Sunteți pe pagina 1din 28

Capitolul 1 CONTABILITATE FINANCIAR

1.1. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR 1.1.1. Definirea i structura imobilizrilor


O component important a patrimoniului agenilor economici o constituie capitalul imobilizat n bunuri i valori destinate s deserveasc activitatea pe o perioad mai mare de un an i care, n majoritatea lor, se consum treptat. Elementele patrimoniale de aceast natur sunt denumite imobilizri sau active imobilizate i constituie suportul tehnico-material i financiar necesar desfurrii activitilor cu caracter productiv i prestri servicii, precum i celor din alte domenii de activitate. De altfel, n Regulamentul contabil se arat c "activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale, care nu se consum la prima utilizare". Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor se are n vedere coninutul lor economic, n funcie de care sunt delimitate urmtoarele categorii importante sau obiecte de eviden: imobilizri necorporale, corporale, n curs i financiare. a. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale, se caracterizeaz prin faptul c nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete i cuprind cheltuielile de constituire sau extindere, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, imobilizrile necorporale de natura brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric sau de comer i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum i elementele concrete pe care le conin reprezint obiecte de eviden. b. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale, sunt constituite din Terenuri i amenajri de terenuri (211), Construcii (212), Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii (213), Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (214). Terenurile cuprind att terenurile propriu-zise, ct i amenajrile de terenuri, iar ca obiect de eviden este considerat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz: terenuri agricole i silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri de construcii; alte terenuri. Construciile cuprind att construciile industriale i speciale, ct i construciile civile aflate sub controlul ntreprinderii. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii cuprind urmtoarele grupe: echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)(2131), 9

aparate i instalaii de msurare, control i reglare (2132), mijloace de transport (2133), animale i plantaii (2134). n categoria imobilizrilor corporale se ncadreaz orice obiect singular sau complex de obiecte ce se utilizeaz n mod independent i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern. are o durat de utilizare mai mare de un an. c. Imobilizrile n curs se refer la acele imobilizri care nu sunt terminate, aflndu-se n diferite faze de execuie, precum i la cele finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri corporale i ntr-o mic msur necorporale. d. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate distinct de plasare a capitalului disponibil sau a altor aciuni i drepturi de crean ale unei uniti patrimoniale prin "penetrarea" n capitalul altei societi comerciale creia i sunt necesare resurse financiare n vederea dezvoltrii activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor economice n domeniul productiv sau comercial. Sunt constituite din titluri de participare deinute n capitalul altor societi comerciale, din titluri i creane imobilizate deinute cu scopul de a exercita controlul sau pentru a influena activitatea altor uniti patrimoniale i de a obine venituri. Este considerat obiect de eviden fiecare categorie de titluri i creane imobilizate delimitate n mod riguros n funcie de valoarea de intrare n patrimoniu, data achiziiei, emitentul titlurilor .a.

1.1.2 Contabilitatea imobilizrilor corporale


1.1.2.1 Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale
Conturile de imobilizri corporale asigur evidena existenei i micrii acestei categorii importante de imobilizri corporale, unde se includ obiectele individuale i orice complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care au o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern i o durat normal de utilizare de peste un an. Aceste conturi reflect n debit intrarea mijloacelor fixe n patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital al ntreprinztorului individual sau asociailor .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz pentru urmrirea acestor elemente (404, 722, 231, 131 i respectiv 456). n creditul conturilor analizate se oglindesc ieirile de imobilizri corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, prin coresponden cu debitul conturilor specifice acestor modaliti de ieire, cum sunt cele privind amortizarea imobilizrilor corporale (281), cheltuielile referitoare la operaiile de capital (6583), aportul ntreprinztorului individual (1012) .a. Evidena analitic a imobilizrilor corporale se organizeaz n mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se

folosesc, n funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijlocului fix" sau "Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat n mod deosebit pentru unitile cu un numr redus de mijloace fixe. Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu ajutorul "Listei de inventariere i evidena mijloacelor fixe", asigur urmrirea att a existenei i micrii acestor bunuri pe categorii i pe locuri de folosin (subuniti, secii, laboratoare, compartimente organizatorice funcionale .a.) i n cadrul acestora pe obiecte de eviden, ct i cunoaterea gradului de depreciere. Imobilizrile corporale se amortizeaz n funcie de cotele de amortizare legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "program de amortizare". n ceea ce privete contabilitatea imobilizrilor corporale se rein, de asemenea, aspectele mai importante privind nregistrarea diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale, operaiune care acioneaz ncepnd cu luna iunie 2000.

5. Se majoreaz valoarea de intrare a unei instalaii de lucru prin montarea unor accesorii achiziionate anterior la costul total de 1.850.000 lei, ceea ce ocazioneaz urmtoarele nregistrri: a. Consumarea accesoriilor: 601 = 301 1.850.000 lei b. Recepionarea lucrrii de investiii efectuate n regie: 2131 = 722 1.850.000 lei n cazul n care asemenea operaii nu se finalizeaz pn la sfritul perioadei de gestiune este necesar s se utilizeze contul 231 Imobilizri corporale n curs, care se debiteaz prin coresponden cu contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, iar ulterior se crediteaz prin debitul contului 2131 Echipamente tehnologice.

1.1.2.3. Contabilitatea operaiilor privind ieirea de imobilizri corporale


1. ntreprinztorul individual, pe baz de proces verbal de predare primire, i retrage aportul n natur, reprezentat de un utilaj nefolosit, n valoare de 11.600.000 lei: 1012 = 2131 11.600.000 lei 2. Se vinde un autoturism, parial amortizat, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 37.000.000 lei; amortizarea nregistrat, de 4.000.000 lei, i preul de vnzare, de 33.500.000 lei, deci cu o diferen n plus fa de valoarea neamortizat de 500.000 lei. Pe baza facturii i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice privind: a. Facturarea autoturismului vndut: 39.865.000 lei 461 = % 7583 33.500.000 lei 4427 6.365.000 lei b. Scderea din eviden a imobilizrii corporale vndute: % = 2133 37.000.000 lei 2814 4.000.000 lei 6583 33.000.000 lei 3. Se scoate din funciune (caseaz) o instalaie de lucru complet amortizat, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 12.000.000 lei; valoarea pieselor de schimb i a altor materiale recuperate, de 550.000 lei i respectiv 450.000 lei, precum i valoarea cheltuielilor efectuate cu casarea, de 750.000 lei, operaia fiind efectuat de un ter. Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, a documentelor justificative de cheltuieli i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice care se prezint n continuare. a. Scderea din eviden a mijlocului fix casat: 2813 = 2133 12.000.000 lei b. Recuperarea pieselor de schimb i a materialelor auxiliare:

1.1.2.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea de imobilizri corporale


1. Se primete de la un alt agent economic aportul n natur concretizat ntr-un strung evaluat la preul total, stabilit pe baz de expertiz tehnic, de 32.000.000 lei i consemnat n procesul verbal de predare-primire: 2131 = 456 32.000.000 lei 2. Se achiziioneaz un complex comercial care deine o clientel semnificativ la preul negociat i nscris n factur i n procesul verbal de recepie de 24.000.000 lei, din care 4.000.000 lei reprezint fond comercial, TVA de 4.560.000 lei (24.000.000 x 19%): = 404 28.560.000 lei % 212 20.000.000 lei 207 4.000.000 lei 4426 4.560.000 lei 3. Unitatea patrimonial achiziioneaz un autocamion n valoare de 100.000.000 lei, iar pe baza facturii, procesului verbal de recepie i a notei de contabilitate se efectueaz nregistrarea : = 404 119.000.000 lei % 2133 100.000.000 lei 4426 19.000.000 lei 4. n cadrul unei singure perioade de gestiune, se obine din producia proprie un aparat de msurare la costul efectiv de 12.400.000 lei: 2132 = 722 12.400.000 lei

10

% = 7583 1.000.000 lei 450.000 lei 3021 550.000 lei 3024 c. Colectarea cheltuielilor cu casarea mijlocului fix, executat de un ter: % = 401 892.500 lei 6583 750.000 lei 4426 142.500 lei 4. Se scoate din funciune i se caseaz o instalaie de control i reglare amortizat parial (naintea expirrii duratei normale de utilizare), referitor la care se cunosc: valoarea de intrare de 8.000.000 lei, amortizarea nregistrat de 5.000.000 lei, valoarea obiectelor de inventar i a unor materiale recuperate de 1.100.000 lei i respectiv 300.000 lei, valoarea cheltuielilor cu casarea de 648.000 lei, din care: salarii 480.000 lei, contribuii pentru asigurrile sociale de 144.000 lei, ajutorul de omaj de 24.000 lei i fondul pentru sntate, de 33.600 lei. Pe baza procesului verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, a statului de salarii i a notei de contabilitate se oglindesc n contabilitate operaiile economice care se redau n continuare. a. Colectarea cheltuielilor ocazionate cu casarea unei instalaii: 6583 = % 681.600 lei 421 480.000 lei 4311 144.000 lei 4371 24.000 lei 4313 33.600 lei b. Recuperrile de materiale de natura obiectelor de inventar i de materiale auxiliare: % = 7583 1.400.000 lei 3021 300.000 lei 303 1.100.000 lei c. Majorarea amortizrii cu diferena favorabil dintre veniturile obinute n urma casrii, de 1.400.000 lei, i cheltuielile efectuate cu aceast operaie, de 681.600 lei, deci 718.400 lei: 6583 = 281 718.400 lei d. Scderea din eviden a instalaiei scoase din funciune: = 2131 8.000.000 lei % 281 5.718.400 lei 471 2.281.600 lei e. Includerea integral n cheltuieli, n proporie de 1/3 n fiecare din cei 3 ani stabilii de consiliul de administraie, a diferenei neamortizate, limita maxim permis fiind de 5 ani: 6583 = 471 2.281.000 lei n legtur cu nregistrrile anterioare se poate reine, printre altele, c diferena favorabil dintre veniturile i cheltuielile privind casarea este destinat majorrii amortizrii imobilizrilor corporale n cauz, iar valoarea rmas neamortizat dup aceast ultim operaie se poate include direct n cheltuieli, n funcie de mrimea ei i hotrrea consiliului de administraie. 11

Totodat, se reine ca adunarea general a acionarilor poate adopta hotrrea soluionrii diferenei neamortizate prin diminuarea altor fonduri sau a capitalului social (1012), prin coresponden direct cu contul 2131 Echipamente tehnologice. 5. Se scade din eviden o imobilizare corporal ca urmare a unei calamiti, cunoscndu-se valoarea de intrare de 15.500.000 lei i amortizarea nregistrat de 11.200.000 lei, aa cum este consemnat n procesul verbal de constatare i n alte acte doveditoare. % = 213 15.500.000 lei 281 11.200.000 lei 6583 4.300.000 lei Precizare: Valoarea neamortizat, de 4.300.000 lei, aferent imobilizrilor corporale distruse de calamiti este deductibil fiscal numai n cazul n care acesta a fost asigurat. 6. Se imput o imobilizare corporal constatat lips la inventariere, n valoare de 16.500.000 lei, cu amortizarea nregistrat n contabilitate de 500.000 lei, elemente nscrise i n decizia de imputare i nota de contabilitate, documente pe baza crora se nregistreaz operaiile ce se prezint n continuare. a. Scderea din eviden a imobilizrii corporale: % = 213 16.500.000 lei 281 500.000 lei 6583 16.000.000 lei b. Imputarea n sarcina unui salariat al unitii a valorii contabile nete (neamortizate) i a TVA aferente: 4282 = % 19.040.000 lei 7583 16.000.000 lei 4427 3.040.000 lei 7. Se transmite unui ter, cu titlu gratuit, o imobilizare corporal, la valoarea de intrare de 8.600.000 lei, valoare nscris n procesul de predare - primire: 10.234.000 lei 6582 = % 213 8.600.000 lei 4427 1.634.000 lei n legtur cu aceast ultim nregistrare contabil se precizeaz c atunci cnd este cazul se debiteaz i contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale". n ceea ce privete scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale se poate avea n vedere i situaia cnd acestea devin obiecte de inventar i aceasta datorit modificrii condiiei privind valoarea minim de intrare, n sensul majorrii acesteia, prin hotrre de Guvern, n funcie de indicele inflaiei. Bunurile n cauz se menin n eviden ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, transferndu-se n contul analitic cu aceast denumire, iar valoarea rmas neamortizat se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare pn la amortizarea integral conform prevederilor legale n vigoare.

1.2. CONTABILITATEA STOCURILOR 1.2.1. Definirea i structura stocurilor


Orice activitate economico-financiar, indiferent de natura sa, ocazioneaz diverse consumuri de munc trecut, unde se ncadreaz, cu pondere relativ nsemnat, i cele care privesc valorile de natur stocabil. De altfel, stocurile i producia n curs de execuie reprezint o component important a activelor circulante, condiionnd desfurarea activitii oricrei uniti patrimoni-ale. Ele poart denumirea de active circulante materiale i potrivit Regulamentului contabil cuprind ansamblul bunurilor i serviciilor destinate att vnzrii n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, ct i consumului lor la prima utilizare. Stocurile propriu-zise au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii de elemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale i psri, ambalaje, obiecte de inventar, baracamente i amenajri provizorii. a. Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea vnzrii n starea n care au fost achiziionate cu scopul de a obine profit b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie transformat. c. Materialele consumabile reprezint activele circulante materiale care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile. d. Produsele constituie o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se delimiteaz: produsele finite propriu-zis, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor fr a fi parcurs ntregul proces tehnologic. produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor, materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie. e. Animalele i psrile constituie o alt categorie de elemente patrimoniale care cuprinde animalele nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producia de ln, lapte i blan(producie si neproducie). f. Ambalajele, care se refer att la ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu 12

obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct i ambalajele de natura obiectelor de inventar, utilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul fr decontare, precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoria stocurilor cu denumirea Alte materiale consumabile. g. Materiale de natura obiectele de inventar reprezint bunuri care nu ndeplinesc condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate mijloace fixe, precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte obiecte similare. Bunurile amintite anterior (lit. ag) fac parte din proprietatea unitii patrimoniale care le deine. Bunurile lsate n custodia furnizorilor, date spre prelucrare la teri, precum i cele depuse spre vnzare n consignaie la teri, fac parte din proprietatea unitii, iar n contabilitate se reflect distinct, pe categorii ca stocuri aflate la teri. n cadrul unitii patrimoniale exist i stocuri care nu-i aparin, cum este cazul valorilor materiale primite spre prelucrare, n custodie sau n consignaie i a cror eviden se organizeaz cu ajutorul conturilor n afara bilanului. A doua component a activelor circulante materiale o constituie producia n curs de execuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de elaborare sau neterminate. Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate n custodie, spre prelucrare sau n consignaie la teri fac obiectul contabilitii stocurilor i produciei n curs de execuie numai n msura n care aparin unitii patrimoniale. Cu aceast seciune a evidenei contabile se urmrete, printre altele: s se asigure integritatea i utilizarea lor raional, controlul realizrii programului de aprovizionare cu valorile materiale necesare activitii sau activitilor prevzute s se desfoare; controlul valorificrii bunurilor destinate livrrii sau vnzrii ctre teri .a.

1.2.2 Organizarea general a contabilitii stocurilor


Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se realizeaz avndu-se n vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomand adoptarea dup caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. A. Metoda inventarului permanent. Aceast metod este astfel elaborat nct asigur furnizarea n tot cursul perioadei de gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor. n condiiile aplicrii acestei metode, toate operaiile de intrare i ieire n i din gestiune se nregistreaz n contabilitate n mod distinct, document cu document, sau prin

intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea n permanen a mrimii stocurilor, pe categorii i total, att cantitativ ct i valoric. n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca unitatea patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii, s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei metode prevzute n Regulamentul contabil: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric. a. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de unitile patrimoniale mici i mijlocii. Aceast metod const n organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente n cadrul gestiunii. Totodat, se conduce evidena valoric numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie n care se nscriu valorile aferente intrrilor i ieirilor n i din gestiune, precum i soldul final corespunztor gestiunii respective. La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe feluri de bunuri, folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt persoan cu asemenea atribuii de serviciu. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ organizat la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea punctajului periodic ntre cantitile nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe de alt parte n fiele de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate. n conformitate cu Regulamentul pentru aplicarea Legii Contabilitii. Pe msura dotrii cu tehnica de calcul unitile vor trece la utilizarea metodei cantitativvalorice. b. Metoda operativ-contabil (pe solduri) ocazioneaz un volum redus de munc datorit simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. Aceast metod presupune renunarea la fiele contabile analitice cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale. n cadrul compartimentului de contabilitate se organizeaz numai evidena valoric desfurat pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup cum se apreciaz c este necesar. Evidena cantitativ a stocurilor pe categorii sau feluri de valori materiale se organizeaz numai n cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite .a.) cu ajutorul fiei de magazie. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative stabilite n fiele de magazie i preluate n registrul stocurilor, unde se nscriu valorile pariale i cele totale privind soldurile finale de la nivelul subgrupelor i/sau grupelor de valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii. c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor 13

materiale gestionate, fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Pe msura dotrii cu tehnic de calcul, aa cum prevede Regulamentul contabil, se recomand trecerea la utilizarea metodei cantitativ-valorice. Metoda analizat const n organizarea evidenei analitice numai valoric, att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care se nscriu operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, dup caz. La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete Registrul de gestiune n care se nregistreaz zilnic i numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau ieire, stabilindu-se totodat soldul final (de la sfritul zilei), dup formula amintit anterior. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaz periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, n registrul de gestiune, iar pe de alt parte n fie de cont analitic pentru operaii diverse. Din cele prezentate anterior se poate observa c metoda inventarului permanent asigur cunoaterea n orice moment a stocurilor de valori materiale, n expresie valoric, precum i n etalon natural, atunci cnd se utilizeaz metoda analitic adecvat acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale conturilor sintetice i analitice cu ajutorul crora se nregistreaz n contabilitate, realizndu-se astfel un inventar scriptic permanent. n ceea ce privete aplicarea metodei inventarului permanent de ctre unitile cu profil comercial, cu articole i sortimente numeroase, cu o frecven mare a intrrilor i ieirilor, se reine c, n funcie de preul de eviden folosit, poate prezenta mai multe variante i anume: la preul de vnzare, la costul sau valoarea de intrare, la preul standard (prestabilit) .a. Varianta permanenei inventarului la preul de vnzare este specific unitilor patrimoniale cu profil comercial, aplicndu-se prin reactualizarea preului de eviden dup fiecare schimbare a preului de vnzare. Reevaluarea stocurilor ca urmare a schimbrii preului de vnzare se efectueaz n mod curent, indiferent c unitatea desfoar comer en-gros, en-detail sau de alimentaie public. Reevaluarea stocului de marf se face prin schimbarea preului de vnzare la sortimentele care impun aceast operaie n vederea vnzrii n condiii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi, ntocmindu-se inventare faptice i stabilindu-se diferenele existente ntre preurile vechi i cele noi, diferene care se nregistreaz n conturile de mrfuri, prin coresponden cu cele de adaos comercial. Celelalte dou variante ale metodei inventarului permanent, la valoarea de intrare i la preul standard, nu prezint particulariti comparativ cu unitile patrimoniale cu profil de producie, de prestri servicii .a. B. Metoda inventarului intermitent. Aceast metod este recomandat pentru unitile patrimoniale din categoria celor mici i mijlocii i const n stabilirea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor numai la

sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea ieirilor sau a diferenei de stocuri se stabilete extracontabil ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale cumulat cu valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dup formula: Ve = Si + I Sf unde: Ve = valoarea ieirilor; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = soldul final sau altfel spus totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventar. Diferena ntre stocul final i cel iniial influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile din producia stocat, dup cum valorile materiale de la care provine sunt obinute prin achiziionare i respectiv din producie proprie. Metoda inventarului intermitent se prezint n doua variante: b1) varianta inventarului intermitent cu acumulare pe stocuri. In timpul luni nu se nregistreaz operaiile de scdere a gestiuni, ci numai la finele luni pe baza inventarului fizic conform relaiei : Ve = Si + I Sf b2) varianta inventarului intermitent cu acumulare pe cheltuieli. La nceputul luni valoarea stocurilor iniiale se vireaz la cheltuieli, dup natura stocului in cauza. In timpul luni aprovizionrile se nregistreaz direct pe cheltuieli. La finele luni, pe baza inventarului fizic se stabilesc valorile stocurilor faptice i se vireaz de la cheltuieli la stocuri. Metoda intermitenei inventarului, n condiiile preurilor fluctuante din economia de pia, este considerat ca fiind cea mai simpl i economicoas sub aspectul volumului de munc pe care-l ocazioneaz. n contabilitatea sintetic se realizeaz numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fr s existe posibilitatea cunoaterii n orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente n stoc. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii precizeaz in legtura cu evaluarea stocurilor urmtoarele : - la data intrrii in patrimoniu stocurile sunt evaluate si nregistrate in contabilitate la valoarea de intrare , denumita valoare contabila: - la data ieiri din patrimoniu sau la darea in consum , stocurile se evalueaz si se scad din gestiune, in principiu, la valoarea lor de intrare sau contabil. In concordan cu aceste reglementari valoarea de intrare in patrimoniu a stocurilor este: - cost de achiziie pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar si alte bunuri procurate prin cumprare. - cost de producie pentru produsele finite semifabricate obiecte de inventar si alte bunuri produse de ctre titularul de patrimoniu, precum si producia in curs de execuie la finele perioadei de gestiune. - metoda preului standard (prestabilit sau normat) presupune antecalculul preului pe baza preturilor medii ale bunurilor influenate cu indicele de variaie al preurilor. Diferentele intre preul prestabilit si costul de achiziie sau costul de producie efectiv se nregistreaz distinct in contabilitate. 14

Pentru evaluarea bunurilor la ieirea din stoc, dac au valori de intrare diferite si nu exista posibilitatea identificrii valorii de intrare, s-au delimitat urmtoarele metode: - metoda identificrii specifice presupune ca fiecare ieire din stoc sa fie identificata prin data de intrare , utilizndu-se costul de achiziie; - metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calculul CMP pentru fiecare sortiment de stoc , fie lunar , fie dup fiecare operaie de intrare; - metoda primului intrat, primului ieit (FIFO) presupune evaluarea bunurilor ieite din gestiune la costul de achiziie al primului lot. Pe msura epuizrii acestuia , evaluarea se face la costul de achiziie al lotului urmtor intrat , in ordine cronologic; - metoda ultimului intrat, primului ieit (LIFO) presupune evaluarea bunurilor ieite din gestiune la costul de achiziie al ultimului lot. Pe msura epuizrii acestuia , evaluarea se face la costul de achiziie al lotului anterior intrat, in ordine cronologic.

1.2.3 Contabilitatea materiilor i materialelor


Organizarea contabilitii stocurilor de materii i materiale, categorie important i relativ complex de active circulante materiale, se realizeaz cu ajutorul a trei conturi sintetice de gradul I, 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, care constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul 30. La rndul su, contul 302 Materiale consumabile se dezvolt n apte conturi sintetice de gradul II i anume: 3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibili, 3023 Materiale pentru ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semine i materiale de plantat, 3026 Furaje, i 3028 Alte materiale consumabile. n situaia utilizrii metodei inventarului permanent, conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile i implicit subconturile acestuia din urm reflect n debit preul de nregistrare aferent intrrilor n gestiune, prin creditul conturilor care arat sursa de provenien i anume: 401 Furnizori i 408 Furnizori facturi nesosite, pentru achiziionri de la teri, 542 Avansuri de trezorerie, cu procurrile din avansuri spre decontare, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, n cazul aportului n natur, 7582 Venituri din donaii i subvenii primite, pentru primiri cu titlu gratuit, 601 Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, cu plusurile de inventar .a. n creditul conturilor analizate se oglindesc ieirile de materii prime i materiale ca urmare a consumului, lipsei la inventar i deprecierii, vnzrii ca atare, calamitilor sau donaiilor, trimiterii spre prelucrare sau n custodie la teri .a., prin coresponden cu debitul conturilor specifice acestor modaliti de ieire, cum sunt cele privind cheltuielile cu materiile prime (601) i materialele consumabile (602), mrfurile (371), alte cheltuieli de exploatare (65), cheltuielile referitoare la donaii (6582) i respectiv materiile i materialele aflate la teri (351) .a. n cazul n care se aplic metoda inventarului intermitent, conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, n baza Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile se folosesc numai la sfritul exerciiului curent i la

nceputul celui urmtor. Aceste conturi se debiteaz la sfritul exerciiului curent cu valoarea la preul de nregistrare aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i stabilit pe baza inventarului, prin coresponden cu creditul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. La nceputul exerciiului urmtor, stocurile astfel reflectate n contabilitate, precum i intrrile de materii prime i materiale consumabile din cursul acestui exerciiu se nregistreaz direct n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, prin coresponden cu creditul conturilor 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile i respectiv 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ca de altfel toate celelalte conturi de diferene de pre similare, cu excepia contului 378 Diferene de pre la mrfuri, este bifuncional i se utilizeaz numai n cazul n care preul de nregistrare adoptat de unitate este cel prestabilit (standard), aa cum se prevede n Regulamentul contabil, care constituie reglementarea legal n domeniu. Altfel, nu este justificat folosirea acestui cont deoarece se ncalc regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i implicit de nregistrare a acestui pre n conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile. n asemenea situaii, n locul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale i dup aceleai reguli de funcionare se poate utiliza cte un cont analitic distinct deschis n cadrul fiecruia din cele dou conturi sintetice de valori materiale, 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile. n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz diferenele n plus sau n minus ntre preul de nregistrare prestabilit (mai mic i respectiv mai mare) i costul efectiv de achiziie aferente materiilor prime i materialelor consumabile, diferene n care se includ urmtoarele elemente: diferena ntre preul standard (de nregistrare) i preul propriu-zis de cumprare (facturare) aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate; cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, recepie, manipulare .a. aferente bunurilor n cauz cumprate de la furnizorii interni; cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioanele, asigurarea, cheltuielile de tranzit .a. aferente materiilor prime i materialelor provenite din import; taxele vamale i alte taxe nerecuperabile referitoare la materiile prime i materialele importate .a. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale reflect n debit, pe de o parte, diferenele n plus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mare) i preul prestabilit aferente materiilor prime i materialelor consumabile aprovizionate, prin coresponden cu creditul conturilor: 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a., iar pe de alt parte diferenele de pre n minus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin coresponden cu creditul conturilor de cheltuieli n care s-au nregistrat ieirile de bunuri la care se refer i anume: 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. 15

n creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se oglindesc, pe de o parte, diferenele n minus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mic) i preul prestabilit aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate, prin coresponden cu debitul conturilor 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, iar pe de alt parte diferenele de pre n plus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli n care sunt nregistrate ieirile de bunuri la care se refer i anume: 601 Cheltuieli cu materiile prime i 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor i reprezint diferenele de pre n plus i respectiv n minus aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune. Exemple: A. Varianta metodei inventarului permanent i a preului prestabilit (standard) 1. Pe baza jurnalului notelor de recepie i constatare de diferene i/sau altor documente de intrare n patrimoniu, se nregistreaz operaiile privind aprovizionarea cu materii prime referitor la care se cunosc urmtoarele elemente: preul total prestabilit (standard) 5.000.000 lei; preul total de cumprare (facturare) 5.600.000 lei; cheltuielile de transport pltite din avansuri de trezorerie 400.000 lei; TVA aferent preului de cumprare ( 5.600.000 x 19%) 1.064.000 lei; TVA aferent cheltuielilor de transport (400.000 x 19%) 76.000 lei. Se nregistreaz operaiile privind: a. intrarea n gestiune a materiilor prime: % = 401 6.664.000 lei 301 5.000.000 lei 308 600.000 lei 4426 1.064.000 lei b. contabilizarea cheltuielilor de transport: % = 542 476.000 lei 308 400.000 lei 4426 76.000 lei 2. Se reflect n contabilitate totalul jurnalului de ieiri din gestiune privind materiile prime consumate n cursul perioadei de gestiune n valoare de 2.000.000 lei i totodat se repartizeaz diferenele nefavorabile de pre aferente, stabilite pe baz de coeficient mediu (7%) n sum de 140.000 lei: 2.140.000 lei 601 = % 301 2.000.000 lei 308 140.000 lei

3. n perioada de gestiune urmtoare (N + 1), n jurnalul de intrri sunt nscrise materialele auxiliare aprovizionate referitor la care se cunosc: preul total prestabilit (standard) 3.000.000 lei; preul total de cumprare (facturare) 2.600.000 lei; cheltuielile de transport facturate de furnizor 150.000 lei; TVA aferent preului de cumprare (2 600 000 x 19%) 494.000 lei; TVA aferent cheltuielilor de transport (150 000 x 19%) 28.500 lei; Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. intrarea n gestiune a materialelor consumabile: 302 = % 3.000.000 lei 401 2.600.000 lei 308 400.000 lei b. TVA aferent preului total de cumprare: 4426 = 401 494.000 lei c. cheltuielile de transport i TVA aferent: % = 401 178.500 lei 308 150.000 lei 4426 28.500 lei 4. Pe baza jurnalului (centralizatorului) i a bonurilor de consum, se nregistreaz ieirile din gestiunea de materiale consumabile n valoare de 1.000.000 lei i totodat se repartizeaz diferenele de pre n minus (favorabile), stabilite pe baz de coeficient mediu (8%), n sum de 80.000 lei: 602 = 302 1.000.000 lei i: 308 = 602 80.000 lei n cazul n care preul de eviden este cel efectiv de aprovizionare, n locul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se deschide cte un cont analitic distinct n cadrul fiecruia din cele dou conturi de valori materiale, 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, care se utilizeaz precum contul de diferene de pre n cauz. n legtur cu cele dou conturi analitice amintite i n scopul realizrii unei anumite simplificri a operaiilor care se efectueaz, considerm c se poate adopta i soluia colectrii pe debit att a diferenelor de pre n plus, cu sume n negru, ct i a celor n minus, cu sume n rou, iar n credit s se nregistreze numai diferenele de pre ce se repartizeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune. n ceea ce privete coeficientul mediu de repartizare a diferenelor de pre menionm c la sfritul fiecrei perioade de gestiune se calculeaz un singur coeficient pentru ieirile din gestiunile de materii prime i materiale consumabile, folosindu-se datele existente n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ns unitatea patrimonial, atunci cnd consider c este necesar, poate deschide n cadrul acestui ultim cont sintetic cte unul sau mai multe conturi analitice distincte pentru fiecare din cele dou conturi sintetice de valori materiale, 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile. 16

Cota proporional care se determin prin calcul pe baza coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K 308 ) aferent fiecrei luni , se nregistreaz n creditul sau debitul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, prin coresponden cu debitul sau creditul conturilor de cheltuieli privind materiile prime i materialele consumabile (601, 602), dup cum este de natura diferenelor n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile). 5. Pe baza avizului de nsoire i a procesului verbal de predare-primire, se nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile n valoare de 200.000 lei, se repartizeaz diferenele de pre favorabile (n minus) de 16.000 lei (200.000 x 8%) i totodat se contabilizeaz TVA aferent: 6582 = 301 200.000 lei i: 308 = 6582 16.000 lei i: 635 = 4427 34.960 lei B. Varianta inventarului intermitent 1. Se consider c la nceputul exerciiului curent, costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i nscrise n inventarul efectuat la sfritul anului financiar anterior este de 7.000.000 i respectiv 5.000.000 lei. Destocarea materiilor prime si materialelor consumabile se nregistreaz astfel: 601 = 301 7.000.000 lei i: 602 = 302 5.000.000 lei 2. Folosindu-se datele de la operaiile variantei anterioare (A), se nregistreaz materiile prime i materialele consumabile aprovizionate n cursul exerciiului curent, astfel: a. aprovizionarea cu materii prime (A.1.a): % = 401 6.664.000 lei 601 5.600.000 lei 4426 1.064.000 lei b. cheltuielile de transport aferente materiilor prime aprovizionate (A.1.b): % = 542 476.000 lei 601 400.000 lei 4426 76.000 lei c. aprovizionarea cu materiale consumabile (A.3.a i A.3.b): % = 401 3.094.000 lei 602 2.600.000 lei 4426 494.000 lei d. cheltuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor consumabile aprovizionate (A.3.c):

% = 401 178.500 lei 150.000 lei 602 28.500 lei 4426 Aceast ultim operaie economic se putea nregistra odat cu cea anterioar, prin cumularea sumelor. 3. Se nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile la costul efectiv total de 184.000 lei (200.000 lei 16.000 lei) A.5: 6588 = 602 184.000 lei i: 635 = 4427 34.960 lei 4. La sfritul exerciiului curent se efectueaz inventarierea i se determin costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc, n valoare de 6.000.000 lei i respectiv 3.500.000 lei, care se nregistreaz astfel: 301 = 601 6.000.000 lei i: 302 = 602 3.500.000 lei O categorie distinct de operaii economice referitoare la materii prime i materiale consumabile poate fi considerat cea privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul inventarierii. Plusurile constatate cu ocazia inventarierii materiilor prime i materialelor consumabile achiziionate de la teri se nregistreaz la preul de eviden, debitndu-se conturile 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, prin coresponden cu creditul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. Lipsurile neimputabile de natura pierderilor normale i a celor care depesc aceste pierderi ce se produc n timpul depozitrii, pstrrii i manipulrii, precum i pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor 301 Materii prime i 302 Materiale consumabile, prin coresponden cu debitul contului 6588 Alte cheltuieli de exploatare. Atunci cnd este cazul se repartizeaz diferenele de pre aferente, care se nregistreaz n mod obinuit, n debitul sau creditul acestui cont de cheltuieli, dup cum sunt n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile). Lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, necesit, pe de o parte, includerea n cheltuieli a costului lor efectiv de achiziie, ca n cazul lipsurilor neimputabile, iar pe de alt parte nregistrarea operaiei de imputare propriu-zise a costului efectiv de achiziie sau a altei valori, inclusiv TVA aferent. Aceast ultim operaie se reflect n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, prin coresponden cu creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, pentru costul de achiziie sau alt valoare de imputare i respectiv TVA aferent. Lipsurile nesoluionate nu pot influena cheltuielile sau rezultatele financiare n momentul n care au fost constatate. n perioada de cercetare a cauzelor n vederea soluionrii, asemenea lipsuri se nregistreaz n debitul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, la costul efectiv de achiziie, deci inclusiv diferenele de 17

pre nefavorabile, atunci cnd este cazul. Diferenele de pre favorabile se nregistreaz prin articolul contabil invers. Soluionarea ulterioar a lipsurilor analizate se nregistreaz n creditul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, prin coresponden cu debitul contului 6588 Alte cheltuieli de exploatare, indiferent c lipsurile n cauz au fost ncadrate (soluionate) n categoria pierderilor din calamiti i respectiv a lipsurilor imputabile. n aceast ultim situaie se efectueaz n plus nregistrarea obinuit de imputare, aa cum s-a prezentat anterior. Pentru materialele consumabile de natura rechizitelor de birou, imprimatelor i altor materiale consumabile, cu excepia formularelor cu regim special, se menioneaz c exist prevederea legal (Regulamentul contabil) c, n baza opiunii unitii patrimoniale, pot fi incluse direct n cheltuieli, cu ajutorul contului 604 Cheltuieli privind materialele nestocabile, nemaifiind necesar s se nregistreze prin intermediul contului 302 Materiale consumabile.

1.2.4. CONTABILITATEA PRODUSELOR


Reflectarea n contabilitate a rezultatului material al activitii economice cu caracter productiv se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie grupa 34, denumit Produse, din cadrul Planului general de conturi i anume: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale i 348 Diferene de pre la produse. Conturile de produse, cu excepia contului 348 Diferene de pre la produse au unele trsturi comune, dintre care se amintesc: au funcia contabil de activ; reflect n debit intrrile n gestiune din activitatea proprie, precum i plusurile constatate cu ocazia inventarierii, prin coresponden cu creditul contului 711 Variaia stocurilor; oglindesc, de asemenea, n debit intrrile n gestiune provenite de la teri, prin coresponden cu creditul contului 354 Produse aflate la teri si 401 Furnizori; nregistreaz n credit ieirile din gestiune ca urmare a vnzrii i lipsei la inventariere, prin coresponden cu debitul contului 711 Variaia stocurilor, precum i datorit trimiterii spre prelucrare sau n custodie la teri, prin coresponden cu debitul contului 354 Produse aflate la teri; reflect, totodat, n credit pierderile din calamiti, prin coresponden cu debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, precum i produsele finite trecute n magazinele proprii de desfacere, prin debitul contului 371 Mrfuri; sunt conturi de bilan i pot prezenta solduri debitoare, care reprezint preul de nregistrare total aferent produselor existente n stoc; suma soldurilor finale debitoare, rectificat n plus sau n minus, dup caz, cu diferenele de pre aferente produselor i existente ca sold la contul cu aceeai denumire i

simbolul 348 i, totodat, diminuat cu soldul final creditor al contului 394 Provizioane pentru deprecierea produselor se nscrie n activul bilanului, n postul bilanier Produse, existent n grupa a II-a Active circulante, n prima subgrup a acesteia, denumit Stocuri .a. Contul 348 Diferene de pre la produse, spre deosebire de celelalte trei conturi privind produsele, se utilizeaz numai n cazul n care preul de eviden aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcia contabil de activ-pasiv (bifuncional), i asigur nregistrarea diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie, ambele aferente produselor care se obin n cadrul unitii patrimoniale. Coninutul i funcionalitatea acestui cont sunt similare cu cele privind contul 308 Diferene de pre la materii prime si materiale, reinndu-se urmtoarele particulariti: debitarea i creditarea se efectueaz numai prin coresponden cu contul 711 Variaia stocurilor; soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentnd diferenele de pre n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc. Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei inventarului permanent sau a celui intermitent i totodat prin utilizarea uneia din cele trei metode de eviden analitic prevzute n Regulamentul contabil i anume: metoda operativ- contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric. Exemple: Varianta metodei inventarului permanent i a preului prestabilit (standard). 1. Pe baza jurnalului produciei obinute i a bonurilor de predare anexate la acesta, se nregistreaz obinerea de semifabricate i produse finite evaluate la preurile standard totale de 10.000.000 lei i respectiv 20.000.000 lei: % = 711 30.000.000 lei 341 10.000.000 lei 345 20.000.000 lei 2. Se nregistreaz consumul propriu de semifabricate, la preul de nregistrare total de 4 000 000 lei, consemnat n fia limit de consum: 711 = 341 4.000.000 lei 3. La sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz diferenele stabilite ntre preul de nregistrare (standard) i costul de producie efectiv realizat, diferene care sunt nefavorabile (n plus), de 500.000 lei, pentru semifabricate i favorabile (n minus), de 800.000 lei, pentru produse finite: 348 = 711 500.000 lei i respectiv: 711 = 348 800.000 lei 4. Se nregistreaz vnzrile de produse finite i semifabricate, nscrise n facturi i n jurnalul de vnzri la preurile totale facturate de 15 000 000 lei i respectiv 5 000 000 lei: 18

% 23.800.000 lei 701 15.000.000 lei 702 5.000.000 lei 4427 3.800.000 lei 5. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, referitor la care se cunosc: preul de nregistrare total de 12 000 000 lei i diferenele de pre n minus de 480 000 lei, stabilite pe baz de coeficient mediu: 711 = 345 12.000.000 lei i respectiv: 348 = 711 480.000 lei 6. Se descarc gestiunea pentru semifabricatele vndute i evaluate la preul standard total de 4.000.000 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 200.000 lei, stabilite pe baz de coeficient mediu: 4.200.000 lei 711 = % 341 4.000.000 lei 348 200.000 lei 7. Se obin, n cadrul aceleai uniti, matrie i SDV-uri pentru nevoi proprii, care se nscriu n bonul de predare la preurile de nregistrare totale de 1.000.000 lei i respectiv 1.500.000 lei: 345 = 711 2.500.000 lei i concomitent: 321 = 345 2.500.000 lei 8. Se folosesc produse finite pentru protocol, la preul de nregistrare total de 300.000 lei, cu diferene de pre nefavorabile (n plus) de 12.000 lei: 623 = % 312.000 lei 345 300.000 lei 348 12.000 lei 9. Se predau cu titlu gratuit produse finite la preul de nregistrare total de 400 000 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 16 000 lei, ceea ce ocazioneaz nregistrarea urmtoarelor operaii economice: a. scderea gestiunii i repartizarea diferenelor de pre aferente: 416.000 lei 6582 = % 345 400.000 lei 348 16.000 lei b. nregistrarea TVA, de 79.040 lei (400 000 lei x 19%), aferent donaiei: 635 = 4427 79.040 lei 10. Se acord produse finite angajailor proprii, la preul de nregistrare total de 600.000 lei. Impozitul aferent veniturilor pe care le realizeaz salariaii ca urmare a primirii produselor finite este de 140.000 lei, contribuiile acestora la fondul de omaj de 6.000 lei, pentru pensia suplimentar de 30.000 lei i la fondul pentru asigurri sociale de sntate de 42.000 lei, iar produsele n cauz nu sunt scutite de TVA, care este de 114.000 lei (600.000 lei x 19%). Se nregistreaz urmtoarele operaii economice: a. crearea obligaiei fa de angajai privind produsele ce se acord:

4111

641 = 421 b. TVA aferent produselor acordate: 635 = 4427 c. acordarea produselor finite: 421 = 701 i:

600.000 lei 114.000 lei 600.000 lei

1.2.5 Contabilitatea mrfurilor


1.2.5.1. Definirea mrfurilor i preurile de nregistrare
Mrfurile reprezint o categorie important de stocuri, care, n circuitul lor de la productori pn la consumatori, genereaz un volum foarte mare de operaii economico-financiare ce se efectueaz prin intermediul unui numr deosebit de mare de ageni economici, cu diferite profiluri de activitate comercial. Astfel, se poate considera c exist 3 categorii importante de uniti patrimoniale cu profil comercial i anume: en gros sau cu ridicata, en detail sau cu amnuntul i mixte. Unitile comerciale en gros sunt cele care asigur desfurarea acestei forme de circulaie a mrfurilor, efectund operaiuni de cumprare a bunurilor de consum, n cantiti mari i foarte mari, de la productorii i furnizorii interni i externi, precum i de vnzare a lor n partizi (loturi) mari ctre ali ageni economici, de regul cu profil comercial en detail, inclusiv de alimentaie public. Vnzrile se pot efectua i ctre alte uniti patrimoniale, de asemenea, cu profil comercial en gros. Unitile comerciale cu profil en detail realizeaz aceast form de circulaie a mrfurilor efectund cumprarea acestor bunuri, de regul, de la unitile en gros, dar i de la productorii i furnizorii interni, n partizi (loturi) mici sau relativ mici, precum i vnzarea lor ctre populaie, inclusiv prin uniti de alimentaie public. Mrfurile se vnd n starea n care au fost cumprate sau dup o prelucrare prealabil n vederea consumului n uniti operative special amenajate (restaurante, bufete .a.). Unitile comerciale mixte efectueaz att operaii de comer en gros, ct i en detail. Pentru unitile comerciale amintite anterior este caracteristic faptul c au ca obiect de activitate principal sau complementar att cumprarea, ct i revnzarea mrfurilor n scopul obinerii unui profit. Aceste uniti desfoar, de regul activiti ce se ncadreaz n diverse domenii de activitate. n categoria mrfurilor, care au o structur eterogen, se includ att bunurile pe care agentul economic le cumpr n vederea vnzrii n starea n care au fost achiziionate, ct i produsele finite transferate de unitile productoare n magazinele proprii de prezentare i desfacere, precum i acele active circulante materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, ambalajelor .a. devenite disponibile n cadrul patrimoniului unitii economice i care se trec la marfuri si se vand cumparatorilor cu scopul de a realiza profit . Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat ntr-o anumit msur de preul de nregistrare ce se utilizeaz i care, n funcie de categoria n care se ncadreaz unitatea patrimonial i implicit de opiunea sa, poate fi costul efectiv de achiziie, preul prestabilit (standard), preul cu amnuntul sau en-gros. Costul de achiziie este recomandat n cazul unitilor care comercializeaz un numr relativ redus de sortimente de mrfuri, cu o frecven redus a intrrilor i ieirilor, dar n cantiti mari. Caracteristica de baza a acestei metode const n evaluarea mrfurilor 19

711 = 345 600.000 lei d. Reinerile din valoarea produselor acordate angajailor: 421 = % 218.0000 lei 444 140.000 lei 4372 6.000 lei 4312 30.000 lei 431 42.000 lei n ceea ce privete obinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri) folosite pentru consumul propriu sau vndute terilor se menioneaz c ocazioneaz nregistrri similare cu cele privind semifabricatele, cu precizarea c se folosesc conturile specifice acestei categorii de active circulante materiale, cum sunt: 346 Produse reziduale i 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale. Operaiile economice privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior (semifabricate, produse finite i produse reziduale) se reflect n contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: plusurile i minusurile de natur neimputabil i provenite de la produsele obinute din producie proprie, inclusiv diferenele de pre aferente se nregistreaz numai prin coresponden cu creditul i respectivul debitul contului 711 Variaia stocurilor, ncrcndu-se sau sczndu-se, dup caz, gestiunea unitii patrimoniale; pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor de produse, prin coresponden cu debitul contului 671 Alte cheltuieli de exploatare. Prin intermediul acestui ultim cont se reflect n contabilitate i diferenele de pre aferente, prin creditare sau debitare, dup cum sunt nefavorabile (n plus) i respectiv favorabile (n minus); lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, se oglindesc n contabilitate n mod similar cu aceleai operaii constatate la celelalte categorii de active circulante materiale, n sensul c se scade gestiunea ca n cazul minusurilor neimputabile, dup care se efectueaz imputarea propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul, prin coresponden cu creditul conturilor 7588 Alte venituri din exploatare, pentru valoarea de imputare, i 4427 TVA colectat, pentru acest impozit aferent valorii imputate; lipsurile nesoluionate, n momentul n care sunt constatate, se nregistreaz n mod obinuit, utilizndu-se contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, ca n situaia altor active circulante materiale.

i implicit a operaiilor de intrri i ieiri la preul efectiv de aprovizionare, care n condiiile actuale este fluctuant, fapt ce creeaz anumite dificulti n legtur cu evaluarea ieirilor din gestiune. n situaia utilizrii costului de achiziie ca pre de nregistrare este justificat crearea n cadrul contului 371 Mrfuri a dou conturi analitice, unul pentru preul de facturare sau de cumprare i cellalt pentru cheltuielile de transport-aprovizionare i alte consumuri similare, ambele cu funcia contabil de activ, ns ultimul cu repartizare lunar proporional cu mrfurile vndute, pe baz de coeficient mediu. Pentru operaiile de ieire din patrimoniu, n funcie de specificul i interesele agentului economic, se poate adopta una dintre cele trei metode (C.M.P., F.I.F.O., L.I.F.O). Preul standard sau prestabilit se poate utiliza, de regul, n perioadele de relativ stabilitate a preurilor mrfurilor i creeaz una dintre premisele necesare pentru simplificarea lucrrilor curente, reducerea volumului de munc i creterea operativitii informaiilor ce se obin. Pentru fiecare sortiment de marf, pe baza unor preuri medii din perioada anterioar, se stabilete preul prestabilit, care se folosete ca un pre constant n cursul exerciiului, att pentru intrri ct i pentru ieiri de mrfuri n i din gestiune. Pentru nregistrarea diferenelor n plus sau n minus ntre acest pre i costul efectiv de achiziie se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri, aa cum s-a prezentat la paragraful 4.2.3 referitor la contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Preul cu amnuntul sau cel de vnzare en gros se utilizeaz numai n cazul mrfurilor, putnd fi adoptat de oricare agent economic cu profil comercial, en detail, en gros sau mixt. De altfel, acest pre se justific n condiiile unui comer cu articole i sortimente numeroase i o frecven mare a intrrilor i ieirilor, precum i n situaia organizrii evidenei analitice dup metoda global-valoric, ceea ce nu exclude posibilitatea utilizrii lui i n cazul evidenei cantitativ-valorice pe sortimente de mrfuri. Preul cu amnuntul sau de vnzare en gros se stabilete de ctre agentul economic prin luarea n calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat, ns atunci cnd situaia de pe pia se schimb este normal s se majoreze sau diminueze adaosul comercial i implicit preul de vnzare, pe baz de inventar de schimbare de preuri, cu nregistrarea corespunztore n contabilitate. Majorarea sau reducerea preului cu amnuntul sau a celui de vnzare en gros pn la nivelul costului de achiziie respect regulile i principiile contabile, fiind un drept exclusiv al agentului economic care poate lua asemenea decizie atunci cnd apreciaz c este necesar pentru valorificarea n condiii avantajoase a mrfurilor i pentru evitarea unor riscuri. n legtur cu preul de vnzare cu amnuntul se impune precizarea c n cazul agenilor economici nepltitori de TVA el conine, pe lng elementele cunoscute, i TVA facturat de furnizori i reprezint att preul de vnzare ctre populaie, ct i preul de eviden sau de nregistrare n contul de mrfuri. 20

Totodat, se reine c pentru mrfurile lent i greu vandabile la care se impune practicarea unor preuri de vnzare sub nivelul costului efectiv de achiziie este necesar respectarea art. 19, lit. c din Regulamentul contabil, n sensul c la sfritul exerciiului, cu prilejul inventarierii anuale, se pot constitui provizioane pentru depreciere. Preul de vnzare cu amnuntul sau de vanzare en gros se reflect n contul de mrfuri (371) i este format din costul efectiv de achiziie (preul facturat de furnizor i cheltuielile de transport-aprovizionare), adaosul comercial i TVA aferent. n ceea ce privete utilizarea preului cu amnuntul sau de vnzare en gros se menioneaz c, n activiatea practic, n vederea respectrii regulilor generale de evaluare privind intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i totodat pentru evitarea interpretrilor de natur fiscal se consider c este necesar i totodat n spiritul Regulamentului contabil s se deschid dou conturi analitice distincte la contul sintetic 378 Diferene de pre la mrfuri i anume: 378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare, cu funcia contabil de activ i; 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, cu funcia contabil de pasiv, conturi asupra crora se va reveni ulterior. Preul cu amnuntul sau de vnzare ctre populaie, exclusiv TVA, se determin prin adugarea la preul de cumprare (facturare) negociat cu furnizorul a adaosului comercial considerat de agentul economic ca fiind posibil de realizat. La rndul su, preul cu amnuntul total sau de vnzare ctre populaie, inclusiv TVA, se calculeaz prin adugarea la preul cu amnuntul amintit anterior a cotei legale de TVA. Acest pre reprezint preul de nregistrare n contabilitate a mrfurilor de ctre agenii economici care adopt aceast variant de evaluare.

1.2.5.2. Organizarea contabilitii sintetice


Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri, care constituie grupa 37 Mrfuri din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Contul 371 Mrfuri este de activ i reflect n debit i, de asemenea, n credit, preul de nregistrare aferent att mrfurilor intrate i respectiv ieite n i din gestiune, ct i celor reflectate numai scriptic la intrri i ieiri. Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care corespund modalitilor de intrare a mrfurilor n patrimoniu i anume: 401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite i 542 Avansuri de trezorerie, pentru achiziionri de la teri cu decontare ulterioar i respectiv din avansuri spre decontare; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri i 401 Furnizori, cu valoarea mrfurilor aduse din pstrare sau custodie de la teri i respectiv cu cheltuielile de transport-aprovizionare i de prelucrare pentru acestea n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie ca pre de nregistrare;

301 Materii prime, 302 Materiale consumabile .a., pentru vnzarea unor asemenea active circulante materiale, n starea n care au fost achiziionate (ca atare); 345 Produse finite, n cazul transferrii produselor finite obinute din activitatea de exploatare n magazinele proprii de prezentare i desfacere; 607 Cheltuieli privind mrfurile i 7582 Venituri din donaii i subvenii primite, pentru mrfurile constatate n plus la inventariere i respectiv primite cu titlu gratuit; 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial i TVA aferent preului cu amnuntul sau en gros ambele corespunztoare intrrilor n gestiune, n cazul n care acest pre este cel de nregistrare .a. Contul 371 Mrfuri se crediteaz ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cilor sau modalitilor de ieire din patrimoniu, dup cum urmeaz: 607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri; 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, n situaia trimiterii sau lsrii de mrfuri n pstrare sau n consignaie la teri; 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial i TVA aferent preului cu amnuntul sau en gros, ambele corespunztoare mrfurilor ieite din gestiune, atunci cnd evidena este organizat la acest pre .a. Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul efectiv de achiziie sau preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en-gros) aferent mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de gestiune. n cadrul contului 371 Mrfuri este necesar s se organizeze evidena analitic global valoric pe uniti de desfacere en detail i la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm se conduce n plus evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este rectificativ, bifuncional, iar coninutul lui este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri. Astfel, atunci cnd se adopt preul prestabilit, el se utilizeaz n mod similar cu celelalte conturi de diferene de pre, aa cum s-a prezentat n detaliu la paragraful 4.2.3, referitor la contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. n situaia n care preul de nregistrare este cel cu amnuntul sau cel de vnzare en gros, contul 378 Diferene de pre la mrfuri funcioneaz ca un cont de pasiv i reflect numai adaosul comercial, n credit pentru mrfurile aprovizionate, iar n debit pentru mrfurile ieite din patrimoniu. n situaia n care n activitatea practic se utilizeaz cele dou conturi analitice amintite anterior, contul 378 Diferene de pre la mrfuri are coninut i corespondene specifice, ceea ce se poate observa prin prezentarea coninutului fiecruia din cele dou conturi analitice amintite anterior. Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare este de activ, rectificativ i oglindete n debit cheltuielile de 21

transport, ncrcare, descrcare, recepie, taxe vamale, comisioane .a. pe care le ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare modalitilor de efectuare a lor i anume: 401 Furnizori, pentru cele facturate att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), ct i de unitile de profil, 542 Avansuri de trezorerie, cu ceea ce se pltete din avansuri spre decontare, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cu taxele vamale aferente mrfurilor importate .a. n creditul contului analizat se reflect cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul conturilor: 607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri, 658 Alte cheltuieli de exploatare, n cazul donaiilor, lipsurilor neimputabile i 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare n cazul pierderilor din calamiti .a. Sumele care se nscriu n credit se stabilesc pe baz de coeficient mediu, ce se calculeaz n mod obinuit, cu sume cumulate de la nceputul anului. Soldul contului analitic prezentat este debitor i reprezint cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune. Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este rectificativ, cu funcia contabil de pasiv, nregistrnd n credit adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri. n debitul su se oglindete adaosul comercial corespunztor mrfurilor ieite din patrimoniu, n coresponden cu creditul contului 371 Mrfuri, Agenii economici cu cifr de afaceri pn la 50 mil. lei sunt scutii de plata TVA, fapt pentru care TVA aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru mrfurile ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul determinrii coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete utilizarea contului 4428 TVA neexigibil. Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior. n cea ce privete organizarea contabilitii mrfurilor se reine i faptul c la inventarierea anual se poate avea n vedere o anumit depreciere, cum este cazul mrfurilor lent i greu vandabile, stabilindu-se o valoare de utilitate mai mic dect costul efectiv de achiziie. Pentru diferena de valoare n minus se constituie provizioane, care se nregistreaz n creditul contului 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, n coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante. Contul 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor se debiteaz n exerciiile care urmeaz celui n care s-a creditat, n msura ieirii din patrimoniu a mrfurilor pentru care s-au constituit provizioanele sau n cazul n care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mic dect cea preconizat, creditndu-se contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante.

Soldul contului analizat poate fi creditor atunci cnd unitatea are n stoc mrfuri depreciate pentru care a constituit provizioane.

1.2.5.3. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la costul efectiv de achiziie


1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz operaiile economico-financiare privind aprovizionarea cu mrfuri referitor la care se cunosc urmtoarele elemente: 1.1. Preul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100.000 lei; din care: - preul total facturat de furnizor aferent mrfurilor efectiv primite n gestiune 8.000.000 lei; - preul total facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul transportului, suportate de beneficiar 100.000 lei; 1.2. Cheltuielile de transport facturate de unitatea de profil 400.000 lei; 1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie 50.000 lei; 1.4. TVA este de 19% att pentru mrfuri, ct i pentru prestaii. Precizare: n baza prevederilor legale n vigoare, recepia mrfurilor intrate n gestiune se efectueaz pe baza documentelor care nsoesc transportul (factura, avizul de nsoire a mrfurilor etc.) . De la aceast regul fac excepie mrfurile ce se primesc n gestiuni la care evidena este organizat la preul cu amnuntul sau en gros, mrfuri pentru care este obligatoriu s se ntocmeasc Nota de recepie i constatare de diferene. Utilizndu-se elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii economice: a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de 1.539. 000 lei (8.100.000 lei x 19%): % = 401 9.639.000 lei 371 8.000.000 lei 6588 100.000 lei 4426 1.539.000 lei i concomitent: 635 = 4426 19.000 lei b. Cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 76.000 lei (400.000 lei x 19%): = 401 % 476.000 lei 371 400.000 lei 4426 76.000 lei c. Comisionul de intermediere i TVA aferent de 9.500 lei (50.000 lei x 19%): 22

% = 542 59.500 lei 50.000 lei 371 9.500 lei 4426 2. Pe baza jurnalului facturilor, se nregistreaz vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar, pentru preul en-gros de 6.100.000 lei, i cu decontare imediat n numerar, de 600.000 lei, cu TVA de 19%, astfel: a. Vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar: 4111 = % 7.259.000 lei 707 6.100.000 lei 4427 1.159.000 lei b. Vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar: 5311 = % 714.000 lei 707 600.000 lei 4427 114.000 lei 3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute n valoare de 6.000.000 lei, cost de achiziie: 607 = 371 6.000.000 lei Costul de achiziie, utilizat ca pre de nregistrare contabil pentru mrfuri, aa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice n care acestea se nregistreaz.

1.2.5.4. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la preul standard sau prestabilit


Se menioneaz c elementele care se folosesc n continuare sunt cele prezentate n subparagraful anterior la evidena mrfurilor la costul de achiziie, ceea ce apreciem c permite sesizarea cu uurin a deosebirilor ce exist fa de aceast variant de eviden, utilizndu-se n plus, n mod firesc, preul standard (prestabilit) att pentru intrri ct i pentru ieiri n i din gestiune. Pe baza jurnalului documentelor de recepie, se nregistreaz operaiile economice privind aprovizionarea cu mrfuri referitor la care se cunosc urmtoarele elemente: 1.1 Preul total facturat de furnizor, exclusiv TVA. 8.100.000 lei din care: preul facturat de furnizor aferent mrfurilor efectiv primite n gestiune.................... 8.000.000 lei preul facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul transportului, suportate de beneficiar...100.000 lei 1.2. Cheltuieli de transport facturate de ctre o unitate de profil.......... 400.000 lei 1.3. Comisionul de intermediere pltit din avans de trezorerie 50.000 lei 1.4. TVA este de 19% att pentru mrfuri, ct i pentru prestaii; 1.5. Preul standard (prestabilit) aferent mrfurilor

efectiv primite n gestiune............ 7.920.000 lei 1.6. Diferene de pre n plus (pre facturatpre standard) ... 80.000 lei 1. Se nregistreaz aprovizionarea cu mrfuri, astfel: a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale, diferena de pre n plus i TVA aferent: % = 401 9.639.000 lei 371 7.920.000 lei 378 80.000 lei 6588 100.000 lei 4426 1.539.000 lei i concomitent: 635 = 4426 19.000 lei b. cheltuielile de transport i TVA aferent: = 401 % 476.000 lei 378.01 400.000 lei 4426 76.000 lei c. comisionul de intermediere i TVA aferent: % = 542 59.500 lei 378.01 50.000 lei 4426 9.500 lei 2. Se nregistreaz vnzrile de mrfuri, astfel: a. Vnzri cu decontare ulterioar n valoare de 6.100.000 lei i TVA de 1.159.000 lei: 4111 = % 7.259.000 lei 707 6.100.000 lei 4427 1.159.000 lei b. Vnzri cu decontare imediat n numerar n valoare de 600.000 lei i TVA de 114.000 lei: 714.000 lei 5311 = % 707 600.000 lei 4427 114.000 lei 3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, cunoscndu-se preul standard aferent de 5.940.000 lei: 607 = 371 5.940.000 lei 4. Se repartizeaz diferenele de pre aferente mrfurilor vndute, dup cum urmeaz: 530.000 Coef 100 6,69% 7.920.000 diferene de pre aferente mrfurilor vndute = 5.940.000 lei x 6,69% = 397.386 lei 607 = 378 397.386 lei n ceea ce privete cele dou variante de eviden, analizate anterior la costul efectiv de achiziie i la preul prestabilit, se poate meniona c se ajunge la acelai 23

rezultat final, n sensul c la vnzri egale de 6 700 000 lei se nregistreaz un volum al cheltuielilor privind mrfurile de 6.412.200 lei i respectiv 6.412.230 lei, deci cu o diferen neglijabil de 30 lei, care provine de la coeficientul de repartizare. Utilizarea preului standard (prestabilit) ca pre de eviden pentru mrfuri, aa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante materiale, cu precizarea c se au n vedere conturile sintetice corespunztoare naturii lor.

1.2.5.5. Contabilitatea operaiilor privind mrfurile la preul de vnzare cu amnuntul sau en gros
n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de agenii economici. 1. Se nregistreaz aprovizionarea cu mrfuri, cunoscndu-se c n jurnalul notelor de recepie i constatare de diferene sunt nscrise urmtoarele elemente: 1.1. Preul facturat de furnizori .... 4.000.000 lei; 1.2. TVA facturat de furnizori (19%) ...........760.000 lei; 1.3. Preul cu amnuntul fr TVA .........5.000.000 lei; 1.4. Adaos comercial (5.000.000 lei 4.000.000 lei) ...1.000.000 lei; 1.5. TVA aferent preului cu amnuntul (neexigibil) .. 950.000 lei; 1.6. Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA ....... 5.950.000 lei; 1.7. Cheltuielile de transport - aprovizionare pltite dintr-un avans de trezorerie..... 200.000 lei; 1.8. TVA aferent cheltuielilor de transport ......... 38.000 lei. Elementele de mai sus ocazioneaz nregistrarea urmtoarelor operaii economice: a) recepia sau intrarea n gestiune a mrfurilor: 371 = % 5.950.000 lei 401 4.000.000 lei 1.000.000 lei 378 950.000 lei 4428 b. TVA facturat de furnizor: 4426 = 401 760.000 lei c. Cheltuielile de transport: % = 542 238.000 lei 371 200.000 lei 4426 38.000 lei 2. Pe baza registrului de cas, se nregistreaz vnzrile de mrfuri cu ncasare imediat n numerar, n valoare total de 3.000.000 lei, din care 478.980 lei reprezint TVA aferent (3 000 000 lei x 15,966%): 5311 = % 3.000.000 lei 707 2.521.020 lei 4427 478.980 lei

3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se astfel: a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr TVA, determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile vndute s-a utilizat cota de 19%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor de mrfuri ntocmit n vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde TVA colectate. n exemplul prezentat, aceast tax este de 476.980 lei, rezultnd un pre cu amnuntul fr TVA de 2.521.020 lei (3.000.000 lei 478.980 lei). b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile intrate n patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371 Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent, existent ca total sume creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la nceputul anului + rulaje creditoare cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul total, exclusiv TVA, este de 5.000.000 lei (5.950.000 lei 950.000 lei). c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel: Coeficient = 1.000.000/5.000.000 x 100 = 20% d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de 2.478.980 lei (5.000.000 lei 2.521.000 lei), prin nmulirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultnd suma de 495.796 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 1.000.000 lei, i se obine adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, de 504.204 lei. e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare), diminundu-se vnzrile de mrfuri la preul cu amnuntul fr TVA, de 2.521.020 lei, cu adaosul comercial aferent, de 504.204 lei, rezultnd suma de 2.016.816 lei. f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel: % = 371 3.000.000 lei 607 2.016.816 lei 378 504.204 lei 4428 478.980 lei n cazul lipsurilor de mrfuri de natur imputabil se efectueaz nregistrarea de mai sus, precum i cea de imputare propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup caz, prin creditul conturilor 758 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, cu TVA aferent preului de imputare. 4. Se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute pe baz de coeficient de repartizare, astfel: - Coef. = 200.000/5.000.000 x 100 =4%; - Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute = 2.521.020 lei x 4% = 100.841 lei 607 = 371 100.841 lei 5. Se reflect n contabilitate diferenele totale de pre n minus de 200.000 lei stabilite ca urmare a reevalurii preurilor cu amnuntul la mrfurile curente, din care TVA neexigibil 31.939 lei (15,966%): 24

% 200.000 lei 378.02 168.068 lei 4428 31.932 lei Pentru diferenele de pre n plus se efectueaz aceeai nregistrare contabil, ns cu sume n negru. 6. Se nregistreaz acordarea de mrfuri cu titlu gratuit referitor la care se cunosc: preul cu amnuntul total, de 200.000 lei; TVA aferent de 31.932 lei (15,966%); adaosul comercial aferent de 33.614 lei (20% la 168.068 lei) i costul de achiziie de 134.454 lei (200.000 31.932 33.614): % = 371 200.000 lei 6582 134.454 lei 378.02 33.614 lei 4428 31.932 lei i concomitent: 635 = 4427 31.932 lei Aceste dou formule contabile se efectueaz i n situaia lipsurilor normale (perisabiliti) i a celor peste pierderile normale, dar neimputabile, cu deosebirea c se utilizeaz contul de cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune (6718). Totodat, se reine c pentru pierderile din calamiti se efectueaz numai prima din cele dou formule contabile. 7. Pe baza inventarului efectuat la sfritul exerciiului curent (N), se constituie provizioane pentru deprecierea mrfurilor lent i greu vandabile, n sum de 600.000 lei: 6814 = 397 600.000 lei 8. n exerciiul urmtor (N + 1), pe baza inventarului anual, se constat c mrfurile lent i greu vandabile au fost vndute, i n consecin provizioanele aferente nu se mai justific, fapt pentru care se efectueaz urmtoarea nregistrare contabil: 397 = 7814 600.000 lei n ceea ce privete provizioanele n cauz se reine c se puteau diminua parial sau majora parial, dup caz, n funcie de valoarea deprecierii consemnate n inventarul efectuat la sfritul acestui ultim exerciiu financiar.

371

1.3. CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR 1.3.1. Structura general i evaluarea creanelor i datoriilor
Creanele i datoriile fa de tere persoane constituie dou categorii importante de elemente patrimoniale, de activ i respectiv de pasiv, avnd o structur eterogen i implicaii semnificative n ceea ce privete situaia financiar a oricrui agent economic. Ele sunt generate de faptul c unitile patrimoniale, indiferent de domeniile de activitate

din care fac parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare stabilite cu terii, persoane fizice i juridice. Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de tere persoane, cu decontare pe termen scurt (sub un an), se reine c se rezolv cu ajutorul conturilor existente n clasa a 4-a din cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de teri. Aceast clas de conturi este delimitat n nou grupe de conturi, care permit formarea unei imagini de ansamblu asupra structurii datoriilor i creanelor, dup cum urmeaz: 40 Furnizori i conturi asimilate, 41 Clieni i conturi asimilate, 42 Personal i conturi asimilate 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate, 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate, 45 Grup i asociai, 46 Debitori i creditori diveri, 47 Conturi de regularizare i asimilate, 48 Decontri n cadrul unitii, 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor. n cadrul fiecrei grupe amintite se gsesc dou sau mai multe conturi sintetice de gradul I, care detaliaz structura categoriilor de creane i datorii pe care le oglindesc. n legtur cu evaluarea creanelor i datoriilor se prezint elementele caracteristice mai importante. Creanele i datoriile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal. Operaiile comerciale cu decontare n devize, precum i cele de ncasri i pli n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la data cnd se efectueaz, al zilei operaiunii. Diferenele de curs valutar stabilite ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor n devize i data ncasrii sau plii lor, dup caz, influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile i respectiv nefavorabile. n ceea ce privete mrimea propriu-zisa a creanelor si datoriilor pentru cumprrile si plile efectuate, se retine ca , nu in toate cazurile coincide cu preul sau tariful negociat si aceasta datorita anumitor reduceri sau diminuri ale acestora cunoscute sub denumirea de reduceri comerciale si reduceri financiare. Din reducerile comerciale fac parte rabatul comercial sau bonifica]ia (refacia), remiza si risturnul , iar din reducerile financiare face parte scontul de decontare . Rabaturile sau bonificaiile constituie reduceri procentuale de preturi acordate de furnizori , in facturile de vnzare pentru produsele livrate si mrfurile vndute cnd recepia nu se poate face unitate de msura cu unitate de msura, pentru a compensa valoric defectele de calitate inerente, nesemnificative cunoscute ca defecte ascunse. Rabaturile se acorda distinct pentru fiecare poziie din documentul de livrare (vnzare). Remizele reprezint reduceri procentuale de preturi acordate de furnizori, in facturile de vnzare, fie pentru cantitatea apreciabila negociata peste o anumita limita minima( remiza de cantitate), fie pentru poziia preferenial a beneficiarului(clientului) in totalul clientelei unitii (remiza pentru revnzare). Remizele se acorda ca o reducere a ntregi valori a produselor-mrfurilor livrate. Att rabaturile ct i remizele nu necesita nregistrri distincte in contabilitatea furnizorilor . In contabilitatea clienilor nregistrrile reflecta recepia bunurilor aprovizionate. 25

Risturnurile se refer la reducerile procentuale de preuri, acordate dup o anumit perioad de timp. Ele se determin i se restituie clienilor pentru cumprrile repetate pe care acetia le-au efectuat i care depesc o anumit limit valoric minim ntr-un anumit interval de timp (perioad dat), de regul un an. Aceast categorie de reduceri de preuri se consemneaz n facturi distincte emise n acest scop, fiind necesar s se reflecte n contabilitate n vederea diminurii datoriilor facturate iniial. Facturile prin care se acorda risturnurile sunt facturi de corectare si afecteaz diferentele de preturi la stocuri. Sconturile de decontare sunt reduceri procentuale de creane pe care furnizori le acorda i le nscriu distinct n documentele care stau la baza vnzrilor sau ncasrilor dup caz i care se refer la achitarea de ctre clieni a creanelor nainte de scaden. Pentru furnizori , acestea sunt sconturi acordate si se nregistreaz la cheltuieli financiare, iar pentru clieni sunt sconturi primite i se nregistreaz la venituri financiare. Reducerile comerciale nu sunt supuse calculului TVA. n ceea ce privete reducerile sau diminurile de preuri amintite anterior se reine i faptul c se determin n etape sau altfel spus n mod succesiv, avndu-se n vedere de fiecare dat reducerile deja efectuate i implicit valoarea net a operaiei sau categoriei de operaii de vnzare asupra creia se aplic procentul de reducere.

1.3.2. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii


Obligaiile comerciale ce se creeaz fa de furnizori provin, n principal, din aprovizionri (cumprri) cu imobilizri, cu active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje, obiecte de inventar, animale i psri .a.), din lucrri executate i servicii prestate, precum i din alte operaii efectuate, de regul, n baza unor contracte sau convenii civile ncheiate cu diverse persoane fizice sau juridice. n aceast ultim categorie de activiti amintite se includ, printre altele, prestaiile pentru care se primesc indemnizaii de ctre membrii consiliilor de administraie, cenzori, membrii adunrii generale a acionarilor .a., precum i lucrrile specifice experilor contabili i contabililor autorizai i alte lucrri sau activiti ce se execut de persoane asimilate cu cele ncadrate pe baz de convenie civil de prestri servicii. n categoria operaiilor privind decontrile cu furnizorii sunt incluse, de asemenea, avansurile care se acord acestor uniti, ct i efectele de comer utilizate pentru stingerea parial sau total a datoriilor create fa de unitile n cauz. Organizarea contabilitii operaiilor de decontare cu furnizorii se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa 40 Furnizori i conturi asimilate, din cadrul Planului general de conturi i anume: 401 Furnizori, 403 Efecte de pltit, 404 Furnizori de imobilizri, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, 408 Furnizori facturi nesosite i 409 Furnizori -debitori. Ultimul cont amintit (409), aa cum semnific i cifra 9 a simbolului su, are coninut economic de creane i funcie contabil de activ, deci inverse comparativ cu celelalte conturi din aceeai grup, conturi care sunt de datorii i implicit de pasiv.

Conturile de obligaii fa de furnizori au anumite trsturi comune, aa cum se prezint n continuare. - Au funcia contabil de pasiv. Reflect n credit costul de achiziie sau preul prestabilit aferent cumprrilor efectuate (cu titlu oneros) sau valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise, dup caz. Oglindesc n debit plile directe efectuate ctre furnizori sau pe cele indirecte realizate la scaden pe baz de efecte comerciale. Sunt conturi de bilan i pot prezenta solduri creditoare, care se refer la datoriile nedecontate sau la valoarea efectelor de pltit. Suma soldurilor finale creditoare existente la sfritul anului se nscrie n pasivul bilanului n grupa de datorii (III), la postul cu denumirea Furnizori i conturi asimilate. Evidena analitic se organizeaz pe categorii de obligaii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Totodat, furnizorii se grupeaz n furnizori interni i externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii pe termene de plat i anume: termen lung (peste cinci ani) mediu (de la unu la cinci ani) i scurt (sub un an). n plus, se delimiteaz datoriile izvorte din tranzacii cu clauze de rezervare de proprietate i cele privind unitile furnizoare la care clienii dein titluri de participare. Conturile privind operaiile de decontare cu furnizorii, pe lng trsturile comune pe care le au, prezint i unele aspecte specifice, ceea ce se poate reliefa prin intermediul analizei modului de utilizare a lor. Contul 401 Furnizori reflect n credit preul de cumprare facturat de furnizori pentru achiziionrile de active circulante materiale, prin debitul conturilor corespunztoare felurilor sau categoriilor de cumprri efectuate, dintre care se amintesc: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 371 Mrfuri, 381 Ambalaje, precum si 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 378 Diferene de pre la mrfuri, 388 Diferene de pre la ambalaje etc., atunci cnd evidena stocurilor se organizeaz la preul standard. De asemenea, n creditul contului n cauz se nregistreaz valoarea materialelor aprovizionate i incluse n cheltuieli, consumul de energie i ap, valoarea ambalajelor care circul n regim de restituire, precum i valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri .a., prin debitul conturilor 604 Cheltuieli privind materialele nestocate, 605 Cheltuieli privind energia i apa, 409 Furnizori-debitori i respectiv 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii, 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri .a. n creditul contului la care ne referim se nscrie i T.V.A. facturat de furnizori, prin debitul contului 4426 T.V.A. deductibil sau 4428 T.V.A. neexigibil, dup cum datoria ce se creeaz se pltete n mod obinuit i respectiv n rate, pe baz de contract ncheiat n acest sens. Contul 401 Furnizori nregistreaz n debit diminuarea datoriilor fa de furnizori ca urmare a plilor efectuate sau a biletelor la ordin ori a cambiilor subscrise i 26

acceptate, prin creditul conturilor de trezorerie, de credite bancare pe termen lung i mediu i respectiv 403 Efecte de pltit. Totodat, n debitul contului analizat se reflect diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut pltite furnizorilor externi, precum i valoarea sconturilor obinute de la furnizori, prin coresponden cu creditul conturilor 765 Venituri din diferene de curs valutar i respectiv 767 Venituri din sconturi obinute. De asemenea, n debitul contului n cauz se oglindete diminuarea datoriilor fa de furnizori cu avansurile acordate anterior, precum i valoarea ambalajelor returnate furnizorilor n cazul utilizrii sistemului de restituire direct. Soldul contului 401 Furnizori poate fi creditor, reprezentnd totalul datoriilor fa de unitile furnizoare. Activitile ce se realizeaz pe baz de convenie civil i cele asimilate acestora se reflect n contabilitate utilizndu-se contul 401 Furnizori, analitic Colaboratori, care se crediteaz pentru toate veniturile impozabile prin coresponden cu debitul contului 621 Cheltuieli cu colaboratorii. Contul 404 Furnizori de imobilizri oglindete n credit valoarea imobilizrilor corporale i necorporale facturate de furnizori, precum i a lucrrilor executate i serviciilor prestate cu aceeai destinaie, prin debitul conturilor corespunztoare felurilor sau categoriilor de imobilizri achiziionate, dintre care se amintesc: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare, 211 Terenuri, 212 Construcii .a. De asemenea, la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se reflect diferenele nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. Totodat, contul analizat nregistreaz n credit T.V.A. facturat de furnizori, prin debitul contului 4426 T.V.A. deductibil sau 4428 T.V.A. neexigibil, dup cum datoria creat se deconteaz n mod obinuit i respectiv n rate, stabilite pe baz de documente legal ntocmite. Contul 404 Furnizori de imobilizri se debiteaz pe msura decontrii datoriilor fa de furnizori, prin creditul conturilor care arat modalitatea de plat, cum sunt cele de trezorerie, de credite bancare pe termen lung i mediu sau de efecte de pltit pentru imobilizri. De asemenea, la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se reflect diferenele nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. n debitul contului la care ne referim se nregistreaz totodat diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor pltite n valut furnizorilor externi, precum i valoarea sconturilor obinute de la furnizori, n coresponden cu creditul conturilor 765 Venituri din diferene de curs valutar i respectiv 767 Venituri din sconturi obinute.

Soldul contului 404 Furnizori de imobilizri poate fi creditor n cazul n care unitatea are datorii provenite din aprovizionri cu active imobilizate. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri asigur urmrirea decontrii obligaiilor prin intermediul efectelor comerciale (cambia i biletul la ordin). Se crediteaz cu valoarea acceptat de ctre furnizori a cambiilor sau biletelor la ordin, prin debitul conturilor 401 Furnizori i respectiv 404 Furnizori de imobilizri. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri se debiteaz cu plile ce se efectueaz ctre furnizori, la scadena efectelor comerciale, prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci. n debitul conturilor n cauz se reflect, de asemenea, diferenele favorabile de curs valutar aferente att datoriilor decontate n valut furnizorilor externi, ct i efectelor de plat exprimate n devize i existente la nchiderea exerciiului. Soldul conturilor analizate poate fi creditor, reprezentnd valoarea total a efectelor comerciale nedecontate furnizorilor. Contul 408 Furnizori facturi nesosite se interpune ntre contul 401 Furnizori i conturile privind cumprrile de active circulante materiale, de lucrri executate i servicii prestate n cazul n care lucrrile efectuate de furnizori nu sunt nsoite de facturi. n credit oglindete valoarea bunurilor aprovizionate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv T.V.A. aferent, valori pentru care nu s-au primit facturi, prin debitul conturilor corespunztoare de valori materiale i de cheltuieli, ca n cazul creditrii contului 401 Furnizori, precum i de T.V.A. neexigibil. De asemenea, la nchiderea exerciiului contabil, n creditul contului amintit se reflect diferenele nefavorabile de curs valutar prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, iar n debit se reflect diferenele favorabile de curs valutar prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. n debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite se nregistreaz valoarea facturilor sosite, prin creditul contului 401 Furnizori. Soldul contului analizat poate fi creditor n cazul n care unitatea n-a primit toate facturile de la furnizori. Contul 409 Furnizori-debitori, spre deosebire de celelalte conturi analizate anterior, este de activ i, n principal, asigur urmrirea avansurilor acordate furnizorilor n vederea unor livrri de bunuri, executrii de lucrri i prestrii de servicii. n debitul contului analizat se reflect avansurile acordate, prin creditul conturilor de disponibiliti bneti, iar n credit se oglindesc avansurile regularizate ca urmare a primirii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor, n coresponden cu debitul contului 401 Furnizori. n legtur cu ambalajele care circul n sistem de restituire, contul n cauz nregistreaz n debit ambalajele facturate de furnizori, prin creditul contului 401 Furnizori, iar n credit pe cele restituite, reinute n stoc sau degradate, prin debitul contului 401 Furnizori, 381 Ambalaje i respectiv 608 Cheltuieli privind ambalajele. 27

Soldul contului analizat poate fi debitor, reprezentnd avansurile acordate i neregularizate, pentru care nu s-au primit bunuri, lucrri sau servicii. Exemple: 1. Pe baz de factur fiscal i ordin de plat, se nregistreaz avansul ce se va acorda ctre furnizorul de mrfuri, n sum de 5.000.000 lei, cu T.V.A. de 19% (950.000 lei) i respectiv decontarea acestuia: % = 5121 5.950.000 lei 409 5.000.000 lei 4426 950.000 lei 2. Se primete factura furnizorului pentru mrfurile livrate n valoare de 7.000.000 lei, din care 70.000 lei reprezint lipsuri la recepie care se ncadreaz n normele de perisabiliti. Adaosul comercial este de 10%. Se nregistreaz operaiile privind mrfurile aprovizionate n cazul n care se utilizeaz preul cu amnuntul, inclusiv T.V.A, ca pre de eviden, astfel: a. mrfurile efectiv primite, n valoare de 6.930.000 lei: 7.623.000 lei 371 = % 401 6.930.000 lei 378 693.000 lei b. perisabilitile pe timpul transportului, de 70.000 lei, i T.V.A. total facturat de furnizor, de 1.540.000 lei: % = 401 1.400.000 lei 6588 70.000 lei 4426 1.330.000 lei i concomitent: 635 = 4427 13.300 lei c. T.V.A aferent preului de vnzare, inclus n acesta, n sum de 1.448.370 lei (7.623.000 x 19%): 371 = 4428 1.448.370 lei 3. Se diminueaz obligaia fa de furnizorul de mrfuri cu avansul acordat anterior (oper. nr. 1) n sum de 5.950.000 lei, din care TVA aferent de 950.000 lei. Pentru diferena de 2.380.000 lei s-a subscris un bilet la ordin: 401 = % 8.330.000 lei 409 5.000.000 lei 4426 950.000 lei 403 2.380.000 lei 4. La scaden, se deconteaz biletul la ordin nregistrat anterior, n valoare de 2.380.000 lei: 403 = 5121 2.380.000 lei 5. Se nregistreaz aprovizionarea cu materii prime referitor la care n factura furnizorului sunt consemnate urmtoarele elemente: valoarea aferent cantitii totale livrate 6.000.000 lei rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate -200.000 lei Valoarea net I 5.800.000 lei

remiz de 1% acordat de furnizor pentru vnzri ce depesc 2.000.000 lei (3.800.000 x 1%) 38.000 lei Valoare net II (comercial) 5.762.000 lei TVA (5 762 000 x 19%) 1.094.780 lei Total de plat (5.762.000+1.094.780) 6.856.780 lei % = 401 6.856.780 lei 301 5.762.000 lei 4426 1.094.780 lei Precizare: Remizele i alte reduceri de preuri acordate de ctre furnizor direct clientului, inclusiv cele ce se acord dup facturarea bunurilor sau a serviciilor nu sunt supuse TVA. 6. Datoria fa de furnizor (op nr. 5) se deconteaz dintr-un acreditiv, astfel: 401 = 5411 6.856.780 lei 7. Se nregistreaz primirea de la furnizori, n sistemul restituirii directe, a unor ambalaje cu coninut, n valoare de 800.000 lei: 409 = 401 800.000 lei 8. Se nregistreaz restituirea ambalajelor ctre furnizori, n valoare de 500.000 lei: 401 = 409 500.000 lei 9. Ambalajele reinute de client n valoare de 200.000 lei (nerestituite furnizorului), cu diferene de pre nefavorabile de 28.571 lei se nregistreaz astfel: % = 409 200.000 lei 381 171.429 lei 388 28.571 lei Totodat, pe baza facturii primite de la furnizor, se efectueaz i urmtoarea nregistrare contabil: 4426 = 401 38.000 lei 10. Ambalajele degradate din vina clientului, n valoare de 100.000 lei, i nerestituite furnizorului, cu TVA de 19.000 lei, se nregistreaz pe baza facturii acestuia, reinndu-se c reprezint cheltuieli nedeductibile fiscal: 608 = 409 100.000 lei i concomitent: 4426 = 401 19.000 lei 11. Suma de 300.000 lei datorat furnizorului (800.000 500.000 lei) se pltete dintr-un avans de trezorerie: 401 = 542 300.000 lei 12. Datoria de 1.000 $ fa de un furnizor se deconteaz avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua ncheierii tranzaciei de 21.000 lei i cel din ziua efecturii plii de 20.500 lei: 21.000.000 lei 401 = % 5124 20.500.000 lei 765 500.000 lei 28

13. La nchiderea exerciiului se constat diferene nefavorabile de curs valutar, n sum de 400.000 lei, aferente datoriilor n valut fa de furnizori i aceasta ca urmare a creterii cursului de schimb de la 31 decembrie comparativ cu cel nregistrat anterior n contabilitate: 665 = 401 400.000 lei n cazul diferenelor favorabile de curs valutar constatate la sfritul exerciiului se crediteaz contul 765 Venituri din diferene de curs valutar prin debitul contului 401 Furnizori.

1.3.3. Contabilitatea decontrilor cu clienii


Creanele comerciale provenit din vnzrile pe credit, de bunuri, lucrri sau servicii specifice activiti de exploatare i se oglindesc n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa 41 Clieni i conturi asimilate i anume: 411 Clieni, 413 Efecte de primit i 418 Clieni facturi de ntocmit. Fiecare din aceste conturi asigur delimitarea unei anumite categorii de creane, dup cum urmeaz: creane obinuite provenite din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit comercial (4111); creane din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit cambial (413); creane comerciale nencasate la termen i considerate incerte ca urmare a lipsei de ncredere, precum i n litigiu atunci cnd s-a intentat aciune juridic n scopul ncasrii lor (418); creane din vnzri pe credit comercial care nu sunt exigibile ntruct n-au fost ntocmite facturile fiscale (418). n cadrul grupei de conturi analizate este ncadrat totodat contul 419 Clieni-creditori, destinat oglindirii datoriilor fa de beneficiarii care au acordat avansuri pentru livrarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii. Conturile de creane amintite anterior au unele trsturi comune, dintre care se prezint cele mai semnificative. Sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcia contabil de activ. Oglindesc n debit preul de facturare, inclusiv TVA aferent, pentru vnzri de bunuri, lucrri sau servicii. Sunt conturi de bilan, iar soldurile debitoare pe care le pot avea se refer la creanele nencasate. Suma soldurilor finale debitoare existente la sfritul exerciiului, diminuat cu provizioanele aferente creanelor n cauz, se nscrie n activul bilanului, n grupa de active circulante (II), la postul cu denumirea Clieni i conturi asimilate. Evidena analitic se organizeaz pe categorii de creane, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Totodat, clienii se grupeaz n clieni interni i externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii se face delimitarea pe termene de ncasare i anume: termen lung (peste cinci ani), mediu (de la unu la cinci ani) i scurt (sub un an). Totodat,

se delimiteaz creanele izvorte din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate i cele privind unitile beneficiare la care furnizorii dein titluri de participare. Conturile privind operaiile de decontare cu clienii, pe lng trsturile comune pe care le au, prezint i unele aspecte specifice, care se pot reliefa prin intermediul analizei metodologiei de utilizare a lor, aa cum se prezint n continuare. Contul 4111 Clieni oglindete n debit preul de vnzare aferent livrrilor efectuate i facturate, prin creditul conturilor de venituri corespunztoare felurilor sau categoriilor de elemente patrimoniale vndute, precum i a celor de TVA, conturi care constituie grupa 70 Venituri din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti (701 Venituri din vnzarea produselor finite la 708 Venituri din activiti diverse) i respectiv 4427 TVA colectat i 4428 TVA neexigibil. n debitul contului analizat se reflect totodat facturile emise pentru vnzrile efectuate anterior i nscrise n avize de nsoire, precum i creanele reactivate i ambalajele livrate n sistem de restituire, prin creditul conturilor 418 Clieni facturi de ntocmit i respectiv 419 Clieni-creditori. n creditul contului 4111 Clieni se reflect diminuarea creanelor ca urmare a ncasrilor efectuate sau a cecurilor ori a efectelor comerciale acceptate, prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa i respectiv 511 Valori de ncasat i 413 Efecte de primit. Totodat, n creditul contului analizat se oglindesc diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n valut ncasate de la clienii externi, precum i valoarea sconturilor acordate clienilor, prin debitul conturilor 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar i respectiv 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. n creditul contului la care ne referim se oglindete n plus diminuarea creanelor fa de clieni cu avansurile primite anterior, precum i valoarea ambalajelor returnate de clieni n cazul utilizrii sistemului de restituire direct. Soldul contului 4111 Clieni poate fi debitor, reprezentnd totalul creanelor fa de unitile beneficiare de bunuri, lucrri sau servicii. Contul 413 Efecte de primit asigur urmrirea drepturilor de crean ce se ncaseaz prin intermediul efectelor comerciale (cambia i biletul la ordin). Se debiteaz cu valoarea acceptat a acestor instrumente de plat, prin creditul contului 4111 Clieni. n debitul contului analizat se nregistreaz totodat diferenele favorabile de curs valutar stabilite la sfritul exerciiului pentru creane ce se vor ncasa de la clienii externi pe baz de efecte comerciale, prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar, iar n credit se nregistreaz diferenele de curs valutar nefavorabile prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. Contul 413 Efecte de primit se crediteaz cu ncasrile ce se efectueaz de la clieni, la scadena efectelor comerciale, prin debitul contului 512 Conturi curente la bnci. Totodat, n creditul contului 413 Efecte de primit se nregistreaz efectele comerciale primite anterior de la clieni i depuse la banc n vederea ncasrii la scaden sau scontrii, prin debitul contului 511 Valori de ncasat. 29

Soldul contului la care ne referim poate fi debitor, atunci cnd unitatea dispune de efecte comerciale nencasate. Contul 416 Clieni inceri asigur evidena creanelor nencasate n termen i a cror recuperare a devenit nesigur. n debit se reflect vnzrile de bunuri i servicii ctre clienii care au devenit inceri, ru platnici, dubioi sau acionai n justiie, prin creditul contului 4111 Clieni. n debitul contului analizat se oglindesc, de asemenea, diferenele favorabile de curs valutar determinate la sfritul exerciiului pentru creane devenite incerte, prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar, iar n credit se nregistreaz diferenele de curs valutar nefavorabile prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. Contul 416 Clieni inceri se crediteaz pe msura ncasrii creanelor n cauz, n coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci i 531 Casa. Pentru creanele ce nu se mai pot recupera, devenite pierderi pentru unitate, se crediteaz contul prezentat anterior, prin debitul conturilor 654 Pierderi din creane i 4427 TVA colectat, pentru suma care se cuvenea unitii i respectiv TVA aferent i implicit colectat cu ocazia nregistrrii iniiale a creanei fa de client. Soldul contului analizat poate fi debitor n situaia cnd unitatea deine creane incerte sau n litigiu. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur urmrirea creanelor neexigibile i n spe a celor privind vnzrile pentru care, din cauze obiective, nu s-au ntocmit facturi, cum este cazul, ndeosebi, pentru livrrile de energie, ap, servicii telefonice, .a. Asemenea livrri este necesar s fie nregistrate n mod obligatoriu la sfritul exerciiului, ns pot fi oglindite n contabilitate i n cursul anului financiar. Prin nregistrarea ce se efectueaz se asigur reflectarea corect a veniturilor i implicit a rezultatului financiar final. n debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit se nregistreaz preul de vnzare aferent livrrilor efectuate i nefacturate, prin creditul conturilor de venituri corespunztoare elementelor patrimoniale vndute, precum i a celui de TVA neexigibil, conturi care constituie grupa 70 Venituri din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i alte activiti (701 Venituri din vnzarea produselor finite la 708 Venituri din activiti diverse) i respectiv 4428 TVA neexigibil. n creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit se oglindete valoarea facturilor ntocmite ctre clieni, prin debitul contului 4111 Clieni. Totodat, se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar aferente att creanelor ncasate n valut de la clienii externi, ct i a celor neexigibile evaluate n devize i existente la sfritul exerciiului, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. Soldul contului analizat poate fi debitor n cazul n care unitatea n-a ntocmit facturi pentru toate livrrile efectuate. Contul 419 Clieni-creditori, spre deosebire de celelalte conturi analizate anterior, este de pasiv i asigur, n principal, urmrirea avansurilor ncasate de la clieni n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii.

n creditul contului amintit se oglindesc avansurile primite prin debitul conturilor de disponibiliti bneti, iar n debit se reflect avansurile regularizate ca urmare a livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor, n coresponden cu creditul contului 4111 Clieni. n ceea ce privete ambalajele care circul prin restituire, contul analizat reflect n credit ambalajele livrate clienilor cu bunurile vndute, prin debitul contului 4111 Clieni, iar n debit pe cele primite de la clieni sau nerestituite de aceste uniti i decontate, fiind reinute n stoc sau degradate, prin creditul conturilor 4111 Clieni i respectiv 708 Venituri din activiti diverse. Pentru diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut ce se regularizeaz cu clienii se debiteaz contul 419 Clieni creditori prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. Soldul contului prezentat anterior poate fi creditor n cazul n care exist avansuri primite de la clieni i neregularizate, pentru care nu s-au livrat bunuri, lucrri sau servicii. n vederea organizrii contabilitii creanelor provenite din vnzri pe credit de bunuri, lucrri sau servicii i n spe a celor nencasate n termen sau a cror recuperare a devenit incert ori clienii n cauz au declarat falimentul se utilizeaz n plus contul 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni. Exemple: Operaiile economice privind creanele unitilor furnizoare sunt n corelaie cu cele referitoare la obligaiile unitilor beneficiare, fapt pentru care apreciem c este mai sugestiv s fie reluate operaiile din aceast ultim categorie, aa cum sunt prezentate n paragraful anterior, n vederea nregistrrii lor n contabilitatea unitii furnizoare care a efectuat livrrile de bunuri, ceea ce a determinat constituirea, cu aceleai valori, a creanelor pentru aceasta i a obligaiilor pentru client. Totodat, se folosete aceeai numerotare a operaiilor la ambele uniti. 1. Se nregistreaz factura fiscal privind avansul de primit de la client i extrasul de cont pentru suma ncasat, de 5.000.000 lei, cu TVA de 950.000 lei (19%): 4111 = % 5.950.000 lei 419 5.000.000 lei 4427 950.000 lei i concomitent: 5121 = 4111 5.950.000 lei 2. Se nregistreaz factura emis pentru produsele finite livrate clientului, n sum de 7.000.000 lei, cu TVA de 1.330.000 lei (19%): 8.330.000 lei 4111 = % 701 7.000.000 lei 4427 1.330.000 lei 3. Se diminueaz creana fa de client, de 8.330.000 lei, cu avansul ncasat anterior (oper. 1) n sum de 5.950.000 lei, din care TVA aferent de 950.000 lei. Pentru diferena de 2.380.000 lei s-a primit i a fost acceptat un bilet la ordin: 30

% = 4111 8.330.000 lei 419 5.000.000 lei 4427 950.000 lei 413 2.380.000 lei 4. La scaden, din iniiativa clientului, se ncaseaz biletul la ordin nregistrat la operaia anterioar, n valoare de 2.380.000 lei: 5121 = 413 2.380.000 lei 5. Se nregistreaz livrarea de produse finite referitor la care se cunosc urmtoarele elemente nscrise n factur: valoarea aferent cantitii totale livrate 6.000.000 lei rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate 200.000 lei Valoare net I 5.800.000 lei remiza de 1% acordat de furnizor pentru vnzri ce depesc 2.000.000 lei (3.800.000 x 1%) 38.000 lei Valoare net II (comercial) 5.762.000 lei TVA (5.762.000 x 19%) 1.094.780 lei Total de ncasat (5.762.000 + 1.094.780) 6.856.780 lei % 6.856.780 lei 701 5.762.000 lei 4427 1.094.780 lei 6. Creana fa de client se ncaseaz n mod obinuit, iar pe baza extrasului de cont, se nregistreaz astfel: 5121 = 4111 6.856.780 lei 7. Se livreaz ambalaje cu coninut, n sistemul restituirii, n valoarea de 800.000 lei: 4111 = 419 800.000 lei 8. Se primesc ambalajele restituite de client, n valoare de 500.000 lei: 419 = 4111 500.000 lei 9. Se nregistreaz ambalajele nerestituite de client i ncasate, n valoare de 200.000 lei: 419 = 708 200.000 lei Pentru ambalajele reinute de client, de 200.000 lei, se ntocmete factur fiscal, cu TVA de 38.000 lei (19%), efectundu-se, n plus, nregistrarea contabil: 4111 = 4427 38.000 lei Operaia de ncasare propriu-zis se nregistreaz n mod obinuit, debitndu-se contul de disponibil prin creditul contului 411 Clieni. 10. Ambalajele degradate de ctre client, n valoare de 100.000 lei, se ncaseaz i se nregistreaz ca cele nerestituite i reflectate n contabilitate ca la operaia anterioar (nr. 9). 11. Creana fa de client, provenit din operaii cu ambalaje, n sum de 357.000 lei, (200.000 lei + 100.000 lei + 19%) se ncaseaz n numerar, fiind decontat de ctre acesta dintr-un avans de trezorerie: 5311 = 4111 357.000 lei 4111 =

12. Se ncaseaz o crean de 1.000 $, avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua ncheierii tranzaciei, de 21.000 lei, i cel din ziua cnd se efectueaz decontarea de 20.500 lei: % = 4111 21.000.000 lei 5124 20.500.000 lei 665 500.000 lei 13. La nchiderea exerciiului se constat diferene favorabile de curs valutar, n sum de 400.000 lei, aferente creanelor n valut fa de clieni i aceasta ca urmare a creterii cursului de schimb la 31 decembrie comparativ cu cel nregistrat anterior n contabilitate. 4111 = 765 400.000 lei n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar constatate la sfritul exerciiului se debiteaz contul 665 Venituri din diferene de curs valutar, prin creditul contului 4111 Clieni.

1.3.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului


Operaiile de decontare cu bugetul statului se creeaz n cadrul unitilor patrimoniale sub forma datoriilor i ntr-o anumit msur a creanelor provenite din subvenii de primit i din vrsminte efectuate n plus. Datoriile fa de bugetul statului sunt generate de impozitele i taxele care, n baza reglementrilor fiscale, se cuvin bugetului de stat, cum sunt: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe salarii, pe dividende i alte impozite i taxe. Contabilitatea operaiunilor de decontare cu bugetul statului privind datoriile i unele creane ocazionale provenite din vrsminte efectuate n plus de unitile patrimoniale se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I nscrise n grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate din cadrul Planului general de conturi i anume: 441 Impozitul pe profit, 442 Taxa pe valoarea adugat, 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului. Totodat, pentru creanele de natura subveniilor se utilizeaz contul 445 Subvenii. Contabilitatea decontrilor cu alte organisme publice se realizeaz cu ajutorul conturilor 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate.

1.3.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit


Agenii economici au obligaia legal s plteasc impozit pe profit. Obligaia privind acest impozit se calculeaz, n baza reglementrilor n vigoare, asupra profitului obinut n Romnia i n strintate de persoanele juridice romne i asemenea persoane asociate cu persoane fizice romne, precum i asupra profitului realizat prin sediu 31

permanent n Romnia de persoanele juridice strine i asemenea persoane asociate cu persoane fizice strine fr s ia natere o alt persoan juridic. Pentru profitul impozabil ce se realizeaz de contribuabili se calculeaz obligaia de plat pe baza cotei de 16%, reinndu-se totodat unele excepii, aa cum se prezint n continuare. Pentru veniturile obinute din activitatea jocurilor de noroc, inclusiv baruri i cluburi cu program de noapte, discoteci i cazinouri se datoreaz un impozit pe profit tot de 16%, dar nu mai puin de 5% din totalul acestor venituri. Pentru determinarea profitului impozabil se calculeaz, pe de o parte, veniturile realizate din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri de orice natur, iar pe de alt parte cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Diferena ntre venituri (mai mari) i cheltuieli astfel determinate, majorat cu cheltuielile nedeductibile fiscal i diminuat cu veniturile neimpozabile, reprezint profitul impozabil. Cheltuielile nedeductibile fiscal se refer la anumite consumuri, de regul de resurse financiare, pentru care nu este admis deducerea, dintre care se amintesc: - cheltuielile cu impozitul pe profit; - amenzile sau penalitile datorate i confiscrile; - cheltuielile aferente stocurilor constatate lips n gestiune sau degradate i neimputabile, inclusiv perisabilitile; - cheltuielile pentru protocol care depesc limita legal; Aceste categorii de cheltuieli nu influeneaz baza de impozitare. Contabilitatea datoriilor i creanelor privind impozitul analizat se organizeaz cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit, care este bifuncional. n credit reflect impozitul datorat de unitatea patrimonial, prin debitul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. n debit oglindete sumele care se deconteaz bugetului statului n contul acestei obligaii fiscale, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. Soldul poate fi creditor n cazul n care unitatea patrimonial datoreaz impozit pe profit bugetului statului sau debitor atunci cnd s-au efectuat vrsminte n plus fa de impozitul datorat. Exemple: 1. Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz obligaia lunar privind impozitul pe profit, n sum de 4.800.000 lei: 691 = 441 4.800.000 lei 2. Se deconteaz, pn la data de 25 ale lunii urmtoare, impozitul pe profit datorat bugetului statului i nscris n extrasul de cont, n sum de 4.800.000 lei: 441 = 5121 4.800.000 lei 3. Se consider c n luna urmtoare se nregistreaz pierdere de ctre unitatea patrimonial n cauz, iar impozitul pe profit cumulat de la nceputul anului este mai mic cu suma de 750.000 lei fa de cel nregistrat la sfritul lunii anterioare, efectundu-se formula contabil: 691 = 441 750.000 lei

n urma acestei nregistrri contabile, contul 441 Impozitul pe profit prezint sold debitor, ceea ce constituie o crean fa de bugetul statului, care se compenseaz cu datoriile ce se nregistreaz n lunile urmtoare. n cazul unor asemenea creane mari i de lung durat se efectueaz restituirea sumelor n cauz de ctre bugetul statului, debitndu-se contul 5121 Conturi la bnci n lei prin creditul contului 441 Impozitul pe profit. n situaia n care unitatea are obligaie de aceast natur nedecontat (sold creditor la contul 441 Impozitul pe profit) mai mare dect suma ce se storneaz, ca urmare a pierderii nregistrate n luna de referin, se produce diminuarea direct a acestei obligaii, nemaifiind necesar alt operaie.

1.3.4.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat


Taxa pe valoarea adugat, constituie un impozit indirect pentru livrri de bunuri mobile, prestri de servicii, transferul proprietii bunurilor imobile, importul de bunuri i servicii, precum i operaiunile asimilate acestora. Taxa pe valoarea adugat se pltete de ctre persoane fizice sau juridice care efectueaz, de o manier independent, n mod obinuit sau ocazional, una sau mai multe operaiuni impozabile nominalizate legal i care au declarat sau realizat o cifr de afaceri mai mare de 2 miliarde lei. n sfera de aplicare a TVA se cuprind operaiunile cu plat privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii, precum i cele asimilate acestora, cu excepia celor rezultate din activiti specifice autorizate ce nu urmresc obinerea de profit (asociaii cu caracter social-filantropic, organizaii ce desfoar activiti de natur religioas, politic sau civic, organizaii sindicale, instituii publice pentru activiti administrative, sociale, educative, culturale, .a.). Taxa pe valoarea adugat se pltete lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei expirate. De asemenea, pn la acelai termen se efectueaz raportrile necesare prin Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, sub forma a doi indicatori: TVA de plat i TVA de rambursat pentru perioada raportat, precum i prin Decontul privind taxa pe valoarea adugat, care conine elemente de detaliu privind determinarea i decontarea TVA. Documentele primare i centralizatoare care se utilizeaz de ctre pltitorii de TVA sunt urmtoarele: factura fiscal, avizul de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare, bonul fiscal emis de aparat de marcat fiscal, jurnalul pentru vnzri, jurnalul pentru cumprri, borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii .a. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat se organizeaz cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, care este bifuncional i asigur reflectarea operaiilor generate de acest impozit indirect prin intermediul a cinci conturi sintetice de gradul II existente n structura sa i anume: 4423 TVA de plat, 4424 TVA de recuperat, 4426 TVA deductibil, 4427 TVA colectat i 4428 TVA neexigibil. 32

Contul 4423 TVA de plat este de pasiv i reflect n credit, la sfritul fiecrei luni, obligaia fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA colectat, mai mare, i cea deductibil (mai mic), n coresponden cu debitul contului 4427 TVA colectat. n debit oglindete, pe de o parte, TVA pltit bugetului, prin creditului contului 5121 Conturi la bnci n lei, iar pe de alt parte pe cea de recuperat de la buget i care se compenseaz, n coresponden cu creditul contului 4424 TVA de recuperat. Soldul este creditor i reprezint TVA datorat i nedecontat. Contul 4424 TVA de recuperat are funcie contabil de activ i nregistreaz n debit, la sfritul lunii, creana fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA colectat, mai mic, i cea deductibil (mai mare), prin creditul contului 4426 TVA deductibil. n credit reflect sumele ce se recupereaz de la buget sub forma ncasrii, prin debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, sau prin compensare n perioadele urmtoare, n coresponden cu debitul contului 4423 TVA de plat. Soldul poate fi debitor pentru TVA de recuperat de la buget. Contul 4426 TVA deductibil este de activ i oglindete n debit sumele nscrise n jurnalul pentru cumprri, prin creditul conturilor care arat proveniena aprovizionrilor efectuate sau modalitile de plat a acestora i anume: 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri, 5121 Conturi la bnci n lei, 542 Avansuri de trezorerie, precum i 4428 TVA neexigibil, pentru taxa aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate sau pentru facturile sosite i devenit exigibil. n creditul contului analizat se reflect, pe de o parte, sumele care se deduc din TVA colectat, prin debitul contului cu aceeai denumire i simbolul 4427, iar pe de alt parte sumele ce depesc TVA colectat i care reprezint creane fa de buget, n coresponden cu debitul contului 4424 TVA de recuperat, precum i prorata din TVA nregistrat n cursul lunii ca deductibil i devenit la sfritul acesteia, prin calcul, ca fiind nedeductibil, prin debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. La sfritul lunii, contul n cauz nu prezint sold. Contul 4427 TVA colectat are funcia contabil de pasiv i nregistreaz n credit sumele nscrise n jurnalul pentru vnzri, prin debitul conturilor care arat natura livrrilor sau veniturilor pentru care se calculeaz acest impozit, dintre care se amintesc: 411 Clieni i 5311 Casa n lei, pentru facturile i respectiv chitanele fiscale emise pentru vnzri, 4282 Alte creane n legtur cu personalul, pentru lipsurile constatate la inventariere i imputate celor vinovai, 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, pentru bunurile i serviciile folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit .a. n debitul contului 4427 TVA colectat se oglindesc, pe de o parte sumele deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 TVA deductibil, iar pe de alt parte sumele datorate bugetului pentru TVA colectat mai mare dect cea deductibil, n coresponden cu creditul contului 4423 TVA de plat, precum i TVA aferent clienilor insolvabili scoi din activ, prin creditul contului 416 Clieni inceri. La sfritul lunii, contul analizat nu prezint sold.

Contul 4428 TVA neexigibil este bifuncional i asigur evidena taxei neexigibile generat de vnzrile i cumprrile de bunuri, lucrri i servicii efectuate cu plata n rate, precum i a celei incluse n preul cu amnuntul de ctre unitile comerciale care organizeaz evidena mrfurilor la acest pre. n creditul contului 4428 TVA neexigibil se nregistreaz, pe de o parte, TVA aferent livrrilor cu plata n rate sau pentru care nu s-au ntocmit facturi, prin debitul conturilor 411 Clieni i respectiv 418 Clieni facturi de ntocmit, iar pe de alt parte taxa aferent mrfurilor intrate n unitile comerciale cu amnuntul, n coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri, precum i taxa devenit exigibil pentru cumprrile n rate i pentru facturile sosite ulterior bunurilor primite de la teri, prin debitul contului 4426 TVA deductibil. n debitul contului analizat se reflect, pe de o parte, TVA aferent cumprrilor cu plata n rate sau cu facturi nesosite, n coresponden cu creditul conturilor 401 Furnizori i 404 Furnizori de imobilizri i respectiv 408 Furnizori facturi nesosite, iar pe de alt parte taxa aferent mrfurilor ieite (vndute) din unitile comerciale cu amnuntul, prin creditul contului 371 Mrfuri, precum i taxa devenit exigibil pentru vnzrile n rate, n coresponden cu creditul contului 4427 TVA colectat. Soldul contului prezentat poate fi creditor sau debitor i reprezint TVA neexigibil. Exemple: 1. Se nregistreaz colectarea cheltuielilor de constituire facturate de o unitate specializat n nfiinarea societi comerciale, n sum de 300.000 lei, cu TVA de 19% (57.000 lei): % = 404 357.000 lei 201 300.000 lei 4426 57.000 lei 2. Se nregistreaz achiziionarea unor active necesare efecturii unei afaceri, la preul negociat de 100.000.000 lei, din care 2.000.000 lei reprezint fondul comercial, cu TVA de 19% (19.000.000 lei): % = 404 119.000.000 lei 212 98.000.000 lei 207 2.000.000 lei 4426 19.000.000 lei 3. Se nregistreaz decontarea TVA aferent importurilor, n sum de 360.000 lei: 4426 = 5121 360.000 lei 4. Se reflect n contabilitate vnzarea mrfurilor de ctre unitile comerciale cu amnuntul, n valoare total de 6.000.000 lei din care 957.960 lei (15,966%) reprezint TVA colectat: 5311 = % 5.875.980 lei 707 4.918.020 lei 4427 957.960 lei 33

5. Se imput gestionarului materialele consumabile constatate lips la inventariere, n valoare de 500.000 lei, cu TVA de 19% (95.000 lei): 4282 = % 595.000 lei 7588 500.000 lei 4427 95.000 lei 6. Se nregistreaz TVA aferent donaiilor de active circulante materiale, n sum de 190.000 lei, care este nedeductibil fiscal: 635 = 4427 190.000 lei 7. Se oglindete n contabilitate TVA de 76.000 lei aferent clienilor inceri i declarai ulterior n stare de faliment: 4427 = 416 76.000 lei 8. Se reflect n contabilitate obligaia personalului privind chiria datorat unitii pentru spaiile proprii nchiriate acestuia, n valoare de 600.000 lei, cu TVA de 19% (114.000 lei): 4282 = % 714.000 lei 706 600.000 lei 4427 114.000 lei 9. Unitile comerciale cu amnuntul se aprovizioneaz cu mrfuri la costul de achiziie de 1.100.000 lei, cu TVA de 19% (209.000 lei). Se practic un adaos comercial de 25% (275.000 lei), iar TVA total este de 261.250 lei (1.375.000 x 19%): % = 401 1.309.000 lei 371 1.100.000 lei 4426 209.000 lei i concomitent: 371 = % 378 4428 536.250 lei 275.000 lei 261.250 lei

10. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute de ctre unitile comerciale cu amnuntul, aa cum au fost nregistrate la operaia anterioar (nr. 9): % = 371 1.636.250 lei 607 1.100.000 lei 378 275.000 lei 4428 261.500 lei 11. Se primesc diverse materiale consumabile, fr factur, la costul de achiziie de 2.000.000 lei, cu TVA de 19% (380.000 lei): % = 408 2.380.000 lei 302 2.000.000 lei 4428 380.000 lei 12. Se nregistreaz primirea facturii pentru materialele de la operaia anterioar (nr. 11), fr s se constate diferene: 408 = 401 2.380.000 lei i concomitent: 4426 = 4428 380.000 lei

13. La sfritul lunii, pe baz de prorat, se nregistreaz TVA devenit nedeductibil, n sum de 280.000 lei: 635 = 4426 280.000 lei Precizare: Prorata se calculeaz atunci cnd agentul economic, pltitor de TVA, realizeaz att operaii cu drept de deducere, inclusiv din categoria mrfurilor, ct i operaii fr drept de deducere aferente aprovizionrilor. n acest scop se raporteaz operaiile realizate, inclusiv investiii, care genereaz drept de deducere (HG. nr. 965/13-10-2000). Acest calcul se efectueaz, de regul, anual, pe baza realizrilor din anul precedent sau corespunztor regimului taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor prevzute a fi realizate n anul curent. La finele anului se efectueaz regularizarea n funcie de pro-rata efectiv realizat. 14. Se efectueaz regularizarea lunar a taxei pe valoarea adugat n cazul n care TVA deductibil este 3.500.000 lei, iar cea colectat de 2.700.000 lei: % = 4426 3.500.000 lei 4427 2.700.000 lei 4424 800.000 lei 15. La finele lunii se efectueaz regularizarea taxei pe valoarea adugat n situaia cnd TVA deductibil este de 3.500.000 lei, iar cea colectat de 4.400.000 lei: 4427 = % 4.400.000 lei 4426 3.500.000 lei 4423 900.000 lei Operaia de decontare a taxei pe valoarea adugat datorate bugetului statului se nregistreaz n mod obinuit, debitndu-se contul 4423 TVA de plat n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci in lei.

34

c) 1. O unitate patrimonial, achiziioneaz un spaiu comercial i n acelai timp dobndete un fond comercial. Care sunt nregistrrile corecte privind achiziia i plata fondului comercial? a) % = 404 Furnizori de imobilizri 207
Fond comercial

% 212
Construcii

722
Venituri din producia de imobilizri corporale

4426
TVA deductibil

d) e)

212
Construcii

= =

722
Venituri din producia de imobilizri corporale

4426
TVA deductibil

212
Construcii

211
Terenuri

404
Furnizori de imobilizri

= =

5121
Conturi curente la bnci

b)

% 207
Fond comercial

401
Furnizori

3. Se primete de la un antreprenor factura pentru un depozit construit la care ulterior se efectueaz recepia. Care sunt nregistrrile contabile aferente? = 401 a) % Furnizori 231
Imobilizri corporale n curs

4426
TVA deductibil

4426 = = = = = = 5121
Conturi curente la bnci TVA deductibil

401
Furnizori

212
Construcii

= =

231
Imobilizri corporale n curs

c)

207
Fond comercial

401
Furnizori

b)

401
Furnizori

5121
Conturi curente la bnci

% 231
Imobilizri corporale n curs

462
Creditori diveri

d)

212
Mijloace fixe

404
Furnizori de imobilizri

4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

5121
Conturi curente la bnci

212
Construcii

= = = = =

231
Imobilizri corporale n curs

e)

% 201
Cheltuieli de constituire

404
Furnizori de imobilizri

c)

232
Avansuri acordate furnizorilor de imobilizri

404
Furnizori de imobilizri

4426
TVA deductibil

212
Construcii

231
Imobilizri corporale n curs

404
Furnizori de imobilizri

5121
Conturi curente la bnci

d) e)

231
Imobilizri corporale n curs

5121
Conturi curente la bnci

2. Pe baz de proces verbal de recepie se nregistreaz obinerea din producie proprie a unei cldiri. Care este formula contabil corect? = 721 a) 212
Construcii Venituri din producia de imobilizri necorporale

% 231
Imobilizri corporale n curs

404
Furnizori de imobilizri

4426
TVA deductibil

212
Construcii

231
Imobilizri corporale n curs

b)

212
Construcii

404
Furnizori de imobilizri

4. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil ? 2813


Amortizarea mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru

2131
Maini, utilaje i instalaii de lucru

a) creterea amortizrii unui mijloc fix; b) amortizarea aferent unui mijloc fix ieit din patrimoniu; c) intrarea unui mijloc fix amortizat parial; d) creterea valorii contabile a unui mijloc fix; e) aportul unui mijloc fix la capitalul social. 5. Situaiile excepionale prin care imobilizrile corporale pot iei din patrimoniu sunt : a) cesiune; b) lipsuri la inventar; c) vnzare; d) degradare; e) casare. 6. Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii unui mijloc de transport ? = % a) 461 Debitori diveri 7588
Alte venituri din exploatare

7. Soldul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale poate fi: a) creditor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu; b) debitor i reprezint valoarea imobilizrilor ieite din patrimoniu; c) debitor i reprezint valoarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu; d) debitor i reprezint valoarea creanelor imobilizate aflate n patrimoniu; e) zero i reflect conturi soldate. 8. Care documente consemneaz evidena operativ a imobilizrilor corporale intrate i ieite din patrimoniu? a) lista de inventariere; b) fia mijlocului fix; c) proces verbal de scoatere din funciune; d) registrul numerelor de inventar; e) contract de nchiriere. 9. Imobilizrile corporale n curs se trec la imobilizri corporale: a) la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al investiiei; b) dup recepie, la darea lor n folosin sau punerea n funciune dup caz; c) dup darea lor n folosin sau punerea n funciune dup caz; d) dup ntocmirea procesului verbal de recepie, darea lor n folosin sau punerea n funciune dup caz; e) la preul de deviz al investiiei. 10. Care din urmtoarele formule contabile se folosesc la achitarea facturii furnizorului de imobilizri corporale? = 722 a) 404
Furnizori de imobilizri Venituri din producia de imobilizri corporale

4427
TVA colectat

b)

461
Debitori diveri

% 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

4427
TVA colectat

c)

4111
Clieni

% 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

4427
TVA colectat

b) c) d) e)

404
Furnizori de imobilizri

= = = =

5121
Conturi curente la bnci

d)

462
Creditori diveri

% 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

2131
Maini, utilaje i instalaii de lucru

722
Venituri din producia de imobilizri corporale

404
Furnizori de imobilizri

5311
Casa

4427
TVA colectat

5121
Conturi curente la bnci

404
Furnizori de imobilizri

e)

461
Debitori diveri

= =

7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

i concomitent 4111
Clieni

4427
TVA colectat