea unei imo bilizri amortizabile n regim liniar pe durata exerciiilor 2001 la 2005. ntre prinderea a inclus aceste dobnzi n costul imobilizrii, ns regulile fiscale prevd ca asemenea cheltuieli sunt deductibile n anul plii lor. Consta tm deci ca dobnzile pltite consti tuie o diferen temporar pentru exerciiul 2003, deoarece este cazul unei cheltuieli care va fi etalat pe durata anilor viitori, ns care a fost dedus integral din rezultatul fiscal al exerciiului 2000. Aceast diferen va fi resorbit pentru 1/5 din valoa rea ei (1.000 u.m.) n cursul fiecrui exerciiu de la 2001 la 2005. Dobnzi: 5.000 um Cost imobilizare: 10.000 um Total cost achiziie: 15.000 um
Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006 

Cheltuial contabil Cheltuial fiscal Diferen temporar (impozabil+deductibil)

2001 3.000 2.000 + 5000 = 7.000 7.000 3.000 = 4.000

2002 3.000 2.000 (1.000)

2003 3.000 2.000 (1.000)

2004 3.000 2.000 (1.000)

2005 3.000 2.000 (1.000)

Total 15.000 15.000 0

Diferena temporar apare ntre valoarea contabil n anul 2001 a activului de 15.000 3.000 = 12.000 um i baza impozabil n 2001 de 15.000 7.000 = 8.000 u.m. Cea dea doua categorie de dife rene temporare poate aprea cnd legislaia fiscal creeaz baze dife rite pentru raportarea financiar i cea fiscal. Un exemplu ar putea fi donarea de ctre un asociat a unui activ depreciabil, astfel nct baza s fiscal este nul, n timp ce valoarea sa contabil este dat de valoarea just. Un alt exemplu ar fi reevaluri le, cnd un activ este deci reevaluat i nu se face o ajustare echivalent din punct de vedere fiscal. Ctigul provenind din creterea valorii acti vului este impozabil doar la vnza rea activului. Spre exemplu, presupunem ca o n treprindere a cumprat la 1 ianuarie 2000 o cldire cu preul de 300.000 u.m. La sfritul anului 2003, ea are o valoare net contabil de 180.000 u.m i este reevaluat la 220.000 u.m. Baza impozabil este n acest moment de 180.000 u.m Prin ur mare, apare o diferen temporar impozabil de 220.000 180.000 = 40.000 u.m. Recunoaterea i prezentarea impo zitului amnat n contul de rezultate i n bilanul contabil se efectueaz ca poziie separat de impozitul cu rent. Activele i datoriile privind impozi tul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare sunt eva luate la valoarea ateptat a fi pl tit sau recuperat de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. n cazul activelor i
10 Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

datoriilor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei n care datoria este stins sau activul este realizat, pe baza ratelor de im pozitare reglementate. Dac la nive luri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind rate medii ce se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadei n care diferenele tem porare sunt ateptate a se relua. Activele i datoriile privind impozi tul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii bilanului. Valoarea contabil a unei creane din impozitul amnat trebuie revi zuit prin reducere la fiecare dat a bilanului, n msura n care nu mai este probabil un suficient profit im pozabil disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau a totalitii acestuia. n cazul creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie s se decid dac se recunosc la fieca re dat a bilanului. n numeroase ri, contabilizarea impozitelor amnate nu este obli gatorie la nivelul conturilor indi viduale. innd cont de ponderea sumelor aflate n joc, rezultatul i poziia financiar ale unei ntreprin deri vor putea fi foarte diferite, dup cum situaia fiscal latent este sau nu luat n considerare. O dat cu recursul la contabiliza rea impozitelor amnate, soldurile acestora din exerciiile precedente sunt ajustate n fiecare an, pentru a ine cont de cotele de impunere sau de crearea de noi impozite. Pen

tru o ntreprindere care dorete s i majoreze rezultatele sau activul net, apare cu claritate ca aceast metod este avantajoas, n caz de cretere a impozitelor. ntreprinde rile i vor alege astfel strategia lor financiar n funcie de evoluia fis calitii. Orice schimbare de metod neimpus de evoluia reglementrii va putea, ca atare, s fie interpretat ca o tentativ de manipulare a re zultatelor.

Contabilizarea activelor i datoriilor de impozit exigibil


n ceea ce privete contabilizarea activelor i datoriilor de impozit exi gibil, impozitul exigibil al exerciiului curent i ale celor precedente trebu ie contabilizat ca datorie, n msura n care el nu este pltit. Dac suma deja pltit, n numele exerciiului curent i al exerciiilor precedente depete suma datorat pentru aceste exerciii, excedentul trebuie s fie contabilizat ca activ. Cum o pierdere fiscal poate s fie reportat n urm pentru a recupe ra impozitul exigibil al unui exerciiu anterior, acest avantaj trebuie s fie contabilizat ca activ. IASB precizea z c avantajul obinut din utilizarea pierderii fiscale trebuie s fie conta bilizat ca activ, n cursul exerciiului n care se produce pierderea fisca l, deoarece pentru ntreprindere avantajul este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil, ndeplinind condiiile unui activ.

Contabilizarea activelor i datoriilor de impozit amnat


n toate cazurile cnd apar diferen e temporare impozabile trebuie

contabilizat o datorie de impozit amnat, cu excepia cazurilor: goodwillului pentru care amor tizarea este nedeductibil; contabilizrii iniiale a unui ac tiv sau a unei datorii rezultate dintro tranzacie care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul conta bil, nici pe cel impozabil la data tranzaciei. Contabilizarea tuturor activelor de impozit amnat se poate explica prin faptul ca valoarea contabil a unui activ este recuperat sub for m de avantaje economice viitoare pentru ntreprindere, iar dac valoa rea contabil este mai mare dect baza fiscal, atunci mrimea avanta jelor economice va fi mai mare de ct mrimea deductibil din punct de vedere fiscal, iar diferena ntre cele dou este o diferen tempora r impozabil. n ceea ce privete goodwillul, se cunoate ca acesta este exceden tul costului de achiziie n raport cu valoarea just a activului net achi ziionat. n numeroase ri nu este autorizat deducerea amortizrii goodwillului, deci are o baz fisca l nul, de unde rezult o diferen temporar impozabil. Neautoriza rea contabilizrii unui pasiv de im pozit amnat de ctre IASB n acest caz se explic prin faptul ca goo dwillul este rezidual, i contabiliza rea unui pasiv de impozit amnat ar crete valoarea s contabil. Contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii poate da na tere unei diferene temporare, de exemplu, n cazurile n care costul unui activ este nedeductibil fiscal. n cazurile n care tranzacia activu lui este o grupare de ntreprinderi, orice activ sau datorie de impozit amnat vor trebui contabilizate, fapt care va modifica mrimea go odwillului sau badwillului. Aceeai obligaie funcioneaz pentru orice

alte tipuri de tranzacii, dac aces tea afecteaz rezultatul contabil sau pe cel impozabil. n cazurile n care tranzacia nu este o grupare de n treprinderi i nici nu afecteaz rezul tatul contabil sau pe cel impozabil, IAS 12 nu autorizeaz contabilizarea unei datorii sau a unui activ de im pozit amnat. n toate cazurile cnd apar diferen e temporare deductibile trebuie contabilizat un activ de impozit amnat, n msura n care este pro babil ca un beneficiu impozabil s fie disponibil, asupra cruia vor pu tea s fie imputate aceste diferene, cu excepia cazurilor: badwill tratat cu un venit am nat, n conformitate cu IAS 22 Gruprile de ntreprinderi; contabilizarea iniial a unui ac tiv sau a unei datorii rezultate dintro tranzacie care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul con tabil, nici cel impozabil la data tranzaciei. Contabilizarea tuturor activelor de impozit amnat se explic prin faptul ca valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n cursul exerciiilor viitoare, printro ieire de resurse, fapt care atrage o contabili zare de datorii. Dac aceast resurs care iese din ntreprindere este de ductibil ntrun exerciiu ulterior celui n care sa fcut contabilizarea, atunci un activ de impozit amnat este generat n numele impozitului asupra rezultatului ce vor fi recupe rabile n cursul exerciiilor viitoare. n acelai mod, dac valoarea contabi l a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena d natere la un activ de impozit amnat care va fi recuperabil n exerciiile viitoa re, n numele impozitelor asupra re zultatului. n ceea ce privete badwillul, pre zenta norm nu autorizeaz con tabilizarea unui activ de impozit

amnat ce provine din diferenele temporare asociate acestuia, care este tratat ca un venit amnat, n conformitate cu norma IAS 22, de oarece badwillul este un rest, iar contabilizarea unui activ de impozit amnat ar conduce la creterea va lorii contabile a acestuia. Contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii este cazul unei subvenii publice neimpozabile legat de un activ, care nu este ad mis s fie dedus din baza fiscal a activului. Valoarea contabil a ac tivului este mai mic dect baza sa fiscal, de unde rezult o diferen temporar deductibil, care nu este admis n contabilizarea activelor de impozit amnat.

Pierderile fiscale i creditele de impozite neutilizate


O particularitate n tratamentul contabile al impozitelor amnate l reprezint pierderile reportate. Majoritatea legislaiilor fiscale naio nale admit ca pierderea unui exerci iu s fie deductibil din beneficiile ulterioare, fiind vorba de principiul reportului n fa. Anumite reglementri prevd ns ca o pierdere s fie deductibil din beneficiile exerciiilor anterioare, si tuaie care genereaz o rambursare a impozitului pe profit deja pltit, adic principiul reportului n urm. Contabilizarea efectelor unui report n urm presupune ca rambursa rea de impozit s fie considerat un venit al acestei perioade. Aa cum am artat, norma IAS per mite ca avantajul legat de o pierdere fiscal s fie reportat n urm pentru a recupera impozitul exigibil al unui exerciiu anterior, iar acest avantaj s fie contabilizat ca activ. Tratamentul reportului n fa este ceva mai dificil, pentru c obinerea unei economii de impozit presupu ne ca exerciiile viitoare s degaje
Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006 11

beneficii suficiente care s permit imputarea acestor reporturi. Noma IAS 12 statueaz ca un activ de impozit amnat s fie contabilizat pentru reportul nainte de pierderi fis cale i credite de impozit neutilizate n msura n care este probabil ca s se dispun de beneficii impozabile viitoare asupra crora vor putea s fie imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate.

Exemplu
O companie a obinut n 2001 o pierdere fiscal de 20.000 u.m., deductibil din beneficiile urmtoarelor trei exerciii. Economia potenial de impozit corespun ztoare este de 20.000 * 30% = 6.000 u.m. Diferenele temporare aferente exerciiului 2001 i celor precedente se ridic la suma total de 10.000 u.m., reprezentnd da torii de impozit amnat, exigibile, dup cum urmeaz: Exerciiu 2002 2003 2004 2005 2006 Impozit amnat de pasiv 2.500 1.750 3.500 1.000 1.250 10.000

Criteriile de contabilizare a activelor de impozit am nat care rezult din reportul nainte de pierderi fiscale i de credite de impozit neutilizate sunt cele rezultnd din diferene temporare deductibile. Totui, existena de pierderi fiscale neutilizate risc s nu fie disponibile, iar dac ntreprinderea sa confruntat cu pierderi recente, ea nu va contabiliza un activ de impozit amnat, dect n msura n care aceasta dispune de diferene tempo rare impozitabile suficiente sau de alte indicaii ca va dispune de beneficii impozabile suficiente. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, ntreprinderea nu va conta biliza activul de impozit amnat corespunztor repor tului naintea pierderii fiscale sau creditelor de impozit neutilizate.

Evaluarea activelor i datoriilor de impozit


Datoriile i activele de impozit exigibil ale exerciiului i exerciiilor precedente trebuie evaluate la nivelul valorii ce se ateapt a fi pltite sau recuperate, prin utilizarea cotelor de impozit care au fost adoptate la data nche ierii exerciiului. Activele i datoriile de impozit amnat trebuie s fie evaluate la nivelul cotelor de impozit, a cror aplicare este ateptat pentru exerciiul n cursul cruia activul realizat sau datoria vor fi decontate, pe baza cotelor de impozit ce au fost adoptate la data ncheierii exerciiu lui. Evaluarea activelor i datoriilor de impozit amnat tre buie s reflecte consecinele fiscale ce ar rezulta din mo dul n care ntreprinderea se ateapt, la data nchiderii exerciiului, s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activelor i datoriilor sale. Pentru o mai bun prezentare a modului n care se sta bilesc i nregistreaz diferenele privind impozitul am nat, se consider urmtorul exemplu: u.m. Sume Sume 31.12.N+1 31.12.N+2 8.000 540.000 20.000 40.000 170.000 125.000 15.000 4.000 120.000 234.000 6.000 400.000 20.000 50.000 90.000 160.000 25.000 10.000 80.000 255.000

Economia potenial de impozit va fi dedus din impo zitele amnate aferente perioadei 2002 la 2004, aa n ct provizionul pentru impozite amnate, la nchiderea anului 1999 va fi de: pentru exerciiile 2002 2004: (2.500 + 1.750 + 3.500) 6.000 = 1.750 pentru exerciiile 2005 2006: 1.000 + 1.250 = 2.250 Total provizion = 4.000

Bilan la 31.12.N
Elemente bilaniere A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTRO PERIOAD DE PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE Sume 31.12.N 10.000 500.000 10.000 50.000 300.000 90.000 10.000 30.000 200.000 280.000

12

Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

Elemente bilaniere F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTRO PERIOAD MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultat reportat VI. Rezultatul exerciiului financiar Referitor la elementele prezentate n bilan, se cunosc urmtoarele: A. Pentru sfritul exerciiului finan ciar ncheiat la data de 31.12.N: 1. Din totalul de 500.000 u.m. afe rente imobilizrilor corporale, valoare de 300.000 u.m. este reprezentat de un utilaj achizi ionat n data de 01.01.N., avnd o durat de utilizare de 5 ani. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz liniar, iar din punct de vedere fiscal este recunoscut amortizarea de tip degresiv, fr influena uzurii morale. 2. Din totalul de 300.000 u.m. afe rente creanelor, suma de 50.000 u.m. o reprezint dobnda de n casat. Pentru scopul prezentului exemplu, considerm c veni tul din dobnd va fi impozitat dup contabilitatea de cas, re spectiv la ncasarea lui, adic n exerciiul financiar urmtor. 3. Din totalul de 300.000 u. m. aferente creanelor, suma de 100.000 u.m. o reprezint divi dende de ncasat de la o filial. 4. Diferena de 150.000 u.m. afe rente creanelor o reprezint clienii, cu o valoare brut de 160.000 u.m., ajustat cu un pro vizion de 10.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, provizionul nu este recunoscut. 5. Diferena de 200.000 u.m. afe rent imobilizrilor corporale o reprezint un teren, achiziiont la valoarea de 150.000 u.m. i care a fost reevaluat la sfritul exer ciiului financiar N. Din punct de vedere fiscal, plusvaloare nu este recunoscut. 6. Din totalul de 200.000 u.m. afe rente datoriilor ce trebuie achi tate ntro perioad mai mic de un an, suma de 20.000 u.m. o reprezint dobnzile de pltit, neachitate nc, dar nregistra te pentru a respecta indepen dena exerciiului. din punct de vedere fiscal, pentru acopul acestui exemplu, considerm ca cheltuielile cu dobnzile sunt deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas, adic n momentul plii lor. 7. n aceeai categorie a datorii lor pe termen scurt se nscriu i amenzile i penalitile datorate ctre stat n sum de 10.000 u.m. care, din punct de vedere fiscal nu sunt deductibile. Pentru exerciiul financiar N, cota de impozitare este de 25%, fr a exist indicii privind modificarea ei. B. Pentru sfritul exerciiului finan ciar ncheiat la data de 31.12.N+1: 1. Utilajul achiziionat n data de 01.01.N este n continuare n fo losina, fr s fi intervenit vreo modificare. n schimb, la data de 01.01.N+1, se achiziioneaz un utilaj nou, cu o valoare de achi ziie de 200.000 u.m.

Sume 31.12.N 800.000 100.000 0 50.000 400.000 0 50.000 100.000 0 100.000

Sume Sume 31.12.N+1 31.12.N+2 802.000 681.000 50.000 0 0 0 100.000 0 400.000 0 45.000 100.000 0 107.000 400.000 0 40.000 100.000 0 141.000

2. Din totalul de 170.000 u.m. afe rente creanelor, suma de 20.000 u.m. o reprezint dobnda de ncasat. Venitul din dobnzi va fi impozitat dup contabilitatea de cas. 3. Diferena de 150.000 u.m. afe rente creanelor o reprezint clienii, cu o valoare brut de 170.000 u.m., ajustat cu un pro vizion de 20.000 u.m. din punct de vedere fiscal, provizionul nu este recunoscut. La nceputul exerciiului financiar N+1 cota de impozitare a fost sta bilit la 30%. C. Pentru sfritul exerciiului finan ciar ncheiat la data de 31.12.N+2 se cunosc: 1. Utilajul achiziionat n data de 01.01.N este n continuare n fo losin, fr s fi intervenit vreo modificare. La data de 31.12. N+2, utilajul achiziionat la data de 01.01.N+1 a fost reevaluat, valoarea reevaluat situnduse la nivelul sumei de 75.000 u.m. 2. Din totalul de 80.000 u.m. afe rente datoriilor ce trebuie achi tate ntro perioad mai mic de un an, suma de 10.000 o repre zint dobnzile de pltit, nea chitate nc. Se consider c, din punct de vedere fiscal, cheltuie lile cu dobnzile sunt deduse n momentul plii lor.
Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006 13

n continuare se va prezenta modul n care se stabilesc i se nregistreaz diferenele temporare (impozabile sau deductibile) aferente elemente lor bilaniere, acolo unde este cazul, pentru fiecare dintre cele trei exer ciii. Pentru exerciiul financiar ncheiat la data de 31.12.N, vom avea: 1. Valoarea contabil utilajului este de 300.000 u.m., iar durata de utili zare este de 5 ani. Tabloul de amortizare al utilajului pentru primii trei ani se prezint ca n tabelul alturat Baza de impozitare reprezint suma ce va putea fi dedus din beneficiile economice impozabile, atunci cnd se va recupera valoarea net conta bil a unui activ. n urmtorii patru ani, societatea va obine din exploa tarea utilajului beneficii impozabi le de 240.000 u.m. n primul an de funcionare, din beneficiile econo mice obinute sa dedus amortiza rea fiscal n sum de 90.000 u.m. n consecin, din beneficiile economi ce impozabile aferente urmtorilor 4 ani se va putea deduce doar suma de 210.000 u.m. (300.000 90.000). Prin urmare, baza de impozitare a activului este de 210.000 u.m. La sfritul primului an de utilizare: Valoarea net contabil a activului = 240.000 u.m. Baza de impozitare a activului = 210.000 u.m. Valoarea net contabil a activu lui este mai mare dect baza de impozitare a acestuia, ce are drept consecin o diferen temporar impozabil de 30.000 u.m. (240.000 210.000), care conduce la o da torie privind impozitul amnat de 7.500 u.m. (25% x 30.000). 2. Valoarea net contabil a dobn zii de ncasat este egal cu 50.000 u.m. (valoarea la care creana pri
14 Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

Informaii Valoarea utilajului la 01.01.N Amortizarea anului N = Valoarea utilajului la 31.12.N Amortizarea anului N+1 = Valoarea utilaju lui la 31.12.N+1 Amortizarea anului N+2 = Valoarea utilaju lui la 31.12.N+2

Valoarea contabil 300.000 60.000 240.000 60.000 180.000 60.000 120.000

Baza fiscal 300.000 90.000 210.000 63.000 147.000 49.000 98.000

Diferena temporar impozabil 30.000 33.000 22.000

Valoarea net contabil = Valoarea contabil Amortizarea contabil = 300.000 u.m. 60.000 u.m. = 240.000 u.m.

vind dobnda de ncasat este nre gistrat n bilan). Baza de impozitare a dobnzii de n casat este egal cu zero (n exerciiul financiar N, venitul sa nregistrat conform principiului independen ei exerciiilor, fr a fi ns ncasat, prin urmare venitul va fi impozabil n anul ncasrii; rezult c n anul n registrrii venitul este neimpozabil i prin urmare baza de impozitare a dobnzii de ncasat este zero). Valoarea contabil net a activului = 50.000 Baza de impozitare a activului = 0 Valoarea net contabil a activului este mai mare dect baza de impo zitare a activului, ceea ce conduce la o diferen temporar impoza bil de 50.000 u.m., avnd drept consecin o datorie privind impo zitul amnat de 12.500 u.m. (25% x 50.000). Trebuie menionat faptul ca n ara noastr dobnzile de primit nu sunt impuse conform contabilitii de cas. 3. n privina dividendelor de nca sat, acestea nu sunt impozabile. Prin urmare, dac valoare net contabil a creanei este de 100.000 u.m., di videndele fiind neimpozabile, baza

fiscal a creanei este tot de 100.000 u.m., nerezultnd de aici nici un fel de diferene temporare. 4. n privina creanelor clieni, Valoarea net contabil = 150.000 u.m. Baza de impozitare = 160.000 u.m. Valoarea net contabil a creanei (element de activ) este mai mic dect baza s de impozitare, prin urmare se va stabili o diferen tem porar deductibil (10.000 u.m.), ce va datere unei creane privind im pozitul amnat de 2.500 u.m. (25% x 10.000). 5. Valoarea net contabil a activu lui este de 200.000 u.m. (terenurile nu se amortizeaz), n timp ce baza de impozitare, avnd n vedere nerecunoaterea surplusului din reevaluare, va rmne la nivelul costului de achiziie a terenului, re spectiv 150.000 u.m. n aceste con diii, avnd n vedere ca valoarea net contabil a activului depete baza s de impozitare, situaie care d natere unei diferene temporare impozabile, concretizate ntro da torie privind impozitul amnat de 12.500 u.m. (25% x 50.000). 6. Valoarea contabil a datoriei n registrat n contabilitate este de

20.000 u.m. datorit faptului ca aceast cheltuial este deductibil din punct de vedere fiscal abia n anul urmtor (momentul n care se va efectua plata), baza de impo zitare a prezentei datorii este nul. Valoarea contabil a datoriei privind dobnda este mai mare dect baza de impozitare a datoriei privind

dobnda, ceea ce conduce la o di feren temporar deductibil n valoare de 20.000 u.m., care va da natere unei creane privind impo zitul amnat n sum de 5.000 u.m. (25% * 20.000). 7. Valoarea contabil a datoriei pri vind amenzile i penalitile este n sum de 10.000 u.m. (este vorba de

valoarea la care datoria respectiv este nscris n bilan). Baza de im pozitare a datoriilor privind amenzi le i penalitile este tot de 10.000 u.m. n aceast situaie, avnd n ve dere faptul ca valoarea contabil a datoriei este egal cu baza sa fiscal, nu vor aprea diferene temporare.

Centralizator privind impozitul amnat la data de 31.12.N


Baza de evaluare Element bilanier 0 Utilaj (pct. 1) Dobnda de ncasat (pct. 2) Dividende de ncasat Creane clieni Terenul reevaluat Dobnda de pltit Amenzi i penaliti Total diferene stabilite n ansamblu, la nivel total, valoarea datoriei privind impozitul amnat depete valoarea creanei stabili te, rezultnd n final o datorie privind impozitul amnat de 25.000 u.m. Presupunnd ca la nceputul exer ciiului financiar nu era nregistrat nici crean i nici datorie cu impo zitul amnat, nseamn ca la nivelul anului N va fi necesar nregistrarea unei datorii privind impozitul am nat n valoare de 25.000 u.m. 6912 = 4412 25.000 u.m. Contabil 1 240.000 50.000 100.000 150.000 200.000 20.000 10.000 Fiscal 2 210.000 0 100.000 160.000 150.000 0 10.000 Diferena temporar Impo Deduc zabil tibil 3 4 30.000 50.000 10.000 50.000 20.000 130.000 n ceea ce privete celelalte elemen te bilaniere, la sfritul exerciiului financiar N+1, situaia se prezint astfel: 1. Pentru utilajul achiziionat la data de 01.01.N, Valoarea net contabil = Valoarea contabil Amortizarea contabil cumulat = 300.000 u.m. 120.000 u.m. = 180.000 u.m. Baza de impozitare reprezint suma ce va putea fi dedus din benefici ile economice impozabile atunci cnd se va recupera va recupera valoarea net contabil a unui activ. n urmtorii trei ani, societatea va obine din exploatarea utilajului be neficii impozabile de 147.000 u.m. n primul an de funcionare, din beneficiile economice obinute sa dedus amortizarea fiscal n sum de 90.000 u.m., iar n anul al doilea sau dedus 63.000 u.m. n conse cin, din beneficiile economice impozabile aferente urmtorilor trei 30.000 Impozit amnat Datorie 5 7.500 12.500 12.500 32.500 Crean 6 2.500 5.000 7.500

ani se va putea deduce doar suma de 147.000 u.m. (300.000 90.000 63.000). Prin urmare, baza de im pozitare a activului este de 147.000 u.m. La sfritul celui deal doilea an de utilizare: Valoarea net contabil a activului = 180.000 u.m. Baza de impozitare a activului = 147.000 u.m. Valoarea net contabil a activu lui este mai mare dect baza de impozitare a acestuia, ce are drept consecin o diferen temporar impozabil de 33.000 u.m. (180.000 147.000), care conduce la o da torie privind impozitul amnat de 9.900 u.m. (30% x 33.000 u.m.). Pentru utilajul achiziionat la data de 01.01.N+1, tabloul de amortiza re pentru primii doi ani se prezint astfel:

La nceputul exerciiului financiar N+1, datorit modificrii suferite de cota de impozitare, se procedeaz la ajustarea impozitului amnat n registrat la 31.12.N, astfel: Pasiv de impozit amnat = (25.000 / 25%) * 30% = 30.000 u.m. Se va nregistra astfel diferena de impozit amnat: 6912 = 4412 5.000 u.m.

Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

15

Informaii Valoarea utilajului la 01.01.N+1 Amortizarea anului N+1 = Valoarea utilaju lui la 31.12.N+1 Amortizarea anului N+2 = Valoarea utilajului la 31.12.N+2 Valoarea net contabil a activului = 160.000 u.m. Baza de impozitare a activului = 140.000 u.m. Valoarea net contabil a activu lui este mai mare dect baza de impozitare a acestuia, ce are drept consecin o diferen temporar impozabil de 20.000 u.m. (160.000 140.000), care conduce la o da torie privind impozitul amnat de 6.000 u.m. (30% x 20.000 u.m.).

Valoarea contabil 200.000 40.000 160.000 40.000 120.000

Baza fiscal 200.000 60.000 140.000 42.000 98.000

Diferena temporar impozabil 20.000

22.000

Valoarea net contabil a activului este mai mare dect baza de impo zitare a activului, ceea ce conduce la o diferen temporar impoza bil de 20.000 u.m., avnd drept consecin o datorie privind impo zitul amnat de 6.000 u.m. (30% x 20.000). 3. n privina creanelor clieni, Valoarea net contabil = 150.000 u.m. Baza de impozitare = 170.000 u.m. Valoarea net contabil a creanei (element de activ) este mai mic dect baza s de impozitare, prin urmare se va stabili o diferen tem porar deductibil (20.000 u.m.), ce va da natere unei creane privind impozitul amnat de 6.000 u.m. (30% x 20.000). Impozit amnat Datorie 5 9.900 6.000 6.000 21.900 Crean 6 6.000 6.000

2. Valoarea net contabil a dobn zii de ncasat este egal cu 20.000 u.m. (valoarea la care creana pri vind dobnda de ncasat este nre gistrat n bilan). Baza de impozitare a dobnzii de ncasat este egal cu zero. Valoarea contabil net a activului = 20.000 Baza de impozitare a activului =0 Baza de evaluare

Centralizator privind impozitul amnat la data de 31.12.N+1


Element bilanier 0 Utilaj 1 (pct. 1) Utilaj 2 (pct. 1) Dobnda de ncasat (pct. 2) Creane clieni Total diferene stabilite n ansamblu, la nivel total, valoarea datoriei privind impozitul amnat depete valoarea creanei stabilite, rezultnd n final, pentru exerciiul financiar curent, o datorie privind impozitul amnat de 15.900 u.m. La nceputul exerciiului financiar N+1 era deja nregistrat o datorie cu impozitul amnat de 30.000 u.m. Avnd n vedere faptul ca la sfritul exerciiului financiar pasivul de im pozit amnat trebuie s se situeze la nivelul sumei de 15.900 u.m., i innd seama de pasivul de impo zit amnat deja nregistrat, pentru diferena de 14.100 u.m. (30.000
16 Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

Contabil 1 180.000 160.000 20.000 150.000

Fiscal 2 147.000 140.000 0 170.000

Diferena temporar Impo Deduc zabil tibil 3 4 33.000 20.000 20.000 20.000 73.000 20.000

15.900) se va proceda la reluarea la venituri: 4412 = 791 14.100 u.m.

Astfel, la sfritul celui deal treilea an de utilizare: Valoarea net contabil a activului = 120.000 u.m. Baza de impozitare a activului = 98.000 u.m. Valoarea net contabil a activu lui este mai mare dect baza de impozitare a acestuia, ce are drept consecin o diferen temporar impozabil de 22.000 u.m. (120.000 98.000), care conduce la o datorie privind impozitul amnat de 6.600 u.m. (30% x 22.000 u.m.).

n ceea ce privete elementele bi laniere la sfritul exerciiului finan ciar N+2, situaia se prezint astfel: 1. Pentru utilajul achiziionat la data de 01.01.N, Valoarea net contabil = Valoarea contabil Amortizarea contabil cumulat = 300.000 u.m. 180.000 u.m. = 120.000 u.m. Baza de impozitare este de 98.000 u.m.

Pentru utilajul achiziionat la data de 01.01N+1: Valoare contabil a utilajului = 75.000 Baza de impozitare = 98.000 Diferena temporar deductibil = 23.000 Rezult de aici o crean de impozit amnat necesar de:

23.000 * 30% = 6.900 u.m. 2. Valoarea contabil a datoriei n registrat n contabilitate este de 10.000 u.m. datorit faptului ca aceast cheltuial este deductibil din punct de vedere fiscal abia n anul urmtor (momentul n care se va efectua plata), baza de im pozitare a prezentei datorii este Baza de evaluare

nul. Valoarea contabil a datoriei privind dobnda este mai mare dect baza de impozitare a datoriei privind dobnda, ceea ce conduce la o diferen temporar deducti bil n valoare de 10.000 u.m., care va da natere unei creane privind impozitul amnat n sum de 3.000 u.m. (30% * 10.000). Impozit amnat Datorie 5 6.600 6.600 Crean 6 6.900 3.000 9.900

Centralizator privind impozitul amnat la data de 31.12.N+2


Element bilanier 0 Utilaj 1 (pct. 1) Utilaj 2 (pct. 1) Dobnda de pltit Total diferene stabilite n ansamblu, la nivel total, valoarea creanei privind impozitul amnat depete valoarea datoriei stabilite, rezultnd n final, pentru exerciiul financiar curent, o crean privind impozitul amnat de 3.300 u.m. La Contabil 1 120.000 75.000 10.000 Fiscal 2 98.000 98.000 0 Diferena temporar Impo Deduc zabil tibil 3 4 22.000 23.000 10.000 22.000 nceputul exerciiului financiar N+2 era deja nregistrat o datorie cu impozitul amnat de 15.900 u.m. Avnd n vedere faptul c la sfritul exerciiului financiar activul de im pozit amnat trebuie s se situeze la 33.000

nivelul sumei de 3.300 u.m., i innd seama de datoria de impozit amnat deja nregistrat, pentru diferena de 19.200 u.m. se va nregistra creana privind impozitul amnat. 4412 = 791 9.200

Bibliografie
1. Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ed.Economic, Bucureti, 1999 2. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, (traducere din englez) 3. Morariu A., Jianu I., Punescu M., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate - Impozitul pe profit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004 4. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate financiar, Ed. Mrgritar, Bucureti, 2002

acte normative, de interes pentru persoanele juridice, publicate n Monitorul Oficial luna noiembrie Hotrre nr. 73/2006 din 20/09/2006 Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 909 din 08/11/2006 privind aprobarea procedurilor pentru controlul calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe acestuia Norma nr. 21/2006 din 11/10/2006 Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 909 din 08/11/2006 privind raportarea tranzaciilor cu instrumente financiare derivate avnd ca suport rata dobnzii Hotrre nr. 1521/2006 din 25/10/2006 Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 913 din 09/11/2006 privind repartizarea pe proiecte a sumelor defalcate din taxa pe valoarea adugata pentru finanarea Programului de dezvoltare a infrastructurii din spaiul rural

Actualitatea Legislativ

Revista ContaPlus nr. 8 decembrie, 2006

17