INDICE

GENERAL

I. DISPOSICIONES GENERALES. 1. sancionadora. Normativa y principios de la potestad sancionadora. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2. Introduccin: Normativa reguladora. Principios de la potestad sancionadora en el mbito tributario. Principio de responsabilidad. Principio de no concurrencia.

Infracciones tributarias. 2.1. 2.2. 2.3. Concepto y clases de infracciones tributarias: Criterios de calificacin. Sujeto infractor. Extincin de la responsabilidad derivada de la infraccin.

3.

Sanciones tributarias. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Concepto y clases de sanciones tributarias. Cuantificacin de las sanciones pecuniarias. Sujetos responsables de las sanciones. Extincin de la responsabilidad derivada de la sancin.

II. INFRACCIONES Y SANCIONES INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONMICO. 4. 5. Infracciones que causan perjuicio econmico. Infracciones por falta de ingreso y obtencin indebida de devoluciones. 5.1. Tipos de las infracciones por falta de ingreso y obtencin indebida de devoluciones. Calificacin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT. Base de la sancin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT.

5.2. 5.3.

5.4.

Cuantificacin de la sancin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT.

6.

Infraccin por acreditar improcedentemente partidas o crditos tributarios. 6.1. Infracciones por acreditar improcedentemente partidas o crditos tributarios (art. 195). Base de la sancin en el caso de la infraccin de articulo 195.1.2 prrafo LGT. Deduccin de la parte proporcional de la sancin precedente (art. 195.3 LGT).

6.2.

6.3.

7.

Infraccin por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. 7.1. 7.2. Infraccin por solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT). Infraccin por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (art. 194.2 LGT).

8.

Infracciones por imputacin incorrecta en entidades sometidas al rgimen de imputacin de rentas. INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONMICO. Infracciones que no causan perjuicio econmico.

9.

10. No presentacin en plazo o presentacin incorrecta de declaraciones o autoliquidaciones que no causan perjuicio econmico (arts. 198 y 199 LGT). 10.1. 10.2. Introduccin: Falta o incorrecta presentacin de declaraciones. Infraccin por no presentar declaracin o autoliquidacin (art. 198.1 LGT). Infraccin por presentacin voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidacin (art. 198.2,1). Infraccin por presentar declaracin o autoliquidacin incorrecta (art. 199 LGT). Infraccin por subsanacin voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidacin (art. 198.2,2).

10.3.

10.4.

10.5.

11. Falta de atencin de requerimientos individualizados (arts. 199 Y 203 LGT).

11.1. 11.2.

Falta de atencin de requerimientos individualizados. Infraccin del art. 199 LGT por falta de atencin de los requerimientos individualizados. Infraccin del art. 203 LGT por falta de atencin de los requerimientos individualizados de informacin que supongan resistencia.

11.3.

12. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria distintas de la falta de atencin de requerimientos (art. 203 LGT). 12.1. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria distintas de la falta de atencin de requerimientos (art. 203LGT). Infraccin por no facilitar el examen de documentacin con trascendencia tributaria. Infraccin por incomparecencia no justificada. Infraccin por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales o el reconocimiento de locales, mquinas o instalaciones. Infraccin por quebrantamiento de medidas cautelares.

12.2.

12.3. 12.4.

12.5.

13. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST). 13.1. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST). Modalidades.

13.2.

14. Incumplimiento obligaciones de facturacin (arts. 201 LGT y 17 RGRST). 14.1. Incumplimiento obligaciones de facturacin (arts. 201 LGT y 17 RGRST). Caso general (art. 201.2 LGT). Caso de expedicin de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados (art. 201.3 LGT).

14.2. 14.3.

15. Incumplimiento del deber de utilizacin del NIF (art. 202 LGT). 15.1. Incumplimiento del deber de utilizacin del NIF (art. 202 LGT).

15.2.

Caso general (art. 202.1 LGT).

15.3. Caso de los deberes especficos que incumben a las entidades de crdito (art. 202.2 LGT).

15.4.

Caso de comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF (art. 202.3 LGT).

INFRACCIONES TRIBUTARIAS TIPIFICADAS FUERA DE LA LGT.

16.

Infracciones tributarias tipificadas fuera de la LGT.

EJEMPLOS

III. 17. 18.

MOTIVACIN DE LAS PROPUESTAS Y ACUERDOS SANCIONADORES.

Motivacin de las propuestas y acuerdos sancionadores. Motivacin de la culpabilidad y de la calificacin de las infracciones. 18.1. 18.2. 18.3. 18.4. Elemento subjetivo de las infracciones: La culpabilidad. Concepto y clases de error. Error por interpretacin incorrecta pero razonable de la norma. La prueba de la culpabilidad y del error.

IV. 19.

PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. INTRODUCCIN

Normativa y principios del procedimiento sancionador. 19.1. 19.2. Normativa aplicable. Principios del procedimiento sancionador.

20.

Procedimiento sanciones pecuniarias: Cuestiones generales. 20.1. Modalidades de tramitacin. 20.2. Representacin y notificaciones. 20.3. Competencia: Casos de cambios de adscripcin o domicilio. 20.4. Nmero de procedimientos sancionadores a iniciar.

20.5. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores. 20.6. Plazo mximo de duracin del procedimiento. 20.7. Incorporacin de datos al expediente. 20.8. Formacin del expediente sancionador. 20.9. Consideraciones sobre la aplicacin informtica de sanciones. 20.10. Exigencias de las reducciones practicadas. 20.11. Continuacin del expediente en caso de no apreciarse delito fiscal. IMPOSICIN DE SANCIONES PECUNIARIAS 21. Tramitacin separada en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin. 21.1. 21.2. Tramitacin separada ordinaria. Tramitacin separada abreviada.

22. Tramitacin conjunta en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin. 22.1. 22.2. 22.3. 22.4. Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitacin separada. Tramitacin conjunta ordinaria. Tramitacin conjunta abreviada. Tramitacin conjunta en el caso de actas con acuerdo.

23. Procedimientos iniciados por la Inspeccin como consecuencia de actuaciones distintas del procedimiento de inspeccin. IMPOSICIN DE SANCIONES NO PECUNIARIAS. 24. Procedimiento de imposicin de sanciones no pecuniarias.

I. PRINCIPIOS Y DISPOSICIONES GENERALES.

1. 2. 3. SUMARIO Normativa y principios de la potestad sancionadora. Infracciones tributarias. Sanciones tributarias.

1.

NORMATIVA Y PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA. SUMARIO Introduccin: Normativa reguladora. Principios de la potestad sancionadora en el mbito tributario. Principio de responsabilidad. Principio de no concurrencia.

1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

1.1.

INTRODUCCIN: NORMATIVA REGULADORA.

A) Introduccin: La LGT ha efectuado una modificacin completa del anterior rgimen sancionador. La Exposicin de motivos de la Ley seala que esta reforma se inspira en la separacin de los conceptos de deuda y sancin tributaria, la potenciacin del elemento subjetivo de la infraccin y el incremento de la seguridad jurdica, reduciendo la discrecionalidad administrativa. Asimismo, la LGT ha efectuado tambin un acercamiento al Derecho administrativo comn (Ley 30/1992, de 26 de noviembre), y pretende reducir la conflictividad en materia tributaria (reducciones por conformidad, reduccin por pronto pago de la sancin sin impugnacin y actas con acuerdo). Por otra parte, regula por primera vez con rango de ley los elementos esenciales del procedimiento sancionador tributario. B) Normativa reguladora: La potestad sancionadora de la Administracin se encuentra expresamente reconocida a nivel constitucional en el artculo 25.1 CE, que junto a los delitos y faltas menciona a las infracciones administrativas. La LGT regula la potestad sancionadora de forma totalmente separada y autnoma de la potestad tributaria, dedicando a sta el Ttulo III y a aquella el Ttulo IV. La normativa reguladora de la potestad sancionadora tributaria se recoge en la siguiente normativa: - Ttulo IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (arts. 178 a 212). - Reglamento General de Rgimen Sancionador Tributario (RGRST), aprobado por Real decreto 2063/2004, de 15 de octubre. - Las normas propias de cada tributo, cuando tipifiquen infracciones especficas.

Con carcter supletorio resulta aplicable la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del procedimiento Administrativo Comn.

1.2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN EL MBITO TRIBUTARIO. Las finalidades de la potestad tributaria y sancionadora son distintas, aqulla pretende el sostenimiento de las cargas pblicas y ste la represin y castigo de los incumplimientos de las obligaciones tributarias. Por ello, los principios, garanta y procedimientos que rigen la potestad sancionadora son diferentes a los que imperan en la potestad tributaria. Por otra parte, las sanciones administrativas tributarias no se diferencian por su contenido ni finalidad de las sanciones del orden administrativo general, y estas no se diferencian sustancialmente tampoco de las multas penales. La LGT hace una remisin a los principios generales del derecho administrativo sancionador, contenidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, y slo regula las especialidades propias del derecho sancionador tributario en sus artculos 178 a 180 LGT. La Ley 30/1992 distingue, segn su carcter sustantivo o procedimental, entre: - Los principios de la potestad sancionadora: Se regulan en el Captulo I del Ttulo IX de la Ley (arts. 127 a 133), y responden a las garantas vinculadas al artculo 25 CE. - Los principios del procedimiento sancionador: Se regulan en el Captulo II del Ttulo IX de la Ley (arts. 134 a 138), y responden a las garantas vinculadas al artculo 24 CE. En este epgrafe se examinarn nicamente los principios de la potestad sancionadora, mientras que los principios del procedimiento sancionador se analizarn posteriormente (epgrafe 20.2.). El artculo 178 LGT dispone que los principios de la potestad sancionadora tributaria se ejercern de acuerdo con los principios reguladores de la materia en materia administrativa con las especialidades establecidas en esa ley, y menciona, en particular, una serie de principios de los que solo desarrolla los de responsabilidad y no concurrencia. a) Principio de legalidad: Las infraccin y sancin han de estar previamente determinadas en una norma (lex previa) y dicha norma debe revestir la forma le Ley (reserva de ley). b) Principio de tipicidad: La norma sancionadora ha de fijar de forma concreta y precisa la conducta ilcita y las sanciones correspondientes. Este principio

supone la excluyendo las clusulas abiertas e indeterminadas, y la prohibicin de la aplicacin de la analoga in malam partem o in peius a las normas sancionadoras. c) Principio de irretroactividad: No pueden aplicarse normas sancionadoras que no estuvieran vigentes en el momento de producirse los hechos tipificados como infraccin. Las disposiciones sancionadoras no tienen efecto retroactivo salvo que resulten ms favorables para el presunto infractor. d) Principio de proporcionalidad: Debe existir una correspondencia entre la gravedad de la infraccin y la cuanta de la sancin correspondiente. e) Principio de responsabilidad: Slo podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin administrativa las personas fsicas o jurdicas que resulten responsables de los mismos (que se analiza en el epgrafe 1.3.). f) Principio de no concurrencia: No se puede sancionar dos veces la misma conducta, cuando exista identidad de sujeto, objeto y fundamento (que se analiza en el epgrafe 1.4.).

1.3.

PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD.

SUMARIO 1.3.1. 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4. Concepto. La culpabilidad. Supuestos de inexistencia de responsabilidad. La regularizacin voluntaria como eximente de la responsabilidad.

1.3.1. CONCEPTO. Este principio se contempla en los artculos 130 de la Ley 30/1992 y 179 y 183 LGT. Este ltimo artculo seala que slo podrn ser sancionadas por hechos constitutivos de infraccin administrativa las personas fsicas o jurdicas y las entidades a que se refiere el artculo 35.4 LGT que resulten responsables de los mismos, por ser autores de una accin u omisin dolosa o culposa, con cualquier grado de negligencia. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad (por ello se exonera de responsabilidad a quienes no tengan capacidad de obrar), reprochabilidad (por ello se exonera de responsabilidad en caso de fuerza mayor) y culpabilidad (por ello se exonera de responsabilidad en caso de error invencible). 1.3.2. LA CULPABILIDAD. La imposicin de una sancin administrativa precisa, adems de unos requisitos objetivos, otro subjetivo, la culpabilidad. La culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realizacin de un hecho tpico y antijurdico.

Tanto el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 76/1990, de 26 de abril) como el Tribunal Supremo destacan que la potestad sancionadora se rige por el principio de culpabilidad, y que no es posible un rgimen sancionador de responsabilidad objetiva o sin culpa. Este principio supone, pues, que no puede existir una infraccin sin la existencia de un mnimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado (nulla poena sine culpa"). En el mbito administrativo, la persona a quien se imputa la responsabilidad puede ser una persona fsica o jurdica o en a entidad sin personalidad del artculo 35.4 LGT, sin que ello suponga que en estos casos no opere el elemento subjetivo de la culpa. Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las obligaciones derivadas de las sanciones son personalsimas, de manera que slo se puede sancionar a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones dolosas o culposas tipificadas a las que se les ha instruido el correspondiente procedimiento sancionador. Se trata del principio de personalidad de la pena, que impide que la sancin se extienda a terceras personas ajenas a la infraccin (Nemo punitur pro alieno delicto). Como consecuencia de este principio se pueden destacar que las sanciones tributarias se imponen a los representantes legales y no a los sujetos pasivos que son menores o incapaces y la intrasmisibilidad de las sanciones a los herederos. Pero los principios del derecho penal se aplican con matices en el derecho sancionador administrativo, por lo que se admiten ciertos supuestos de trasmisin de la responsabilidad de las personas jurdicas a las personas que han colaborado en la infraccin (epgrafe 3.3.2.). El principio de responsabilidad debe aplicarse teniendo en cuenta la presuncin de inocencia, que opera sin excepcin en el ordenamiento administrativo sancionador y, por tanto, juega, en el mbito tributario, a favor del obligado tributario, respecto al que se presume que no tiene responsabilidad, mientras no se demuestre lo contrario (epgrafe 20.2.3.). Al ser la culpabilidad un principio estructural bsico de la infraccin, aparece contemplado en la definicin que el artculo 183 LGT hace de sta como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. La culpabilidad puede manifestarse de dos formas, como dolo o como culpa, y las resoluciones sancionadoras deben ser especialmente cuidadosas en la motivacin de la culpabilidad (epgrafe 18.1). 1.3.3. SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE RESPONSABILIDAD. El artculo 179.2 LGT contiene una enumeracin de supuestos que no dan lugar a responsabilidad: quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario, concurrencia de fuerza mayor, quienes hubieran salvado su voto o no asistido a la reunin en la que se adopt la decisin colectiva, cumplimiento diligente y defectos tcnicos en los programas informticos de asistencia tributaria facilitados por la Administracin. Antes de entrar a examinar dichos supuestos conviene advertir que no se trata de una enumeracin cerrada. Caben otros supuesto no expresamente previstos en el artculo
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179.2, como el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria regulado en los artculos 15 y 159 LGT.

1.3.3.1. Quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario: nicamente pueden incumplir obligaciones tributarias quienes tienen capacidad de obrar en dicho mbito. Las personas que no tienen capacidad de obrar en el mbito tributario (art. 44 LGT) deben actuar por medio de su representante legal, que ser quien puede incurrir en la responsabilidad por las infracciones cometidas (art. 181.1.f LGT). Este supuesto de exclusin de la responsabilidad se debe a la falta de imputabilidad. 1.3.3.2. Fuerza mayor: Cuando se produce el presupuesto tipificado como infraccin sin que nada pueda hacer el obligado tributario para evitarlo. Se tratara, pues, de sucesos que son imprevisibles o que siendo previsibles resultan inevitables.

1.3.3.3. Decisiones colectivas: El artculo 179.2 LGT dispone que quienes hubieran salvado su voto o no asistido a la reunin en la que se adopt la decisin colectiva. Ahora bien, este supuesto es posiblemente innecesario dado que en estos casos el sujeto infractor es directamente la sociedad o entidad, sin perjuicio de la posible derivacin de responsabilidad d la sancin sobre los administradores que hubieran adoptado el acuerdo, cuestin que ya se contempla en el artculo 43.1.a) LGT.

1.3.3.4. Cumplimiento diligente: No existir culpabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La norma no contiene una definicin del concepto de diligencia, sino que menciona, a ttulo de ejemplo, una serie de casos concretos en los que debe entenderse que se dar esa circunstancia de haber puesto la diligencia necesaria y en los que, por tanto, no existir esa responsabilidad (art. 179.2.d LGT): a) Interpretacin razonable de la norma: La conducta del obligado tributario no ser negligente cuando haya actuado amparado en una interpretacin razonable de la norma (epgrafe 18.3). b) Actuacin ajustada a las consultas y publicaciones de la Administracin: La conducta del obligado tributario no ser negligente cuando haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin tributaria competente en publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artculos 86 y 87 LGT. c) Actuacin ajustada a las contestaciones a consultas cuando haya igualdad sustancial: La conducta del obligado tributario no ser negligente cuando haya ajustado su actuacin a los criterios manifestados por la Administracin en la contestacin a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestacin a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y stos no hayan sido modificados. Este supuesto de exoneracin de responsabilidad, se recoge de forma novedosa en la Ley 58/2003 y est basado en la nueva regulacin de las consultas tributarias en sus

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artculos 88 y 89, de acuerdo con los cuales las consultas formuladas por escrito y con los requisitos de los artculos citados son vinculantes para los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos, no slo respecto del consultante, sino tambin respecto de cualquier otro obligado tributario, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestacin a la consulta. En estos casos no slo no existe infraccin, sino que ni siquiera la posibilidad de liquidacin en otro sentido por parte de la Administracin. Ahora bien, el artculo 179.d) LGT no se refiere al supuesto en que existe identidad con las circunstancias de la consulta efectuada por un tercero, sino igualdad sustancial que permita entender aplicable dichos criterios, en cuyo caso la Administracin podra regularizar pero no sancionar.

1.3.3.5. Defectos tcnicos en los programas informticos de asistencia tributaria facilitados por la Administracin.

1.3.4. LA REGULARIZACIN VOLUNTARIA COMO EXIMENTE DE LA RESPONSABILIDAD. Se contempla en el artculo 179.3 LGT que establece el criterio general de exoneracin de responsabilidad por cumplimiento espontneo (es decir, sin requerimiento previo de la Administracin) fuera de plazo de las obligaciones tributarias. Mientras la Ley 230/1963 slo exima de la infraccin en caso de ingreso extemporneo voluntario (art. 61.3), la vigente LGT extiende esta eximente tambin a las obligaciones que no causan perjuicio econmico. Por ello, podemos distinguir dos casos: - Si la subsanacin lleva aparejado un ingreso tardo, proceder exigir recargos por declaracin extempornea, en lugar de sanciones (art. 27 LGT). - Si la subsanacin se refiere a obligaciones formales, nicamente podrn imponerse las sanciones inherentes a la presentacin tarda o incorrecta de esas declaraciones o comunicaciones, pero no de las que, en su caso, se hubieran presentado inicialmente. El artculo 2 RGRST aclara que para que la regularizacin voluntaria produzca los efectos de los artculos 27 y 179.3 LGT debe realizarse con anterioridad a la notificacin de un requerimiento relativo al incumplimiento de la obligacin tributaria en cuestin, del inicio del procedimiento de comprobacin o investigacin o del inicio de un procedimiento sancionador.

1.4.

PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA.

SUMARIO 1.4.1. Principio non bis in idem. 1.4.2. Concurso de infracciones. 1.4.3. Compatibilidad entre sanciones, intereses y recargos del perodo ejecutivo.

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El principio de no concurrencia se contempla en el artculo 180 LGT. En este artculo se resuelven dos situaciones en las que concurren varias sanciones: el principio non bis in idem y el concurso de infracciones. 1.4.1. PRINCIPIO NON BIS IN IDEM. Este principio prohbe la concurrencia (simultnea o sucesiva) de dos o mas sanciones cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento. Prohbe, pues, la imposicin de varias sanciones penales, de varias sanciones administrativas o de una sancin penal y otra administrativa por los mismos hechos. Aqu solo nos interesa los casos de concurrencia de varias sanciones administrativas o de una sancin penal y otra administrativa. 1.4.1.1. Caso de concurrencia de sancin penal y administrativa: La LGT (art. 180.1) incide especialmente en la concurrencia entre el procedimiento sancionador administrativo y el penal, sealando la primaca de este ltimo, en virtud de la preferencia del orden penal. Esta norma dispone que si la Administracin tributaria apreciara la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pblica deber abstenerse de continuar el expediente y remitir el tanto de culpa a los Juzgados de Instruccin o al Ministerio Fiscal. As, cuando la Administracin tributaria estime que la accin puede ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, se producirn dos consecuencias, una activa y otra pasiva: - Pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado. - Abstenerse de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. Conviene advertir que el artculo 180.1 LGT ha sido modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, que ha suprimido el trmite de audiencia previo a la remisin a delito fiscal. La remisin del expediente a los Juzgados de Instruccin o al Ministerio Fiscal determina la suspensin de los plazos de prescripcin. Esta suspensin solo se refiere a los delitos contra la Hacienda Pblica, y afecta tanto al procedimiento administrativo sancionador como al procedimiento administrativo de liquidacin correspondiente. Cuando para un mismo sujeto, concepto tributario y perodo sea posible diferenciar con total nitidez la cuota imputable a hechos presuntamente delictivos de la atribuible a hechos que no lo son, puede presentarse denuncia exclusivamente por la parte primera, continuando la actuacin en va administrativa (acta previa) por la cuota que no reviste indicios de delito.

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La suspensin del procedimiento administrativo finalizar cuando haya una sentencia condenatoria de la autoridad judicial, lo que impedir imposicin de la sancin administrativa, o, cuando no se haya apreciado la existencia de delito, en cuyo caso, la Administracin tributaria iniciar o continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados. Este principio tambin supone que no se admita que recaigan pronunciamientos de signo contradictorio por los mismos hechos. Supone el deber de respetar la cosa juzgada. As, el artculo 137.3 de la Ley 30/1992 prescribe que Los hechos declarados probados por resolucin judicial penal firme vincularn a las Administraciones pblicas respecto de los procedimientos sancionadores que substancien. En el mismo sentido, el artculo 7.3 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, dispone que En todo caso, los hechos declarados probados por resolucin judicial penal firme vincularn a los rganos administrativos respecto de los procedimientos sancionadores que substancien. Por ello, en caso de que no se apreciase la existencia de delito, se continuar el procedimiento de liquidacin y, en su caso, sancionador pariendo de los hechos declarados probados por la jurisdiccin penal, que le resultarn vinculantes. En el caso de que no se haya declarado probado un hecho, sino que se haya apreciado que no existen pruebas suficientes para entenderlo probado, la Administracin podr considerarlo probado si cuenta con medios de prueba no tenidos en cuenta en el proceso penal. Aunque se trata de un sobreseimiento provisional procede continuar el procedimiento inspector (epgrafe 20.11). 1.4.1.2. Caso de concurrencia de varias sanciones administrativas: Puede deberse a que una conducta se encuentre tipificada por dos infracciones administrativas distintas o, ms frecuentemente, que una misma conducta constituya infraccin independiente y criterio de calificacin o de graduacin o de otra infraccin administrativa distinta. El artculo 180.2 LGT establece que las circunstancias determinantes de la calificacin de la infraccin o de la graduacin de la sancin, no pueden constituir una infraccin autnoma. Seala que slo podrn constituir infraccin tributaria autnoma cuando no hayan intervenido como criterio de graduacin o como circunstancia determinante de la calificacin de la infraccin, como grave o muy grave. Por tanto, estos criterios de graduacin o de calificacin tienen carcter prioritario frente a la consideracin de la conducta jurdica como infraccin autnoma. La norma contempla expresamente a los siguientes casos: - Art. 16.3 RGRST: Concurrencia de las infracciones tipificadas en los artculos 191 a 197 LGT con la infraccin del artculo 200 LGT por incumplimiento de obligaciones contables y registrales 200 LGT (epgrafe 13.1).

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- Art. 17.3 RGRST: Concurrencia de las infracciones tipificadas en los artculos 191 a 197 LGT con la infraccin del artculo 201 LGT por incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin (epgrafe 14.2). - Disposicin adicional Tercera del RGRST: Concurrencia de las infracciones de los artculos 191, 193, 194 o 195 LGT por incumplimiento de la obligacin de consignar el IVA devengado por inversin del sujeto pasivo o por AIB con la infraccin del artculo 170.Dos.4 LIVA (epgrafe 16.1.4). 1.4.2. CONCURSO DE INFRACCIONES. El concurso de infracciones surgen cuando una o varias acciones u omisiones constituyen ms de una infraccin. Siguiendo ese mismo criterio que el artculo 73 CP, el artculo 180.3 LGT viene a aplicar al mbito tributario la figura del concurso real de infracciones, al establecer que "la realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitar la imposicin de las sanciones que procedan por todas ellas". Adems de recoger esta afirmacin de forma genrica, el artculo 180.3 LGT se refiere a dos supuestos concretos en los que se produce esa concurrencia de infracciones: - La sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria resultante del autoliquidacin), ser compatible con las que procedan por las conductas tipificadas en los artculos 194 (solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas negativas o crditos tributarios aparentes). - La sancin derivada de la comisin de la infraccin prevista en el artculo 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico, incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones), ser compatible con las que procedan, en su caso, por aplicacin de los artculos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones, declaraciones o contestaciones a requerimientos individualizados de informacin) y 203 (resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria).

1.4.3. COMPATIBILIDAD ENTRE SANCIONES, INTERESES Y RECARGOS DEL PERODO EJECUTIVO. Los intereses y recargos del perodo ejecutivo no se ven afectados por el principio non bis in idem, dado que no son sanciones, como aclara el artculo 180.4 LGT. Esta compatibilidad es lgica, debido a que cada uno de esos componentes tiene distinta naturaleza, ya que mientras la sanciones tienen naturaleza punitiva, los intereses y recargos del perodo ejecutivo tienen un carcter indemnizatorio para la Administracin. Conviene sealar que el artculo 180.3 LGT nicamente se refiere a los recargos del perodo ejecutivo, pero no a los de declaracin extempornea del artculo 27 LGT, ya

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que stos si son incompatibles con la sanciones de dejar de ingresar de los artculos 191 y 192 LGT.

2.

INFRACCIONES TRIBUTARIAS. SUMARIO Concepto y clases de infracciones tributarias: Criterios de calificacin. Sujeto infractor. Extincin de la responsabilidad derivada de la infraccin.

2.1. 2.2. 2.3.

2.1. CONCEPTO Y CLASES CRITERIOS DE CALIFICACIN.

DE

INFRACCIONES

TRIBUTARIAS:

SUMARIO 2.1.1. Concepto y clases de infraccin tributaria. 2.1.2. Circunstancias determinantes de la calificacin de una infraccin. 2.1.3. Calificacin unitaria de la infraccin. 2.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIN TRIBUTARIA. El artculo 183.1 LGT define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. Por consiguiente, una infraccin tributaria es un incumplimiento culpable de una obligacin tributaria, ya sea material o formal, tipificada por la ley. Dado que la infraccin tributaria no se diferencia sustancialmente de la penal, coinciden sus caractersticas, que son las siguientes: a) Conducta, consistente en una accin u omisin: Se requiere una conducta exterior del sujeto infractor, que puede ser un comportamiento o bien activo o bien omisivo, cuando en este ltimo caso exista previamente un deber jurdico de obrar. Esta idea se encuentra expresamente incorporada a la definicin de infraccin tributaria del artculo 183.1 LGT. b) Antijuridicidad: Se da este requisito cuando la conducta aludida supone la trasgresin de una norma sancionada con una pena. Este elemento supone la relacin entre la conducta (activa u omisiva) y la norma jurdica. La antijuricidad no existe cuando concurre alguna causa de justificacin o exclusin de la responsabilidad (artculo 179.2 LGT). c) Tipicidad: Es una consecuencia o manifestacin de la antijuricidad, dado que para que una accin u omisin sea antijurdica debe estar prevista y sancionada por una norma legal. La tipicidad, por tanto, afecta tanto a la infraccin como a la sancin. Esta

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idea se encuentra expresamente recogida en la definicin de infraccin tributaria del artculo 183.1 LGT. d) Culpabilidad: Mientras que las caractersticas anteriores recogen los elementos objetivos de la infraccin tributaria, la culpabilidad supone el elemento subjetivo de la misma. La culpabilidad supone la voluntariedad, que es el fundamento de la imputacin de la accin u omisin al sujeto infractor. Por ello, este elemento supone la relacin entre la conducta (activa u omisiva) y el agente. Se encuentra expresamente recogida en la definicin de infraccin tributaria del artculo 183.1 LGT. e) Punibilidad: No hay infraccin sin sancin. Se recoge expresamente en la definicin de infraccin del artculo 183.1 LGT. La Ley 58/2003 (art. 183.2) se adapta a la calificacin de las infracciones en el derecho administrativo comn (art. 129.1 Ley 30/1992) que distingue entre infracciones leves, graves y muy graves, en funcin de la gravedad de la conducta.

2.1.2. CIRCUNSTANCIAS DETERMINANTES DE LA CALIFICACIN DE UNA INFRACCIN. El artculo 184.1 LGT determina que las infracciones tributarias se calificarn como leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en cada uno de los artculos 191 a 206 LGT. Por consiguiente, la vigente LGT, a diferencia de la anterior Ley 230/1963, concreta la calificacin en el precepto relativo a cada infraccin. Las infracciones de los artculos 191 (dejar de ingresar en autoliquidacin), 192 (declarar incorrectamente) y 193 (obtener indebidamente devoluciones), remiten a los criterios de calificacin del artculo 184 LGT, que son la ocultacin (epgrafe 5.2.2.) y los medios fraudulentos, que son las anomalas contables en la contabilidad (epgrafe 5.2.3.1), la utilizacin de documentos falsos o falseados (epgrafe 5.2.3.2) y la utilizacin de persona o entidad interpuesta (epgrafe 5.2.3.3). Por su parte, las infracciones reguladas en los artculos 194 a 206 contienen directamente la calificacin que corresponde a cada infraccin.

2.1.3. CALIFICACIN UNITARIA DE LA INFRACCIN.

2.1.3.1. Principio de calificacin unitaria, sus consecuencias y excepciones:

Los artculos 184.1 LGT y 3.1 RGRST disponen que la calificacin de la infraccin tributaria se llevar a cabo de forma unitaria por cada infraccin cometida, conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relacin con la infraccin, que por tanto quedar ubicada, exclusivamente, en una de las tres categoras de infraccin previstas legalmente: leve, grave o muy grave. La consecuencia del principio de calificacin unitaria, en el caso de multas proporcionales, es que la sancin que proceda se aplicar sobre la totalidad de la base de la sancin que en cada caso corresponda (art. 184.1 LGT). Paralelamente, si la

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calificacin no fuera unitaria por concurrir excepcionalmente el supuesto del artculo 191.6, determinante de infraccin leve en una parte de la cuota dejada de ingresar, con otras circunstancias determinantes de infraccin grave o muy grave, respecto de otra parte de la cuota dejada de ingresar, el porcentaje de la sancin a imponer se calcular de forma troceada sobre cada uno de los dos tramos de la base de la sancin. La calificacin unitaria slo se excepciona nicamente en el caso del artculo 191.6 LGT (epgrafe 5.3.4.). 2.1.3.2. Aplicacin del principio en caso de un nico procedimiento de verificacin, comprobacin limitada o inspeccin que pueda referirse a varias conductas: Existir una infraccin, por cada una de las siguientes situaciones: - Respecto de los conceptos tributarios con perodo impositivo (por ejemplo IRPF o IS) o con perodo de liquidacin (por ejemplo IVA): A efectos de la calificacin, se considerar respecto de cada uno de los supuestos tipificados que existe una infraccin por cada tributo y periodo impositivo o de liquidacin objeto del procedimiento de comprobacin o investigacin (art. 3.2 RGRST). As, en el caso de la infraccin por dejar de ingresar del art. 191 LGT correspondiente al IVA y a Retenciones, cuyos periodos impositivos son trimestrales o, en su caso, mensuales, corresponder una sancin por cada periodo trimestral o, en su caso, mensual en el que se haya producido falta de ingreso. Por consiguiente, sin que puede calificarse y cuantificarse anualmente. Lo anterior no se trata de una cuestin meramente formal, sino que puede afectar a la existencia de la infraccin, a su calificacin y/o a la cuantificacin de las correspondientes sanciones. - Respecto de los conceptos tributarios sin perodo impositivo ni de liquidacin (por ejemplo ISD) o respecto de los hechos u operaciones cuya declaracin no sea peridica (por ejemplo IVA a la importacin): Habr una infraccin por cada obligacin tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetas al tributo. - Respecto de las obligaciones formales: Habr una infraccin por cada incumplimiento.

2.1.3.3. Aplicacin del principio en caso de que se incoe ms de un procedimiento de aplicacin de los tributos que se refiera a la misma conducta: Se considerar que se ha cometido una nica infraccin: - Respecto de los tributos con perodo impositivo o de liquidacin: Cuando los distintos procedimientos (por ejemplo, primero el de comprobacin limitada y despus el procedimiento de inspeccin), recaigan sobre el mismo tributo y perodo impositivo o de liquidacin. - Respecto de los tributos sin perodo impositivo ni de liquidacin o respecto de los hechos u operaciones cuya declaracin no sea peridica: Cuando los distintos procedimientos se refieran a la misma obligacin tributaria.

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En estos casos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondr la sancin que hubiese procedido de mediar un slo procedimiento de aplicacin de los tributos, con minoracin de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores, que por tanto actan como sanciones a cuenta (art. 3.3 RGRST). A este respecto, conviene efectuar las siguientes precisiones: a) Importe a minorar del procedimiento sancionador anterior: El principio de la calificacin unitaria (art. 184.1 LGT) establece que cada infraccin tributaria se califica unitariamente como leve, grave o muy grave, con la nica excepcin del caso de la regularizacin encubierta (prevista en el art. 191.6 LGT). Salvo en dicho caso especial, las sanciones pecuniarias proporcionales se calculan sobre la totalidad de la base de la sancin. En aplicacin de este principio, el prrafo primero del art. 3.3 del RGRST establece que: Cuando en relacin con un tributo y periodo impositivo o de liquidacin se incoe ms de un procedimiento de aplicacin de los tributos, se considerar, a efectos de su calificacin y cuantificacin, que se ha cometido una nica infraccin. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondr la sancin que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicacin de los tributos, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores. El artculo 3.3 RGRST solo indica que la minoracin se efectuar en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores, pero no especifica si ha de atenderse al importe resultante antes o despus de practicar las reducciones sealadas en el artculo 188 LGT. Ahora bien, si lo que se deduce es el importe de la sancin reducida se estara exigiendo indirectamente las reducciones previamente practicadas, lo que no parece lgico y desincentiva la conformidad. Por consiguiente, ha de entenderse que el importe a minorar es el importe de la sancin previa que resulte antes de aplicar las reducciones. b) Posibilidad excepcional de sanciones negativas: La consideracin en el expediente sancionador de nuevos datos desconocidos en los procedimientos instruidos con anterioridad podra dar lugar en situaciones excepcionales a una sancin de cuanta inferior a la impuesta inicialmente. En este caso, dado que la sancin impuesta con anterioridad opera como una sancin a cuenta de la que pueda proceder considerados todos los hechos que finalmente conozca la Administracin, podra resultar que del posterior expediente sancionador instruido resulte una cantidad a devolver a favor del obligado tributario. Aunque este artculo prev nicamente el supuesto en el que se hayan incoado varios procedimientos de aplicacin de los tributos en relacin con el mismo concepto impositivo y periodo, el principio de calificacin unitaria de la infraccin es igualmente aplicable cuando en el mismo procedimiento de inspeccin se extienden distintas actas por el mismo concepto tributario y perodo. As, si se extiende un acta de conformidad y otra de disconformidad por el mismo tributo y periodo, deber analizarse de forma global la conducta del obligado tributario en el expediente sancionador de esta ltima, y minorar su importe en la cuanta del expediente sancionador correspondiente al acta de conformidad.

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2.2.

SUJETO INFRACTOR. SUMARIO

2.2.1. Sujetos infractores. 2.2.2. Concurrencia de sujetos infractores.

2.2.1. SUJETOS INFRACTORES.

El artculo 181 LGT dispone que son sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas y las entidades mencionadas en el artculo 35.4 LGT (entidades carentes de personalidad jurdica que constituyen una unidad econmica o patrimonial separada) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. Luego en el derecho administrativo sancionador puede ser sujeto infractor tanto las personas fsicas como las personas jurdica y las entidades del artculo 35.4 LGT que incumplan una obligacin tributaria, de carcter material o formal, tipificada en las leyes. A ttulo de ejemplo, la LGT destaca los siguientes: a) b) c) d) e) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal. Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. Se trata de una enumeracin no taxativa, por lo que son posibles otros sujetos infractores. Los sujetos infractores tienen la consideracin de deudor principal a efectos del artculo 41.1 LGT.

2.2.2. CONCURRENCIA DE SUJETOS INFRACTORES. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria determina que todos ellos queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de la sancin (art. 181.3 LGT, y en el mismo sentido que el artculo 130.3 de la ley 30/1992). Ahora bien, para poder exigir el pago a cualquiera de ellos es necesario que se le haya tramitado el correspondiente expediente sancionador. Se hace necesario que el procedimiento se dirija contra el sujeto responsable al que se exige la sancin, pues no resulta lcito requerir el cumplimiento de una sancin a quien no ha tenido oportunidad de hacer valer sus derechos en el procedimiento para defenderse de los hechos constitutivos de la infraccin que se le imputan. El

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cumplimiento total de la sancin por cualquiera de ellos extingue la sancin, sin perjuicio de que ste pueda reclamar de los restantes sujetos infractores lo que les corresponda (art. 1145 CC). En caso de declaracin conjunta del IRPF todos los miembros de la unidad familiar quedan conjunta y solidariamente sometidos al pago de la deuda tributaria derivada del tributo, sin perjuicio del derecho a prorratear entre s la deuda segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos (artculo 86.6 LIRPF). Pero respecto a la sancin, que no forma parte de la deuda tributaria, no existe esa responsabilidad, ni solidaria, ni subsidiaria. El principio de personalidad de la pena determina que un cnyuge no adquiere la condicin de infractor por los incumplimientos del otro, ni responde del pago de la sancin por la infraccin cometida por el otro. Cuestin distinta es lo que ocurre cuando uno de los cnyuges fallece, y, estando el otro obligado a cumplir las obligaciones tributarias pendientes de IRPF del fallecido, en caso de que sea sucesor del mismo, sin embargo no lo hace. En ese caso, el cnyuge suprstite puede convertirse en infractor, pero no por el incumplimiento del fallecido del cual deba responder, sino por su propio incumplimiento, puesto que este mandato de cumplir las obligaciones pendientes del fallecido por parte de sus sucesores est recogido en el artculo 98.4 LIRPF.

2.3. EXTINCIN INFRACCIN.

DE

LA

RESPONSABILIDAD

DERIVADA

DE

LA

El artculo 189 LGT regula la extincin de la responsabilidad por la comisin de una infraccin, sealando dos nicas causas de extincin el fallecimiento del sujeto infractor y la prescripcin. Pero adems de estas dos causas, existen otras circunstancias que tambin determinan la imposibilidad de llevar a trmino el necesario procedimiento sancionador para imponer la sancin y por tanto se traducen en la imposibilidad prctica de exigir la responsabilidad por la infraccin, que son la falta de inicio del procedimiento sancionador en el plazo de 3 meses y la caducidad del procedimiento.

2.3.1. Fallecimiento del sujeto infractor: El fundamento de esta causa de extincin radica en el principio de personalidad de la pena, que se refleja en los artculos 39.1 (en ningn caso se transmitirn las sanciones a las personas fsicas), y el 182.3 LGT (las sanciones tributarias no se transmitirn a los herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras). Esta causa se refiere exclusivamente a las personas fsicas. En el caso de disolucin de personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica la responsabilidad se trasmite a los sucesores de acuerdo con el artculo 40 LGT. 2.3.2. Prescripcin: Por el transcurso del plazo de prescripcin de 4 aos desde la comisin de la infraccin, sin que se haya producido alguno de los supuestos de interrupcin previstos en la Ley. La prescripcin se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado (art. 189.4 LGT).

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Los supuestos de interrupcin del cmputo del plazo de prescripcin son los siguientes (art. 189.3 LGT): a) Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposicin de la sancin tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularizacin de la situacin tributaria interrumpen el plazo para imponer la sancin tributaria correspondiente. b) Por la interposicin de reclamaciones o recursos, por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal, as como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. Respecto a las sanciones no pecuniarias, el plazo para imponer sanciones no pecuniarias comienza a computarse desde la comisin de la infraccin, pero se interrumpe, adems de por los mismos motivos que el plazo para imponer las sanciones pecuniarias, por las acciones conducentes a imponer las sanciones pecuniarias de las que las no pecuniarias traigan causa, debido al carcter accesorio de stas. 2.3.3. La falta de inicio del procedimiento sancionador en el plazo de 3 meses a que se refiere el artculo 209.2 LGT: El artculo 209.2 LGT impone un plazo de 3 meses para iniciar, mediante la correspondiente notificacin, los procedimientos que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaracin, o de un procedimiento de verificacin de datos, comprobacin o inspeccin, y respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento. Ese plazo de 3 meses se computa desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin, hasta la notificacin de inicio del procedimiento sancionador. En los supuestos en los que, siendo aplicable ese plazo, el procedimiento no se haya iniciado dentro del mismo, dicho procedimiento ya no podr iniciarse con la consecuencia de que tampoco podr determinarse la posible responsabilidad por la infraccin. 2.3.4. La caducidad del procedimiento: El procedimiento sancionador se puede tramitar de forma separada o conjunta con un procedimiento de aplicacin de los tributos. a) Cuando, de acuerdo con la regla general, el procedimiento sancionador se tramite de forma separada, dicho procedimiento estar sometido a un plazo de 6 meses que se computar desde la notificacin de inicio, hasta la notificacin de resolucin y el incumplimiento de este plazo s determinar la caducidad del procedimiento, no siendo posible su reinicio. Por tanto, en estos casos, la simple caducidad llevar aparejada la extincin de responsabilidad por la infraccin. b) Cuando el procedimiento se tramita de forma conjunta (caso de actas con acuerdo y de renuncia al derecho de tramitacin separada) el plazo de duracin del procedimiento van ligados al correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos del que ese sancionador derive (arts. 27 y 28 RGRST). Y en ese sentido, los efectos del incumplimiento, que, en cada caso se producirn, sern los siguientes:

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- Si deriva de un procedimiento de verificacin o de comprobacin limitada: se producir la caducidad del procedimiento sancionador, sin perjuicio de la posibilidad de reinicio, en su caso, del procedimiento sancionador. - Si deriva de un procedimiento de inspeccin: el procedimiento sancionador correspondiente no caducar, pero su continuacin depender de que pueda continuarse el procedimiento de inspeccin del que se derive.

3.

SANCIONES TRIBUTARIAS. SUMARIO Concepto y clases de sanciones tributarias. Cuantificacin de las sanciones pecuniarias. Sujetos responsables de las sanciones. Extincin de la responsabilidad derivada de la sancin.

3.1. 3.2. 3.3. 3.4.

3.1.

CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS.

SUMARIO 3.1.1. Concepto y clases de sanciones tributarias. 3.1.2. Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves.

3.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS. Las sanciones tributarias son un tipo de sanciones administrativas. La sanciones administrativas pueden definirse como un mal infringido por la Administracin a un administrado como consecuencia de la conducta ilegal. Este mal consiste siempre en la privacin de un bien o de un derecho, pero nunca podr entraar una privacin de libertad . El artculo 185.1 LGT dispone que las infracciones tributarias se sancionarn mediante la imposicin de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carcter accesorio. Las sanciones pecuniarias podrn consistir en multa fija o multa proporcional.

3.1.2. SANCIONES NO PECUNIARIAS POR INFRACCIONES GRAVES O MUY GRAVES. Las sanciones no pecuniarias, que tienen carcter accesorio de las pecuniarias, se regulan en los artculos 186 LGT y 30 y 31 del RGRST. Estas sanciones accesorias tienen carcter potestativo. a) Sancin consistente en la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales de carcter

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rogado y en la prohibicin para contratar con la Administracin pblica que haya impuesto la sancin: Se distinguen los siguientes supuestos: a.1) En caso de infraccin grave o muy grave, con sancin igual o superior a 30.000 euros, y comisin repetida de la infraccin (art. 186.1.a LGT): durante un plazo de 1 ao si la infraccin es grave, y durante un plazo de 2 aos si es muy grave. a.2) En caso de infraccin muy grave, con sancin igual o superior a 60.000 euros, y comisin repetida de la infraccin (art. 186.1.b LGT): durante un plazo mximo de 3, 4 o 5 aos, segn que el importe de la sancin impuesta hubiera excedido de 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente. El artculo 30 del RGRST establece que cuando las sanciones no pecuniarias a que se refieren los apartados 1 y 2 del artculo 186 LGT podrn consistir en la prdida del derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos fiscales de carcter rogado en cualquier tributo, a excepcin de los siguientes: - Los previstos en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o servicios. - Los derivados de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno. - Los concedidos en virtud de la aplicacin del principio de reciprocidad internacional. b) Sancin consistente en la suspensin del ejercicio de profesin oficial, empleo o cargo pblico: Cuando las autoridades o personas que ejerzan profesiones oficiales (notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, etc.) cometan infracciones derivadas del incumplimiento de los deberes de colaboracin de los artculos 93 y 94 LGT, desatendiendo tres requerimientos, durante un plazo de 3 o 12 meses segn exista o no comisin repetida de la infraccin.

3.2.

CUANTIFICACIN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS. SUMARIO Criterios de graduacin. Criterio de comisin repetida de la infraccin. Criterio de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica. Reducciones.

3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4.

3.2.1. CRITERIOS DE GRADUACIN DE LAS SANCIONES. La LGT contempla en su artculo 187 como criterios de graduacin de las sanciones tributarias los siguientes, que son aplicables simultneamente (artculo 187.2 LGT): - La comisin repetida de infracciones tributarias (epgrafe 3.2.2). - El perjuicio econmico para la Hacienda Pblica (epgrafe 3.2.3.).

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- El incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin. Este criterio slo afecta a la infraccin del artculo 201 LGT por incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin, por lo que ser examinada al analizar dicha infraccin (epgrafe 14.2.). - El acuerdo o conformidad del interesado. Este criterio se ver al examinar las reducciones (epgrafe 3.2.4.1.). 3.2.2. CRITERIO DE TRIBUTARIAS. COMISIN REPETIDA DE INFRACCIONES

El artculo 187.1.a) LGT establece como criterio de graduacin ... cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin. Esta redaccin podra dar pie a que el requisito temporal de los 4 aos pudiera interpretarse de dos formas distintas: a) nicamente respecto a la adquisicin de la firmeza de la resolucin sancionadora previa, o b) tambin respecto a la comisin de la infraccin. La redaccin del RGRST aclara que este requisito temporal se refiere exclusivamente a la adquisicin de firmeza de la resolucin sancionadora, por lo que la infraccin puede haber sido sancionada ms de 4 aos antes de la comisin de la infraccin que ahora se sanciona. Por tanto, lo que debe haber ocurrido en los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin que en un determinado momento se considere no es la comisin de la infraccin anterior, ni su sancin, sino la firmeza en va administrativa de la sancin que por esa infraccin anterior, se haya impuesto. Conviene destacar que lo que se exige es la firmeza en va administrativa, no en va contencioso-administrativa. Este criterio de graduacin es slo aplicable a las infracciones de los artculos siguientes: - Artculos 191, 192, 193: Las infracciones previstas en los artculos 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria que debi resultar de un autoliquidacin), 192 (no presenta de forma correcta la necesaria declaracin o los documentos necesarios para que la Administracin liquide) y 193 (obtener devoluciones indebidas) se consideran infracciones de la misma naturaleza y se gradan con la siguiente criterio: Leve: 5 p.p. Grave: 15 p.p. Muy grave: 25 p.p. - Artculos 199, 201 y 204: se considerarn infracciones de la misma naturaleza las infracciones previstas en el mismo artculo. Se sancionan con un aumento de sancin del 100%. El artculo 5.1 RGRST tambin aclara que si se han cometido varias infracciones de la misma naturaleza se aplica slo un nico antecedente por la calificacin ms grave.

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Ejemplo: Si dentro de los 4 aos anteriores han adquirido firmeza 2 infracciones leves y una grave de la misma naturaleza. En este caso, la graduacin por la comisin repetida no se calcula 5 + 5+ 15 = 25 p.p., sino nicamente 15 p.p. No se consideran como antecedentes las sanciones firmes referentes al mismo tributo y ejercicio sobre las que se haya dictado una liquidacin provisional. Rgimen transitorio: La Disposicin transitoria segunda del RD 2063/2004 establece una serie de reglas a efectos de aplicar el criterio de graduacin de comisin repetida en las nuevas infracciones, cuando el antecedente haya sido objeto de sancin por la anterior normativa se considerar como antecedente el hecho de que el sujeto infractor hubiera sido sancionado anteriormente por una infraccin de la misma naturaleza. Se consideran de la misma naturaleza, las siguiente infracciones entre s:
LGT 1963 LGT 2003

79.a 79.b 79.c 78.1.a

191 192 193 199

La infraccin de la misma naturaleza que haya sido sancionada con la normativa anterior, se considerar leve, a efectos de determinar en cuntos puntos porcentuales debe incrementarse la nueva sancin, por lo que se incrementar en 5 puntos.

3.2.3. CRITERIO DE PERJUICIO ECONMICO PARA LA HACIENDA PBLICA. Este criterio resulta de aplicacin exclusivamente a las infracciones de los artculos 191, 192 y 193 LGT, y slo cuando dichas infracciones se califiquen como graves o muy graves. El perjuicio econmico para la Hacienda Pblica se determina mediante un porcentaje que resulta de la siguiente fraccin: en la que el numerador est representado por la base de la sancin y el denominador, segn los casos, la cuanta que debi ingresarse o el importe de la devolucin inicialmente obtenida. El denominador de esa fraccin ser: - En la infraccin del artculo 191, la cantidad que se debi ingresar por la correcta autoliquidacin del tributo, teniendo en cuenta que cuando existan pagos a cuenta de la cuota lquida total del perodo, como ocurre en IRPF o Impuesto sobre Sociedades, dichos pagos a cuenta debern detraerse de la cuota lquida total del perodo, por lo que el denominador en esos impuestos deber identificarse con la cuota diferencial comprobada (en lugar de con la cuota lquida comprobada). - En la infraccin del artculo 192, el denominador estar constituido por la cantidad que se debi ingresar a raz de la adecuada declaracin del tributo. - En la infraccin del artculo 193, el denominador ser el importe de la devolucin inicialmente obtenida.

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PERJUICIO ECONMICO PARA LA HACIENDA PBLICA (Art. 187.1.b LGT)

Base Sancin Cantidad que debi ingresar en autoliquid acion o importe devolucin inicialmen te obtenida

No obstante, si simultneamente se produce la infraccin por obtener indebidamente devoluciones y por dejar de ingresar, el perjuicio econmico es del 100% (art. 191.5 LGT). Esta forma de clculo es sustancialmente diferente de la establecida en el anterior rgimen sancionador. Anteriormente el denominador de la proporcin era la cuota liquida del impuesto, mientras que ahora es la cuota diferencial o cantidad que se debi ingresar en la autoliquidacin. Por tanto, antes el porcentaje era menor ya que el denominador era mayor, al incluir las retenciones y pagos a cuenta. Se parte de la idea de que las retenciones no dependen de las decisiones del obligado tributario. As, por ejemplo, en el caso de un declarante el perjuicio econmico ser siempre del 100%, mientras que antes el porcentaje dependa de la cuanta de las retenciones y pagos a cuenta.
Porcentaje de perjuicio econmico Incremento de sancin

No superior al 10 por 100 Superior al 10 e inferior al 25 por 100 Superior al 25 e inferior al 50 por 100 Superior al 50 e inferior al 75 por 100 Superior al 75 por 100

No 10 pp 15 pp 20 pp 25 pp

En el caso de falta de ingreso el denominador es la cantidad que se debi ingresar correctamente, pero en el caso de obtencin indebida de devolucin no es el importe que se debi devolver correctamente, sino el importe incorrecto obtuvo, ya que en caso contrario podra obtenerse un porcentaje de perjuicio econmico superior al 100%. Ejemplo: Se solicita y obtiene una devolucin por 2.000 cuando corresponde por 500. El porcentaje del perjuicio econmico es del 75% (1500 / 2000). Obsrvese que si se hubiera considerado en el denominador la cantidad que se debi devolver resultara un porcentaje del 300% (1500 / 500).

3.2.4. REDUCCIONES. 3.2.4.1. Reduccin por acuerdo o conformidad. Infracciones a las que es aplicable esta reduccin: De acuerdo con el artculo 188.1 LGT, esta reduccin se aplica en caso de infracciones contempladas en los artculos 191 a 197 LGT. Asimismo, esta reduccin resulta aplicable a determinadas sanciones especficas, como:

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- La infraccin del artculo 171.Uno.4 LIVA, por no consignar en la autoliquidacin del periodo correspondiente las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario en virtud de lo establecido en los artculos 84. Uno. 2 y 3 y 85. - Las infracciones a las que se refiere el articulo 19.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. - La infraccin del articulo 63.5 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias, por no consignar en la autoliquidacin del periodo correspondiente las cuotas de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los artculos 19.1.2 y 25.2 de la Ley 19/1994. Por consiguiente, esta reduccin slo se aplica a aquellas infracciones que supongan una liquidacin tributaria, sin resultar aplicable a las infracciones formales o sin perjuicio econmico. Cuanta de la reduccin: Sern las siguientes: - En caso de acta con acuerdo: Reduccin del 50%. Esta reduccin es incompatible con la reduccin por pronto pago sin recurso. - En caso de conformidad: Reduccin del 30%. Sobre el importe de la sancin reducida en este 30% podr operar, en su caso, la reduccin del 25% por pronto pago sin impugnacin, lo que supondra una reduccin total del 47,5 %. Formas en la que se entiende producida o manifestada la conformidad: son las siguientes: - En los procedimientos de verificacin de datos y comprobacin limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entender producida cuando no se impugna la liquidacin. - En el procedimiento inspector, cuando se suscribe acta de conformidad o con acuerdo. Asimismo, cuando, habiendo el Inspector-jefe rectificado la propuesta de resolucin contenida en un acta, el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificacin en el plazo concedido al efecto, y cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad, antes de que se dice el acto administrativo de liquidacin. Motivos por los que puede perderse esta reduccin: La reduccin se otorga provisionalmente pero se pierde si el obligado tributario impugne la liquidacin (epgrafe 20.10). En concreto, esta reduccin se pierde: a) En caso de acta con acuerdo: Por cualquiera de las siguientes circunstancias: - Interposicin de recurso contencioso administrativo contra la liquidacin de la que traiga su causa la sancin. - Interposicin de recurso contencioso administrativo contra la propia sancin. - Falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la liquidacin, en los casos en que se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin.

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- Falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la sancin, en los casos en que se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin. b) En caso de conformidad: Si impugna la liquidacin de la que traiga su causa la sancin. La reduccin por conformidad se pierde aun cuando la impugnacin se limite a los intereses de demora. 3.2.4.2. Reduccin por pago en voluntaria de la sancin y no impugnacin de la liquidacin ni la sancin. Esta reduccin no es estrictamente un criterio de graduacin de la sancin. Infracciones a las que es aplicable esta reduccin: Esta reduccin del 25% resulta aplicable a cualquier infraccin (art. 188.3 LGT), siempre que se ingrese el importe total de la infraccin en perodo voluntario o se obtenga un aplazamiento o fraccionamiento, y que no se impugne la liquidacin ni la sancin. La nica limitacin son las actas con acuerdo, en las que no resulta de aplicacin esta reduccin. Como se trata de conductas futuras, en principio se aplicar la reduccin, por lo que la sancin se acordar nicamente por el 75%. No obstante, en caso de actas de inspeccin suscritas en disconformidad la liquidacin presumiblemente se impugnar, por lo que los principios de economa, eficiencia y eficacia aconsejan acordar la sancin sin la reduccin del 25%. En el poco probable caso de que posteriormente el obligado tributario no recurra la liquidacin ni la sancin e ingrese sta en plazo voluntario, procedera devolver la cuanta correspondiente a la reduccin no practicada inicialmente. Cuanta de la reduccin: Ser del 25%, sobre el importe de la sancin que deba ingresarse por la comisin de la infraccin, una vez aplicada, en su caso, la reduccin por conformidad del 30%. Por tanto puede existir compatibilidad entre ambas reducciones, resultando una reduccin total del 47,5%. Motivos por los que se puede perder esta reduccin: La reduccin por pronto pago sin recurso se otorga provisionalmente pero se pierde por los siguientes motivos (epgrafe 20.10): - Interposicin de recurso o reclamacin contra la liquidacin (188.3). - Interposicin de recurso o reclamacin contra la sancin (188.3).
- Falta de ingreso total del importe restante de la sancin en periodo voluntario o, en su caso, la falta de ingreso del aplazamiento o fraccionamiento concedido.

Esta reduccin no se pierde por falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la liquidacin de la que traiga causa, en su caso, la sancin.

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3.3.

SUJETOS RESPONSABLES DE LAS SANCIONES. SUMARIO

3.3.1. Sujetos infractores. 3.3.2. Responsables de las sanciones. 3.3.3. Sucesores de las sanciones.

La obligacin del pago de la sancin puede exigirse, adems de a los infractores, a los responsables y a los sucesores, cuando la Ley as lo establezca.

3.3.1. SUJETOS INFRACTORES. El artculo 181.2 LGT establece que el sujeto infractor tendr la consideracin de deudor principal a los efectos de lo dispuesto en el artculo 41.1 LGT.

3.3.2. RESPONSABLES DE LAS SANCIONES. De acuerdo con el artculo 41.4 LGT, la responsabilidad tributaria no alcanza a las sanciones, salvo en los casos excepcionales recogidos en esta ley (que se especifican en el artculo 182 LGT) o en otras leyes que as lo establezcan. El procedimiento por exigir responsabilidad, ya sea solidaria o subsidiaria, se encuentra regulado en los artculos 174, 175 y 176 LGT.

3.3.2.1. La responsabilidad solidaria (artculo 182. 1 LGT). El artculo 182.1 establece un supuesto de responsabilidad solidaria en el pago de las sanciones, derivadas o no de una deuda tributaria, remitiendo al supuesto de responsabilidad solidaria recogidos en los prrafos a) y c) del artculo 42.1 LGT. El plazo de prescripcin para exigir el pago al responsable solidario comenzar a contarse, como regla general, desde el da siguiente a la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario del deudor principal (art. 67.2 LGT). a) Caso del artculo 42.1.a) LGT: Las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de la infraccin tributaria, responden solidariamente tanto de la deuda tributaria como de la sancin. La palabra activamente no figuraba en la normativa anterior (artculo 38.1 de la Ley 230/1963) y su inclusin supone que no basta con una actitud pasiva o de simple omisin por parte de ese colaborador. b) Caso del artculo 42.1.c) LGT: Las personas o entidades que sucedan por cualquier concepto, de hecho o de derecho, en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas. Esta responsabilidad slo podr alcanzar a las sanciones cuando:

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- El adquirente no haya solicitado a la Administracin tributaria, previa conformidad del titular actual, certificado detallado de deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de las explotaciones de actividades econmicas. En este caso, la responsabilidad podr extenderse a las sanciones impuestas y a las que puedan imponerse.

- El adquirente haya solicitado ese certificado y la Administracin tributaria lo haya expedido dentro del plazo de tres meses desde la solicitud indicando las sanciones, deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de tales explotaciones. En este caso, la responsabilidad se restringir a las sanciones contenidas en dicha certificacin. 3.3.2.2. Responsabilidad subsidiaria (artculo 182.2 LGT): El artculo 182.2 establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el pago de las sanciones, remitiendo al supuesto recogido en el artculo 43.1.a) LGT. Luego, respondern subsidiariamente del pago de las sanciones los administradores de hecho o de derecho de las personas jurdicas que hayan cometido infracciones, cuando no hayan realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. El plazo de prescripcin para exigir el pago a los responsables subsidiarios comenzar a contarse desde la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (art. 67.2 LGT).

3.3.3. SUCESORES DE LAS SANCIONES. Mientras que los responsables se colocan junto al deudor principal sin que se extinga la responsabilidad de ste, los sucesores se colocan en lugar de ese deudor principal, al haber quedado extinguida la responsabilidad de ste. Debe distinguirse entre sucesin de personas fsicas y sucesin de entidades. 3.3.3.1. Sucesin de personas fsicas: A la muerte de los obligados tributarios que sean personas fsicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia, pero en ningn caso se transmiten las sanciones (art. 39.1 LGT). Conviene advertir que cuando el causante fallece antes de finalizar el perodo de declaracin, la infraccin por la falta de declaracin del impuesto de ese ejercicio la cometen los herederos, por lo que en ese caso no existe una sucesin o transmisin de sanciones. 3.3.3.2. Sucesin de entidades: Podemos distinguir diversos casos:

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- Sociedades y entidades con personalidad jurdica disueltas y liquidadas: Los sucesores son los socios, partcipes o cotitulares, que quedarn obligados solidariamente. - Sociedades mercantiles que se extingan o disuelvan sin liquidacin y otros caso de cesin global del activo y pasivo: Los sucesores son las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operacin. - Fundaciones y entidades a que se refiere el artculo 35.4 LGT: Los sucesores son los destinatarios de los bienes y derechos de tales fundaciones y los partcipes o cotitulares de dichas entidades, respectivamente. En relacin con el alcance de la sucesin se debe distinguir entre las obligaciones tributarias y las sanciones. Respecto a la transmisin de sanciones, el artculo 40.5 LGT seala que las sanciones sern exigibles a los sucesores de las mismas hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda.

3.4. EXTINCIN SANCIN.

DE

LA

RESPONSABILIDAD

DERIVADA

DE

LA

3.4.1. Formas de extincin.

El artculo 190 LGT regula la extincin de la responsabilidad derivada de la sancin. Por tanto, su mbito de aplicacin se refiere a sanciones que ya han sido impuestas al infractor, mediante la notificacin del acto administrativo de imposicin de esa sancin. Aunque la sancin no forma parte de la deuda tributaria, una vez impuesta se trata de una cantidad ms a pagar a la Hacienda Pblica, por lo que el artculo 190.2 remite a las normas relativas a la extincin de la deuda tributaria. La recaudacin de las sanciones se rige por las normas generales de las actuaciones y procedimientos de recaudacin (art. 190.3 LGT). Las sanciones ingresadas indebidamente tienen la consideracin de ingresos indebidos (art. 190.4 LGT). El artculo 190.1 LGT seala como causas de extincin de la sancin el pago, la prescripcin del derecho de la Administracin para exigir el pago, la compensacin, la condonacin y el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerla. 3.4.2. Pago o cumplimiento. La causa principal de extincin es el pago, en caso de sanciones pecuniarias, y el cumplimiento, en caso de sanciones no pecuniarias. 3.4.3. Prescripcin del derecho a exigir el pago de la sancin.

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La prescripcin de las sanciones, en puridad slo afecta a las sanciones pecuniarias, ya que al ser la prescripcin una figura que acaece por la inactividad del acreedor o sujeto activo de la relacin jurdica, slo puede afectar a aquellos casos en los que, de hecho, previamente se exija al deudor una actividad o una conducta activa o de hacer, como es el pago, cuya ausencia provoque la reaccin del acreedor, pero no en aquellos casos en los que la exigencia al deudor, sea de no hacer, como ocurre en las sanciones no pecuniarias. El artculo 190 .2 LGT dispone que la prescripcin del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regular por las normas establecidas en la Seccin tercera del Captulo IV del Ttulo II de la LGT. Por ello, el plazo de prescripcin ser de 4 aos (art. 66.b LGT). El plazo de prescripcin del derecho a exigir el pago de la sancin comenzar a computarse : - Con carcter general, desde el da siguiente a la finalizacin del plazo de pago en periodo voluntario para el infractor (deudor principal): cuando se exija el pago al propio infractor, al sucesor (en caso de infraccin cometida por entidad extinguida o disuelta) o al responsable solidario (42.1 a) y c)). - Excepcionalmente, desde la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada al infractor (deudor principal) o a cualquiera de los responsables solidarios: cuando se exija el pago al responsable subsidiario (43.1.a). Se interrumpir por los siguientes motivos (artculo 68.2): - Cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado al pago, dirigida de forma efectiva a la recaudacin de la sancin. - Interposicin de recursos o reclamaciones de cualquier clase, actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos recursos o reclamaciones, declaracin del concurso del deudor, recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional en la que se ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso. - Cualquier actuacin fehaciente del obligado al pago, conducente al pago o extincin de la sancin. Efectos de la interrupcin del plazo de prescripcin: - En caso de varios obligados al pago: - La interrupcin para un obligado se extender a todos los dems, incluidos los responsables. - Pero si la obligacin es mancomunada y slo se reclama a uno de los obligados la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los dems. - En caso de varias sanciones impuestas a un mismo infractor, la interrupcin de la prescripcin slo afectar a la sancin a la que se refiera. La prescripcin se aplicar de oficio, incluso en los casos en los que se haya pagado la sancin, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado al pago. La

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prescripcin ganada extingue la deuda tributaria y aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria. La LGT, al ocuparse de otras formas de extincin de las deudas tributarias distintas al pago y la prescripcin, dedica un artculo, el 76, a la baja provisional por insolvencia. Pero esa baja provisional por insolvencia no provoca la extincin de la deuda tributaria en s misma, sino que, como aade el propio artculo 76 en su apartado 2, slo si vencido el plazo de prescripcin, el obligado al pago no se hubiera rehabilitado, quedara extinguida la deuda tributaria.
3.4.4. Compensacin.

Teniendo en cuenta la remisin que el artculo 190.2 LGT hace a los artculos de extincin de la deuda tributaria, y entre otros a los artculos 71 a 73, dedicados a la compensacin de deudas tributarias, cabra decir que las sanciones de un obligado al pago podrn extinguirse total o parcialmente por compensacin con crditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. La compensacin se aplicar de oficio o a instancia del obligado tributario.

3.4.5. Condonacin. Las sanciones slo podrn condonarse en virtud de ley y en la cuanta y con los requisitos que en la misma se determinen, como seala el artculo 75 LGT de condonacin de deudas tributarias, al que igualmente se remite el artculo 190.2.

3.4.6. Fallecimiento de todos los obligados al pago de la sancin. Esta causa de extincin opera solo para personas fsicas. Tienen que haber fallecido todos los obligados al pago. En este artculo 190.1 no se menciona como causa de extincin de las sanciones la disolucin o extincin de las entidades que han cometido la infraccin, ya que en estos casos la sancin no se extingue sino que son exigibles a los sucesores de las mismas de acuerdo con el artculo 40.5 LGT.

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II. INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONMICO.

4. 5. 6. 7. 8. SUMARIO Infracciones que causan perjuicio econmico. Infracciones por falta de ingreso y obtencin indebida de devoluciones. Infraccin por acreditar improcedentemente partidas o crditos tributarios. Infraccin por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Infracciones por imputacin incorrecta en entidades sometidas al rgimen de imputacin de rentas.

4. INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONMICO. Tradicionalmente la doctrina ha distinguido entre aquellas infracciones sustantivas o de evasin que dan lugar a un perjuicio econmico directo para la Hacienda Pblica en forma de una disminucin den la recaudacin, y aquellas otras de carcter formal que no ocasionan, al menos directamente, dicho perjuicio econmico. Esta diferenciacin entre infracciones sustantivas y formales deriva de la distincin entre Derecho tributario material y formal, y no supone necesariamente una diferenciacin sobre la gravedad del comportamiento, dado que el correcto funcionamiento del sistema tributario puede resultar gravemente afectado por el incumplimiento de las obligaciones formales. La anterior Ley 230/1963 distingua entre infracciones sustantivas, que calificaba como graves, y las formales, que calificaba como simples. La vigente LGT dedica el Captulo III del Ttulo IV (arts. 191 a 206) a la tipificacin y calificacin de las infracciones tributarias y a la cuantificacin de las correspondientes sanciones, en la que no se distingue explcitamente entre infracciones que causan y que no causan perjuicio econmico. No obstante, esta diferenciacin sigue resultando til tanto a efectos prcticos como sistemticos, y se encuentra implcitamente en dos grupos que se pueden efectuar en los mencionados artculos: - Infracciones de los artculos 191 a 197 LGT: comprenden las infracciones que causan un perjuicio econmico para la Hacienda Pblica. Su mbito se corresponde con el de las infracciones graves de la Ley 230/1963. Estas infracciones estn vinculadas con una liquidacin tributaria en la que se regulariza el perjuicio econmico causada a la Hacienda Pblica. - Infracciones de los artculos 198 a 206 LGT: Incluyen las infracciones que no causan perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, es decir, los incumplimiento de obligaciones formales. Su mbito se corresponde con el de las anteriores infracciones simples. Al no causar perjuicio econmico, los expedientes sancionadores correspondientes a estas infracciones no estn vinculados con ninguna liquidacin tributaria.

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En este captulo se analizarn las infracciones que causan perjuicio econmico, mientras que las infracciones que no causan perjuicio econmico se examinan en el captulo siguiente (Captulo III). A efectos de su exposicin distinguiremos las siguientes infracciones tributarias que causan perjuicio econmico: - Infracciones por falta de ingreso y obtencin indebida de devoluciones (arts. 191 y 193). - Infraccin por acreditar improcedentemente partidas o crditos tributarios (art. 195). - Infraccin por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194) - Infracciones por imputacin incorrecta en entidades sometidas al rgimen de imputacin de rentas (arts. 196 y 197). Se considerarn conjuntamente las infracciones por dejar de ingresar (art. 191) y por obtener indebidamente devoluciones (art. 193), al tratarse de supuestos que pueden estar estn muy relacionados, de forma que puede solicitarse una devolucin cuando realmente se debi ingresar una deuda tributaria. No se examinar la infraccin por incumplimiento de la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar la liquidacin (art. 192), dado que la Inspeccin de los tributos comprueba bsicamente tributos gestionados por el sistema de autoliquidacin.

5. INFRACCIONES POR FALTA DE INGRESO Y OBTENCIN INDEBIDA DE DEVOLUCIONES. SUMARIO Tipos de las infracciones por falta de ingreso y obtencin indebida de devoluciones. 5.1.1. Infraccin por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin. 5.1.2. Infraccin por obtener indebidamente devoluciones. Calificacin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT. 5.2.1. Criterios de calificacin. 5.2.2. Ocultacin de datos a la Administracin tributaria. 5.2.3. Medios fraudulentos. 5.2.4. Clculo de la incidencia. 5.2.5. Concurrencia de diversas circunstancias calificadoras. Base de la sancin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT. 5.3.1. Base sancin si toda la cantidad es sancionable (art. 8.1 RGRST). 5.3.2. Base de la sancin si la cantidad es parcialmente sancionable (art. 8.2 y 3 RGRST). 5.3.3. Base sancin si concurre la obtencin indebida de devoluciones y dejar de ingresar (art. 191.5 LGT). 5.3.4. Base de la sancin en caso de regularizacin encubierta (art. 8.5 RGRST).

5.1.

5.2.

5.3.

35

5.4.

Cuantificacin de la sancin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT.

5.1. TIPOS DE LAS INFRACCIONES POR FALTA DE INGRESO Y OBTENCIN INDEBIDA DE DEVOLUCIONES.

5.1.1. INFRACCIN POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA QUE DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIN (ART. 191 LGT). 5.1.1.1. Tipo infractor. El tipo de esta infraccin consiste en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacin del tributo, salvo que se regularice mediante la presentacin de declaracin extempornea sin requerimiento previo de la Administracin tributaria (art. 27 LGT) o proceda el inicio del perodo ejecutivo por haberse presentado autoliquidacin en plazo sin haber realizado el ingreso (art.161.1.b LGT). Este tipo infractor es anlogo al delito contra la Hacienda Pblica por falta de ingreso de la deuda tributaria (art. 305 CP), pero para que exista delito la conducta del obligado tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los 120.000 . El propio tipo de la infraccin contempla dos salvedades: a) Exclusin de las autoliquidaciones extemporneas sin requerimiento previo: Se excluye del tipo infractor la presentacin espontnea (sin requerimiento previo de la Administracin) fuera de plazo de la autoliquidacin cuando: - Identifique expresamente el perodo de liquidacin al que se refiere, y - Contenga nicamente los datos relativos a dicho perodo. En este caso se excluye expresamente del tipo, por lo no procede la infraccin, sin perjuicio de que la Administracin liquide el recargo que proceda por la presentacin extempornea. La norma distingue as dos conductas diferentes y de distinta gravedad (no ingresar e ingresar espontneamente pero fuera de plazo). Asimismo, la norma incentiva la regularizacin voluntaria extempornea, ya que en otro caso los obligados tributarios que no hubieran autoliquidado correctamente en plazo no tendran ningn incentivo en regularizar espontneamente, puesto que la sancin sera la misma y si la Administracin o llegara a comprobar su situacin tributaria podran ahorrarse tanto la cuota como la sancin. La norma requiere que se identifique expresamente el perodo de liquidacin al que se refiere y que contenga nicamente los datos relativos a dicho perodo. En otro caso, se tratara de una regularizacin encubierta, que no exonera de la sancin, pero que se califica como infraccin leve (epgrafe 5.3.4).

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b) Exclusin de las autoliquidaciones presentadas sin realizar el ingreso correspondiente: Tampoco se comete esta infraccin el obligado tributario declara correctamente, aunque no ingrese la deuda tributaria correspondiente. En caso contrario se estara sancionando la mera falta de solvencia o de liquidez, y no la presentacin de una declaracin incorrecta. En estos casos, los rganos de Recaudacin de la Administracin pasarn a exigir la deuda en perodo ejecutivo y liquidarn el recargo correspondiente por los costes que les origina el procedimiento ejecutivo, pero no se impone sancin.

5.1.1.2. Especialidades: a) Supuesto de atribucin de rentas: El propio artculo 191 precisa que en esta infraccin se incluye la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partcipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribucin de rentas. Esta precisin deriva de la propia naturaleza y caractersticas del rgimen de atribucin de rentas, tiene una finalidad aclaratoria y no supone ningn cambio normativo. Su objetivo es diferenciar claramente las consecuencias sancionadoras de las infracciones cometidas en los casos de entidades sometidas al rgimen de atribucin de rentas de las correspondientes a infracciones cometidas por entidades sometidas al rgimen de imputacin de rentas. En el rgimen de atribucin las rentas, estas son obtenidas directamente por los socios, comuneros o partcipes, y ellos son los responsables de su correcta declaracin. En cambio, en el rgimen de imputacin de rentas, las rentas son obtenidas por la entidad, que es la que tiene la obligacin de declararlas e imputarlas a los socios o partcipes y la que incurre en una conducta infractora en caso de no hacerlo. b) Supuesto de obtencin indebida de devolucin y falta de ingreso (art. 191.5): Tambin constituye esta infraccin el obtener indebidamente devoluciones solicitadas en la autoliquidacin presentada cuando realmente hubiera correspondido un ingreso de haber autoliquidado correctamente el tributo. Aqu concurren dos conductas (dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones), pero el legislador les ha dado un tratamiento unitario, subsumiendo la infraccin por obtener indebidamente devoluciones en la infraccin por dejar de ingresar.

5.1.2. INFRACCIN POR OBTENER INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES (ART.193 LGT). El tipo de esta infraccin consiste en obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Esta infraccin requiere que: - Se obtenga la devolucin indebida solicitada: Si no llega a obtener la devolucin solicitada como consecuencia de las comprobaciones efectuadas por la Administracin tributaria, resultar de aplicacin el tipo infractor consistente en solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT). - Se trate de devoluciones indebidas derivadas de la normativa de cada tributo. Este tipo infractor es anlogo al delito contra la Hacienda Pblica por obtener indebidamente devoluciones tributarias (art. 305 CP), pero para que exista delito la

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conducta del obligado tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los 120.000 . Como se seal anteriormente, cuando concurre la falta de ingreso y la obtencin indebida de devoluciones no se sanciona por esta infraccin, sino unitariamente por la infraccin por falta de ingreso (art. 191.5 LGT). Si el obligado tributario obtiene una devolucin indebida, puede regularizar voluntariamente su situacin tributaria reintegrando su importe antes de ser requerido por la Administracin tributaria. Aunque el tipo de esta infraccin no menciona la regularizacin voluntaria extempornea como un supuesto de exclusin de la sancin, a diferencia de lo que sucede con las infracciones consistentes en dejar de ingresar la deuda que debera resultar de una autoliquidacin (art.191 LGT) y en incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta una declaracin necesaria para que la Administracin pueda girar liquidacin (art.192 LGT), una interpretacin sistemtica (arts. 27 y 179.3 LGT) permite entender aplicable dicha exoneracin tambin para esta infraccin.

5.2. CALIFICACIN DE LAS INFRACCIONES DE LOS ARTCULOS 191 Y 193 LGT. 5.2.1. CRITERIOS DE CALIFICACIN. Las infracciones de los artculos 191 (dejar de ingresar en plazo), 192 (falta de presentacin de declaracin) y 193 (obtencin indebida de devoluciones) se califican como muy grave, grave o leve depende de que concurran las siguientes circunstancias: - Retenciones practicadas y no ingresadas e ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados: Esta circunstancia se refiere exclusivamente a la infraccin del artculo 191, dado que estas autoliquidaciones nunca pueden resultar a devolver. La calificacin depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sancin (que incluye tanto las practicadas como las que se debieron practicar): Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 50%. Grave si es menor o igual al 50%. - Ocultacin de datos a la Administracin tributaria: La infraccin ser: Grave si supera el 10% de la base de la sancin, y sta supera los 3.000 euros. Leve en los dems casos (no ocultacin, ocultacin menor o igual al 10% o base sancin igual o menos de 3.000 euros). - Utilizacin de documentos o de facturas falsas o falseadas: La calificacin depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sancin: Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 10%. Grave si es menor o igual al 10%. - Llevanza incorrecta de libros de contabilidad o registros fiscales: La calificacin depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sancin:

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Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 50%. Grave si es menor o igual al 50% y superior al 10%. Leve si es menor o igual al 10%. - Empleo de personas o entidades interpuestas: Se considera en cualquier caso muy grave (por constituir siempre medio fraudulento). Pasemos a examinar que se entiende por ocultacin de datos a la Administracin tributaria y por medios fraudulentos (anomalas sustanciales en la contabilidad y registros fiscales, empleo de documentos o facturas falsas o falseadas y utilizacin de persona o entidad interpuesta).

5.2.2. OCULTACIN DE DATOS A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. La ocultacin es una circunstancia determinante de la calificacin de la infraccin (en la normativa anterior era un criterio de graduacin), y se aplica nicamente a las infracciones de los artculos 191, 192 y 193 LGT. Constituyen ocultacin de datos a la Administracin tributaria (art. 184.2 LGT) las siguientes conductas: - La falta de presentacin de declaraciones o autoliquidaciones. - La presentacin de declaracin que incluya hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos (por ejemplo, gastos falsos, o gastos reales pero que se declaran por un importe superior al efectivo), si su incidencia es superior al 10% (incidencia que se calcula segn epgrafe 5.2.4). - La presentacin de declaracin que omita, total o parcialmente, operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que indica en la determinacin de la deuda tributaria (por ejemplo, omisin de ventas), si su incidencia es superior al 10% (incidencia que se calcula segn epgrafe 5.2.4). Adems de esos requisitos del artculo 184.2 LGT, los artculos 191.3, 192.3 y 193.3 exigen que para que las infracciones por dejar de ingresar en plazo, falta de presentacin de declaracin y obtencin indebida de devoluciones sean calificadas como graves, se requiere, adems de que exista ocultacin, que la base de sancin supere los 3.000 euros. El hecho de que determinados incrementos en base o en cuota se tengan en cuenta para el clculo de la ocultacin no impedir que tambin se tengan en cuenta por determinar si existen otras circunstancias que inciden en la calificacin de la infraccin (como por ejemplo los medios fraudulentos), y viceversa. La figura de la ocultacin en el mbito tributario sancionador ha experimentado una sustancial evolucin. La redaccin originaria de la Ley 230/1963 consider la ocultacin da datos para calificar las sanciones tributarias. Posteriormente la reforma de la ley 10/1985 lo consider como un criterio de graduacin incluido en el concepto de mala fe, y la Ley 25/1995, ya de forma explicita, la consider como criterio de graduacin. La vigente Ley 58/2003 vuelve a considera a la ocultacin como un criterio

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de calificacin, si bien con diferencias importantes respecto a la redaccin original de la anterior LGT. El criterio de ocultacin de datos a la Administracin tributaria supone la omisin o falsedad de datos en las declaraciones del obligado tributario a la correspondiente Administracin tributaria que incidan en la determinacin de la deuda tributaria. Por consiguiente, este criterio supone: - La omisin o falsedad de datos: La omisin se puede referir a la falta de presentacin de la declaracin que se debi presentar o a la presentacin de declaracin con datos omitidos, mientras que la falsedad se refiere siempre a las declaraciones presentadas que incluyen datos que no se corresponden con la realidad. Este criterio siempre se refiere a datos o hechos, no a interpretaciones jurdicas. - En las declaraciones tributarias presentadas por el obligado tributario a la Administracin tributaria correspondiente: La ocultacin se encuentra vinculada a las declaraciones, por lo que se produce aunque los datos figuren en los libros de contabilidad o en los registros fiscales o se colabore con la Administracin tributaria en el curso de procedimiento de comprobacin o investigacin. Estas declaraciones son las del obligado tributario, no las de terceras personas, por lo que no impide la existencia de ocultacin el hecho de que la Administracin disponga de los datos por haber sido suministrados por terceras personas. . El artculo 4.1 RGRST precisa que la apreciacin de la ocultacin es independiente de que la Administracin tributaria pudiera conocer la realidad de la operacin por medio de: - Declaraciones presentadas por terceras personas (Informacin por suministro) - Requerimientos individualizados de informacin a terceras personas (Informacin por captacin) - Examen de la contabilidad, libros o documentos del propio sujeto infractor. Hemos de considerar el supuesto en que los datos se hayan presentado a la correspondiente Administracin tributaria o a otra Administracin en una declaracin distinta. Si los datos se han declarado respecto de un tributo que corresponde a otra Administracin tributaria distinta parece razonable apreciar la existencia de ocultacin. Si los datos se han presentado por el obligado tributario a la Administracin tributaria correspondiente en declaraciones presentadas en relacin con otros tributos: No es objeto de regulacin expresa en el RGRST, a diferencia del derogado Real Decreto 1930/1998 (art. 20) que consideraba esta situacin como de ocultacin. El Proyecto de Reglamento tambin consideraba esta circunstancia, pero fue eliminada de la redaccin final en virtud de una observacin del Consejo de Estado que consider que ese inciso podra constituir un exceso reglamentario. De ello se deduce que esta circunstancia no puede considerarse siempre directamente como ocultacin. Si los datos aportados por el propio obligado tributario en otra declaracin a la Administracin tributaria correspondiente permiten determinar que se ha producido el hecho imponible y determinar la cuanta de la deuda tributaria y el momento del devengo, no se puede

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considerar ocultacin. Cuestin distinta es que los datos aportados para otro tributo no puedan determinar que se ha producido el hecho imponible (por la distinta configuracin del hecho imponible, los supuestos de no sujecin o exencin, etc.), el periodo de devengo (por los distintos criterios de imputacin) ni la cuanta de la deuda tributaria (por ser diferentes los criterios de cuantificacin de la deuda tributaria), de forma que nicamente pueda ocasionar una discrepancia que puede dar lugar a su planificacin de una actuacin comprobadora en el curso de la cual pueda determinarse, en su caso, una regularizacin. As, por ejemplo, una diferencia entre la base de IVA devengada y el importe de las ventas declarado en el Impuesto sobre Sociedades, no determina directamente una regularizacin, por lo que podra ser considerada una ocultacin. - Los datos omitidos o falseados han de incidir en la determinacin de la deuda tributaria.

El criterio de ocultacin ha sido objeto de diversas crticas por parte de la doctrina y la jurisprudencia. En concreto, el criterio de ocultacin contenido en la Ley 25/1995, que era un criterio de graduacin de la sancin, fue criticado por parte de la doctrina y la jurisprudencia (especialmente por la Audiencia Nacional). Estas criticas se han centrado en los siguientes puntos: - Critica al automatismo en su aplicacin por la Administracin: La Audiencia Nacional y parte de la doctrina criticaron el uso casi automtico de este criterio de graduacin. La Ley 25/1995 (art. 82.1.d) se refera a la presentacin de declaraciones incompletas o inexactas, pero como toda regularizacin supone que la declaracin no es correcta poda dar lugar a una interpretacin sobre su aplicacin casi automtica. - Improcedencia de aplicar la graduacin de ocultacin por formar este hecho parte ya del propio tipo infractor: Algunas sentencias de la Audiencia nacional y parte de la doctrina sealaban que definida la ocultacin como declaraciones incompletas o inexactas con incidencia en la deuda tributaria, resultaba ontolgicamente imposible que se realizara la conducta defraudatoria por un medio distinto a la ocultacin. Por ello, argumentaban que la ocultacin formaba parte del propio tipo infractor, por lo que no poda constituir un agravante. - Otra posicin consideraba que no poda existir infraccin tributaria cuando no exista ocultacin. Por ello, consideraba que una falta de ingreso cuando no exista ocultacin de datos en la contabilidad o en los registros fiscales no poda ser objeto de sancin. - Otra posicin crtica entenda que la aplicacin del criterio de ocultacin requera la prueba por parte de la administracin de la existencia de un nimo especfico de ocultacin en la conducta del obligado tributario.

5.2.3. MEDIOS FRAUDULENTOS. La utilizacin de medios fraudulentos constituye es una circunstancia determinante de la calificacin de la infraccin (en la normativa anterior era un criterio de graduacin), y

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se aplica nicamente a las infracciones de los artculos 191, 192 y 193 LGT. La concurrencia de medios fraudulentos determinar que estas infracciones se califiquen como muy grave y, consecuentemente, que la sancin sea, como mnimo, del 100%. La circunstancia de medios fraudulentos no exige ningn importe mnimo de la base de la sancin (el requisito de que la base de la sancin sea superior a 3.000 euros slo se aplica al criterio de ocultacin). Se consideran medios fraudulentos: las anomalas sustanciales en la contabilidad y registros fiscales, el empleo de facturas falsas o falseadas con incidencia superior al 10% de la base de la sancin y la utilizacin de persona o entidad interpuesta.

5.2.3.1. Anomalas sustanciales en la contabilidad y registros fiscales. De acuerdo con el artculo 184.3.a) LGT, se consideran medios fraudulentos las anomalas sustanciales de la contabilidad y en los registros establecidos por las normas tributarias. Ello supone que las infracciones de los artculos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales sern muy graves y, por tanto, se sancionarn con multas del 100 al 150%. Se consideran anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por las normas tributarias (arts. 184.3.a LGT y 4.2 RGRST) las siguientes conductas: 1. El incumplimiento absoluto de la obligacin de su llevanza. 2. La llevanza de contabilidades distintas que, referentes a una misma actividad y ejercicio econmico, no permitan conocer la verdadera situacin de la empresa. Este caso requiere que existan dos o ms contabilidades de la actividad del obligado tributario, que sean distintas y que alguna de ellas (la que utiliza a efectos fiscales) sea incorrecta, por no reflejar la verdadera situacin de la actividad econmica. Por ello, no se produce esta circunstancia cuando el obligado tributario lleva varias contabilidades distintas pero todas ellas correctas, debido a que debe presentar estados financieros ante diferentes rganos supervisores que tienen diferentes normas de contabilizacin. 3. Su llevanza incorrecta, si su incidencia es superior al 50% (incidencia que se calcula segn epgrafe 5.2.4), mediante cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) a) Falsedad de asientos, registros o importes: Se entiende que concurre esta

circunstancia cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. b) Omisin de operaciones realizadas: Se entiende que se dar este supuesto cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

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c) Contabilizacin en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideracin fiscal: Se entiende que se dar esta circunstancia, cuando, tratndose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideracin fiscal y de ello se haya derivado la comisin de la infraccin tributaria. Cuando la llevanza incorrecta no supera la incidencia del 50% no constituyen medio fraudulento, y pueden darse dos casos: - Si esta incidencia supera el 10% (sin exceder del 50%), caso al que la doctrina suele denominar como medios cuasifraudulentos, las infracciones de los artculos 191 a 193 se calificarn como graves (salvo que por algn otro criterio se la califique como muy grave). - Si no supera el 10%, la infraccin ser leve (salvo que por algn otro criterio se la califique como grave o muy grave). Anomalas en la contabilidad y estimacin indirecta: El artculo 53.1.c LGT seala como una de las circunstancias que pueden determinar la aplicacin de la estimacin indirecta el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Esta circunstancia no se identifica totalmente con las anomalas sustanciales de la contabilidad del artculo 184.3 LGT, aunque en la prctica ser frecuente que coincidan ambas calificaciones. No obstante, pueden darse situaciones en las que no coincidan. Por ejemplo, puede existir anomalas sustanciales en la contabilidad sin que se aplique la estimacin indirecta, por haberse obtenido en el curso de las actuaciones inspectoras los datos y antecedentes para determinar la base por el mtodo de estimacin directa. Asimismo, puede darse la estimacin indirecta sin que se aprecie infraccin por incumplimiento sustancial de las obligaciones de llevanza de la contabilidad, si se ha producido la destruccin o prdida de los libros por causa mayor. Incidencia del delito contable: El tipo del delito contable contemplado en el artculo 310 CP puede coincidir en algunos casos con los hechos que constituyen circunstancia calificadora de la infraccin por anomalas sustanciales en la contabilidad y en los registros fiscales. Ello plantea el problema de los efectos de la denuncia por presunto delito contable sobre el procedimiento administrativo de inspeccin y los posibles procedimientos sancionadores. Esta cuestin ha sido resuelta por el artculo 33.1 RGRST que dispone que en estos casos se podr dictar los actos de liquidacin que procedan, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposicin de sanciones por los mismos hechos y sin que stos puedan ser considerados para la calificacin de las infracciones cometidas.

5.2.3.2. Utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. Se entiende por facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados aquellos documentos que recojan operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales, siempre que hayan sido instrumento para la comisin de la infraccin (art. 4.3 RGRST).

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De acuerdo con el artculo 184.3.b) LGT, se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados si su incidencia es superior al 10% de la base de la sancin (incidencia que se calcula segn epgrafe 5.2.4). Ello supone que las infracciones de los artculos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales sern muy graves y, por tanto, se sancionarn con multas del 100 al 150%.

Por tanto, para apreciar esta circunstancia se requiere que concurran los siguientes requisitos: 1. Que existan facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: aquellos documentos que recogen operaciones inexistentes (facturas falsas) o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales (por ejemplo, operaciones reales con importes ficticios). 2. Que estos documentos hayan sido instrumento para la comisin de la infraccin, es decir, si se ha utilizado para justificar un gasto, inversin, deduccin, bonificacin, etc. 3. Que su incidencia sea superior al 10%. Cuando el empleo de facturas o documentos falsos o falseados no supera el 10% no constituyen medio fraudulento. Este caso, al que la doctrina suele denominar como medios cuasifraudulentos, determina que las infracciones de los artculos 191 a 193 se calificarn como graves (salvo que por algn otro criterio se la califique como muy grave).

Regularizacin tributaria de facturas falsas cuando no se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pblica: Esta materia se trata en el Informe A/2/67/05 de 28-10-2005 de la Subdireccin General de Ordenacin Legal y Asistencia Jurdica (BDDIFT IOL 6/05): 1) Concepto de falsedad documental punible penalmente: Pueden darse dos situaciones: a) Expedicin de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias: En este caso la jurisprudencia del TS entiende que la falsedad impregna totalmente al propio documento que se considera simulado. Constituira un supuesto de falsedad documental cometida por particulares del artculo 392 del Cdigo Penal, al ser subsumible en el supuesto contemplado en el artculo 390.1.2 del citado CP. Una vez detectados los indicios de la presunta falsedad, los hechos deben ponerse en conocimiento de la jurisdiccin penal, a travs de la correspondiente denuncia, de acuerdo con lo establecido en los artculos 262 de la ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 LGT y 7 RGIT. b) Expedicin de facturas referente a una operacin con sustrato real pero con algn o algunos datos falsos o falseados: As, por ejemplo, si se falsea el destinatario del bien o servicio, el concepto de la operacin, la cuanta del precio, la fecha de emisin de la factura, etc. En estos casos se tratara de una falsedad ideolgica no punible penalmente, que se sancionara por el artculo 201.3 LGT.

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Si surgen dudas respecto de la posible calificacin penal de la conducta detectada por la Inspeccin, se solicitar el criterio al respecto del Servicio Jurdico. 2) Forma de actuacin de la Inspeccin cuando detecte posibles facturas falsas: Depender que las falsedades detectadas por la Inspeccin en las facturas sean o no constitutivas de una falsedad documental punible: a) Si no constituyen falsedad documental punible: Distinguiremos entre el emisor y el receptor de la factura. El receptor de la factura falsa: Se regularizar su situacin tributaria exigindole el importe de la cuota tributaria correspondiente a las partidas deducidas o devueltas de forma improcedente ms los oportunos intereses de demora e incoando, en su caso, el oportuno expediente sancionador, siendo a estos efectos posible la consideracin de la utilizacin de la factura falsa o falseada como medio fraudulento para la calificacin de la infraccin (alguna de las tipificadas en los artculos 191 a 193 LGT) a tenor de lo dispuesto en el artculo 184.3 b) LGT. El emisor de la factura falsa: Podr ser, en su caso, objeto de expediente sancionador en virtud de lo dispuesto en el artculo 201.3 LGT (epgrafe 14.3). b) Si constituyen falsedad documental punible: La Inspeccin deber poner los hechos en conocimiento de la jurisdiccin penal (arts. 262 LECr, 95.3 LGT y 7 RGIT), a travs de la correspondiente denuncia, que segn los casos se dirigir slo contra el emisor de las facturas, o bien simultneamente contra emisor y receptor, cuando pueda considerarse que ste ltimo es tambin posible responsable penal como coautor del tipo penal. 3) Efectos de la denuncia del presunto delito de falsedad documental sobre el procedimiento administrativo de inspeccin y los posibles procedimientos sancionadores. a) Respecto al procedimiento de inspeccin: La denuncia no paralizar el procedimiento de aplicacin de los tributos de que se trate, que continuar hasta su finalizacin. b) Respecto a los procedimientos sancionadores: Distinguiremos entre el emisor y el receptor de la factura. El emisor de facturas falsas: De acuerdo con el principio non bis in idem no se iniciar (o se suspender en su caso el ya incoado) el correspondiente procedimiento sancionador por la infraccin tipificada en el artculo 201.3 LGT. De esta forma, la posible concurrencia de sanciones penal y administrativa quedar resuelta a favor del orden penal. El receptor de facturas falsas: Cuando ste tambin haya sido denunciado ante el orden penal, slo existir la triple identidad (sujeto, hecho y fundamento) constitutiva del principio non bis in idem en lo que toca a la apreciacin del criterio de calificacin de las infracciones contenido en el artculo 184.3 b), lo cual no impedira la iniciacin, tramitacin y culminacin del correspondiente procedimiento sancionador por ejemplo,

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conforme al tipo infractor del artculo 191 LGT, siempre que no se tengan en consideracin medios fraudulentos por el hecho de la utilizacin o empleo de facturas falsas o falseadas (epgrafe B.1.5).

5.2.3.3. Utilizacin de personas o entidades interpuestas. De acuerdo con el artculo 184.3.c) LGT, se considera medio fraudulento la utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento: - la titularidad de los bienes o derechos - la obtencin de las rentas y ganancias patrimoniales - la realizacin de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye la infraccin que se sanciona. Ello supone que las infracciones de los artculos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales sern muy graves y, por tanto, se sancionarn con multas del 100 al 150%. Para que se de esta circunstancia no se exige ningn porcentaje mnimo de incidencia del mismo sobre la base de la sancin, por lo que cabe concluir, sin lugar a dudas, que la mera utilizacin de alguna persona o entidad interpuesta con la finalidad antes sealada, aunque su incidencia sea pequea, ya califica la infraccin como muy grave por utilizacin de medios fraudulentos.

5.2.4. CLCULO DE LA INCIDENCIA DE LAS CIRCUNSTANCIAS CALIFICADORAS. La incidencia de la ocultacin, de la llevanza incorrecta de libros o registros y de la utilizacin de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados sobre la base de la sancin se determinar por los coeficientes regulados respectivamente en los artculos 10, 11 y 12 RGRST. Estos coeficientes, que se expresarn redondeando con dos decimales, comprendern: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularizacin est originada por la apreciacin de ocultacin (sBO) o por la llevanza incorrecta de los libros o registros (sBIR) o por la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados (sBDF) por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularizacin est originada por la apreciacin de ocultacin (sCO) o por la llevanza incorrecta de los libros o registros (sCIR) o por la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados (sCDF).

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b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Por tanto, el calculo del coeficiente ser: - En caso de ocultacin, una fraccin cuyo numerador sera la cuota ocultada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada. - En caso de llevanza incorrecta de libros o registros, una fraccin cuyo numerador sera la cuota incorrectamente contabilizada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada. - En caso de utilizacin de documentos o facturas falsas o falseadas, una fraccin cuyo numerador sera la cuota falseada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada. Lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminologa:

Incidencia de la ocultacin: Incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros: Incidencia utilizacin de documentos falsos o falseados:

sBO t + sC O sB t + sC sBIR t + sC IR sB t + sC sBDF t + sC DF sB t + sC

En relacin al clculo de la incidencia de la ocultacin, el artculo 10.5 RGRST aclara que en caso de falta de presentacin de la declaracin o autoliquidacin, el coeficiente ser del 100%. No consideracin de los ajustes que minoran la deuda tributaria: En el clculo de los coeficientes anteriores no se tienen en cuenta las cuantas de los ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoran la deuda tributaria. El motivo es que si se incluyera debera imputarse proporcionalmente entre el numerador y el denominador. Por lo tanto, la inclusin de las minoraciones en el clculo del coeficiente no alterara el resultado, pero hara ms complejos los clculos. Por ello los artculo 10.3, 11.3 y 12.3 RGRST establecen que no se tendrn en cuenta estas minoraciones para calcular el coeficiente.

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5.2.5. CONCURRENCIA CALIFICADORAS.

DE

DIVERSAS

CIRCUNSTANCIAS

En caso de concurrencia de diversas circunstancias determinantes de la calificacin de la infraccin se tomar en consideracin la que determine una mayor gravedad de la conducta (art. 9.1.prrafo 2 RGRST). Para el clculo del coeficiente se tendrn en cuenta todos los elementos regularizados, con independencia de que los mismos hayan influido en la existencia de otras infracciones con perjuicio econmico (191, 192, 193 y 195). As, los mismos importes correspondientes a los incrementos regularizados pueden tener incidencia en diversas circunstancias calificadoras (art. 9.2 RGRST). A este respecto, lo habitual es que las operaciones que no se incluyen en las correspondientes declaraciones tributarias tampoco se anoten en los libros de contabilidad o en registros fiscales, por lo que normalmente estos importes influyen tanto en el clculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros y registros como en la ocultacin. Asimismo, lo ms habitual es que los importes empleados para el clculo de la incidencia de la utilizacin de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, afectarn tambin a los dems criterios: a la llevanza incorrecta de libros y registros (puesto que el art. 184.3.3 LGT considera como un medio de llevanza incorrecta la falsedad de asientos, registros o importes) y a la ocultacin (dado que el art. 184.2 LGT dispone que existe ocultacin cuando se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos).

5.3. BASE DE LA SANCIN INFRACCIONES ARCULOS 191 y 193 LGT. 5.3.1. BASE SANCIN SI TODA LA CANTIDAD ES SANCIONABLE (ART. 8.1 RGRST). El artculo 8.1 RGRST dispone que si toda la cantidad regularizada es sancionable la base de la sancin de la infraccin previstas en el artculo 191 LGT ser el Ingreso resultante de la Regularizacin practicada (IR). Luego, puede reflejarse con la siguiente terminologa: BS = IR. En el caso de la sancin del artculo 193 LGT, la base de la sancin ser cantidad devuelta indebidamente (art. 8.6.b RGRST).

5.3.2. BASE DE LA SANCIN SI LA CANTIDAD ES PARCIALMENTE SANCIONABLE (ART. 8.2 Y 3 RGRST). En los casos en los que toda o ninguna cantidad es sancionable no se plantea problema alguno de reparto. En cambio cuando la cantidad descubierta es slo parcialmente sancionable debemos distinguir en la cantidad global de la regularizacin entre una parte sancionable y otra no sancionable.

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El artculo 8 RGRST establece que cuando en la regularizacin practicada resulten tanto cantidades sancionables como no sancionables, la base de la sancin ser el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar (IR) por coeficiente establecido en el artculo 8.3 RGRST, redondeando con dos decimales, que comprender: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Lo anterior puede reflejarse con la siguiente terminologa: BASE SANCIN DE LA INFRACCIN POR DEJAR DE INGRESAR (Art. 191 LGT) BS ( art . 191 LGT ) = IR Coeficient e art . 8.3 RGRST = sB t + sC = IR B t + C Luego el RGRST recoge el tradicional criterio de reparto proporcional que vena empleando la Administracin. En el caso de la infraccin del artculo 193 LGT, la base de la sancin (art. 8.6.b RGRST) es la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisin de la infraccin. No consideracin de los ajustes que minoran la deuda tributaria: El artculo 8.4 RGRST establece que no se tendrn en cuenta estas minoraciones para calcular el coeficiente. El motivo es que la inclusin de los ajustes que minoran la deuda tributaria deberan imputarse proporcionalmente entre la parte sancionable y la no sancionable, lo que supondra multiplicar el numerador y el denominador por el mismo porcentaje. La inclusin de las minoraciones en el clculo del coeficiente no alterara el resultado, pero hara ms complejos los clculos. Esto hace preferible que no se tengan en cuenta los ajustes que minoran la deuda tributaria en el clculo del coeficiente anterior.

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5.3.3. BASE SANCIN EN CASO DE CONCURRENCIA DE OBTENCIN INDEBIDA DE DEVOLUCIONES Y DEJAR DE INGRESAR (ART. 191.5 LGT). El artculo 191.5 LGT establece la especialidad en los casos de concurrencia de las infracciones de dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones. Dicho apartado establece que cuando el obligado tributario obtiene indebidamente una devolucin y resulta una cantidad a ingresar en la regularizacin se considera exclusivamente como una infraccin por dejar de ingresar, pero entendiendo que la cuanta no ingresada es igual a la suma de la devolucin indebidamente obtenida mas el ingreso que debi efectuar en la autoliquidacin, y que el perjuicio econmico es del 100%. Ejemplo: La Administracin comprueba que el obligado tributario, en vez de la devolucin que solicit y obtuvo por el IS de 10.000 euros, debi ingresar 7.500 euros, al descubrir bases no declaradas por 50.000, de las que 35.000 eran sancionables. IR = Devolucin obtenida + Cantidad que debi ingresar en autoliq. = 10.000 + 7.500 = 17.500 35.000 0,35 sB t + sC Coeficiente art. 8.3 RGRST = 100% = 100% = 70% B t + C 50.000 0,35 BS = 17.500 70% = 12.250 .

5.3.4. BASE DE LA SANCIN ENCUBIERTA (ART. 8.5 RGRST).

EN

CASO

DE

REGULARIZACIN

El art. 27.4 LGT dispone que el rgimen de recargo por declaracin extempornea sin requerimiento previo exige que se identifique expresamente el perodo impositivo de liquidacin al que se refiere y que contenga nicamente los datos relativos a dicho perodo. Por ello, si en una autoliquidacin se incluyen negligentemente datos de algn perodo anterior proceder la infraccin por dejar de ingresar regulada en el art. 191.6 LGT. Nos referiremos a este supuesto con la denominacin de regularizacin encubierta. Se trata de la nica excepcin al principio de calificacin unitaria de la infraccin (art. 3.3 RGRST). Cuando el importe de la regularizacin encubierta se efecta en el perodo en el que se comete alguna otra infraccin de falta de ingreso, sta queda encubierta cuando se procede a eliminar las operaciones que son del perodo anterior. Para evitar este problema, el artculo 8.5 RGRST aclara que las cantidades indebidamente declaradas en un periodo, no disminuirn la base de sancin que proceda en la regularizacin del mismo. Es decir, la base de la sancin del perodo en el que se incluyeron incorrectamente las cantidades correspondientes a perodos anteriores ser el importe resultante de la cuota regularizada sin disminuir en las cantidades correspondientes a periodos anteriores indebidamente declaradas en este periodo. Para ello, como la regularizacin practicada ya habr disminuido las cantidades indebidamente declaradas, proceder incluirlas. Por tanto:
BS (art. 8.5 RGRST) = Ingreso / devolucin regularizado + Cantidad indebidamente declarada

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Ejemplo: El obligado tributario omite cuotas repercutidas del IVA por importe de 30.000 euros en el 3T. En la autoliquidacin del 4T se deduce incorrectamente cuotas por 50.000 euros y regulariza de forma encubierta la omisin anterior. Si el obligado tributario hubiera regularizacin correcta presentando una declaracin complementaria del 3T, no habra cometido infraccin por falta de ingreso en ese perodo (sin perjuicio de que corresponda el recargo del artculo 27 LGT), aunque si lo hubiera cometido en el 4T por una base de sancin de 50.000 euros. Pero, en este caso el obligado tributario ha regularizado de forma encubierta en el 4T. La regularizacin administrativa del 1T sera: IR (4T) = 50.000 (cuota deducida incorrecta) 30.000 (ingreso periodo anterior) = 20.000. De acuerdo con la regla general de clculo de la base de la sancin, esta sera el ingreso resultante de la regularizacin, es decir, 20.000 euros, cuando realmente es de 50.000 euros. Por ello, en caso de regularizacin encubierta, se enmascara el importe correspondiente a la cantidad indebidamente declarada en un periodo distinto (en este caso 30.000 euros).Para evitar este efecto, el artculo 8.5 RGRST establece que la cantidad incorrectamente declarada en otro perodo no debe minorarse. Luego, la base de la sancin del 4T ser: BS (4T) = IR + cantidad encubierta = 20.000 + 30.000 = 50.000 euros. Adems, en estos casos en que la conducta del obligado tributario implica simultneamente falta de ingreso y de regularizacin encubierta se plantean algunos problemas en relacin con el clculo de la incidencia en las circunstancias determinantes de la calificacin de la infraccin del perodo al que corresponden efectivamente las operaciones cuya declaracin e ingreso ha diferido el obligado tributario. Esta cuestin no han sido tratadas por el RGRST, pero una interpretacin de acuerdo con el sentido y finalidad de la norma conduce a que el clculo de la incidencia de la ocultacin, incorrecta contabilidad y documentos falsos no debe incluir en el denominador el importe de las cantidades correspondientes a la regularizacin encubierta. Es decir, ambas conductas deben considerarse por separado.

5.4. CUANTIFICACIN DE LA SANCIN DE LAS INFRACCIONES DE LOS ARTCULOS 191 Y 193 LGT.

5.4.1. Sanciones pecuniarias: La sancin de las infracciones de los artculos 191 y 193 LGT consisten en una multa pecuniaria proporcional con los siguientes porcentajes segn la calificacin de la infraccin: a) Infraccin leve: Sancin del 50% de la BS. b) Infraccin grave: Sancin entre el 50% y el 100% de la BS, resultando aplicables, en su caso, los siguientes criterios de graduacin: - Comisin repetida: que determina un incremento de la sancin mnima de 5, 15, o 25 puntos porcentuales (epgrafe 3.2.2).

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- Perjuicio econmico: que comporta un incremento de la sancin mnima de 0, 10, 15, 20 o 25 puntos porcentuales (epgrafe 3.2.3). c) Infraccin muy grave: Sancin entre el 100% y el 150% de la BS, resultando aplicable, en su caso, los siguientes criterios de graduacin: - Comisin repetida: que determina un incremento de la sancin mnima de 5, 15, o 25 puntos porcentuales (epgrafe 3.2.2). - Perjuicio econmico: que comporta un incremento de la sancin mnima de 0, 10, 15, 20 o 25 puntos porcentuales (epgrafe 3.2.3). Reducciones aplicables: De acuerdo con el artculo 188 LGT, son, en su caso, las siguientes: - Reducciones del 50% por acuerdo o del 30% por conformidad (epgrafe 3.2.4.1). - Reduccin del 25% por ingreso de la sancin sin impugnacin de la liquidacin ni la sancin (epgrafe 3.2.4.2). 5.4.2. Sanciones accesorias no pecuniarias: Adems de las sanciones pecuniarias, se pueden imponer sanciones accesorias no pecuniarias cuando la sancin pecuniaria impuesta lo sea por infraccin grave o muy grave, sea igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduacin de comisin repetida de infracciones tributarias (epgrafe 3.1.2).

6. INFRACCIN POR ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS O CREDITOS TRIBUTARIOS. SUMARIO Tipo de las infracciones por acreditar improcedentemente partidas o crditos tributarios (art. 195). Base de la sancin de la infraccin del articulo 195 LGT. 6.2.1. Base de la sancin de la infraccin del artculo 195.1.1 LGT. 6.2.2. Base de la sancin de la infraccin del artculo 195.1.2 LGT. Deduccin de la parte proporcional de la sancin precedente (art. 195.3 LGT).

6.1. 6.2.

6.3.

6.1. TIPO DE LAS INFRACCIONES POR ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS O CREDITOS TRIBUTARIOS (Art. 195 LGT). La infraccin del artculo 195 LGT se califica como grave, lo cual puede tener relevancia a efectos del criterio de reiteracin. Podemos distinguir dos modalidades. a) Infraccin del prrafo 1 del artculo 195.1 LGT: El primer prrafo del artculo 195.1 LGT contempla el determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

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Este tipo sanciona conductas preparatorias de una futura infraccin. El trmino acreditar se refiere a la aportacin de justificantes o documentos falsos (pruebas falsas), mientras que determinar se refiere a la presentacin de declaraciones falseadas sin que se produzca ninguna manipulacin de ningn soporte documental probatorio (declaraciones falsas). b) Infraccin del prrafo 2 del artculo 195.1 LGT: El artculo 79.d) de la anterior Ley 230/1986 solo contemplaba la conducta ahora contenida en el artculo 195.1.1 LGT. Ello plante la duda sobre si dicho tipo inclua o no las minoraciones de compensaciones o deducciones como consecuencia de una regularizacin. Para evitar posibles dudas, el apartado 2 del artculo 195.1 de la Ley 58/2003 contempla expresamente esta conducta, disponiendo que: Tambin se incurre en esta infraccin cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un perodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtencin indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobacin o investigacin cantidades pendientes de compensacin o, deduccin o aplicacin.

6.2. BASE DE LA SANCION DE LAS INFRACCIONES DEL ARTCILO 195 LGT. Dentro de la base de la sancin de las infracciones del artculo 195 LGT hay que distinguir entre partidas o crditos a compensar o deducir incorrectamente en la base y partidas o crditos a compensar o deducir incorrectamente en la cuota, dado que tienen porcentajes de sancin muy distintos (15% y 50%, respectivamente) por la diferente gravedad de las conductas. 6.2.1. BASE DE LA SANCIN DE LA INFRACCIN DEL ARTCULO 195.1.PRRAFO 1 LGT. La base de la sancin correspondiente a la infraccin del art. 195.1, prrafo 1, LGT es el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, y no plantea especiales dificultades. Conviene advertir que la acreditacin incorrecta de partidas o crditos a deducir o compensar en declaraciones futuras no deben considerarse en los clculos de la base de la sancin correspondientes a las infracciones por dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones (artculo 8.3 RGRST) ni en el clculo de la incidencia de las circunstancias determinantes de la calificacin de la infraccin (art. 10.2, 11.2 y 12.2 RGRST). Ello se debe a que las disminuciones de deducciones pendientes para ejercicios futuros no afectan a la deuda tributaria del perodo, sino de aqul en que se apliquen. Adems, el art. 8.3 RGRST se refiere a los incrementos regularizados en la base o realizados en la cuota, pero estas deducciones no afectan a la base ni a la cuota del ejercicio.

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6.2.2. BASE DE LA SANCIN DE LA INFRACCIN DEL ARTCULO 195.1. PRRAFO 2 LGT (ART. 13 RGRST). SUMARIO 6.2.2.1. Declaracin incorrecta slo de renta neta (art. 13.2 RGRST). A Declaracin incorrecta de RN compensada en parte con cantidades pendientes en la base (art. 13.2.a RGRST). B) Declaracin incorrecta RN compensada en parte con cantidades pendientes en la cuota (art. 13.2.b RGRST). C) Declaracin incorrecta de RN compensada en parte con cantidades pendientes en la base y en la cuota (art. 13.2.c RGRST). 6.2.2.2. Declaracin incorrectamente slo de cuota repercutida, cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales (art. 13.3 RGRST). 6.2.2.3. Declaracin incorrectamente tanto de RN como cuota repercutida, cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales (art. 13.4 RGRST). A) Declaracin incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en cuota (art. 13.4.a RGRST). B) Declaracin incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en base y en cuota (art. 13.4.b RGRST). La infraccin del art. 195.1, prrafo 2, LGT puede concurrir con las infracciones de los artculos 191, 192 y 193, lo que origina cierta complejidad, cuyo tratamiento se contempla en el artculo 13 RGRST. Las situaciones posibles (con indicacin del artculo del RGRST que los regula) son las siguientes:
DECLARACIN INCORRECTA: SLO DE RENTA NETA SLO DE CUOTA DE RENTA NETA Y DE CUOTA APLIACIN DE CANTIDADES PENDIENTES: Slo en base Slo en cuota En base y cuota Art. 13.2.a) Art. 13.2.b) Art. 13.2.c) Art. 13.3 Art. 13.4.a) Art. 13.4.b)

6.2.2.1. DECLARACIN INCORRECTA SLO DE RENTA NETA (ART. 13.2 RGRST). En estos casos se aplicar una multa proporcional del 15% sobre la base de la sancin. A) Declaracin incorrecta de R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la base (art. 13.2.a RGRST). El art. 13.2.a) del RGRST establece que si se ha declarado incorrectamente renta neta y la aplicacin de cantidades pendientes slo se ha llevado a cabo en la base del tributo, la base de sancin ser el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensacin. Por tanto, la base de la sancin ser la parte sancionable del incremento de RN objeto de compensacin. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el incremento de RN objeto de compensacin ser la aplicacin de las Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores (BINEA), y la parte sancionable de esta RN declarada incorrectamente ser la proporcin entre el incremento de base sancionable respecto del incremento de base

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total. Por tanto, la base de sancin de este caso ser el incremento de Renta Neta sancionable Compensada con Base (que denominaremos RNCB) puede reflejarse con la siguiente terminologa: B.S. CORRESPONDIENTE AL R.N. SANCIONABLE COMPENSADA CON BINEA (Art. 13.2.a RGRST) sB BS ( art. 13.2.a RGRST ) = RN CB = BINEA B Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 300.000 que compensa con BINEA que ascienden a 370.000. La Inspeccin descubre rentas no declaradas por 120.000, de las cuales 90.000 son sancionables.
IMPUESTO SOCIEDADES B.I. previa - BINEA (380.000) B.I. Cuota Integra (35%) Ingreso Regularizacin Declarado 300.000 - 300.000 0 0 120.000 80.000 s 90.000 Regularizado 400.000 - 380.000 20.000 7.000 7.000

En este caso habr una infraccin por falta de ingreso (art. 191 LGT) y otra por incremento de renta neta compensada con BINEA (art. 195.1.2 LGT). sB 90000 BS ( art. 13.2.a RGRST ) = BINEA = 80000 = 60.000 120000 B

B) Declaracin incorrecta R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la cuota (art. 13.2.b RGRST).
El art. 13.2.b) del RGRST dispone que si se ha declarado incorrectamente renta neta y la aplicacin de cantidades pendientes slo se ha llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, la base de la sancin se determinar multiplicando las cantidades que hubiesen sido objeto de compensacin o deduccin en la cuota o cantidad a ingresar por el resultado, redondeado en dos decimales, de un cociente en el que figuren:

1. En el numerador, la renta neta sancionable declarada incorrectamente. 2. En el denominador, la diferencia entre la cuota ntegra regularizada y la declarada inicialmente.
En este caso, la base de la sancin ser la cantidad que hubiese sido objeto de compensacin o deduccin en la cuota o cantidad a ingresar por el cociente resultante de dividir la renta neta sancionable declarada incorrectamente (es decir, el incremento de renta neta sancionable: sB) por la diferencia entre la cuota integra regularizada y la cuota ntegra declarada.

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En el caso del Impuesto sobre Sociedades, la cantidad que hubiese sido objeto de compensacin o deduccin en la cuota o cantidad a ingresar ser la aplicacin de Deducciones de Ejercicios Anteriores (DEA). Por tanto, la base de sancin puede reflejarse con la siguiente terminologa: B.S. CORRESPONDIENTE AL R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON DEA (Art. 13.2.b RGRST) sB BS ( art. 13.2.b RGRST ) = DEA CI regularizada CI declarada
La finalidad de este cociente es tanto incluir en la base de la sancin nicamente la parte sancionable, como homogeneizar los importes para que resulten comparables.

Ejemplo: Una Sociedad que tiene DEA (sin lmite) pendientes por 350 declara que no ha obtenido beneficios. La Inspeccin descubre rentas no declaradas por 1000, de las cuales 600 son sancionables.
IMPUESTO SOCIEDADES B.I. Cuota Integra DEA (50.000) Ingreso en autoliquidacin Ingreso Regularizacin Declarado 100.000 35.000 35.000 0 80.000 15.000 s 60.000 Regularizado 180.000 63.000 50.000 0 13.000

En este caso el incremento de renta neta se compensa con deducciones pendientes. sB 60000 BS (art. 13.2.b RGRST ) = DEA = 15000 = 32.143 CI regul. CI decl. 63000 35000

C) Declaracin incorrecta de R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la base y en la cuota (art. 13.2.c RGRST).
El art. 13.2.c) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente slo renta neta y la aplicacin de las cantidades pendientes se ha llevado a cabo tanto en la base como en la cuota del tributo o cantidad a ingresar, la base de la sancin ser la suma de las cantidades que resulten de lo dispuesto en los prrafos a) y b) anteriores, calculadas en ese orden. El artculo 13.2.c) RGRST establece que Para determinar el incremento de renta neta sancionable que constituye la base de la sancin prevista en el prrafo b) ser preciso, en primer lugar, restar de la totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de compensacin. Es decir, al numerador del cociente que se examin en el epgrafe anterior (que es el incremento de renta neta sancionable: sB) se le restar la parte de la Renta Neta sancionable que haya sido Compensada en la Base con cantidades pendientes (que denominamos RNCB).

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Lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminologa: B.S. POR R.N. SANCIONABLE COMPENSADA CON BINEA Y DEA (Art. 13.2.c RGRST) sB RN CB BS ( art. 13.2.c RGRST ) = RN CB + DEA CI regularizada CI declarada sB Donde, RN CB = BINEA B
La finalidad que persigue la minoracin de la parte de la renta neta sancionable que haya sido compensada en la base con cantidades pendientes (RNCB) es homogeneizar los importes.

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 300.000 que compensa con BINEA que ascienden a 340.000, y tiene DEA (sin lmite) pendientes por 25.000. La Administracin descubre rentas no declaradas por 100.000, de las cuales 80.000 son sancionables.
IMPUESTO SOCIEDADES B.I. previa BINEA (340.000) B.I. Cuota Integra DEA (25.000) Ingreso Regularizacin Declarado 300.000 - 300.000 0 0 0 100.000 40.000 s 80.000 Regularizado 400.000 - 340.000 60.000 21.000 - 21.000 0

21.000

sB 80.000 = 40000 = 32.000 B 100.000 sB RN CB 80000 32.000 DEA = 21.000 = 48.000 CI .regul. CI .decl. 21.000 0 Luego, BS (art. 13.2.c RGRST) = 32.000 + 48.000 = 80.000.

RN CB = BINEA

En este caso la base de la sancin coincide lgicamente con el importe de la renta neta sancionable (80.000), ya que toda la renta neta descubierta se ha compensado (en base y en cuota), sin que resulte ninguna cantidad a ingresar.

6.2.2.2. DECLARACIN INCORRECTAMENTE SLO DE CUOTA REPERCUTIDA, CANTIDAD O CUOTA A DEDUCIR O INCENTIVOS FISCALES (ART. 13.3 RGRST).
En este caso se aplicar una multa proporcional del 50% sobre la base de la sancin. El artculo 13.3 RGRST establece que cuando lo que se ha declarado incorrectamente es cuota repercutida, cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales de un periodo y la compensacin slo se haya llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a

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ingresar, la base de la sancin ser el incremento de cuota sancionable que hubiese sido objeto de compensacin. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el incremento de cuota objeto de compensacin ser la aplicacin de las Deducciones de Ejercicios Anteriores (DEA), y la parte sancionable de este incremento de cuota ser la proporcin entre el incremento de cuota sancionable respecto del incremento de cuota total. Por tanto, lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminologa: B.S. POR CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS CON D.E.A. (Art. 13.3 RGRST) sC BS ( art. 13.3 RGRST ) = DEA C Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 65.000, y aplica las deducciones (sin lmite) del ejercicio por 20.000, y el resto con la deduccin de ejercicios anteriores (sin lmite) que tena un saldo pendiente de 8.750. La Administracin comprueba que las deducciones del ejercicio son incorrectas, siendo sancionables en el 80%.
IMPUESTO SOCIEDADES B.I. Cuota Integra Deduc. del ejercicio DEA (8.750) Ingresado en autoliquidacin Ingreso Regularizacin Declarado 65.000 22.750 20.000 2.750 0 - 20.000 6.000 s - 16.000 Regularizado 65.000 22.750 0 8.750 0 14.000

Adems de la infraccin por falta de ingreso se comete la infraccin del artculo 195.1.2 LGT. En este caso se declaran incorrectamente cantidades en cuota que slo pueden ser compensadas, en su caso, con deducciones pendientes en cuota. sC 16.000 BS ( art. 13.3 RGRST ) = DEA = 6.000 = 4.800 20.000 C

6.2.2.3. DECLARACIN INCORRECTAMENTE TANTO DE R.N. COMO CUOTA REPERCUTIDA, CANTIDAD O CUOTA A DEDUCIR O INCENTIVOS FISCALES (ART. 13.4 RGRST).
En estos casos se aplicar la multa proporcional del 15% a la parte correspondiente a la declaracin incorrecta de RN y la multa proporcional del 50% a la parte correspondiente a la declaracin incorrecta de la cuota.

A) Declaracin incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en cuota (art. 13.4.a RGRST).
El art. 13.4.a) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente tanto renta neta del periodo como cantidades a deducir o incentivos fiscales de dicho periodo y slo

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se han aplicado cantidades pendientes de compensacin en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, dicha compensacin deber imputarse proporcionalmente tanto al incremento de renta neta sancionable como a las cantidades o incentivos fiscales declarados incorrectamente en la cuota, a efectos de determinar la parte de la base de la sancin que corresponde a cada una de ellas. Dichas imputaciones se efectuarn en funcin de los coeficientes, que se expresarn redondeando con dos decimales, que comprenden: - En el numerador, segn los casos: 1. El resultado de multiplicar el incremento de renta neta sancionable por el tipo de gravamen del impuesto, si dicho incremento se produce en la parte de la base gravada por un tipo proporcional. 2. El resultado de multiplicar el incremento de renta neta sancionable por el tipo medio de gravamen resultante de la aplicacin de la tarifa, si dicho incremento se produce en la parte de la base gravada por una tarifa. 3. Los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del impuesto. - En el denominador incluir la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo. Una vez distribuida la cantidad pendiente de compensacin entre la renta neta sancionable (sB.t / (B.t +C)) y la cuota incorrectamente declaradas (sC / (B.t +C)) procede aplicar a cada una de ellas su tratamiento especfico. Para ello el art. 13.4.a) del RGRST establece que una vez calculada la parte de la compensacin en la cuota que debe imputarse al incremento de renta neta sancionable y a las cantidades declaradas incorrectamente en la cuota, se sancionar, respectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 13.2.b) y 13.3 del RGRST. Con la terminologa que venimos empleando, el resultado del artculo 13.4.a) RGRST puede representarse con sigue : B.S. CORRESPONDIENTE AL R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON D.E.A. DEA x Imputacin compensacin (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.2.b RGRST) = sB t B = DEA B t + C CI regularizada CI declarada B.S. CORRESPONDIENTE A CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS CON DEA DEA x Imputacin compensacin (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.3 RGRST) =

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= DEA

sC C = C B t + C sC = DEA B t + C

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 100.000, y aplica las deducciones (sin lmite) del ejercicio por 10.000, y el resto con la deduccin de ejercicios anteriores (sin lmite) que tena un saldo pendiente de 30.000. La Administracin descubre un aumento de base de100.000, de las cuales 80.000 son sancionable, y que la totalidad de las deducciones del ejercicio son incorrectas, siendo sancionables en el 60%. Se aplican la totalidad de las DEA (sin lmite) pendientes.
IMPUESTO SOCIEDADES B.I. Cuota Integra Deduc. del ejercicio DEA (30.000) Ingresado en autoliquidacin Ingreso Regularizacin Declarado 100.000 35.000 10.000 25.000 0 100.000 - 10.000 5.000 s 80.000 -6.000 Regularizado 200.000 70.000 0 30.000 0 40.000

Adems de la infraccin por falta de ingreso se comete la infraccin del artculo 195.1.2 LGT. En este caso se declaran incorrectamente cantidades en base y en cuota que se compensan con deducciones pendientes en cuota. sB t B 80000 0,35 100000 BS1 = DEA = 5000 = B t + C CI regul. CI decl. 100000 0,35 + 10000 70000 35000 = 8.888,89, que se sanciona con multa proporcional del 15%. sC 6000 = 5000 = 666,67 B t + C 100000 0,35 + 10000 ,que se sanciona con multa proporcional del 50%.
BS 2 = DEA

B) Declaracin incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en base y en cuota (art. 13.4.b RGRST).
El artculo 13.4.b) RGRST dispone que si se ha declarado incorrectamente tanto renta neta del periodo como cantidades a deducir o incentivos fiscales de dicho periodo, y se han aplicado cantidades pendientes de compensacin o reduccin en la base del tributo y cantidades pendientes de compensacin, deduccin en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, para el clculo de la base de la sancin se aplicar en primer lugar el prrafo a) del apartado 2 y, en segundo lugar, el prrafo a) de este apartado 4 del artculo 13 del RGRST. Se aplica, pues, en primer lugar lo dispuesto en el artculo 13.2.a) RGRST, es decir:

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B.S. CORRESPONDIENTE AL RN SANCIONABLE COMPENSADO CON BINEA sB BS = RN CB = BINEA B Tras esta primera aplicacin la cuanta del incremento total de renta neta se habr minorado en el importe resultante de la aplicacin de la Base Imponible negativa de ejercicios anteriores, quedando en B BINEA, y la cuanta del incremento sancionable de renta neta se habr reducido en el importe del incremento de renta neta sancionable objeto de compensacin, quedando en sB RNCB. Por consiguiente, despus de esta primera aplicacin las expresiones del artculo 13.4.a) RGRST quedan como sigue: B.S. CORRESPONDIENTE AL R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON D.E.A. DEA x Imputacin compensacin (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.2.b RGRST) = (sB RN CB ) t B BINEA = DEA (B BINEA) t + C CI regularizada CI declarada B.S. CORRESPONDIENTE A CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS CON DEA DEA x Imputacin compensacin (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.3 RGRST) = sC = DEA (B BINEA) t + C La finalidad de esas minoraciones es que el reparto del DEA se haga en proporcin a las cantidades que realmente quedan una vez aplicada la BINEA. En caso contrario se podra llegar al absurdo de imputar como base de la sancin por incorrecta declaracin de renta neta ms importe que la propia renta neta. En una misma liquidacin pueden coincidir las infracciones de los apartados 1 y 2 del artculo 195.1 LGT.

6.3. DEDUCCIN DE LA PARTE PROPORCIONAL DE LA SANCIN PRECEDENTE (Art. 195.3 LGT). El art. 195.3 LGT establece que las sanciones correspondientes a las infracciones por determinar improcedentemente partidas sern deducibles en la parte proporcional de las infracciones cometidas posteriormente como consecuencia de la deduccin o compensacin correspondiente, sin que esta deduccin pueda exceder de la sancin ulterior. La finalidad de esta norma es evitar supuestos de duplicidad de sancin como consecuencia de la misma conducta.

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Ejemplo: El obligado tributario declara en el IVA 2, 3 y 4 T unas cuotas diferenciales de 200.000, 150.000 y 150.000, respectivamente. La Inspeccin comprueba que el obligado tributario se dedujo incorrectamente 200.000 en el 2T, siendo su conducta negligente sin que se apreciara ninguna circunstancia calificadora. La regularizacin a practicar sera la siguiente:
IVA C. diferencial declarada Declarado a compensar en el per. anterior Declarado a compensar Ingresado en autoliquidacin Cuota descubierta Dif. C.C. Regularizado a compensar Diferencia a ingresar IR (Dif. a ingresar Ing. autoliquidacin) 2T 200.000 (200.000) 200.000 0 3T 150.000 (200.000) (50.000) 200.000 0 150.000 150.000 4T 150.000 (50.000) 0 100.000 50.000 0 150.000 50.000

En la regularizacin anterior, Dif. CC es la diferencia entre las cantidades a Compensar declarada y regularizada en el periodo anterior. En este ejemplo la Inspeccin slo descubre un aumento de cuota diferencial en el 2T por 200.000, que supone una falta de ingreso de 150.000 en el 3T y de 50.000 en el 4T. Si se sancionara de acuerdo con la regla general en el 2T por acreditacin improcedente y por falta de ingreso en el 3T y 4T, se estara sancionando la misma conducta dos veces. Para evitarlo, en las sanciones por falta de ingreso se deduce la parte proporcional de las sanciones por acreditacin improcedente (art. 195.3 LGT). Infraccin del 2T: Infraccin grave del art. 195 LGT, por 100.000 (200.000 x 50%). Infraccin del 3T: Infraccin leve del art.191 LGT. Sancin inicial: 150.000 x 50% = 75.000 .
Deduccin art. 195.3 LGT (parte proporcional): 100.000 x (150.000/200.000) = 75.000.

Sancin resultante: 75.000 75.000 = 0 . Infraccin del 4T: Infraccin leve del art. 191 LGT. Sancin inicial: 50.000 x 50% = 25.000 .
Deduccin art. 195.3 LGT (parte proporcional): 100.000 x (50.000/200.000) = 25.000.

Sancin resultante: 25.000 25.000 = 0 . La existencia de infraccin y la calificacin de la infraccin correspondiente al periodo en el que se produce la falta de ingreso o la obtencin indebida de la devolucin se ve afectada por la conducta cometida en el momento en el que se origin la incorrecta acreditacin. As, por ejemplo, si en un periodo se declara incorrectamente una cantidad
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compensar amparada en una interpretacin razonable de la norma, cuando en el periodo posterior resulte una regularizacin a ingresar como consecuencia de la minoracin de la cantidad aplicada a compensar, esta falta de ingreso no determinar una infraccin, ya que en otro caso se sancionara una conducta en la que no se aprecia culpabilidad del obligado tributario. Y si en el periodo en el que se acreditan las cantidades improcedentes slo es sancionable una parte, slo puede ser objeto posterior de sancin por falta de ingreso el porcentaje sancionable correspondiente. En cambio, si en un periodo se determina una cantidad a ingresar utilizando facturas falsas, la posterior regularizacin a ingresar como consecuencia de la minoracin de la cantidad aplicada a compensar, ser una falta de ingreso que habr que calificarse de muy grave por utilizacin de medio fraudulento. Pero esta regla no solo supone una agravacin de la sancin, sino que tambin puede determinar una calificacin menos grave. As, por ejemplo, si declara incorrectamente una cantidad a compensar de 100.000 que resulta improcedente sin que resulte aplicable ningn agravante, y en el periodo en el que se compensa esta cantidad se ocultan ventas por otras 100.000, la falta de ingreso de 200.000 se calificacin como grave (incidencia de la incorrecta contabilizacin del 50%, y no del 100%), y no como muy grave. Aunque el RGRST no trata esta cuestin, lo anterior se deduce de la finalidad de la norma y de los principios que la inspiran.
Por ello, en los casos de compensacin de cantidades pendientes de periodos anteriores se ha de examinar los periodos de los que proceden dichas cantidades a compensar, que es cuando se produjo la conducta negligente o no del obligado tributario, para determinar la existencia de la infraccin posterior y para cuantificar la base de la sancin correspondiente. As, cuando la conducta en estos perodos anteriores no fuera negligente no procedera la sancin por dejar de ingresar, y si slo fuese sancionable en un determinado porcentaje, la sancin posterior tendra que limitarse a dicho porcentaje.

Ejemplo: El obligado tributario declara en el IVA del 3T una cuota a compensar de 100.000 euros. La Inspeccin descubre que en ese periodo el obligado tributario se dedujo cuotas por 60.000 utilizando facturas falsas y ocult ventas por 40.000 mediante el empleo de una persona interpuesta. Infraccin del 3T: Infraccin grave del art. 195 LGT, por 50.000 (100.000 x 50%). Infraccin del 4T: Al eliminar la cantidad a compensar del periodo anterior, resulta una regularizacin a ingresar de 100.000 en el 4T. Aunque la utilizacin de medios fraudulentos (por empleo de facturas falsas superior al 10%, incorrecta contabilizacin superior al 50% y empleo de persona interpuesta) se efecta en el 3T, su efecto se produce en el 4T. Por ello, la calificacin de la infraccin del 4T debe tener en cuenta estas circunstancias: La infraccin del 4T ser muy grave, por empleo de medios fraudulentos.

En los ejemplos anteriores hemos supuesto que las cantidades a compensar procedan de un solo perodo anterior. Pero puede ocurrir que la cantidad global a compensar proceda de varios perodos precedentes, lo que plantea algunas dificultades adicionales de clculo.

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Tenemos aplicar algn criterio para imputar cantidades procedentes de varios periodos. Las dos alternativas bsicas seran distribuir proporcionalmente la cantidad aplicada entre los ejercicios de los que procede la cantidad a compensar o utilizar un criterio FIFO (Primera entrada, primera salida). La forma de imputar la sancin procedente de varios ejercicios precedentes ha de coincidir con la forma en la que se imputan las cantidades a compensar procedentes de varios ejercicios. Como el artculo 99.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, establece que el plazo mximo para compensar el exceso de las deducciones sobre las cuotas devengadas es de cuatro aos contados desde la presentacin de la declaracinliquidacin en que se origine el mismo, la aplicacin de las cantidades a compensar se efecta partiendo de las ms antiguas, para evitar que prescriba ese derecho. Por tanto, las cantidades a compensar se aplican de acuerdo con un criterio FIFO. El mismo criterio hemos de aplicar la las deducciones da las sanciones. Esta segunda alternativa, adems, es la de ms fcil aplicacin prctica tanto para el obligado tributario como para la Administracin. Ejemplo: El obligado tributario declara en el 2, 3 y 4T del IVA unas cuotas diferenciales de 80.000, 120.000 y 100.000, respectivamente. La Inspeccin comprueba que las cantidades a compensar del 2 y 3T son totalmente incorrecta, y que son sancionables en un 50 y 75%, respectivamente, sin que se aprecie ninguna circunstancia calificadora. La regularizacin a practicar sera la siguiente:
IVA C. diferencial declarada Declarado a compensar en el per. anterior Declarado a compensar Cuota descubierta Dif. C.C. Regularizado a compensar Diferencia a ingresar % sancionable 2T 80.000 (80.000) 80.000 0 50% 3T 120.000 (80.000) (200.000) 120.000 80.000 0 75% 4T 100.000 (200.000) (100.000) 200.000 0 100.000 -

Infraccin del 2T: Infraccin grave del art. 195 LGT. Base de la sancin 40.000 (50% de 80.000). Sancin de 20.000 (40.000 x 50%). Infraccin del 3T: Infraccin grave del art. 195 LGT. Base de la sancin 90.000 (75% de 120.000). Sancin de 45.000 (90.000 x 50%). Infraccin del 4T: Infraccin leve del art. 191 LGT. La regularizacin del 4T resulta una cantidad a ingresar de 100.000, al haberse disminuido la cantidad a compensar en 100.000, que se desglosa (criterio FIFO) en 80.000 procedentes del 2T, que son sancionable en el 50% (40.000), y las restantes 20.000 procedentes del 3T, que son sancionables en l 75% (15.000).
Luego, Base de la sancin: 40.000 + 15.000 = 55.000.

Sancin inicial: 55.000 x 50% = 27.500 .

Deduccin art. 195.3 LGT: Toda la sancin del 2T y la parte proporcional del 3T= 20.000 + 45.000 x 20.000/120.000 = 27.500.

Sancin resultante: 27.500 27.500 = 0 .

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7. INFRACCIN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES, BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES. SUMARIO 7.1. Infraccin por solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT). 7.2. Infraccin por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (art. 194.2 LGT).

7.1. INFRACCIN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES (Art.194.1 LGT). Tipo: La infraccin de la LGT art.194.1 consiste en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. Para la apreciacin de esta infraccin se requiere: - Que se haya solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. - Que incluya datos falsos u omita datos relevantes. Este ltimo es un concepto jurdico indeterminado cuya apreciacin en el caso concreto debe motivar el rgano instructor. - Que no se haya obtenido la devolucin solicitada. Esta infraccin es incompatible con la infraccin consistente en obtener indebidamente devoluciones (LGT art.193), de forma que en caso de obtener la devolucin la infraccin por solicitar indebidamente la devolucin queda absorbido, como acto preparatorio, en el tipo de la infraccin por obtener dicha devolucin. En la anterior Ley 230/1963 esta conducta no estaba tipificada especficamente la solicitud indebida de devoluciones, por lo que slo poda sancionarse como infraccin simple por presentacin incorrecta de declaraciones. Conviene advertir que la presentacin incorrecta de comunicaciones de datos en el IRPF se sanciona por la infraccin especfica de artculo 109.2 de la LIRPF, como infraccin leve sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros. Las solicitudes de devolucin, de acuerdo con la normativa propia del tributo de que se trate, se efectan en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. En estos casos, no se impone sancin alguna por la infraccin consistente en presentar incorrectamente declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio econmico (LGT art.199), sino slo por la infraccin consistente en solicitar indebidamente devoluciones (LGT art.194). Si el obligado tributario presenta una declaracin complementaria o sustitutiva correcta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin no se produce la infraccin consistente en solicitar indebidamente

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devoluciones, sino la infraccin consistente en no presentar en plazo declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio econmico (LGT art.198.2). Este supuesto se trata como si no se hubiera llegado a presentar la declaracin o autoliquidacin inicial. Calificacin: Esta infraccin ser grave. Sancin: Esta infraccin se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 15% sobre la base de la sancin, que es la cantidad indebidamente solicitada. Las reducciones aplicables, en su caso, son las siguientes (LGT art.188): - Reduccin por acuerdo o conformidad (del 50% y 30%, respectivamente). - Reduccin por ingreso de la sancin en periodo voluntario sin impugnacin de la liquidacin ni de la sancin, del 25% sobre el importe de la sancin ya reducido por conformidad, en caso de que concurran ambos motivos de reduccin. En este caso no pueden imponerse sanciones accesorias no pecuniarias porque ello requerira que se hubiese empleado el criterio de graduacin de comisin repetida de infracciones tributarias y, como hemos apuntado, la sancin por la infraccin consistente en la solicitud indebida de devoluciones es una multa pecuniaria proporcional de porcentaje fijo no susceptible de graduacin.

7.2. INFRACCIN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES (LGT ART.194.2). Tipo: El tipo de la infraccin del artculo 194.2 LGT consiste en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisin de datos relevantes o la inclusin de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sancin por alguna de las siguientes infracciones: - Dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin (LGT art.191). - Incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administracin tributaria practique liquidaciones (LGT art.192). - Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (LGT art.194.1). - Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios aparentes (LGT art.195). La aplicacin indebida de beneficios o incentivos fiscales normalmente da lugar para el propio obligado tributario a un menor ingreso, ya sea en la misma declaracin o en otra futura, lo que ya est tipificado como otras infracciones que causan perjuicio econmico a la Hacienda Pblica. Por eso se excluyen expresamente de la configuracin del tipo infractor consistente en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales los supuestos en los que el mismo obligado tributario puede ser sancionado como consecuencia de esa conducta por alguna de las infracciones que venimos de mencionar (LGT art.191, 192, 194.1 y 195). En estos casos, la solicitud indebida de beneficios fis-

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cales es un acto preparatorio de estas otras infracciones, y queda subsumido en ellas. Ello implica que el mbito de aplicacin de esta infraccin quede muy limitado por cuanto slo resulta aplicable en aquellos supuestos residuales en los que la solicitud de beneficios o incentivos fiscales se presenta por persona diferente de quien los vaya a disfrutar. La presentacin de una declaracin o autoliquidacin extempornea sin requerimiento previo de la Administracin en la que se rectifiquen las inexactitudes, omisiones o falsedades determina que no pueda imponerse sancin por la infraccin consistente en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales, pero aquella conducta ser constitutiva de la infraccin consistente en presentar extemporneamente declaraciones sin causar perjuicio econmico (LGT art.198.2). El tipo de esta infraccin requiere expresamente que medie bien la omisin de datos relevantes o bien la inclusin de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. Por ello, la ocultacin de datos se incluye dentro del tipo. Ni la LGT ni el RSAN precisan el concepto de datos relevantes. Es, por tanto, un concepto jurdico indeterminado cuya concurrencia debe apreciarse motivadamente en cada caso concreto por el rgano instructor. La normativa anterior tipificaba una infraccin en la que se contemplan las conductas consistentes en disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (LGT/1963 art.79.c), que se ha desdoblado en la LGT en las infracciones consistentes en obtener indebidamente devoluciones (LGT art.193) y solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (LGT art.194.2). El concepto de beneficios e incentivos fiscales es ms amplio que el de exenciones y desgravaciones que utilizaba la LGT 230/1963. La doctrina que se ha ocupado de analizar la nocin de beneficio fiscal, en especial en relacin con el mbito penal, ha concluido que se trata de un trmino muy amplio que incluye todos los regmenes de reduccin, deduccin, bonificacin, exencin y desgravacin tributaria. Calificacin: Esta infraccin ser grave. Sancin: Es una multa pecuniaria fija de 300 euros, que puede reducirse en un 25% en caso de ingreso de la misma en periodo voluntario, siempre que no se impugnen ni la sancin ni la liquidacin de la que aquella deriva.

8. INFRACCIONES POR IMPUTACIN INCORRECTA EN LAS ENTIDADES SOMETIDAS AL RGIMEN DE IMPUTACIN DE RENTAS. Los artculos 196 y 197 LGT se refieren a la falta o incorrecta imputacin de bases o cuotas por entidades en rgimen de imputacin de rentas. El rgimen de trasparencia fiscal se ha suprimido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre. Pero el rgimen de imputacin de rentas se conserva para las Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Inters Econmico.

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No hay que confundir los regmenes de imputacin y de atribucin de rentas. En el rgimen de atribucin de rentas, stas se obtienen directamente por los propios socios, partcipes, herederos o comuneros, que son quienes cometen la infraccin si dejan de ingresar (art. 191.1 LGT). En el rgimen de imputacin, la renta se obtiene por la entidad que tiene que imputarla a los socios o partcipes, cometiendo la entidad una infraccin si no las imputa o lo hace incorrectamente. No se sancionar a la entidad por estos artculos cuando haya sido sancionada por no declarar correctamente las bases que no se han imputado por los artculos 191, 192 o 193 LGT. 1) Base de la sancin del artculo 196 LGT en caso de falta de imputacin de bases o rentas: La cantidad no imputada. 2) Base de las sanciones de los artculos 196 y 197 LGT en caso de incorrecta imputacin de bases, rentas, deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta: Cuando es incorrecta la cantidad imputada a cada socio siendo correcta la cantidad total imputada a cada socio o partcipe, la base de la sancin es la suma de las diferencias positivas que debieron imputarse a los socios, sin compensar con las diferencia negativas imputadas realmente a otros socios.

68

III

INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONMICO.

9. 10. 11. 12.

13. 14. 15.

SUMARIO Infracciones que no causan perjuicio econmico. No presentacin en plazo o presentacin incorrecta de declaraciones o autoliquidaciones que no causan perjuicio econmico (arts. 198 y 199 LGT). Falta de atencin de requerimientos individualizados (arts. 199 Y 203 LGT). Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria distintas de la falta de atencin de requerimientos (art. 203 LGT). Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST). Incumplimiento obligaciones de facturacin (arts. 201 LGT y 17 RGRST). Incumplimiento del deber de utilizacin del NIF (art. 202 LGT).

9.

INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONMICO.

La distincin entre sanciones que causan y que no causan perjuicio econmico se examin anteriormente (epgrafe 4). A efectos de su exposicin distinguiremos las siguientes infracciones tributarias que no causan perjuicio econmico: - Por no presentacin en plazo o presentacin incorrecta de declaraciones o autoliquidaciones sin perjuicio econmico distintas de las informativas (arts. 198 y 199 LGT). - Por no presentacin en plazo o presentacin incorrecta de declaraciones informativas (arts. 198 y 199 LGT). - Por falta de atencin de requerimientos individualizados (arts. 199 y 203 LGT). - Por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria distintas de la falta de atencin de requerimientos (art. 203 LGT). - Por incumplimiento de obligaciones contables y de registro (art. 200 LGT). - Por incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin (art. 201 LGT). - Por incumplimiento de las obligaciones de utilizacin del NIF (art. 202 LGT). La LGT regula otros incumplimientos formales (arts. 204, 205 y 206 LGT) que no sern examinadas.

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10. NO PRESENTACIN EN PLAZO O PRESENTACIN INCORRECTA DE DECLARACIONES O AUTOLIQUIDACIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONMICO (Arts. 198 y 199 LGT). SUMARIO Introduccin: Falta o incorrecta presentacin de declaraciones. Infraccin por no presentar declaracin o autoliquidacin (art. 198.1 LGT). Infraccin por presentacin voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidacin (art. 198.2,1). Infraccin por presentar declaracin o autoliquidacin incorrecta (art. 199 LGT). Infraccin por subsanacin voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidacin (art. 198.2,2).

10.1. 10.2. 10.3. 10.4. 10.5.

10.1. INTRODUCCIN: FALTA O INCORRECTA PRESENTACIN DE DECLARACIONES. La actual normativa, a diferencia de la anterior, distingue entre la falta de presentacin en plazo y la presentacin incorrecta de declaraciones y autoliquidaciones, al tratarse de conductas distintas que pueden darse separadamente y que presentan distinta gravedad. No obstante, las analizaremos conjuntamente a efectos expositivos, dado que ambas infracciones son compatibles y pueden interrelacionarse. Obligaciones de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones: Estas obligaciones se recogen con carcter general en el art. 29.2.c) LGT. A su vez, cada figura impositiva regula las concretas obligaciones de presentacin. Regulacin anterior: Anteriormente las infracciones de los art. 198 y 199 LGT se contemplaban conjuntamente en el art. 78.1.a) de la Ley 230/1963. Infraccin: La vigente LGT distingue entre la no presentacin de declaraciones o autoliquidaciones (art. 198) y la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), cuando de ello no deriva un perjuicio econmico para la Hacienda Pblica. Si la declaracin o autoliquidacin no presentada o presentada de forma incorrecta conlleva un ingreso, devolucin o acreditacin de crditos tributarios ya se sanciona por los art. 191 y siguientes. Por ello, el tipo de estas infracciones slo incluye aquellas declaraciones o autoliquidaciones que no producen perjuicio econmico. En esta situacin podemos distinguir dos grandes grupos: - Declaraciones que no pueden producir perjuicio econmico directo a la Hacienda Pblica. As, por ejemplo, las declaraciones informativas, las declaraciones censales y las declaraciones relativas a la comunicacin de la designacin de representante cuando as lo establezca la normativa. - Declaraciones y autoliquidaciones que no han producido perjuicio econmico directo en el caso concreto, aunque fuera susceptible de producirlo en otros casos.

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As, por ejemplo, cuando un contribuyente obligado a declarar presentada fuera de plazo la declaracin o autoliquidacin con resultado a devolver. Los artculos 198 y 199 se refieren, entre otras, especficamente a las declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de las obligaciones de suministro de informacin recogidos en los artculos 93 y 94, que son las llamadas declaraciones informativas. Entre las declaraciones informativas ms destacadas se encuentran las declaraciones anuales de operaciones con terceras personas (modelo 347) y las declaraciones anuales de retenciones del trabajo (modelo 190). Las declaraciones informativas se distinguen de las dems declaraciones sin perjuicio econmico en que se sancionan en funcin de los datos incorrectos de la declaracin, y no por la declaracin en s. El artculo 198 LGT contempla asimismo otros incumplimientos: No presentacin en plazo de declaraciones o documentos relacionados con formalidades aduaneras (art. 198.4), incumplimiento de la obligacin de comunicar el domicilio fiscal (art. 198.5) e incumplimiento de las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198.6), que no sern examinadas aqu. Por su parte, el artculo 199 LGT, dentro de los apartados 4 y 5, considera tambin los incumplimientos de los requerimientos individualizados de informacin, pero estas infracciones se examinarn conjuntamente con la infraccin por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria del artculo 203 LGT. Las situaciones que se pueden plantear en relacin con la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones que no causan perjuicio econmico a la Hacienda Pblica son las siguientes:

Correcta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . infraccin Presentada 199 DECLARACIN SIN PERJUICIO 198.2, 2 CONOMICO 198.1 en plazo 198.2, 1 Presentacin FP sin previo req. . . en plazo Incorrecta Subsanada sin req. No subsanada . . .

No Infr. art.

Infr. art.

No presentada

No subsanada . . . . . . . . . . . . . . .

Infr. art. Infr. art.

10.2. INFRACCIN POR NO PRESENTAR AUTOLIQUIDACIN (Art. 198.1 LGT). 10.2.1. CON CARCTER GENERAL.

DECLARACIN

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Tipo: Infraccin por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que produzca perjuicio econmico (art. 198.1 LGT). Se trata del caso en que no se presenta declaracin o autoliquidacin que no causa perjuicio econmico, ni se subsana espontneamente fuera de plazo esta falta de presentacin. Comprende la falta de presentacin de declaraciones informativas, de declaraciones censales y de otras declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio econmico. Calificacin: Leve. Sancin: Multa pecuniaria fija: - Con carcter general: 200 . - Caso de declaraciones censales o comunicacin de designacin de representante: 400 . - Caso de declaraciones informativas, se analiza separadamente en el punto siguiente. No resulta de aplicacin ninguna de las circunstancias de graduacin (ni las agravantes ni la atenuante por conformidad) de las sanciones del artculo 187 LGT. En cambio resulta aplicable, en su caso, la reduccin del 25% por pronto pago. Ejemplo: Un empresario no presenta la declaracin censal. Tipo: Por no presentar declaracin que no produce perjuicio econmico: la declaracin censal (art. 198.1). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Sancin: Multa pecuniaria fija de 400 . En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin. La infraccin del art. 198 LGT es compatible con la de resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria del art. 203 LGT por desatender los requerimientos formulados (arts. 180.3 y 198.3 LGT). Aqu no se plantea problema de acumulacin de sanciones dado que se refieren a hechos distintos y se basan en diferente fundamento.

10.2.2. SUPUESTO INFORMATIVAS.

ESPECFICO

DE

LAS

DECLARACIONES

La sancin ser una multa pecuniaria fija de 20 por cada dato o conjunto de datos referidos a la misma persona o entidad, con un mnimo de 300 y un mximo de 20.000 (art. 198.1, prrafo 3, LGT). Ejemplo: Los rganos de Gestin tributaria desarrollan una comprobacin de la declaracin anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) del ejercicio 2006, constatando que no declar 25 clientes y 15 proveedores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogidas en los artculos 93 y 94 LGT (art. 198.1, prrafo 3, LGT). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT).

72

Cuantificacin: (art. 198.1 LGT) 40 datos x 20 /dato = 800 (que est entre los limites mnimo de 300 y mximo de 20.000 ). Sancin: Multa pecuniaria fija de 800 . En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin. Esta infraccin es compatible con la establecida para la resistencia a la actuacin de la Administracin tributaria en el artculo 203 por la desatencin de requerimientos (arts. 180.3 y 198.3 LGT). As, si en el ejemplo anterior la Inspeccin requiere posteriormente al obligado tributario los importes y justificantes de las operaciones con uno de los clientes, que este siendo objeto de comprobacin, su incumplimiento puede constituir resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin de la Administracin tributaria. Los expedientes sancionadores por las infracciones consistentes en la falta o incorrecta presentacin de declaraciones informativas derivarn de una comprobacin de dichas obligaciones formales. Si la comprobacin es provisional (y lo ser si no se realiza en el seno de un procedimiento inspector de alcance general) podr efectuarse una nueva comprobarse posterior y sancionarse los nuevos incumplimientos detectados. En ese caso deber calificarse unitariamente la infraccin de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 184 LGT y 3 RGRST, minorando el importe de las sanciones impuestas en el procedimiento sancionador anterior. Ejemplo: En el ejemplo anterior, la Inspeccin cita posteriormente al obligado tributario para una comprobacin de alcance general, en la que se incluye la comprobacin definitiva de la declaracin anual de operaciones con terceras personas del ejercicio 2006, descubriendo 5 nuevos clientes y 5 nuevos proveedores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogidas en los artculos 93 y 94 LGT (art. 198.1, prrafo 3, LGT). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Cuantificacin: (art. 198.1 LGT) 50 datos x 20 /dato = 1.000 (que est entre los limites mnimo de 300 y mximo de 20.000 ). A esta cuanta hay que restar los 800 de sancin impuestos en el anterior procedimiento sancionador anterior. Sancin: Multa pecuniaria fija de 200 (1.000 800). En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin.

10.3. INFRACCIN POR PRESENTACIN VOLUNTARIA FUERA DE PLAZO DE LA DECLARACIN O AUTOLIQUIDACIN (Art. 198.2, prrafo 1). 10.3.1. CON CARCTER GENERAL. El tipo de la infraccin del artculo 198 LGT es no presentar en plazo, luego la presentacin voluntaria fuera de plazo incurre en el tipo infractor. Ahora bien, la no presentacin es una conducta ms grave que la presentacin voluntaria fuera de plazo, por lo que en este ltimo caso la ley atena la sancin. Esta reduccin fomenta, adems, la presentacin voluntaria extempornea.

73

As, en caso de que no se haya presentado en plazo las declaraciones o autoliquidaciones, pero se presenten fuera de plazo sin previo requerimiento, se sancionan con la mitad de la sancin (y lmites) correspondientes a la falta de presentacin. Ejemplo: Un sujeto pasivo obligado a designar representante ante la administracin tributaria, comunica fuera de plazo sin requerimiento previo la designacin. Tipo: Por la no presentacin en plazo de una declaracin que no produce perjuicio econmico a la Hacienda Pblica (designacin de representante), presentndola fuera de plazo sin previo requerimiento (art. 198 LGT). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Sancin: Multa pecuniaria fija de 200 . En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin. La declaracin presentada voluntariamente fuera de plazo puede ser una declaracinliquidacin o autoliquidacin que no sea a ingresar, ya que si resultara a ingresar le sera aplicable el recargo del artculo 27 LGT, que excluye las sanciones. Ejemplo: Un empresario no presenta en plazo la autoliquidacin del primer trimestre del IVA del 2006, presentndola voluntariamente ya fuera de plazo con un resultado a compensar de 1.000 . Tipo: Por la no presentacin en plazo autoliquidacin que no ha producido perjuicio econmico a la Hacienda Pblica (art. 198 LGT), presentndola fuera de plazo sin previo requerimiento. Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Sancin: Multa pecuniaria fija de 100 (art. 198.2 LGT). En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin.

10.3.2. SUPUESTO INFORMATIVAS.

ESPECFICO

DE

LAS

DECLARACIONES

La sancin por presentar voluntariamente fuera de plazo las declaraciones informativas es la mitad de la sancin (y lmites) correspondientes a la falta de presentacin. Ejemplo: El obligado tributario presenta fuera de plazo sin previo requerimiento administrativa la declaracin anual de retenciones (modelo 190) del ejercicio 2006, que afecta a 40 trabajadores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogidas en los artculos 93 y 94 LGT (art. 198.2, prrafo 1, LGT). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Cuantificacin: 10 por cada dato o conjunto de datos referidos a la misma persona o entidad presentado fuera de plazo sin requerimiento previo, con un mnimo de 150 y un mximo de 10.000 (art. 198.2 LGT): 40 datos x 10 /dato = 400 . Sancin: Multa pecuniaria de 400 . En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin.

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La declaracin informativa presentada fuera de plazo puede ser incorrecta, en cuyo caso se sanciona tambin por el artculo 199 LGT, ya que la sancin derivada de la infraccin del artculo 198 es compatible con la del artculo 199 (art. 180.3 LGT).

10.4. INFRACCIN POR PRESENTAR DECLARACIN AUTOLIQUIDACIN INCORRECTA (Art. 199 LGT). 10.4.1. CON CARCTER GENERAL.

Tipo: Infraccin por la presentacin de declaracin o autoliquidacin de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, sin que produzca perjuicio econmico (art. 199 LGT). Se trata del caso en que se presenta declaracin o autoliquidacin que no causa perjuicio econmico de forma incorrecta (incompleta, inexacta o con datos falsos) que no se subsana espontneamente fuera de plazo. Calificacin: Grave. El legislador ha considerado ms grave presentar una declaracin incorrecta (que califica como grave) que no presentar la declaracin (que califica como leve). Esto es claro en el caso de la presentacin de datos falsos, aunque no siempre puede serlo en el caso de datos incompletos. Sancin: Multa pecuniaria fija: - Con carcter general: 150 . - Caso de incorrecta declaracin censal: 250 . - Caso de declaraciones informativas, se analiza separadamente en el punto siguiente. No resulta de aplicacin las circunstancias de graduacin (ni las agravantes ni la atenuante por conformidad) de las sanciones del artculo 187 LGT (salvo el agravante de comisin repetida contemplado en el artculo 199.6 LGT para las declaraciones informativas que se examina en el punto siguiente). Resulta aplicable, en su caso, la reduccin del 25% por pronto pago. Ejemplo: Un empresario consigna un domicilio fiscal incorrecto en su declaracin censal. Tipo: Por la presentacin de la declaraciones censales incorrecta (art. 199.1 LGT). La constatacin de que el domicilio fiscal es incorrecto requerira la previa resolucin del correspondiente expediente de cambio de domicilio fiscal o el reconocimiento del propio obligado tributario de esta circunstancia. Calificacin: Grave (art. 199.1 LGT). Sancin: Multa pecuniaria fija de 250 (art. 199.3 LGT). En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin.

75

10.4.2. SUPUESTO INFORMATIVAS.

ESPECFICO

DE

LAS

DECLARACIONES

La presentacin incorrecta de declaraciones informativas y la contestacin incorrecta de requerimientos individualizados relativos a la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 LGT se contemplan conjuntamente en los apartados 4 y 5 del artculo 199 LGT. En este epgrafe slo nos referiremos a la presentacin incorrecta de declaraciones informativas, mientas que la contestacin incorrecta de requerimientos individualizados se examinar conjuntamente con la resistencia por falta de atencin de los requerimientos (epgrafe 11). La especialidad de este supuesto es la cuantificacin de la sancin y, ms en concreto, el clculo de la base de la sancin en caso de datos monetarios. Conjunto de datos referido a una misma persona o entidad (registro): El apartado 4 del citado artculo se refiere a caso de datos no monetarios incorrectos, que se sancionan con multa fija por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso, lo que obliga a precisar este concepto. Las declaraciones informativas contienen una multitud de registros o conjuntos de datos referidos cada uno de ellos a una persona o entidad. As, por ejemplo, en la declaracin anual de retenciones del trabajo (modelo 190) contiene un registro por cada trabajador, que comprende una serie de datos referentes al mismo: Nombre y apellidos, NIF, clase de retribucin, situacin personal y familiar, retribucin satisfecha, tipo de retencin y retencin aplicada. La norma aclara que varias incorrecciones del mismo registro (conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad) se considera un nico incumplimiento. Declaracin con datos monetarios y no monetarios incorrectos (registro mixto): Por su parte, el apartado 5 del artculo 199 se refiere al caso de datos monetarios incorrectos, que se sanciona con multa proporcional sobre el importe de los datos incorrectos. Pero en la prctica los conjuntos de datos referentes a la misma persona o entidad de las declaraciones informativa existentes no son exclusivamente monetarios o exclusivamente no monetarios, sino de ambas clases, que por simplicidad denominaremos como registros mixtos. Un registro mixto constituye una unidad, ya que de nada sirve, por ejemplo, que se declare correctamente la cuanta imputada si se declara de forma incorrecta la identificacin del sujeto al que se debe imputar el citado importe. En ese caso no es tanto que se declare correctamente el dato monetario e incorrectamente el dato no monetario, sino que realmente se declara incorrectamente el conjunto del registro mixto. El artculo 199 LGT no contempla expresamente estos registros mixtos, pero el art. 15.3 RGRST aclara que cuando esos registros son incorrectos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 199.5 LGT (multa proporcional en funcin del importe). Conviene advertir que las declaraciones informativas existentes requieren simultneamente datos no monetarios (identificacin del titular del activo, del preceptor del rendimiento, del pagador, etc.) y monetarios (valor de los activos, saldo de las operaciones, rendimiento, importe de la operacin, etc). Por lo tanto en las declaraciones informativas siempre nos encontramos con registros mixtos, que se

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sancionan de acuerdo con lo dispuesto en los art. 199.5 LGT y 15.3 RGRST. El artculo 15.3 RGRST distingue tres situaciones a efectos del clculo de la base de sancin: 1) Registro mixto con dato no monetario incorrecto (art. 15.3.a RGRST): El importe total del dato monetario vinculado a aquellos, o de ser varios los datos monetarios relativos a la misma persona o entidad, el de mayor importe. B.S. (art. 15.3.a RGRST) = Dato monetario vinculado de mayor cuanta. 2) Registro mixto con datos monetarios y no monetarios incorrectos (art. 15.3.b RGRST): La base de la sancin ser la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el importe declarado y el que hubiera debido declararse. Cuando los datos monetarios incorrectos, inexactos o falsos referidos a una misma persona o entidad sean dos o ms, se tomar como base la suma de las diferencias de todos ellos.
BS (art. 15.3.b RGRST) = | Importe declarado Importe correcto |

3) Registro mixto con datos monetarios incorrectos relacionados entre s por la aplicacin de un porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c RGRST): El prototipo de declaracin informativa en la que diversas magnitudes monetarias de un registro se encuentran relacionadas por un porcentaje es el caso de las retenciones (modelos 19X). Se distinguen los siguientes casos: 1. Si el dato incorrecto es el importe sobre el que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c.1 RGRST): La base de sancin es la diferencia expresada en valores absolutos entre el importe declarado y el importe correcto que hubiera debido declararse. Luego, si significa suma de y | | simboliza valor absoluto de, se puede representar como sigue: B. S. = | Importe de aplicacin declarado Importe de aplicacin correcto | Ejemplo: Si en el Modelo 190 se declara unos rendimientos de 55.000 y 45.000 euros con tipos de retencin, respectivamente, del 30 y 25%. La Inspeccin comprueba que los rendimientos correctos son 60.000 y 40.000 euros, siendo correctos los tipos de retencin declarados. Luego, BS = | 55.000 60.000 | + | 45.000 40.000 | = 5.000 + 5.000 = 10.000 En este ejemplo la suma de las diferencias es nula, pero la suma de los valores absolutos de las diferencias es 10.000. Slo se sanciona por el valor absoluto de las diferencias de rendimiento, y no por las diferencias de retenciones, ya que al estar relacionado con el anterior por medio de un porcentaje la incorreccin en el importe del rendimiento determina una incorreccin en el importe de la retencin. Si se sancionaran ambas se producira una duplicidad en la sancin. Puede ocurrir que haya varios datos monetarios incorrectos independientes del mismo registro, en cuyo caso la base de sancin es la suman las diferencias de los distintos datos.

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Ejemplo: Una entidad financiera declara que determinada cuenta bancaria de un obligado tributario tiene un saldo a 31 de diciembre del ao XX de 1.000 euros y que el saldo medio del ltimo trimestre es de 18.000 euros. La Administracin comprueba que el saldo era de 6.000 euros y el saldo medio de 60.000 euros. Luego, BS = | 1.000 6.000 | + | 18.000 60.000 | = 5.000 + 42.000 = 47.000 . 2. Si el dato incorrecto es el porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c.2 RGRST): La base de sancin es la diferencia expresada en valores absolutos entre el importe que debi resultar de la aplicacin de porcentaje correcto y el declarado. B.S. = | t% declarado t% correcto | x Importe de aplicacin Ejemplo: En el modelo 190 se declaran unos rendimientos de 55.000 euros con un tipo de retencin del 27% y una retencin de 16.500 euros. La Inspeccin comprueba que el tipo de retencin correcto es del 32%. Luego, BS = | 27% - 32% | x 55.000 = 2.750 . 3. Si los datos incorrectos son tanto el porcentaje o tipo de gravamen como el importe sobre el que se aplica (art. 15.3.c.3 RGRST): Se acumulan los dos efectos anteriores. B.S. = | importe aplicacin declarado Importe aplicacin correcto | + + | t% declarado t% correcto | x Importe de aplicacin Ejemplo: En el modelo 190 se declaran unos rendimientos de 55.000 euros con un tipo de retencin del 27% y una retencin de 16.500 euros. La Inspeccin comprueba que el rendimiento correcto es de 60.000 euros y el tipo de retencin correcto es del 34%. Luego, BS = | 55.000 60.000 | + | 27% - 34% | x 60.000 = 9.200 .

Porcentaje de sancin: De acuerdo con la relacin que representen los importes de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente respecto al total del importe de las operaciones que debieron declarase, se aplican los siguientes porcentajes sobre la base de sancin: Porcentaje de multa (Mnimo 500 , y sin mximo) Fija de 500 euros 0,5 % 1,0 % 1,5 % 2,0 %

Relacin No superior al 10 por 100 Superior al 10 e inferior al 25 por 100 Superior al 25 e inferior al 50 por 100 Superior al 50 e inferior al 75 por 100 Superior al 75 por 100

Si la relacin anterior resulta superior al 100% se aplica el porcentaje del 2%. En el caso de registros mixtos, el artculo 15.4 RGRST aclara que el porcentaje de sancin se determinar por la relacin existente entre la base de sancin total y los

78

importes correctos de todos los datos monetarios que hubieran debido declararse y, en caso de datos relacionados entre s por la aplicacin de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen. Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo la declaracin anual retenciones del trabajo (modelo 190)en las que incluye a los trabajadores AA con un rendimiento de 10.000 y XX con un rendimiento de 8.000 , ambos con un tipo de retencin del 25%. La Administracin comprueba que los rendimientos de AA son 12.000 y su tipo de retencin correcta del 30%, y que la identificacin de XX es incorrecta. Se trata de una declaracin informativa con datos monetarios y no monetarios, por lo que se aplica el artculo 15.3 RGRST. BS dato AA (art. 15.3.c RGRST) = |10.000 12.000| + |25% - 30%| x 12.000 = 2.600 BS dato XX (art. 15.3.a RGRST) = Mayor dato monetario vinculado = 8.000 BS (total) = 2.600 + 8.000 = 10.600 Denominador de la relacin: 12.000 (magnitud correcta sobre la que se aplica el tipo de retencin) + 8.000 = 20.000 Relacin = 10.600 / 20.000 = 53% Porcentaje de sancin: 1,5%. Graduacin de la sancin: Aumento de la sancin del 100% en caso de comisin repetida de infracciones tributarias (art. 199.6 LGT). El artculo 187.1.a) LGT establece que a efectos de la comisin repetida de infracciones tributarias se consideran de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artculo del captulo III del ttulo IV de la LGT. Luego se apreciar comisin repetida si el sujeto infractor hubiera sido sancionada por cualquier conducta del artculo 199 LGT en virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin.

10.5. INFRACCIN EN CASO DE SUBSANACIN VOLUNTA FUERA DE PLAZO DE LA DECLARACIN O AUTOLIQUIDACIN PRESENTADA DE FORMA INCORRECTA (Art. 198.2, prrafo 2). 10.5.1. CON CARCTER GENERAL. En este caso se sanciona la declaracin presentada fuera de plazo con la mitad de la sancin (y limites), sin sancionar la declaracin incorrecta inicial. Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo una declaracin con solicitud de devolucin de 1.200 , y ya fuera de plazo, pero antes de que se efecte ninguna devolucin, presenta voluntariamente una declaracin sustitutiva en la que solicita a devolver 800 . Tipo: Por no presentar en plazo autoliquidacin que no ha producido perjuicio econmico a la Hacienda Pblica, presentndola fuera de plazo sin previo requerimiento (apartados 1 y 2 del art. 198 LGT).

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Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Sancin: Multa pecuniaria fija de 100 (art. 198.2 LGT). En su caso, se aplicar la reduccin del 25% por ingreso sin impugnacin. Por la solicitud indebida de devolucin presentada inicialmente no procede aplicar la infraccin del artculo 194 LGT (art. 198.2 LGT). La declaracin o autoliquidacin presentada fuera de plazo puede ser incorrecta, conducta de que, en su caso, podr ser sancionada por la infraccin que corresponda. Ejemplo: Igual que en el ejemplo anterior, salvo que la Administracin comprueba que la cantidad que realmente corresponde devolver y devuelve es de 400 , en vez de los 800 solicitados en la declaracin complementaria. La infraccin del art. 198 sera igual que en el ejemplo anterior. Adems ha de examinarse las posibles infracciones por solicitar indebidamente devoluciones. Por la solicitud indebida de devolucin presentada inicialmente no procede aplicar la infraccin del artculo 194 LGT, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 198.2 LGT. Pero por la solicitud indebida de devolucin presentada posteriormente con la declaracin sustitutiva s proceder la infraccin del artculo 194 LGT, sancionada con el 15% de la cantidad indebidamente solicitada de 400 (800 - 400).

10.5.2. SUPUESTO INFORMATIVAS.

ESPECFICO

DE

LAS

DECLARACIONES

En estos casos nos encontramos con dos declaraciones informativas: 1) Una declaracin informativa inicial presentada en plazo que contiene datos incorrectos que se subsanan posteriormente de forma total o parcial: No se impondr la sancin del art. 199 LGT (art. 198.2, prrafo 2, LGT). 2) Una declaracin informativa complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo sin requerimiento previo: El artculo 14 RGRST seala que la sancin del artculo 198.2 LGT no se impone respecto de los datos correctamente declarados en plazo. Y el artculo 15.5 RGRST aclara que se impondr la sancin del artculo 199 LGT exclusivamente en relacin con los nuevos datos incorrectamente presentados en la declaracin complementaria o sustitutiva. Ejemplo: Un obligado tributario presenta en plazo una declaracin informativa con el dato A, y ya fuera de plazo presenta espontneamente una declaracin sustitutiva que incluye los datos A y B. En la comprobacin administrativa posterior se constata que declarar los datos A, B y C. 1) La declaracin inicial presentada en plazo no se sanciona (art. 198.2.2 LGT). 2) Respecto a la declaracin sustitutiva presentada fuera de plazo: - Dato A (dato correctamente declarado desde el inicio): El artculo 198.2.2 LGT seala que se sanciona por este apartado lo declarado fuera de plazo, que en una interpretacin meramente literal incluira como sancionable al dato A que se incluye en la declaracin sustitutiva extempornea. Pero el artculo 14 RGRST aclara que no se impone la

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sancin por presentacin fuera de plazo por los datos correctamente declarados en plazo, por lo que el dato A no se sanciona. - Dato B (dato correctamente subsanado): Se sanciona por el artculo 198.2 LGT (10 euros por dato). - Dato C (dato incorrecto): El artculo 14 RGRST seala que lo anterior es sin perjuicio de la sancin que pueda corresponder en relacin con la declaracin presentada fuera de plazo por aplicacin del artculo 199 LGT. Y el artculo 15.5 RGRST dispone que se sanciona por el artculo 199 LGT exclusivamente en relacin con los nuevos datos incorrectamente presentados. El dato C no fue correctamente presentado en la declaracin sustitutiva, luego se sanciona por el artculo 199 LGT. Lo anterior podemos resumirlo en el siguiente cuadro:
DATOS DE LA DECLARACIN INICIAL EN PLAZO DATOS DE LA DECLARACIN COMPLEMENTARIA O SUSTITUTIVA PRESENTADA F.P. SANCIN POR LA DECLARACIN F.P. (Declar. inicial sin sancin)

Dato omitido

Omisin no corregida Inclusin pero de forma incorrecta Incluido correctamente

Art. 199 Art. 198.2.2 dato) Art. 199 Art. 198.2.2 dato) (10 / (10 /

No corregido Modificado pero de forma Dato inexacto o falso incorrecta Corregido (correctamente)

Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo la declaracin informativa de ingresos y pagos con terceros (modelo 347) del ejercicio 2006, con informacin relativa a 30 personas y entidades. Posteriormente, ya fuera de plazo presenta voluntariamente una declaracin complementaria con otros 20 nuevos terceros. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogidas en los artculos 93 y 94 LGT (art. 198.1, prrafo 3, LGT). Calificacin: Leve (art. 198.1 LGT). Sancin: (art. 198.2, prrafo 2, LGT) 10 /dato x 20 datos = 200 , que est entre el mnimo de 150 y el mximo de 10.000 . Luego, multa pecuniaria de 200 .

11. FALTA DE ATENCIN DE REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS (ARTS. 199 Y 203 LGT). SUMARIO Falta de atencin de requerimientos individualizados. Infraccin del art. 199 LGT por falta de atencin de los requerimientos individualizados. Infraccin del art. 203 LGT por falta de atencin de los requerimientos individualizados de informacin que supongan resistencia.
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11.1. 11.2. 11.3.

11.1. FALTA DE ATENCIN DE REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS. Obligaciones de colaboracin con la Administracin tributaria: Esta obligacin se contempla en los art. 29.2.f), 93 y 94 LGT. Regulacin anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.b) y 83.2 de la Ley 230/1963. Infracciones por falta de atencin de los requerimientos individualizados: En este apartado se refiere a los requerimientos individualizados de obtencin de informacin formulados al amparo de los artculos 94 y 95 LGT (cuya falta de atencin se sanciona de acuerdo, segn los casos, con los artculos 199 y 203.1.b) LGT), que hay que diferenciarlos de las facultades de la Inspeccin de requerimiento de justificantes y antecedentes al aparo del artculo 142.1 LGT (cuya falta de atencin se sanciona de acuerdo con el artculo 203.1.a) LGT). Es habitual que en un nico requerimiento se soliciten una pluralidad de datos, ahora bien esta circunstancia no impide que se trate de un nico requerimiento. La infraccin del artculo 203 LGT por falta de atencin de requerimientos se refiere tanto a la desatencin total (no contestacin) como a la parcial (contestacin incompleta y/o incorrecta). mbito de aplicacin de los artculos 199 y 203 LGT en relacin con la desatencin de requerimientos de informacin: Adems del artculo 203 LGT, el artculo 199 LGT tambin tipifica como infraccin tributaria determinadas contestaciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de los requerimientos individualizados de obtencin de informacin, lo que nos obliga a delimitar el mbito de aplicacin de ambos artculos: a) Infraccin art. 199 LGT: Caso de desatencin parcial de requerimientos individualizados de obtencin de informacin si se trata de un requerimiento no reiterado referente exclusivamente a datos. b) Infraccin del artculo 203.1.b) LGT: Caso de desatencin total de requerimientos individualizados de obtencin de informacin, o de desatencin total o parcial de un requerimiento de justificantes, o de reiteracin de la desatencin total o parcial del requerimiento. Lo anterior puede resumirse en el siguiente cuadro:
REQUERIMIENTO 1 2 3 INFRACCIN ART. 199 Por desatencin parcial de un nico requerimiento referente slo a datos. (No procede) (No procede) INFRACCIN ART. 203 Por desatencin total del requerimiento o de solicitud de justificantes. Por reiteracin del requerimiento Por reiteracin del requerimiento

Una vez examinado cuando procede la aplicacin del artculo 199 y del 203 LGT pasemos a analizar cada uno de ellos:
82

11.2. INFRACCIN ART. 199 LGT POR FALTA DE ATENCIN DE LOS REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS. Tipo: Infraccin por contestacin incorrecta a requerimientos individualizados de informacin (art. 199 LGT). Para considerar que se ha cometido esta infraccin debemos encontrarnos ante supuestos de requerimientos individualizados de obtencin de informacin y no frente a facultades de requerimiento de justificantes y antecedentes. Adems, esta infraccin slo resulta aplicable cuando concurran simultneamente las siguientes circunstancias: - Desatencin parcial, - De un requerimiento no reiterado, y - Referente exclusivamente a datos. Por consiguiente, ser un supuesto poco habitual en el caso de actuaciones inspectoras, dado que la Inspeccin normalmente junto con los datos solicita justificantes que sirvan de elementos de prueba en el procedimiento, y adems en caso de incumplimiento la regla general es reiterar el requerimiento para obtener la informacin solicitada. Caso de subsanacin de la contestacin incorrecta: La contestacin incorrecta a un requerimiento, aunque posteriormente se subsane, entra dentro del tipo infractor del artculo 199 LGT. Ahora bien, el legislador ha querido fomentar la subsanacin voluntaria. Por ello, el artculo 15.6 RGRST seala que no se incurrir en responsabilidad del artculo 199 por la contestacin incorrecta a un requerimiento cuando se presente voluntariamente, sin nuevo requerimiento, una nueva contestacin que subsane la presentada con anterioridad. Si la nueva contestacin es incorrecta se impone la sancin del artculo 199 LGT (siempre que proceda su aplicacin) exclusivamente en relacin con los datos declarados incorrectos en la nueva contestacin. Calificacin: Grave (art. 199.1 LGT). Cuantificacin: Se cuantifica la sancin en funcin de los datos incorrectos. Los apartados 4 y 5 del artculo 199 LGT slo distingue entre datos monetarios y no monetarios. Pero frecuentemente los datos de los registros son mixtos (tanto monetarios como no monetarios). Por ello, el artculo 15 RGRST distingue entre registros (conjuntos de datos referidos cada uno de ellos a una persona o entidad) exclusivamente monetarios, exclusivamente no monetarios o mixtos. A diferencia de las declaraciones informativas vigentes, que son de naturaleza mixta, los requerimientos individualizados pueden ser de cualquiera de las tres clases sealadas, que pasamos a considerar. 1) Registros exclusivamente no monetarios incorrectos (art. 199.4 LGT y 15.1 RGRST): Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitidos, inexactos o falsos. En este caso no se establece lmite mnimo ni mximo.

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Ejemplo: Se requieren la identificacin de los autorizados en cinco cuentas bancarias de una sociedad, resultando que se contesta solo a tres de ellas pero no se reitera el requerimiento. En este caso hay una desatencin parcial, no se reitera el requerimiento y no se solicitan justificantes, luego procede la aplicacin de la infraccin del art. 199 LGT. Como el requerimiento se refiere a magnitudes exclusivamente no monetarias resulta de aplicacin el apartado 4 del citado artculo, resultando una sancin de 200 /dato x 2 datos = 400 . 2) Registros exclusivamente monetarios incorrectos (art. 199.5 LGT y 15.2 RGRST): La base de sancin se calcula de acuerdo con lo dispuesto en las letras b) y c) del art. 15.3 RGRST, antes referidas. Ejemplo: Se requiere a un obligado tributario que el importe anual de 18.000 euros declarados con el proveedor AA sen el ejercicio XX se desglose por trimestres. El obligado requerido slo contesta que el desglose del primer trimestre es de 5.000 euros. No se reitera el requerimiento. En este caso hay una desatencin parcial, no se reitera el requerimiento y no se solicitan justificantes, luego procede la aplicacin de la infraccin del art. 199 LGT. Como el requerimiento se refiere a magnitudes exclusivamente monetarias resulta de aplicacin el apartado 5 del citado artculo, siendo la base de sancin 13.000 euros (18.000 5.000). 3) Registros mixtos incorrectos (art. 199.5 LGT y 15.3 RGRST): La determinacin de la base de sancin de estos casos es idntica a los analizada anteriormente respecto a la presentacin de declaraciones informativas incorrectas (epgrafe 10.4.2.3). Porcentaje de sancin en caso de multa proporcional: De acuerdo con la relacin que representen los importes de las operaciones no contestados o contestados incorrectamente respecto al total del importe de las operaciones que debieron declarase en el requerimiento (que puede resultar superior al 100%), se aplican los siguientes porcentajes sobre la base de sancin: Relacin No superior al 10 por 100 Superior al 10 e inferior al 25 por 100 Superior al 25 e inferior al 50 por 100 Superior al 50 e inferior al 75 por 100 Superior al 75 por 100 Porcentaje de multa (Mnimo 500 , y sin mximo) Fija de 500 euros 0,5 % 1,0 % 1,5 % 2,0 %

El artculo 15.4 RGRST aclara que el porcentaje de sancin se determinar por la relacin existente entre la base de sancin total y los importes correctos de todos los datos monetarios requeridos y, en caso de datos relacionados entre s por la aplicacin de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen. Graduacin de la sancin: Aumento de la sancin del 100% en caso de comisin repetida de infracciones tributarias (art. 199.6 LGT).

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El artculo 187.1.a) LGT establece que a efectos de la comisin repetida de infracciones tributarias se consideran de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artculo del captulo III del ttulo IV de la LGT. Luego se apreciar comisin repetida si el sujeto infractor hubiera sido sancionada por cualquier conducta del artculo 199 LGT en virtud de resolucin firme en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin.

11.3. INFRACCIN DEL ART. 203 LGT POR FALTA DE ATENCIN DE LOS REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE INFORMACIN QUE SUPONGAN RESISTENCIA.

11.3.1. TIPO INFRACTOR, MODALIDADES Y CALIFICACIN DE LA INFRACIN. Tipo infractor: Constituye infraccin la resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria, por no atender requerimientos de informacin debidamente notificados (art. 203.1.b LGT). Esta infraccin resulta aplicable cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias: - Caso de desatencin total, o - Caso de requerimiento de justificantes, o - Caso de reiteracin del requerimiento. Modalidades: Se distinguen dos modalidades de infraccin del artculo 203 LGT por desatencin de requerimientos: - Las realizadas por personas o entidades que no realicen actividades econmicas, y resto de requerimientos distintos de los previstos en el art. 203.5 LGT: Se sancionan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 203.4 LGT. - Las realizadas por personas o entidades que realicen actividades econmicas: Se sancionan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 203.5 LGT. Momento al que se refiere el ejercicio de la actividad econmica a efectos de la delimitacin entre los apartados 4 y 5 del artculo 203 de la LGT: Si se requiere a un empresario datos anteriores al inicio de su actividad econmica, que lgicamente son datos particulares ajenos a la actividad empresarial, se rigen por lo dispuesto en el apartado 4 del artculo 203 de la LGT. En cambio, si se requieren datos de la actividad econmica a un empresario que acaba de darse de baja en la actividad, se rige por lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 203 de la LGT. Objeto del requerimiento a efectos de la delimitacin entre los apartados 4 y 5 del artculo 203 de la LGT: Si a un empresario o profesional se le requiere la justificacin de un dato ajeno a su actividad econmica, por ejemplo, la justificacin de la deduccin por adquisicin de su vivienda habitual, su incumplimiento se sanciona por lo dispuesto en el apartado 4 del artculo 203 de la LGT. Calificacin de la infraccin: Grave (art. 203.2 LGT).

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11.3.2. CUANTIFICACIN. Se distinguen los siguientes casos: a) Desatencin de requerimientos por personas o entidades que no realicen actividades econmicas, y resto de requerimientos distintos de los previstos en el art. 203.5 LGT (art. 203.4 LGT y 18.1 RGRST): En estos casos la sancin consistir en las siguientes multa pecuniaria fija (art. 203.4 LGT), que no podrn ser objeto de acumulacin, por lo que deber imponerse una nica sancin en funcin del nmero de desatenciones (art. 18.2 RGRST): - Si se incumple por primera vez el requerimiento: 150 euros. - Si se incumple por segunda vez el requerimiento: 300 euros. - Si se incumple por tercera vez el requerimiento: 600 euros. Es de notar que en este caso es indiferente que los datos no atendidos sean monetarios o no monetarios, y que el incumplimiento total se sanciona con el mismo importe que el incumplimiento parcial con el mismo nmero de reiteraciones.

b) Desatencin de requerimientos por personas o entidades que realicen actividades econmicas (art. 203.5 LGT y 18.1 RGRST): En estos casos la sancin consistir en las siguientes multa pecuniaria (art. 203.5 LGT), que no podrn ser objeto de acumulacin, por lo que deber imponerse una nica sancin en funcin del nmero de desatenciones (art. 18.2 RGRST): 1) Si se incumple por primera vez el requerimiento: Multa pecuniaria fija de 300 . 2) Si se incumple por segunda vez el requerimiento: Multa pecuniaria fija de 1.500 . 3) Si se incumple por tercera vez el requerimiento: Multa pecuniaria proporcional resultante de multiplicar la cifra de negocios del sujeto infractor en el ao natural anterior a aqul en que se produjo la infraccin por el porcentaje a que se refiere el artculo 203.5.c) LGT, con un mnimo y un mximo. Los porcentajes de multa a aplicar sobre la cifra de negocios, se determinan de acuerdo con la relacin que represente el importe del requerimiento no atendido respecto del importe de las operaciones que debieron declararse en el requerimiento, con las siguientes tablas: - Con carcter general: Relacin No superior al 10 por 100 Superior al 10 e inferior al 25 por 100 Superior al 25 e inferior al 50 por 100 Superior al 50 e inferior al 75 por 100 Porcentaje de multa (Mnimo 10.000 y mximo 400.000 ) Fija de 10.000 euros 0,5 % 1,0 % 1,5 %

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Superior al 75 por 100

2,0 %

- Si se refieren a informacin que deben contener las declaraciones informativas: Relacin No superior al 10 por 100 Superior al 10 e inferior al 25 por 100 Superior al 25 e inferior al 50 por 100 Superior al 50 e inferior al 75 por 100 Superior al 75 por 100 Porcentaje de multa (Mnimo 15.000 y mximo 600.000 ) Fija de 15.000 euros 1,0 % 1,5 % 2,0 % 3,0 %

Este caso especfico se refiere a requerimientos de informacin que deben contener las declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94. Por lo tanto si junto al dato requerido se solicita la justificacin documental, el no aportar la justificacin documental (que no es una informacin que deba contener la declaracin informativa) no se puede sancionar con estos porcentajes incrementados. Los artculos 203.5.c) LGT y 18 RGRST cuantifican la sancin exigible en caso de incumplimiento del tercer requerimiento tomando en consideracin el importe de las operaciones que no se facilita en relacin con el importe solicitado en el requerimiento. Por ello, han de considerarse los importes contestados en los tres requerimientos para determinar lo no contestado en relacin con lo solicitado en el requerimiento inicial. Ejemplo: Se solicita a una entidad informacin y justificacin de las compras efectuadas en los ejercicios X1, X2 y X3 a uno de sus clientes, que es objeto de inspeccin, sin que se responda al requerimiento. Se reitera el requerimiento y la entidad contesta exclusivamente el dato del ejercicio X1 cuyo importe asciende a 10.000 euros. Se reitera nuevamente el requerimiento y contesta exclusivamente el dato del ejercicio X2 cuyo importe asciende a 30.000 euros. La Inspeccin comprueba que el importe de las operaciones del ejercicio X3 es de 90.000 euros. La cifra de negocios de la entidad en el ejercicio anterior fue de 800.000 euros. Tipo: Por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria, por no atender requerimientos de informacin debidamente notificados (art. 203.1.b LGT). Desatencin de tres requerimientos. Calificacin: Grave (art. 203.2 LGT) Porcentaje de sancin: Se trata de una desatencin de requerimientos por personas o entidades que realicen actividades econmicas por lo que se sanciona por el art. 203.5 LGT. Importe de las operaciones que debieron declararse en el requerimiento: 10.000 + 30.000 + 90.000 = 130.000 Importe del requerimiento finalmente no atendido: 90.000 Proporcin: 90.000 / 130.000 = 69,23%. Porcentaje de sancin: La informacin requerida debe figurar en el Modelo 347, pero como se solicitan tambin datos no se aplica la tabla incrementada. Luego, porcentaje: 1,5%

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Cuantificacin sancin: Cifra de negocios del ao anterior x porcentaje = 800.000 x 1,5% = 12.000 (que se encuentra entre el mnimo de 10.000 y mximo de 400.000 euros) Sancin: Multa pecuniaria proporcional de 12.000 . Caso de desconocimiento del importe de las operaciones y de requerimientos que no se refieran a cantidades monetarias: Se impondr la sancin mnima: a) Cuando se desconozca el importe de las operaciones. Esto es debido a que no puede calcularse la relacin entre el importe no atendido y el total requerido. Ahora bien, cuando el obligado tributario requerido no ha contestado en absoluto ninguno de los tres requerimientos referentes a magnitudes monetarias, es evidente que el incumplimiento es mayor de 75% (en concreto del 100%), por lo que procede aplicar el porcentaje correspondiente sobre la cifra de negocios. Esta interpretacin se adecua a la finalidad de la norma y evita que quien ms incumpla tenga un trato ms favorable. b) Cuando el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias. Ahora bien, si el dato o justificante requerido, aunque no sea en s mismo monetario, se refiere directamente a un dato monetario se debe sancionar el tercer incumplimiento en funcin del porcentaje correspondiente de la cifra de negocios. Desatencin parcial en caso de requerimientos que soliciten simultneamente datos referidos y no referidos a magnitudes monetarias: En un mismo requerimiento se pueden solicitar simultneamente la aportacin de datos y justificantes tanto monetarios como no monetarios, pudiendo ocurrir que tras el tercer requerimiento slo se haya contestado parcialmente a lo solicitado inicialmente. En caso de tres incumplimientos parciales de requerimientos que soliciten datos o justificantes tanto referidos como no referidos a magnitudes monetarias, se pueden distinguir los siguientes casos: - Si los datos incumplidos son exclusivamente los no referidos a magnitudes monetarias, se sanciona por el importe mnimo. - Si los datos incumplidos son exclusivamente los referidos a magnitudes monetarias, se sanciona por el porcentaje correspondiente de la cifra de negocios, con el mnimo y el mximo legalmente establecidos. - Si los datos incumplidos parcialmente son tanto los referidos como los no referidos a magnitudes monetarias, se calcula una nica infraccin, por lo que no se acumulan los posibles importes mnimos. No se acumulan, por tanto, las cuantas del incumplimiento referidos a magnitudes monetarias y las no monetarias. Por ello, la sancin resultante ser, como en el caso anterior, el porcentaje correspondiente de la cifra de negocios, con el mnimo y el mximo legalmente establecidos. Clculo del porcentaje de sancin sobre la cifra de negocios en caso de desatencin parcial de requerimiento de diversos datos y justificantes de un mismo acto o negocio: En estos casos se ha de sumar los importes correspondientes a los diversos datos o documentos solicitados para considerar la proporcin de lo que se ha dejado de cumplir.

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Caso de total cumplimiento del tercer requerimiento con anterioridad a la terminacin del procedimiento sancionador: El ltimo prrafo del artculo 203.5 LGT dispone que la sancin ser de 6.000 euros cuando con anterioridad a la terminacin del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo. La terminacin del procedimiento sancionador no se produce al dictarse la resolucin sancionadora, sino cuando sta se notifica al sujeto infractor (art. 211.2 LGT). En estos casos deber comprobarse, de ser posible, si se ha dado total cumplimiento al requerimiento. Ahora bien, puede resultar frecuente que la Administracin no pueda conocer o constatar si el obligado tributario requerido ha dado total cumplimiento al requerimiento. En estas circunstancias la limitacin de la sancin debe quedar condicionada a que el cumplimiento del requerimiento haya sido total. La existencia de reducciones condicionadas al cumplimiento de un requisito que de momento no puede constatarse es habitual en el caso de las reducciones de sanciones tributarias. As, en los procedimientos de verificacin de datos y comprobacin limitada se presume la conformidad y se aplica inicialmente la reduccin por conformidad, sin perjuicio de que el importe de la reduccin practicada se exija posteriormente si se comprueba que se ha presentado recurso o reclamacin contra la liquidacin. La reduccin por pronto pago se aplica tambin inicialmente sin perjuicio de que se exija posteriormente si se constata la posterior falta de pago de la sancin o la impugnacin de la liquidacin o la sancin. Por consiguiente, en los casos en los que no se pueda constatar si el obligado tributario requerido ha dado total cumplimiento al requerimiento, la resolucin del expediente sancionador deber calcular expresamente la sancin que correspondera por desatencin del tercer requerimiento e indicar que aplica la sancin de 6.000 euros de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 203.5 LGT, pudiendo exigirse la diferencia si se constata posteriormente que no se dio total cumplimiento al requerimiento.

12. RESISTENCIA, OBSTRUCCIN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DISTINTAS DE LA FALTA DE ATENCIN DE REQUERIMIENTOS (ART. 203 LGT). SUMARIO Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria distintas de la falta de atencin de requerimientos (art. 203LGT). Infraccin por no facilitar el examen de documentacin con trascendencia tributaria. Infraccin por incomparecencia no justificada. Infraccin por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales o el reconocimiento de locales, mquinas o instalaciones. Infraccin por quebrantamiento de medidas cautelares.

12.1.

12.2. 12.3. 12.4. 12.5.

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12.1. RESISTENCIA, OBSTRUCCIN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DISTINTAS DE LA FALTA DE ATENCIN DE REQUERIMIENTOS (ART. 203 LGT).

Obligacin de facilitar la prctica de las inspecciones y comprobaciones administrativas: Se recoge con carcter general en el art. 29.2.g) LGT, pero algunas de sus manifestaciones se recogen tambin especficamente: la obligacin de facilitar el examen de libros y documentos (arts. 29.2.f) y 142.1 LGT), la obligacin de comparecer ante la inspeccin (art. 142.3 LGT) y la obligacin de facilitar la entrada (art. 142.2 LGT). Regulacin anterior: Estas infracciones se contemplaban anteriormente como criterio de graduacin de las sanciones en el art. 82.1.b) de la Ley 230/1963 y como infraccin independiente en el art. 83.2 de la Ley 230/1963. Infraccin: El art. 203.1 LGT establece el concepto de resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria sealando que se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin tributaria en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones. Esta infraccin no requiere que el sujeto infractor haya conseguido el resultado de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones, basta con que se hayan realizado con ese propsito. Estas conductas ya no constituyen criterio de graduacin. Las dilaciones no imputables a la Administracin a efectos del plazo mximo de resolucin de los procedimientos del artculo 104.2 LGT no son idnticas a las dilaciones a que se refiere la infraccin del art. 203 LGT, ya que stas requieren que la conducta sea culposa. Por ello, las dilaciones a efectos del computo del plazo de duracin que no determinen necesariamente el inicio de un procedimiento sancionador. Tras definir el concepto, la norma contiene una lista abierta de las principales conductas que constituyen esta infraccin, que incluye: - Falta de atencin de requerimientos debidamente notificados (que ya se han analizado anteriormente), - No facilitar el examen de documentacin con trascendencia tributaria, - Incomparecencia no justificada, - Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales o el reconocimiento de locales, mquinas o instalaciones, - Las coacciones a funcionarios. Adems, el apartado 6 del artculo 203 LGT contempla el quebrantamiento de medidas cautelares. Todas estas conductas se califican como infraccin grave (art. 203.2 LGT).

12.2. INFRACCIN POR NO FACILITAR EL EXAMEN DOCUMENTACIN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA.

DE

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Facultad: Aqu no nos encontramos ante un requerimiento individualizado de obtencin de informacin de los artculos 93 y 94 LGT, sino ante la facultad de requerimiento de datos, justificantes y antecedentes del artculo 142 LGT. El art. 142.1 LGT establece que las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentacin, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, base de datos informatizadas, programas, registro, archivos informticos relativos a actividades econmicas, as como mediante la inspeccin de (...) cualquier otro antecedente o informacin que deba facilitar a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Los libros y dems documentacin a que se refiere el artculo 142.1 LGT debern ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas pblicas (art. 151.3 LGT), pero podr requerirse la presentacin para su examen de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario y de los justificantes exigidos por stas a los que se refiere el artculo 136.2.c) en las oficinas de la Administracin tributaria (art. 151.4 LGT). Infraccin: No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria (art. 203.1.a LGT). Sancin: Tratndose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad econmica se sanciona por el artculo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 203.4 LGT (art. 18.1 RGRST). En ambos casos se impone una nica sancin en funcin del nmero de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST).

12.3. INFRACCIN POR INCOMPARECENCIA NO JUSTIFICADA. Obligacin tributaria: El art. 142.3 LGT establece que el obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspeccin deber personarse, por s o por medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones (...). Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija. El apartado 4 del art. 32.bis del RGIT dispone que cuando el obligado tributario pueda alegar justa causa que le impida comparecer podr solicitar un aplazamiento por escrito dentro de los tres das siguientes a la recepcin de la notificacin correspondiente, y si la circunstancia acaeciera con posterioridad se podr solicitar el aplazamiento con la mxima antelacin posible.

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Infraccin: La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera sealado.(art. 203.1.c LGT). Sancin: Tratndose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad econmica se sanciona por el artculo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 203.4 LGT. En ambos casos se impone una nica sancin en funcin del nmero de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST). Ejemplo: En la comprobacin del IRPF de una persona que no desarrolla actividad econmica se requiere su comparecencia en las oficinas de la Inspeccin, personndose en el plazo del tercer requerimiento. Al tratarse de un particular se sanciona por el art. 203.4 LGT, y como ha desatendido dos requerimiento la sancin ser de 300 .

12.4. INFRACCIN POR NEGAR O IMPEDIR INDEBIDAMENTE LA ENTRADA O PERMANENCIA EN FINCAS O LOCALES O EL RECONOCIMIENTO DE LOCALES, MQUINAS O INSTALACIONES. Obligacin tributaria: El art. 142.1 LGT dispone que las actuaciones inspectoras se realizarn mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente. Y el art. 142.2 LGT establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios de inspeccin de los tributos podrn entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen (actualmente el art. 39 RGIT), en las fincas, locales de negocios y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encuentran estos lugares se opusiera a la entrada se precisar autorizacin escrita de la autoridad administrativa reglamentariamente establecida (el Delegado de la AEAT o el Director de Departamento, de acuerdo con el art. 39.2 RGIT). Cuando sea necesaria la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario se precisar la autorizacin judicial a que se refiere el art. 113 LGT. Infraccin: El artculo 203.1.d) LGT se refiere a la infraccin por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administracin tributaria o el reconocimiento de los locales, mquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias. Por ello, debemos distinguir si se trata de domicilios constitucionalmente protegidos o de otros lugares. a) Caso de domicilios constitucionalmente protegidos: La oposicin a la entrada o permanencia de los funcionarios en un domicilio constitucionalmente protegido, cuando no se dispone de autorizacin judicial, no constituye una negativa indebida, por lo que no constituye infraccin tributaria. b) Caso de lugares distintos a los domicilios constitucionalmente protegidos: La oposicin del obligado tributario o del responsable de la finca a la entrada o permanencia de la Inspeccin en aquellos lugares que no sean domicilios

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constitucionalmente protegidos no constituye infraccin tributaria mientras la Inspeccin no disponga de la previa autorizacin escrita del Delegado de la AEAT o del Director de Departamento. A efectos de la tramitacin de la correspondiente infraccin tributaria, se dejar constancia en diligencia de la oposicin a la entrada por el obligado tributario o el responsable de la finca, tras la exhibicin de la correspondiente autorizacin. Sujeto infractor: De acuerdo con el artculo 32.bis.2 del RGIT cuando la inspeccin se persone sin previo requerimiento, el obligado tributario deber atenderla si se hallase presente. En su defecto, deber colaborar con la inspeccin quien ostente su representacin como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo. La persona que atiende a la Inspeccin en ausencia del obligado tributario no lo hace, pues, en virtud de una representacin presunta, sino en funcin del deber de colaboracin con la Inspeccin. Por tanto, no puede sancionarse al obligado tributario por la falta de colaboracin de la persona que ha atendido a la Inspeccin. En concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22-01-93 declar la nulidad de la antigua redaccin del tercer inciso del artculo 32.2 del RGIT que sealaba que si no se produca esta colaboracin se iniciara expediente sancionador al obligado tributario, indicando que este tipo de responsabilidad es personalsima y, en el orden sancionador, la falta de colaboracin con la Inspeccin del encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo, podr dar lugar al castigo de ste, pero no del obligado tributario que no se hallaba presente; mxime cuando todo este prrafo parte del supuesto de que la Inspeccin se persone sin previo requerimiento en el lugar donde hayan de practicarse las actuaciones. Cuantificacin de la sancin: Tratndose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad econmica se sanciona por el artculo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 203.4 LGT. En ambos casos se impone una nica sancin en funcin del nmero de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST).

12.5. QUEBRANTAMIENTO DE MEDIDAS CAUTELARES. Facultad: Los artculos 146 (procedimiento inspector), 162 (procedimiento de recaudacin) y 210 (procedimiento sancionador) establece la posibilidad de adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibicin. Estas medidas podrn consistir en el precinto, depsito o incautacin. No hay que confundir estas medidas cautelares de aseguramiento de medios de prueba con aquellas dirigidas al cobro de la deuda tributaria (art. 81) que suponen la posibilidad de declarar responsable solidario de la deuda al infractor. Infraccin: El quebrantamiento de una medida cautelar entorpece o impide las actuaciones, por lo que se comprende en el concepto de resistencia del artculo 203.1

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LGT, y si bien no se menciona en la lista meramente enunciativa y abierta de dicho apartado, si figura expresamente en su apartado 6. Sancin: Multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ao natural anterior a aquel en el que se produjo la infraccin, con un mnimo de 3.000 euros y sin lmite mximo (art. 203.6). Sujeto infractor: El artculo 181.1 LGT establece que ser sujeto infractor la persona o entidad que realice las acciones u omisiones tipificadas como infraccin. En el caso de depsito, el depositario es el responsable de la correcta conservacin de los elementos depositados, por lo que ser responsable en caso de quebrantamiento de la medida cautelar. En el caso de precinto, sern sujetos infractores quienes quebranten el precinto. Dado que podran plantearse problemas a la hora de determinar que persona ha quebrantado el precinto, y que el obligado tributario puede pretender que hay sido una persona (empleado, familiar, etc.) sin rentas o con ingresos pequeos (de forma que no tenga cifra de negocios o sea irrisoria), lo ms conveniente es que el precinto se complemente con el depsito, siendo depositario el obligado tributario. Delito de desobediencia a la autoridad: El Dictamen del Servicio Jurdico Regional n 4.20/00, de 29-05-2000, trataba, con la anterior legislacin, de las consecuencias del quebrantamiento de precintos acordados por la Inspeccin de Hacienda. Sealaba que, en principio, podra encajar en los tipos previstos en los arts. 556 o 634 del CP. Sin embargo, para poder apreciar con seguridad la existencia de un delito de resistencia o desobediencia a la autoridad o de una falta de desobediencia sera preciso que el sujeto infractor estuviera previamente advertido por el Inspector actuario de las consecuencias legales (incluida la posible responsabilidad penal) que seguiran de quebrantarse el precinto, como lo ha declarado la STS de 19-11-1990. Por consiguiente, en aquellos casos en que la Inspeccin estime necesario el precinto de algn elemento probatorio, deber realizar la mencionada advertencia al propio sujeto inspeccionado, el cual firmar la oportuna diligencia (que se incorporar al expediente), como demostracin de que queda enterado de la misma. Y en aquellos supuestos en que, ante la Inspeccin, el sujeto pasivo acte por medio de representante, la repetida advertencia debe notificarse por cualquier medio fehaciente al propio sujeto pasivo. El dictamen finalmente advierte que la apertura de diligencias penales por un posible delito de resistencia o desobediencia como consecuencia de la violacin del precinto no determina la paralizacin del procedimiento inspector en cuyo seno tuvo lugar la infraccin (art. 114 de la LECr), ya que el objeto del proceso penal es materialmente distinto del objeto del procedimiento inspector, sin que puedan producirse interferencias entre uno y otro.

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13. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTRALES (Arts. 200 LGT y 16 RGRST).

13.1. 13.2.

SUMARIO Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST). Modalidades. 13.2.1. Inexactitudes u omisiones de operaciones. 13.2.2. Cuentas con significado incorrecto. 13.2.3. Falta de llevanza o conservacin. 13.2.4. Contabilidades distintas. 13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros. 13.2.6. Falta de diligenciado. 13.2.7. Otros supuestos.

13.1. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTRALES (Arts. 200 LGT y 16 RGRST). Obligaciones tributarias: Las obligaciones contables y registrales se contemplan en el artculo 29.2.d) LGT. Regulacin anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.c) y 83.3 de la Ley 230/1963. Infraccin: El artculo 200.1 LGT tipifica como infraccin tributaria el incumplimiento de las obligaciones contables y registrales. Asimismo, contiene una enumeracin de abierta de casos de incumplimientos contables y registrales, que se examinarn seguidamente. La norma distingue esas modalidades con la finalidad de cuantificar la sancin en funcin de su trascendencia. Todas las modalidades de esta infraccin se califican como graves (art. 200.2 LGT). Casos de concurso de la infraccin por incumplimiento de obligaciones contables y registrales con infracciones con perjuicio econmico: Esta infraccin suele ser una infraccin instrumental de un incumplimiento material, que supone una infraccin con perjuicio econmico (arts. 191 a 197 LGT). Los incumplimientos contables y registrales constituyen, de hecho, un elemento de calificacin de las infracciones por dejar de ingresar y por obtener indebidamente devoluciones tributarias. Este supuesto de concurso de infracciones se regula en el artculo 180.2 LGT que dispone que una conducta no puede ser sancionada como infraccin independiente si se debe aplicar como criterio de graduacin o criterio de calificacin de otra infraccin. Ejemplo: En la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio XX de una entidad se constata que no se declararon ni contabilizaron operaciones por importe de 60.000 euros, y que se declararon pero no se contabilizaron otras operaciones por 30.000 euros.

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Respecto a las operaciones no declaradas, stas se sancionarn por alguna de las infracciones con perjuicio econmico, tenindose en cuenta el incumplimiento contable como elemento de la calificacin o graduacin de la sancin, y no se incurre en responsabilidad por el artculo 200 LGT. Respecto a las operaciones declaradas pero no contabilizadas, estas, y solo estas, se sancionar por el art. 200.1.a) LGT sobre el importe de no contabilizado ni declarado: 30.000 x 1% = 300 euros. Ms concretamente el artculo 16.3 RGRST establece que no se incurre en responsabilidad por la infraccin del artculo 200 LGT cuando deba imponerse al mismo sujeto infractor una sancin por alguna de las infracciones de los artculos 191 a 197 LGT como consecuencia de la incorrecta declaracin o autoliquidacin de las operaciones a las que se refiera el incumplimiento contable o registral. Por tanto, el RGRST ha venido a reforzar el principio de no concurrencia, restringiendo ms la posibilidad de que los incumplimientos contables o registrales sean constitutivos de infraccin autnoma, ya que no requiere que los incumplimientos contables o registrales incidan en la calificacin o graduacin de las infracciones de los artculos 191 a 197 LGT para que no se sancione por el artculo 200 LGT. Ejemplo: La Inspeccin descubre una falta culposa de ingreso de una sociedad, que califica como leve, constatando que la incidencia sobre la base de la sancin de la contabilizacin incorrecta es del 9%. En este caso existir una infraccin leve por falta de ingreso del artculo 191 LGT. Por el artculo 16.3 RGRST, la contabilizacin incorrecta no se puede sancionar independientemente por el artculo 200 LGT, a pesar de que esta circunstancia no se ha tenido en cuanta para calificar la infraccin, al ser leve.

Incidencia del delito contable: La aplicacin de esta infraccin deber tener en cuenta la posible incidencia del delito contable del art. 310 CP.

13.2. MODALIDADES. 13.2.1. Inexactitudes u omisiones de operaciones. Infraccin: las inexactitudes u omisiones de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias (art. 200.1.a LGT). Esta infraccin se refiere tanto a la contabilidad como a los libros y registros exigidos por las normas tributarias (entre los que destacan los contenidos en la Ley y el Reglamento del IVA). El art. 200.1.a) LGT se refiere a la inexactitud u omisin de operaciones, mientras que el art. 83.3.a) Ley 230/1963 lo haca a la inexactitud u omisin de una o varias operaciones, por lo que la nueva Ley parece exigir la existencia de ms de una operacin inexacta u omitida, no bastando una sola de elevado importe. Cuanta de la sancin: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos o falseados, con un mnimo de 150 y un mximo de 6.000 euros.

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Ejemplo: En la comprobacin del IVA e Impuesto sobre Sociedades del ejercicio XX de una entidad se constata que ha declarado pero no consignado en la contabilidad ni en los libros registros del IVA operaciones por 40.000 euros (e IVA por 6.400 euros). La omisin en la contabilidad y en los libros registros son conductas distintas e independientes, por lo que se pueden sancionar autnomamente. Infraccin por omisiones de operaciones en la contabilidad: 1% x 40.000 = 400 . Infracciones por omisiones de operaciones en los libros y registros exigidos por las normas tributarias: 1% x 40.000 = 400 . Total sancin por las infracciones art. 200.1.a) LGT: 400 + 400 = 800 . 13.2.2. Cuentas con significado incorrecto. Infraccin: La utilizacin de cuentas con significado distinto del que les corresponda, segn naturaleza, que dificulte la comprobacin de la situacin tributaria del obligado (art. 200.1.b LGT). Esta infraccin slo resulta aplicable a la contabilidad, ya que se refiere a cuentas. Aqu no se sanciona tanto la ocultacin como la disimulacin de operaciones, por lo que se exige que se dificulte la comprobacin de la situacin tributaria del obligado, circunstancia que deber detallarse por la Administracin tributaria. Cuanta de la sancin: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones recogidos en cuentas con significado distinto del que corresponda, con un mnimo de 150 y un mximo de 6.000 euros.

13.2.3. Falta de llevanza o conservacin.

Infraccin: El incumplimiento de las obligaciones de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados (art. 200.1.c LGT). Se comete esta infraccin tanto si no se lleva o conserva la contabilidad, como si no se llevan o conservan los libros y registros fiscales, como si no se llevan o conservan ni uno ni otros. Adems, el tipo infractor aade (respecto a la regulacin anterior del art. 83.3.d Ley 230/1963) la falta de conservacin de programas y archivos informticos y sistemas de codificacin utilizados de acuerdo con la obligacin establecida en el artculo 29.1.d LGT. Esta infraccin se comete independientemente de que se conserven todas las facturas y dems documentos justificativos de la operaciones (ya que su no conservacin constituye una infraccin independiente). Plazo de conservacin: El artculo 70.2 LGT establece que las obligaciones de conservacin y suministro de informacin previstos en los prrafos d (conservacin de libros de contabilidad y registros), e (conservacin de facturas, documentos y justificantes) y f (obligacin de aportar libros, registros, documentos o informacin de obligaciones propias o de terceros) del artculo 29.2 LGT, debern cumplirse en el mayor de los siguientes plazos:

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- El previsto en la normativa mercantil. El plazo general de conservacin de los libros de contabilidad es de seis aos desde el ltimo asiento realizado en los libros (art. 30 Cdigo de Comercio). - El de exigencia de sus propias obligaciones formales a que se refiere el artculo 70.1 LGT (mientras no haya expirado el plazo de prescripcin del derecho para determinar las obligaciones tributarias del propio obligado tributario). Incidencia del delito contable: En el caso de no llevanza en absoluto de la contabilidad, libros o registros fiscales de los obligados en rgimen de estimacin directa, deber tener en cuenta la posible incidencia del delito contable del art. 310 CP. El tipo penal se refiere exclusivamente a la falta de llevanza, no a la falta de conservacin. Tampoco se refiere a los programas y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados (??). Cuanta de la sancin: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infraccin, con un mnimo de 600 euros. El artculo 16 RGRST precisa que la cifra de negocios a considerar ser: - El ejercicio econmico en el que se cometi la infraccin si se trata de incumplimientos contables. - El perodo impositivo o de liquidacin en el que se produjo el incumplimiento si se tarta de incumplimientos registrales.
13.2.4. Contabilidades distintas.

Infraccin: La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio econmico que dificulten el conocimiento de la verdadera situacin del obligado tributario (art. 200.1.d LGT). Esta infraccin se refiere exclusivamente a la contabilidad mercantil, no a los libros o registros fiscales. Se exige que esta pluralidad de contabilidades dificulten el conocimiento de la verdadera situacin del obligado tributario. Por ello, si una entidad extranjera lleva una contabilidad del establecimiento permanente en territorio espaol y otra exigida por la normativa del otro Estado en relacin con las mismas operaciones, esta pluralidad no pretende dificultar el conocimiento de la verdadera situacin econmica y patrimonial y no incurre en esta infraccin. Incidencia del delito contable: Si la contabilizacin distinta no solo se dificulta el conocimiento, sino que oculta o disimula la verdadera situacin de la empresa, se estar ante el tipo del art. 310.b) CP. Cuanta de la sancin: Se sancionar con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios econmicos a los que alcance dicha llevanza. Como se acaba de indicar esta infraccin no se refiere a los libros registros (que afectan a impuestos de liquidacin trimestral o anual) sino slo a la contabilidad (que afecta a impuestos sobre la renta de liquidacin anual), por lo que se sanciona con multa fija por cada ejercicio anual.

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13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros. Infraccin: El retraso en ms de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias (art. 200.1.e LGT). Para calcular el retraso hay que determinar previamente en que momento deben contabilizarse las operaciones: diariamente o asiento mensual. Cuanta de la sancin: Se sancionar con multa pecuniaria fija de 300 euros.

13.2.6. Falta de diligenciado.

Infraccin: La utilizacin de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administracin cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito (art. 200.1.f LGT). El art. 200.1.f) tiene una errata, donde dice autorizacin debera decir utilizacin. Cuanta de la sancin: Se sancionar con multa pecuniaria fija de 300 euros.

13.2.7. Otros supuestos: Infraccin: La relacin del artculo 200.1 LGT es una lista abierta (entre otras). Ahora bien, no se puede incluir entre estos otros supuestos la incorrecta trascripcin en las declaraciones tributarias de los datos que figuran en los libros y registros obligatorios. Esta circunstancia se contemplaba expresamente en el tipo de la infraccin por incumplimiento de las obligaciones contables y registrales por el artculo 83.3.c) de la Ley 230/1963, pero se ha eliminado de la vigente LGT por entender que no supone un incumplimiento contable o registral sino una declaracin incorrecta. Cuanta de la sancin: Se sancionar con multa pecuniaria fija de 150 euros.

14. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES DE FACTURACIN (Arts. 201 LGT y 17 RGRST).

SUMARIO

14.1. 14.2. 14.3.

Incumplimiento obligaciones de facturacin (arts. 201 LGT y 17 RGRST). Caso general (art. 201.2 LGT). Caso de expedicin de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados (art. 201.3 LGT).

14.1. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES DE FACTURACIN (Arts. 201 LGT y 17 RGRST).

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Obligaciones de facturacin: Se recogen en el art. 29.2.e) LGT y en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin. Rgimen anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.d) y 83.5 de la Ley 230/1963. Infracciones: Se distingue entre el caso general de incumplimiento de obligaciones de facturacin, la expedicin de facturas falsas o falseadas, y el incumplimiento de obligaciones relativas a los documentos de circulacin exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales. Aqu slo examinaremos las dos primeras.

14.2. CASO GENERAL (Art. 201.2 LGT). Tipo: Infracciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones de facturacin, salvo la expedicin de facturas falsas o falseadas (art. 201.2 LGT). Se incluyen, entre otras, las obligaciones de expedicin, remisin, rectificacin y conservacin de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Caso de concurso de la infraccin por incumplimiento de obligaciones de facturacin con infracciones con perjuicio econmico: El artculo 17.3 RGRST establece que no se incurrir en responsabilidad en relacin con el incumplimiento de la obligacin de conservacin de facturas y justificantes cuando deba imponerse al sujeto infractor una sancin por alguna de las infracciones previstas en los artculos 191 a 197 LGT en relacin con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento. El origen de esta incompatibilidad no radica en este incumplimiento deba aplicarse como criterio de graduacin o circunstancia determinante de calificacin de las infracciones de los artculos 191 a 197 LGT, sino a la posible concurrencia de dos infracciones distintas. As, por ejemplo, la falta de acreditacin de determinados gastos por no conservacin de las facturas puede dar lugar a una infraccin por dejar de ingresar, y no se sancionar tambin por incumplimiento de obligaciones de facturacin. El artculo 17.3 RGRST slo restringe la incompatibilidad a los casos de falta de conservacin de las facturas o documentos sustitutivos, pero no a otros supuestos. Por ello, siempre se incurre en responsabilidad si el incumplimiento es de la obligacin de expedir factura. Calificacin: Grave (art. 201.2 LGT) Cuantificacin de la sancin: Se distinguen dos casos: a) Falta de expedicin o conservacin de facturas, justificantes o documentos sustitutivos: - Si se conoce el importe: Multa pecuniaria proporcional del 2% sobre el importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infraccin. - Si no se conoce el importe: Multa pecuniaria fija de 300 euros por cada operacin respecto a la que no se haya expedido o conservado factura.

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b) Resto de incumplimientos de obligaciones de facturacin y documentacin (salvo expedicin de facturas falsas o falseadas): Multa pecuniaria proporcional del 1% sobre el importe del conjunto de operaciones que hayan originado la infraccin. El artculo 17.1 RGRST aclara cual es el importe sobre el que debe aplicarse el porcentaje de sancin, al establecer que se entender por importe de la operacin que haya originado el incumplimiento la base imponible determinada a efectos del impuesto general sobre ventas, y si el incumplimiento se produce en una rectificacin de factura se aplicar sobre la base imponible del impuesto general sobre ventas de la factura o documento sustitutivo. El impuesto general sobre ventas es con carcter general el IVA, pero en Canarias es el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla es el Impuesto sobre la Produccin, los Servicios y la Importacin (IPSI). Graduacin: La sancin impuesta se grada incrementando en un 100% la cuanta resultante si se produce incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin (art. 201.5 LGT). El artculo 187.1.c) LGT establece que se entiende producido el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin: - Cuando afecta a ms del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria y perodo objeto de comprobacin o investigacin. Como en un nico procedimiento de comprobacin o investigacin puede tener por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidacin de diferente duracin, el artculo 6 RGRST aclara que en estos casos la apreciacin de este criterio de graduacin se realizar tomando en consideracin cada uno de los perodos de menor duracin. Por tanto, el anlisis de si existe o no un incumplimiento mayor al 20% se debe efectuar de forma individualizada para cada uno de los perodos de menor duracin, respecto de cada tributo u obligacin tributaria. - Cuando la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin como consecuencia de dicho incumplimiento. Como este desconocimiento concurre siempre en los casos en que procede la aplicacin de la multa fija de 300 euros por operacin, dicho importe ya tiene en cuenta esta circunstancia, por lo que la aplicacin del criterio de graduacin podra contradecir el principio non bis in idem. Por ello, el artculo 17.2 RGRST establece que no se aplicar este criterio de graduacin sobre la parte a la que se aplique la multa pecuniaria fija de 300 euros por operacin del artculo 201.2.b) LGT, sin perjuicio de su aplicacin sobre la parte sancionada con multa proporcional. No se aplica ninguna otra circunstancias de graduacin (no cabe la reduccin por conformidad). Ejemplo: No expedicin de facturas. En la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades y el IVA de una entidad, que ha iniciado sus operaciones en el segundo semestre del ao, se comprueba que ha facturado operaciones por 35.000 y 30.000 euros respectivamente en el 3 y 4 trimestres. Adems, ha dejado de facturar operaciones por 15.000 y 10.000

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euros respectivamente en el 3 y 4 trimestres, as como 10 operaciones por un importe que se desconoce en el 4 trimestre. Ejemplo: No expedicin de facturas. En la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades y el IVA de una entidad, que ha iniciado sus operaciones en el segundo semestre del ao, se comprueba que ha facturado operaciones por 35.000 y 30.000 euros respectivamente en el 3 y 4 trimestres. Adems, ha dejado de facturar operaciones por 15.000 y 10.000 euros respectivamente en el 3 y 4 trimestres, as como 10 operaciones por un importe que se desconoce en el 4 trimestre. Tipo: Por incumplir obligaciones de facturacin o documentacin: Falta de expedicin de facturas (art. 201.2.b LGT). Calificacin: Grave (art. 201.2 LGT). Cuantificacin: - Operaciones de importe conocido: 3T: 15.000 x 2% = 300. 4T: 10.000 x 2% = 200 - Operaciones de importe desconocido (4T): 300 /operac. x 10 op. = 3.000. Graduacin: De acuerdo con el art. 6 RGRST se toman en consideracin los perodos del IVA (trimestrales) al ser de menor duracin que el IS (anual). - Operaciones de importe conocido: 3T: 15.000 / (35.000 + 15.000) = 22,22% > 20% luego por ellas hay incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin (art. 187.1.c LGT), y procede aumentar la sancin en un 100% (art. 201.5 LGT y 17.2 RGRST). 4T: 6.000 / (30.000 + 6.000) = 16,67%, luego no se aplica el criterio de graduacin. - Operac. de importe desconocido (4T): No procede graduacin (art. 17.2 RGRST). Sancin: Multa pecuniaria fija de 3.800 (300 x 2 + 200 + 3.000).

En el caso de falta de conservacin de facturas y justificantes ha de tenerse en cuenta que no se incurre en responsabilidad cuando deban sancionarse las operaciones correspondientes por alguna de las infracciones con perjuicio econmico (art. 191 a 197 LGT). As, en el ejemplo anterior, si no se prueba la falta de expedicin de las facturas slo quedara probada su falta de conservacin, y como normalmente estas operaciones no se habrn declarado y se debern sancionar por alguna de las infraccin de los artculos 191 a 197 LGT, no podra sancionarse por los incumplimiento el deber de conservacin. En relacin a la falta de acreditacin o conservacin de gastos y deducciones hay que considerar distintas situaciones: - Si el gasto es ficticio: no habra falta de conservacin sino una infraccin por dejar de ingresar (u otras de las infracciones con perjuicio econmico) que se tendr en cuanta, en su caso, para calificar la infraccin (incidencia de la ocultacin y de la llevanza incorrecta de libros). - Si el gasto es real y deducible pero no se conserve la factura: No existira falta de ingreso, y se sancionara como incumplimiento de la obligacin de conservacin de facturas.

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- Si el gasto es real pero no deducible: Existir falta de ingreso (u otras de las infracciones con perjuicio econmico) y no habr infraccin por no conservacin. Adems de los incumplimientos por falta de expedicin o conservacin de facturas y justificantes existen otros incumplimientos de las obligaciones de facturacin, que al considerarse menos graves que los anteriores se sancionan con el porcentaje del 1%. As, por ejemplo, la falta de consignacin del NIF en las facturas, la omisin de la obligacin de rectificar las facturas incorrectas, etc. Ejemplo: Se comprueba que el obligado tributario ha consignado un NIF incorrectos en 10 facturas, por un importe conjunto de 10.000 euros. Se sancionar con un importe de 10.000 x 1% = 100 (art. 201.2.a LGT).

14.3. CASO DE EXPEDICIN DE FACTURAS O SUSTITUTIVOS FALSOS O FALSEADOS (Art. 201.3 LGT).

DOCUMENTOS

Tipo: Por expedicin de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (art. 201.3 LGT). Se trata de un incumplimiento ms grave que el establecido con carcter general. El sujeto infractor ser el expedidor de la factura falsa o falseada. El receptor de la factura no podr deducir el importe en el impuesto directo ni la cuota en el IVA, lo que dar lugar a alguna de las infracciones con perjuicio econmico, y se considerar para calificar o graduar las infracciones de los artculos 191 a 193 LGT. Calificacin: Muy grave. Cuantificacin de la sancin: Multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infraccin. El importe de la operacin que haya originado el incumplimiento ser la base imponible determinada a efectos del impuesto general sobre ventas (con carcter general, el IVA). Graduacin: Si se produce incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin o documentacin la sancin se incrementar en un 100% (art. 201.5 LGT), de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 187.1.c) LGT. Cuando el procedimiento de comprobacin o investigacin tenga por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidacin de diferente duracin, la apreciacin de este criterio de graduacin se realizar tomando en consideracin cada uno de los perodos de menor duracin (art. 6 RGRST). Ejemplo: Una empresa ha expedido en el cuarto trimestre facturas con datos falseados por importe de 50.000 euros ms unas cuotas del IVA de 8.000 euros, de un total de facturacin del trimestre de 500.000 euros. Infraccin: Por incumplir obligaciones de facturacin: expedicin de facturas falsas o falseadas (art. 201.3 LGT). Calificacin: Muy grave (art. 201.3 LGT). Cuantificacin: 75% importe de operaciones falsas: 50.000 x 75% = 37.500.

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Graduacin: No procede, al no haber incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturacin por no superar el 20% (50.000 / 500.000 = 10%). Sancin: Multa pecuniaria proporcional de 37.500 .

Incidencia del delito de falsedad documental: Esta materia se trata en el Informe A/2/67/05 de 28-10-2005 de la Subdireccin General de Ordenacin Legal y Asistencia Jurdica. Pueden darse dos situaciones: a) Expedicin de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias, en cuyo caso la jurisprudencia del TS entiende que la falsedad impregna totalmente al propio documento que se considera simulado. Constituira un supuesto de falsedad documental cometida por particulares del artculo 392 del Cdigo Penal, al ser subsumible en el supuesto contemplado en el artculo 390.1.2 del citado CP. Una vez detectados los indicios de la presunta falsedad, los hechos deben ponerse en conocimiento de la jurisdiccin penal, a travs de la correspondiente denuncia, de acuerdo con lo establecido en los artculos 262 de la ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 LGT y 7 RGIT. b) Expedicin de facturas referente a una operacin con sustrato real pero con algn o algunos datos falsos o falseados (destinatario del bien o servicio, concepto de la operacin, importe del precio, fecha de emisin, etc.): se tratara de una falsedad ideolgica no punible penalmente, que se sancionara por el artculo 201.3 LGT. Asimismo, si estuviera prescrito el presunto delito de falsedad documental por la emisin de facturas falsas, pero no la infraccin administrativa del artculo 201.3 LGT, se podra sancionar por sta.

15. INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE UTILIZACIN DEL NIF (Art. 202 LGT).

15.1. 15.2. 15.3. 15.4.

SUMARIO Incumplimiento del deber de utilizacin del NIF (art. 202 LGT). Caso general (art. 202.1 LGT). Caso de los deberes especficos que incumben a las entidades de crdito (art. 202.2 LGT). Caso de comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF.

15.1. INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE UTILIZACIN DEL NIF (ART. 202 LGT). Obligacin de solicitar y de utilizar el NIF: Se establece en el artculo 29.2.b) y en la Disposicin adicional sexta de la LGT, y se desarrolla en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composicin y la forma de utilizacin del NIF.

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Normativa anterior: Estas infracciones se contemplaban anteriormente en los artculos 78.1.e) y 83.6 de la Ley 230/1963 y en el artculo 13 del Real Decreto 1930/1998. Regulacin: Esta infraccin se contempla en el artculo 202 LGT, que ha sido modificada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal. Este artculo se refiere a la infraccin por incumplir las obligaciones relativas a la utilizacin tanto del NIF como de otros nmeros o cdigos establecidos en la normativa tributaria o aduanera. Aqu solo nos referiremos al incumplimiento de las normas de utilizacin del NIF. En esta infraccin hay que distinguir entre el caso general y los supuestos de los deberes especficos que incumben a las entidades de crdito y de comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF.

15.2. CASO GENERAL (ART. 2.1 LGT). Obligacin tributaria: El Real Decreto 338/1990 regula las obligaciones generales de utilizacin del NIF en las operaciones con naturaleza o trascendencia tributaria, cuyo artculo 5 se refiere a su utilizacin por los empresarios y profesionales, y el artculo 6 a su utilizacin en determinadas relaciones con trascendencia tributaria. Infraccin: Incumplimientos de las obligaciones relativas a la utilizacin del NIF y de otros nmeros o cdigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera (art. 202.1 LGT), distintos de los sealados en el punto anterior. Calificacin: Leve. Sancin: Multa pecuniaria fija de 150 euros. No resulta de aplicacin ninguna de las circunstancias de graduacin de las sanciones del art. 187 LGT (ni para su agravacin, ni para la reduccin por conformidad).

15.3. CASO DE LOS DEBERES ESPECFICOS QUE INCUMBEN A LAS ENTIDADES DE CRDITO (ART. 202.2 LGT). Obligacin tributaria: De acuerdo con lo establecido en la Disposicin adicional sexta de la LGT y en el artculo 15 del Real Decreto 338/1990 las entidades de crdito (que son las establecidas en el articulo 39 de la Ley 26/1988, de 29 de julio) tienen los siguientes deberes especficos en relacin con la utilizacin del NIF: - No puede realizar cargos o admitir abonos, ni cancelar las operaciones o depsitos si no dispone del NIF del cliente. - Debe comunicar a la Administracin tributaria los datos relativos a las cuentas u operaciones realizadas por quienes no hayan facilitado en plazo su NIF. - No puede librar cheques contra efectivo, bienes, valores u otros cheques si no conoce el NIF del tomador.

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- Deben comunicar los cheques que libren contra efectivo, bienes, valores u otros cheques, as como los cheques de ms de 3.000 euros que se abonen en efectivo. Infraccin: Por incumplimientos de los deberes que especficamente incumben a las entidades de crdito en relacin con la utilizacin del NIF en las cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de cheques al portador (art. 202.2 LGT). Calificacin: Grave. Sancin: Multa pecuniaria proporcional de: - El 5% de los cargos o abonos indebidos o del importe de la operacin o depsito que debera haberse cancelado, con un mnimo de 1.000 euros. - El 5% del valor facial del efecto, con un mnimo de 1.000 euros, por los incumplimientos de los deberes de utilizacin del NIF en el libramiento o abono de los cheques al portador. No resulta de aplicacin ninguna de las circunstancias de graduacin de las sanciones del art. 187 LGT (ni para su agravacin, ni para la reduccin por conformidad).

15.4. CASO DE COMUNICACIN DE DATOS FALSOS O FALSEADOS EN LAS SOLICITUDES DE NIF (ART. 202.3 LGT). Infraccin: La comunicacin de datos falsos o falseados en las solicitudes de nmero de identificacin fiscal provisional o definitivo (art. 202.3 LGT). Calificacin: Muy grave. Sancin: Multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

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III. ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCIN Y MOTIVACIN DE LAS SANCIONES.

SUMARIO

17. Motivacin de las propuestas y acuerdos sancionadores. 18. Motivacin de la culpabilidad y de la calificacin de las infracciones. ANEXO: Casos concretos de motivacin de sanciones y pronunciamientos judiciales.

17. MOTIVACIN SANCIONADORES.

DE

LAS

PROPUESTAS

ACUERDOS

17.1. MOTIVACIN ADECUADA Y SUFICIENTE. El artculo 138.1 de la Ley 30/1992 prescribe que La resolucin que ponga fin al procedimiento habr de ser motivada y resolver todas las cuestiones planteadas en el expediente. La motivacin tiene por objeto la consignacin en la resolucin sancionadora del razonamiento de las pruebas practicadas y del juicio lgico de subsuncin de los hechos probados en las normas jurdicas aplicables. La motivacin asegura el derecho de defensa del obligado tributario y la imparcialidad de la actuacin de la Administracin. La motivacin de las propuestas y acuerdos de imposicin de sancin, y en especial la motivacin de la calificacin de la conducta del obligado como infraccin tributaria, debe ser adecuada y suficiente. Por ello, la motivacin debe ser concreta e individualizada. En concreto, no basta con textos genricas que se limitan a sealar expresiones como se aprecia la existencia de dolo, culpa grave o, al menos, negligencia, dado que es necesario examinar y concretar en cada caso el grado de culpabilidad apreciado.

17.2. CONTENIDO DE LA RESOLUCIN EXPRESA. El artculo 211.3 LGT establece que La resolucin expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de la persona o entidad infractora y la cuantificacin de la sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la reduccin que proceda de acuerdo con lo previsto en el artculo 188 de esta ley. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o responsabilidad.

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De acuerdo con lo anterior, en caso de apreciarse la existencia de responsabilidad, pueden distinguirse dos apartados en el contenido de la resolucin del procedimiento sancionador: los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho. 17.2.1. Antecedentes de hecho. Se dedica a la exposicin de los hechos que han motivado la incoacin del expediente y aquellos otros que se hayan ido aportando durante su tramitacin. Su contenido es el siguiente: a) Descripcin de los trmites procedimentales realizados en el curso del procedimiento. Contendr un relato histrico de los hechos que han motivado el inicio y desarrollo del expediente sancionador. As, se indicar la fecha de inicio del procedimiento, las diligencias practicadas, los escritos de alegaciones presentados por el interesado, la formalizacin de la propuesta de resolucin, etc. b) Valoracin de las pruebas practicadas y fijacin de los hechos. La resolucin incluir la valoracin de las pruebas practicadas, y especialmente de aquellas que constituyan los fundamentos bsicos de la decisin, y fijar los hechos. La motivacin de las propuestas y los acuerdos de imposicin de sancin debern contener la descripcin precisa de los hechos que son calificados como infraccin tributaria. No es suficiente la trascripcin de los artculos de la LGT en los que dichos hechos se tipifican como infraccin. Ser necesario concretar en cada expediente las circunstancias que han motivado su tramitacin. El artculo 138.2 de la Ley 30/1992 establece que En la resolucin no se podrn aceptar hechos distintos de los determinados en el curso del procedimiento, con independencia de su diferente valoracin. Se debern valorar los elementos de prueba, indicando los medios de prueba empleados, para determinar los hechos que se consideran acreditados y que constituyen la prueba de cargo que desvirta la presuncin de inocencia. As, por ejemplo, se proceder a la valoracin de las pruebas y alegaciones fcticas aportadas por el obligado tributario, la concrecin del razonamiento que determina el nexo causal y lgico existentes entre los indicios y los hechos deducidos en caso de prueba indirecta, la valoracin de pruebas contradictorias, la valoracin de las posibles declaraciones de testigos en funcin de las circunstancias que determinan su fiabilidad, etc.

17.2.2. Fundamentos jurdicos. a) Determinacin de la competencia para dictar la resolucin. La resolucin debe contener la identificacin precisa del rgano que la dicta, con mencin de la norma que le atribuye la competencia para la resolucin del expediente, que asimismo debe constar en el escrito de inicio. b) La determinacin de la infraccin cometida. La determinacin de la infraccin supone constatar:

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1) Que la conducta del presunto infractor, de acuerdo con los hechos probados, se subsumen en el tipo de la correspondiente infraccin (dejar de ingresar en plazo, obtener indebidamente devoluciones, etc.). Habr que indicarse la concreta norma aplicada. 2) Que la conducta sea imputable al presunto infractor a ttulo de dolo o culpa. Elemento fundamental de una conducta infractora es el establecimiento de un juicio de culpabilidad (apartado 18). Las propuestas y los acuerdos de imposicin de sancin debern concretar la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del obligado tributario. Han de precisarse las circunstancias que permiten considerar al obligado tributario responsable de los hechos anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artculo 179 LGT. En este sentido se debe sealar si en la conducta del sujeto infractor se aprecia dolo o simplemente culpa con cualquier grado de negligencia, atendiendo a las circunstancias puestas de manifiesto en el procedimiento sancionador o en las actuaciones inspectoras de las que ste deriva, sin que sea suficiente indicar nicamente que en expediente no concurren los supuestos previstos en el apartado 2 de dicho artculo 179. Adems, procede calificar la infraccin tributaria cometida, de acuerdo con su gravedad, como leve, grave o muy grave. Para ello proceder examinar los criterios de calificacin de la infraccin: ocultacin y medios fraudulentos. c) La identificacin de la persona o entidad infractora. d) Cuantificacin de la sancin. Las propuestas y los acuerdos de imposicin de sancin debern contener la cuantificacin de la sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que proceda de acuerdo con el artculo 188 LGT. Por tanto, debern identificar claramente cules son las circunstancias que determinan la calificacin de la infraccin como leve, grave o muy grave, y los criterios de graduacin de la sancin que resultan aplicables, as como los clculos que proceda efectuar para determinar el importe de la sancin impuesta.

18. MOTIVACIN DE LA CULPABILIDAD Y DE LA CALIFICACIN DE LAS INFRACCIONES.

SUMARIO

18.1. 18.2. 18.3. 18.4.

Elemento subjetivo de las infracciones: La culpabilidad. Concepto y clases de error. Error por interpretacin incorrecta pero razonable de la norma. La prueba de la culpabilidad y del error.

18.1. ELEMENTO CULPABILIDAD.

SUBJETIVO

DE

LAS

INFRACCIONES:

LA

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De acuerdo con la STC 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infraccin sin la existencia de un mnimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha sealado (entre otras, SSTS de 9-12-1997, 18-7-1998, 17-5-1999, 212-2000 y 23-10-2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el mbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripcin de la imposicin de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio nulla poena sine culpa". La Exposicin de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciacin del elemento subjetivo de la infraccin. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultacin) o leves. As pues, la imposicin de una sancin precisa, adems de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realizacin de un hecho tpico y antijurdico, como se desprende del principio de responsabilidad (apartado 1.3) contenido en el artculo 179 LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurdico a su autor es indispensable para la fundamentacin de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad (epgrafe 1.3.1.). Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilcito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a ttulo de dolo o de culpa. Es decir, la imposicin de una sancin requiere la concurrencia de culpabilidad, por va de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por va de culpa o negligencia, que exige la omisin de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopcin de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias ... (SAN de 7-12-1994). a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infraccin. Supone conocimiento de la infraccin y voluntad de infringir la norma, por lo que acta dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo. b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisin del cuidado y atencin que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Segn su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa consciente e inconsciente, y segn su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y levsima. El lmite mnimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infraccin es la simple negligencia. En concreto, el artculo 183.1 LGT establece que para la comisin de una infraccin administrativas tributarias baste que la conducta sea culposa con cualquier grado de negligencia. Ello supone que para la comisin de la infraccin no se exige un claro nimo de defraudar, sino que bastar simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".

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Un amplio sector de la doctrina y de la jurisprudencia entiende que para la apreciacin de la posible culpabilidad ha de considerarse no solo el patrn de comportamiento exigido por la norma, sino tambin la capacidad propia del sujeto. La presunta negligencia de un tercero al que se encomienda las obligaciones tributarias no exime de la sancin. .

18.2. CONCEPTO Y CLASES DE ERROR. El error consiste en la falsa representacin de la realidad. Lgicamente la posibilidad de error se ve favorecida en caso de normas complejas, oscuras y/o cambiantes. Dentro del error se puede distinguir entre error vencible e invencible, y error de hecho y de derecho. 18.2.1. ERROR VENCIBLE E INVENCIBLE. Error vencible: El error vencible o evitable es aquel que se hubiera podido evitar poniendo el cuidado o diligencia necesario. El error vencible solo supone la ausencia de dolo, pero deja subsistente la responsabilidad a ttulo de negligencia o imprudencia simple. Por consiguiente, como las infracciones administrativas tributarias se sancionan incluso en caso de negligencia, slo los supuestos de errores invencibles eximen de la sancin. Error invencible: El error invencible o excusable es aqul que no se hubiera podido evitar aunque se hubiera puesto el cuidado o diligencia necesario. El error invencible excluye la responsabilidad en todo caso. La determinacin de cuando concurren las circunstancias que hacen al error invencible dependen de las circunstancias concretas de cada caso y de las condiciones personales del sujeto.

18.2.2. ERROR DE HECHO Y DE DERECHO. Error de hecho o sobre el tipo: En caso de desconocimiento o errnea representacin de una realidad extrajurdica. Slo el error material o de hecho que sea invencible excluye la culpabilidad y, consecuentemente, exonera de responsabilidad por la comisin de una infraccin tributaria. El error es invencible cuando el sujeto no pudo evitar la realizacin del tipo a pesar de haber puesto la diligencia de que era capaz. En cambio, si la equivocacin material es fruto de una inexcusable falta de atencin, el error no exonera de responsabilidad a su autor, sin que sea obstculo el que no haya concurrido la voluntad en quien padeci el error, ya que la culpa puede ser tanto consciente como inconsciente.

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Error de derecho o de prohibicin: En caso de ignorancia o la equivocada interpretacin de una norma. Se produce, pues, una equivocacin sobre el alcance antijurdico de la conducta. Los supuestos de errores de derecho invencibles se recogen en el artculo 179.2.d) LGT (epgrafe 1.3.3.). El supuesto principal y de mas frecuente aplicacin prctica es el de interpretacin razonable de la norma, que se examina seguidamente.

18.3. ERROR POR INTERPRETACIN RAZONABLE DE LA NORMA.

INCORRECTA

PERO

El artculo 179.2.d) LGT dispone que la conducta del obligado tributario no da lugar a responsabilidad cuando haya actuado amparado en una interpretacin razonable de la norma, dado que en este caso la conducta no es negligente. Los elementos que deben concurrir para apreciar que el error cometido ha sido invencible son dos: 1) Que derive de interpretacin razonable de la norma. La desviacin respecto de la legalidad debe haber sido propiciada por una interpretacin razonable. La razonabilidad de la interpretacin supone la existencia de una norma que de cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresin no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes. Tampoco podra incluirse aquellas interpretaciones que son contrarias a los pronunciamientos constantes de los rganos judiciales. Una interpretacin razonable de la norma requiere que est respaldada por una fundamentacin objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegacin contraria a la postura sostenida por la Administracin. Este supuesto de exoneracin de la responsabilidad no resulta aplicable cuando la norma es clara, ni cuando la supuesta interpretacin es incoherente. 2) Que se presente declaracin veraz y completa. Por tanto, salvo que la duda interpretativa se refiera a la misma presentacin de la declaracin, se requiere que se haya presentado la correspondiente declaracin. La declaracin presentada no debe omitir ningn elemento (declaracin completa), salvo que la duda interpretativa se refiera precisamente a la no obligacin de consignar ese dato. Adems, los datos consignados en la declaracin presentada deben ser ciertos (declaracin veraz). El supuesto de interpretacin razonable de la norma es la circunstancia de exoneracin de la responsabilidad principal y de mas frecuente aplicacin prctica.

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18.4. LA PRUEBA DE LA CULPABILIDAD Y DEL ERROR. La STC 76/1990, de 26 de abril, seala que Toda resolucin sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenidos mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre los mismos. La prueba exige un anlisis de los antecedentes, circunstancias coetneas a la realizacin del hecho ilcito, as como de las actuaciones posteriores del presunto infractor. La jurisprudencia admite la posibilidad de sancionar penal o administrativamente en base a la prueba indiciaria. Respecto a la prueba del error, ha de sealarse que la presuncin de inocencia no cubre el error. Dicho principio supone que no se le puede presumir culpable y que la carga de la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administracin acusadora, pero no implica la presuncin de que el sujeto obro por error. Existiendo una prueba de cargo, el imputado podr oponer error invencible, en cuyo caso deber probarlo, como cualquier otra excepcin. La factura se constituye como un requisito de deducibilidad del IVA soportado y no como una prueba tasada.

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IV. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

19. 20. 21. 22. 23. 24. 25 26.

SUMARIO Normativa y principios del procedimiento sancionador. Procedimiento sanciones pecuniarias: Cuestiones generales. Tramitacin separada en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin. Tramitacin conjunta en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin. Procedimientos iniciados por la Inspeccin como consecuencia de actuaciones distintas del procedimiento de inspeccin. Procedimiento de imposicin de sanciones no pecuniarias. Recursos contra sanciones. Rgimen transitorio.

19. NORMATIVA Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

SUMARIO

19.1. Normativa aplicable. 19.2. Principios del procedimiento sancionador.

19.1. NORMATIVA APLICABLE. La Ley 58/2003 dedica el Captulo IV del Ttulo IV al procedimiento sancionador en materia tributaria. Esta regulacin del procedimiento con rango de ley supone una novedad respecto a la regulacin anterior que era solo reglamentaria. El artculo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria, se regular: a) Por las normas especiales aplicables al mbito tributario, que estarn constituidas por: - Los artculos 208 a 212 LGT, que en algunos casos remiten a otros preceptos de la ley. - La normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, constituida por el RGRST (Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, en el BOE del da 28). b) En su defecto, sern de aplicacin con carcter supletorio las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa, que son:

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- Los artculos 134 a 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn. - El Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora. El artculo 1.3 del citado Reglamento seala que Quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposicin de sanciones por infracciones en el orden social. No obstante, este Reglamento tiene carcter supletorio respecto de las regulaciones de tales procedimientos. En relacin con las cuestiones de derecho transitorio vase el apartado 26.

19.2. PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. La Ley 30/1992 distingue, segn su carcter material o procedimental, entre los principios de la potestad sancionadora y los principios del procedimiento sancionador (epgrafe 1.2). Dicha Ley recoge los principios del procedimiento sancionador con carcter general en el Derecho Administrativo en el Captulo II de su Ttulo IX (arts. 134 a 138), que resultan aplicables con carcter supletorio al procedimiento sancionador tributario.

19.2.1. GARANTAS DEL PROCEDIMIENTO (ART. 134 LEY 30/1992). El artculo 134 de la Ley 30/1992 establece que las sanciones deben imponerse de acuerdo con el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y que existir la debida separacin entre la fase instructora y la sancionadora, encomendndose a rganos distintos. Las infracciones tributarias suelen ponerse de manifiesto en el curso de un procedimiento de aplicacin de los tributos, lo que plantea si la tramitacin del procedimiento sancionador debe hacerse conjunta o separadamente con aquel procedimiento. La anterior Ley 230/1963, optando por el principio economa procesal, regul la tramitacin conjunta de ambos procedimientos. Posteriormente, la Ley 1/1998 (art. 34) introdujo el procedimiento separado entre las garantas del procedimiento sancionador, con la intencin de reforzar las mismas. La vigente Ley 58/2003 ha continuado en esta direccin, pero introduciendo como novedad la posibilidad de que el obligado tributario pueda optar con determinados requisitos por la tramitacin conjunta, compatibilizando las garantas del obligado tributario con el principio de economa procesal. La Jurisprudencia constitucional ha sealado que las garantas procesales del artculo 24 CE son aplicables, con ciertos matices, al procedimiento administrativo sancionador: - Derecho a la defensa: Este derecho aparece conectado con la prohibicin de la indefensin.

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- Derecho a ser informado de la acusacin: Confiere al sujeto pasivo del procedimiento sancionador el derecho a conocer, con carcter previo a las fases de alegacin y prueba, el contenido de la acusacin dirigida frente a l, vinculando dicho contenido a la autoridad decisoria, que habr de fundamentar la resolucin del procedimiento en esa acusacin, sin que resulte posible imponer una sancin en base a otros hechos distintos o a un ttulo de condena diferente. - Derecho a un proceso sin dilaciones indebidas y con todas las garantas: En el mbito administrativo se refleja en que las sanciones deben imponerse de acuerdo con el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y que existir la debida separacin entre la fase instructora y la sancionadora, encomendndose a rganos distintos (art. 134 de la Ley 30/1992). Por su parte, la prohibicin de las dilaciones indebidas se refleja en el mbito administrativo sancionador en la existencia de los plazos de caducidad para iniciar el procedimiento (art. 209.2 LGT) y de duracin del procedimiento (art. 211.2 LGT). - Derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes a su defensa y a formular alegaciones: Se concreta en la oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes. - Derecho a no declarar contra s mismo y a no declararse culpable: Aunque algunos autores han argumentado que el deber de colaboracin con la Administracin tributaria est en contradiccin con este principio constitucional, la jurisprudencia entiende que deben distinguirse el derecho a no declarar contra s mismo y el deber de colaboracin (aportacin de la documentacin requerida, exhibicin de los libros contables y registros fiscales, etc., cuyo incumplimiento puede ser sancionado). - Derecho a la presuncin de inocencia (V. epgrafe 19.2.3).

19.2.2. DERECHOS DEL PRESUNTO INFRACTOR (ARTS. 135 LEY 30/1992 Y 208.3 LGT). Estos derechos se contemplan en el artculo 135 de la Ley 30/1992, y en el artculo 208.3 LGT (en la redaccin dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal). sta ltima seala los siguientes derechos: a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, as como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sancin y de la norma que atribuye tal competencia. b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurdico que resulten procedentes. c) Los dems derechos reconocidos por el artculo 34 de esta Ley. Por tanto, la norma destaca los derechos, ya vistos, a ser informado de la acusacin y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa y formular alegaciones.

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19.2.3. PRESUNCIN DE INOCENCIA (ART. 137 LGT). Este principio, que figura consagrada en el artculo 24.2 CE y se recoge en el artculo 137 de la Ley 30/1992, supone que el imputado no puede ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada, y exige que toda condena debe ir precedida de una actividad probatoria de cargo, que las pruebas han de ser tales jurdicamente hablando, que la carga de la prueba pesa sobre el acusador, sin que nadie est obligado a probar su propia inocencia, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

19.2.4. RESOLUCIN SANCIONADORAS (ARTS. 138 LEY 30/1992 Y 211.3 LGT). El artculo 138 de la Ley 30/1992 establece que las resoluciones que pongan fin al procedimiento sancionador habrn de ser motivadas, con expresin de los hechos y fundamentos jurdicos, completas, resolviendo todas las cuestiones planteadas en el expediente, y congruentes, no pudiendo apreciar hechos distintos de los determinados en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador. El artculo 211.3 LGT establece el contenido de las resoluciones expresas de los procedimientos sancionadores (V. apartado 17)

20. PROCEDIMIENTO GENERALES.

SANCIONES

PECUNIARIAS:

CUESTIONES

20.1. 20.2. 20.3. 20.4. 20.5. 20.6. 20.7. 20.8. 20.9. 20.10. 20.11.

SUMARIO Modalidades de tramitacin. Representacin y notificaciones. Competencia: Casos de cambios de adscripcin o domicilio. Nmero de procedimientos sancionadores a iniciar. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores. Plazo mximo de duracin del procedimiento. Incorporacin de datos al expediente. Formacin del expediente sancionador. Consideraciones sobre la aplicacin informtica de sanciones. Exigencias de las reducciones practicadas. Continuacin del expediente en caso de no apreciarse delito fiscal.

20.1. MODALIDADES DE TRAMITACIN. 20.1.1. Procedimiento imposicin de sanciones pecuniarias y no pecuniarias: En primer lugar hay que distinguir dos grandes grupos de sanciones, segn sean pecuniarias o no pecuniarias. 20.1.2. Procedimientos sancionadores iniciados o no como consecuencia de un procedimiento de inspeccin: Dentro de las sanciones pecuniarias se debe distinguir

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segn se trate de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin o no, dado que su tramitacin es distinta.

20.1.3. Tramitacin conjunta y separada: Los procedimientos para la imposicin de sanciones pecuniarias, se hayan iniciado o no como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, tienen dos modalidades de tramitacin: conjunta y separada. 20.1.3.1. Tramitacin separada: La tramitacin separada, que se regula en los artculos 208 a 211 LGT y 21 a 25 del RGRST, supone que las cuestiones relativas a las posibles infracciones cometidas se analizarn independientemente del procedimiento de aplicacin de los tributos del que, en su caso, deriven. La regla general es que el procedimiento sancionador se tramiten de forma separada del procedimiento de resolucin o liquidacin. La tramitacin separada tendr lugar en los siguientes casos: - Cuando se trate de una infraccin que se ponga de manifiesto a raz de una actuacin de aplicacin de los tributos que no lleve aparejada resolucin, en cuyo caso no cabe la posibilidad de tramitacin conjunta. - Cuando, tratndose de una infraccin que se ponga de manifiesto a raz de un procedimiento de aplicacin de los tributos con propuesta de resolucin y resolucin, sin embargo, el obligado tributario afectado no renuncie en plazo a la tramitacin separada. 20.1.3.2. Tramitacin conjunta: La tramitacin conjunta de los procedimientos sancionadores y de aplicacin de los tributos, que se regula en los artculos 208 LGT y 26 y 27 del RGRST, supone que las cuestiones relativas a las infracciones se analizan en el correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos, de acuerdo con las normas reguladoras del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. La tramitacin conjunta es la excepcin, y slo se produce en los casos de actas con acuerdo y en los dems casos en que el interesado renuncie a la tramitacin separada del procedimiento sancionador (arts. 208.2 LGT y 21.2 RGRST). De acuerdo con el artculo 27 RGRST en caso de que el interesado renuncie a la tramitacin separada: - Se deber notificar el inicio y, a partir de ese momento, la tramitacin se desarrollar de forma conjunta con el procedimiento de aplicacin de los tributos. - Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarn conjuntamente con las del procedimiento de aplicacin de los tributos, de tal manera, que los documentos y elementos de prueba obtenidos durante la tramitacin conjunta integrarn ambos expedientes y debern incorporarse formalmente a los mismos. - La normativa aplicable en los dos procedimientos ser la del procedimiento de aplicacin de los tributos (incluyendo la que se refiere a plazos y efectos de su incumplimiento).

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- Las propuestas de resolucin de los dos procedimientos debern notificarse simultneamente.

20.1.4. Tramitacin separada ordinaria y abreviada: La tramitacin separada del procedimiento sancionador y de aplicacin de los tributos se regula en los artculos 208 a 211 LGT y 21 a 25 del RGRST, y admite dos modalidades: ordinaria y abreviada. 20.1.4.1. Tramitacin ordinaria: La tramitacin separada ordinaria del procedimiento sancionador se utiliza cuando el rgano competente no disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionador de todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposicin de la sancin, por lo que se hace necesaria una instruccin del expediente para recabarlos. 20.1.4.2. Tramitacin abreviada: La tramitacin separada abreviada del procedimiento sancionador se utiliza cuando el rgano competente disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionado de todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de la sancin (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitacin abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolucin.

20.1.5. Tramitacin conjunta en caso general y en caso de actas con acuerdo: La tramitacin conjunta de los procedimientos sancionadores y de aplicacin de los tributos se regula en los artculos 208 LGT y 26 y 27 del RGRST, y slo se admite en caso de actas con acuerdo y en los dems casos en que el interesado renuncie a la tramitacin separada del procedimiento sancionador (arts. 208.2 LGT y 21.2 del RGRST).

Las anteriores modalidades de tramitacin se pueden resumir en el siguiente esquema:

a) Procedimientos sancionadores en caso de sanciones pecuniarias: a.1) Iniciados como consecuencia de un procedimiento de Inspeccin: - Con tramitacin separada: - Ordinaria. - Abreviada. - Con tramitacin conjunta: - Caso general. - Caso de actas con acuerdo. a.2) Iniciados por la Inspeccin por actuaciones distintas al procedimiento inspector. - Con tramitacin separada: ordinaria o abreviada. - Con tramitacin conjunta. b) Procedimiento sancionador en caso de sanciones no pecuniarias.

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20.2. REPRESENTACIN Y NOTIFICACIONES. 20.2.1. Representacin en el procedimiento sancionador: Se rige por las normas generales de los artculos 45 a 47 LGT. 20.2.2. Notificaciones: El artculo 208.4 LGT (en la nueva numeracin dada por la Ley 36/2006) dispone que la prctica de las notificaciones en el procedimiento sancionador tributario se efectuarn d acuerdo con lo previsto en la seccin 3 del captulo II del ttulo III de la LGT (arts. 109 a 112). Supletoriamente se aplicar la Ley 30/1992 y, en especial, los artculos 58 a 61. El artculo 112.3 LGT establece que en caso de notificacin por comparecencia el obligado tributario se tendr por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias, aunque con derecho a comparecer en cualquier momento, salvo respecto a las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados, que debern ser notificados especficamente con arreglo a las normas generales. Aunque la citada norma no lo seale expresamente, tambin se deber notificar especficamente el acto de imposicin de la sancin.

20.3. COMPETENCIA: CASOS DE CAMBIOS DE ADSCRIPCIN O DOMICILIO. 20.3.1. INTRODUCCIN. La competencia del procedimiento sancionador ser la misma que la del procedimiento de aplicacin de los tributos del que se derive, salvo que una disposicin establezca expresamente otra cosa (art. 20.1 del RGRST). La competencia para iniciar, tramitar y resolver los expedientes sancionadores relativos al Impuesto sobre el Patrimonio corresponder a los rganos competentes de la respectiva Comunidad Autnoma en los trminos que resulten de la legislacin reguladora de la cesin de tributos del Estado a las Comunidades Autnomas (Disposicin adicional segunda del RGRST).

20.3.2. PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN. Los rganos competentes para la tramitacin y resolucin de los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin se regulan en el artculo 25 RGRST relativos a la tramitacin separada, pero tambin resultan aplicables a la tramitacin conjunta. Los rganos competentes sern los siguientes: 20.3.2.1. rgano competente para la iniciacin: De acuerdo con lo dispuesto en los artculos 22.3 y 25.1 del RGRST, ser competente para acordar la iniciacin del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el Inspector-jefe designe otro diferente.

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En todo caso, el inicio requerir autorizacin previa del Inspector-jefe, que podr ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobacin e investigacin, o una vez finalizado ste, pero antes del transcurso del plazo mximo de tres meses al que se refiere el artculo 209 LGT. 20.3.2.2. rgano competente para la instruccin: De acuerdo con el artculo 25.3 del RGRST, la instruccin del procedimiento sancionador podr encomendarse por el Inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en funcin de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. 20.3.2.3. rgano competente para la resolucin: De acuerdo con los artculos 211.5.d) LGT y 25.7 RGRST ser competente para imponer la sancin el rgano competente para liquidar, que en el procedimiento de inspeccin, es el Inspector-jefe.

20.3.3. PROCEDIMIENTOS TRAMITADOS POR RGANOS DE INSPECCIN NO INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN.

LA UN

Los rganos competentes para la tramitacin y resolucin de los procedimientos sancionadores tramitados por rganos de la Inspeccin no iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin se contienen en los artculos 22.3, 23.1 y 24.1 del RGRST relativos a la tramitacin separada, pero tambin resultan aplicables a la tramitacin conjunta. Los rganos competentes sern los siguientes: 20.3.3.1. rgano competente para la iniciacin: Ser competente para iniciar el procedimiento sancionador el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae causa la infraccin (art. 22.3.b RGRST). 20.3.3.2. rgano competente para la instruccin: Ser competente para instruir el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organizacin aplicable (art. 23.1 RGRST). 20.3.3.3. rgano competente para la resolucin: De acuerdo con el artculo 211.5.d) LGT ser competente para imponer la sancin: - el rgano competente para liquidar, cuando la actuacin inspectora de la que se derive el procedimiento sancionador lleve aparejada liquidacin, como ocurrir por ejemplo en el caso de las comprobaciones limitadas, en las que ser, previsiblemente, el Inspector-jefe o - el rgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimientos sancionador, como ocurrir en el caso de procedimiento sancionadores derivados de requerimientos informacin por el ECI.

20.3.4. INCIDENCIA DE LAS MODIFICACIONES EN LA ADSCRIPCIN O EN EL CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL DEL OBLIGADO TRIBUTARIO EN PROCEDIMIENTO SANCIONADORES.

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20.3.4.1. Caso de procedimientos sancionadores derivados de actuaciones o procedimientos distintos a los procedimientos de Inspeccin y Recaudacin (art. 20.2 del RGRST): Dentro de estos procedimientos se encuentran los procedimientos de gestin (por ejemplo, las actuaciones de comprobacin limitada) y las actuaciones inspectoras distintas del procedimiento de inspeccin (por ejemplo, las actuaciones de obtencin de informacin). Los cambios de adscripcin o domicilio fiscal surtirn efecto en la determinacin de los rganos competentes en tales procedimientos sancionadores cuando se produzcan con posterioridad a la terminacin del procedimiento de aplicacin de los tributos del que se deriven. Este efecto podr incidir en la competencia para el inicio o incluso para la continuacin del procedimiento sancionador, que se determinar de la siguiente forma : - En caso de cambio de adscripcin del obligado tributario a otra dependencia o unidad, ser competente el rgano correspondiente a la nueva adscripcin, a partir del momento en que se dicte el acuerdo de cambio de la misma - En caso de cambio de domicilio fiscal, ser competente el rgano correspondiente al nuevo domicilio. Pero respecto a este supuesto, hay que sealar que el artculo 20 del RGRST slo hace referencia a los cambios de domicilio a instancia del obligado tributario, indicando que surtirn efecto una vez que haya transcurrido un mes desde la presentacin de la comunicacin de cambio de domicilio, salvo que en ese mes la Administracin haya iniciado un procedimiento de comprobacin de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso slo surtirn efecto desde que se resuelva ese procedimiento, aceptando dicho cambio. Por lo que se refiere a los cambios de domicilio tramitados de oficio por la Administracin, cabe entender que desplegarn su eficacia una vez dictado el acuerdo correspondiente. 20.3.4.2. Caso de procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de Inspeccin o Recaudacin (art. 20.3 del RGRST): Dicho apartado establece que el domicilio fiscal determinante de la competencia del rgano administrativo ser el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que los posteriores cambios alteren dicha competencia. Por tanto, los cambios de adscripcin o domicilio fiscal no surtirn efecto en tales procedimientos sancionadores, en la medida en que slo excepcionalmente podr quedar modificada la competencia cuando medie acuerdo expreso del Director del Departamento competente de Inspeccin o Recaudacin.

20.4. NMERO DE PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES A INICIAR. 20.4.1. Nmero de procedimientos sancionadores a iniciar cuando no son consecuencia de un procedimiento de inspeccin: El nmero de expedientes sancionadores a iniciar cuando no sean consecuencia de un procedimiento de inspeccin se regulan en el artculo 22.4 RGRST relativos a la tramitacin separada, pero tambin resultan aplicables a la tramitacin conjunta. Dicha norma seala que se iniciarn tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidacin se hayan dictado, sin

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perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracciones puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidacin. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciacin de varias infracciones podrn acumularse la iniciacin e instruccin de los distintos procedimientos, aunque deber dictarse una resolucin individualizada por cada uno de ellos. 20.4.2. Nmero de procedimientos sancionadores a iniciar cuando son consecuencia de un procedimiento de inspeccin: El nmero de expedientes sancionadores a iniciar cuando sean consecuencia de un procedimiento de inspeccin se regulan en el artculo 25.2 RGRST relativos a la tramitacin separada, pero tambin resultan aplicables a la tramitacin conjunta. Dicha norma seala que se iniciar un procedimiento sancionador por cada acta de inspeccin que se haya incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infraccin que se ponga de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no implique liquidacin. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciacin de varias infracciones podrn acumularse la iniciacin e instruccin de los distintos procedimientos, aunque deber dictarse una resolucin individualizada por cada uno de ellos. En los procedimientos sancionadores, debern aparecer debidamente individualizadas las distintas infracciones sancionadas (art. 25.2 RGRST).

20.5. PLAZO DE INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. 20.5.1. Plazo de inicio del procedimiento sancionador cuando se incoen como consecuencia de un procedimiento que lleve aparejada liquidacin o resolucin: El artculo 209.3 LGT establece que no podrn iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento, una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin. Dichos procedimientos son los procedimientos iniciado mediante declaracin, los de verificacin de datos, los de comprobacin limitada y los de inspeccin. Ese lmite temporal afecta a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia los procedimientos de liquidacin o resolucin, es decir, que no slo abarca a las sanciones derivadas de la liquidacin o regularizacin efectuada (infracciones con perjuicio econmico de los artculos 191 a 197 LGT), sino a cualquier sancin derivada de una infraccin puesta de manifiesto en el curso de los procedimientos de liquidacin o resolucin (las infracciones por incumplimientos formales de los artculos 198 a 206). Por otra parte, dicho lmite temporal afecta a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento, pero no a terceros. La falta de inicio dentro del citado plazo lleva aparejada la imposibilidad de iniciarlos posteriormente, a pesar de que no hubiera transcurrido el plazo de prescripcin para imponer las sanciones.

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20.5.2. Plazo de inicio del procedimiento sancionador cuando no se incoen como consecuencia de un procedimiento que lleve aparejada liquidacin o resolucin: Se trata de los procedimientos sancionadores que se incoen al margen de procedimientos que lleven aparejada resolucin o liquidacin, o respecto de incumplimientos de terceros. En este caso no se establece un plazo de inicio, por lo que slo rigen las normas generales relativas a la extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias: el fallecimiento del sujeto infractor, o el transcurso del plazo de prescripcin para imponer las correspondientes sanciones (art. 189 LGT).

20.6. PLAZO MXIMO SANCIONADOR.

DE

DURACIN

DEL

PROCEDIMIENTO

20.6.1. PLAZO DE DURACIN EN CASO DE TRAMITACIN SEPARADA. El artculo 211.2 LGT dispone que el plazo mximo del procedimiento sancionador ser de 6 meses computados desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento hasta la notificacin de la resolucin del mismo. Ahora bien, a los meros efectos de entender cumplida esa obligacin de notificar dentro del plazo, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin (art. 211.2, por remisin al 104.2 LGT). Es decir, este plazo no se computa hasta la resolucin, sino hasta su notificacin, o al menos, el intento de la misma. No se incluirn en el cmputo de dicho plazo los periodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria (art. 211.2, por remisin al 104.2 LGT). Pero esta materia ha de interpretarse teniendo en cuenta el derecho del presunto infractor a no inculparse. Adems, este plazo mximo se suspender desde que la Administracin tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, por estimar que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica (arts. 180.1 LGT y 24.4 del RGRST). En estos casos, la Administracin tributaria se abstendr de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. Consecuencias del incumplimiento del plazo: El vencimiento del plazo mximo de duracin sin que se haya notificado o se entienda notificada la resolucin, producir la caducidad del procedimiento. Dicha caducidad impedir, adems, la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador (art. 211.4 LGT).

20.6.2. PLAZO DE DURACIN EN CASO DE TRAMITACIN CONJUNTA. 20.6.2.1. Plazo de duracin en caso de tramitacin conjunta distintos de las actas con acuerdo: En este caso, la tramitacin del procedimiento sancionador se desarrollar de forma conjunta con el procedimiento de aplicacin de los tributos, y ser de

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aplicacin para ambos procedimientos la regulacin relativa al desarrollo del correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos, incluida la relativa a los plazos y efectos de su incumplimiento (art. 27.1 RGRST). a) Plazos: Por tanto, los plazos del procedimiento sancionador se regirn por las reglas del procedimiento de aplicacin de los tributos del que derive. As, la duracin del procedimiento sancionador y su cmputo en caso de tramitacin conjunta distinta de las actas con acuerdo se asocia a la del procedimiento de aplicacin de los tributos del que traiga su causa. Adems, el artculo 27.1 RGRST contempla un supuesto especfico de interrupcin justificada del cmputo del plazo del correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos para los casos de renuncia a la tramitacin separada distintos de actas con acuerdo, disponiendo que se considera periodo de interrupcin justificada del mismo, el tiempo que transcurre desde la fecha del primer intento de notificacin de inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificacin se entienda producida. b) Efectos del incumplimiento de los plazos: Asimismo se regirn por las reglas del procedimiento de aplicacin de los tributos del que derive, las consecuencias del incumplimiento del plazo. Por tanto: - Caso de procedimientos de inspeccin: La finalizacin del plazo de 12 24 meses no implica la caducidad del procedimiento de inspeccin, por lo que tampoco supondr la del procedimiento sancionador, debiendo ambos continuar hasta su finalizacin, aunque slo respecto de los conceptos y periodos que no hayan prescrito en el momento de comunicar la continuacin de las actuaciones de inspeccin y sancin, tras haber rebasado esos plazos. Igualmente ocurrir cuando se supere el plazo de seis meses sin realizar actuaciones con conocimiento del interesado. - Caso de otros procedimientos de aplicacin de los tributos: El incumplimiento del plazo determinar la caducidad de dicho procedimiento.

20.6.2.2. Plazo de duracin en caso de actas con acuerdo: La tramitacin del procedimiento sancionador se desarrollar de forma conjunta con el procedimiento de aplicacin de los tributos, y las cuestiones relativas a las infracciones se analizarn de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos, incluida la relativa a los plazos y efectos de su incumplimiento (art. 28.2 RGRST). La duracin del procedimiento sancionador en caso de actas con acuerdo ser muy breve, ya que se entender iniciado, generalmente, con la suscripcin del acta con acuerdo, y se entender finalizado con la notificacin de la sancin, que se producir normalmente por el transcurso de diez das contados desde el siguiente a la fecha del acta (art. 155.5 LGT), salvo que, en ese plazo (que no puede ser objeto de interrupcin, ni dilacin), se notifique al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar y sancionar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. No obstante, excepcionalmente podra haberse iniciado con anterioridad a dicha acta, en

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los casos en que, de acuerdo con el artculo 26 RGRST, hubiera existido una renuncia a la tramitacin separada en los primeros meses del procedimiento de aplicacin de los tributos, y finalmente ese procedimiento hubiera derivado en la formalizacin de un acta con acuerdo.

20.7. INCORPORACIN DE DATOS AL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicacin de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, debern incorporarse formalmente al mismo, antes de la propuesta de resolucin (art. 210.2 LGT). La incorporacin formal de los datos al procedimiento sancionador ha de efectuarse no slo en caso de tramitacin separada, sino tambin en caso de tramitacin conjunta (art. 27.1, prrafo 3 RGRST).

20.8. FORMACIN DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR. En los expedientes sancionadores se har constar el nombre o razn social y NIF del sujeto pasivo, el nmero de contribuyente y el ao de finalizacin de las actuaciones sancionadoras. Dicho expediente se archivar en todo caso, y se deber garantizar la identificacin del expediente y la integridad de la documentacin. Con carcter general, el expediente sancionador se formar, bajo la responsabilidad del Jefe de equipo o unidad, con la documentacin que se genere durante el procedimiento sancionador con la Carpeta de propuesta de sancin y la Carpeta de expediente administrativo sancionador. Carpeta de propuesta de sancin: Esta carpeta (potestativamente de color rosa) incluir una Subcarpeta por cada propuesta de sancin que se instruya. Cada Subcarpeta contendr, al menos los siguientes documentos: - ndice de la subcarpeta - Acuerdo de inicio y Propuesta de resolucin en caso de tramitacin ordinaria, o, en el caso de tramitacin abreviada, el Acuerdo de inicio / Propuesta de resolucin, junto con los correspondientes acuses de recibo o diligencias de notificacin
- Propuesta final que se eleva al Inspector-Jefe cuando, en virtud de las alegaciones formuladas, proceda modificar la Propuesta de resolucin inicial. - Copia del ndice de la Carpeta de expediente administrativo sancionador.

Carpeta de expediente administrativo sancionador: Esta carpeta (potestativamente de color azul) recoger todos aquellos documentos que hayan de servir de antecedente o fundamento para dictar la propuesta de sancin. Con carcter general, tanto en el supuesto de tramitacin abreviada como ordinaria, se incluirn los siguientes documentos:

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- ndice de la carpeta, con referencia a la paginacin que cada documento tenga en el expediente. Deber cumplimentarse a la finalizacin del expediente y, en todo caso, cuando el mismo vaya a ser asumido por otro actuario, equipo o unidad. - Autorizacin del Inspector-Jefe para el inicio del expediente sancionador. - Original o copia compulsada de la representacin conferida, junto con la copia del poder con el que acta la persona que, en su caso, la confiera. - Diligencia, si se hubiera extendido, indicando la conformidad o disconformidad con la propuesta. - Copia compulsada de las actas que estn vinculadas a los expedientes sancionadores instruidos, de las declaraciones o autoliquidaciones y de las diligencias del procedimiento comprobador. - Acuerdo de inicio / Propuesta de resolucin o Propuesta de resolucin no formuladas al haber sido modificadas una vez tenidas en cuenta las alegaciones del obligado tributario. - Alegaciones presentadas, en su caso, por el presunto sujeto infractor. - Diligencia extendida, en su caso, para hacer constar si las alegaciones formuladas han sido tomadas en cuenta a la hora de elaborar la propuesta de imposicin de sancin. - Otros documentos y diligencias de la instruccin del procedimiento sancionador, que sirvan como antecedente o fundamento para formular la propuesta de resolucin. - Y, en su caso, cualquier otra diligencia extendida durante la instruccin del procedimiento, o cualquier documento remitido por el presunto sujeto infractor en relacin con el expediente sancionador. A estas subcarpetas se ir incorporando cronolgicamente, durante la tramitacin del expediente (ya sea en conformidad o en disconformidad) los acuerdos posteriores, la posible nueva liquidacin, la exigencia de la parte de sancin inicialmente reducida por conformidad, la documentacin generada como consecuencia de recursos, etc. En caso de tramitacin conjunta no ser necesaria la confeccin de las carpetas que integran el expediente sancionador. Asimismo, en caso de conformidad total tanto a la propuesta de liquidacin como a la propuesta de sancin, y siempre que, adems, se entregue la propuesta de resolucin del procedimiento sancionador de forma inmediata a la firma de las actas, tampoco ser necesaria la confeccin de las carpetas que integran el expediente sancionador, y se proceder de la siguiente forma: - Las Subcarpetas de las propuestas de sancin sern incluidas en la Carpeta de actas, junto con las Subcarpetas de actas. - No es necesario confeccionar la Carpeta del expediente administrativo sancionador, cuando se incluya la documentacin de la misma, debidamente identificada y paginada, en la Carpeta del expediente administrativo comprobador. Cuando el actuario entienda que los hechos que se describen en el Acta no constituyen infraccin tributaria, lo har constar as en la misma, con motivacin suficiente. En este caso el nico documento del expediente sancionador ser la autorizacin que haya otorgado el Inspector Jefe, sin que exista, por tanto, un expediente sancionador propiamente dicho.

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20.9. CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICACIN INFORMTICA DE SANCIONES.

(... Pendiente...)

20.10. EXIGENCIAS DE LAS REDUCCIONES PRACTICADAS. En caso de ineficacia sobrevenida de las reducciones sobre sanciones, la Administracin tributaria exigir el importe de la reduccin practicada, con el nico requisito de su notificacin al interesado (apartados 2 y 3 del artculo 188 LGT). El sujeto sancionado no tendr que interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente hubiese interpuesto recurso o reclamacin contra la sancin reducida, ya que se entender que la cuanta a la que se refiere dicho recurso es el importe total de la sancin, y se extendern los efectos suspensivos derivados del recurso a la reduccin practicada que ahora se exige (art. 188.4 LGT).
(... Pendiente ...)

20.11. CONTINUACIN DEL EXPEDIENTE EN CASO DE NO APRECIARSE DELITO FISCAL. Vinculacin a los hechos declarados probados por sentencia firme absolutoria: El artculo 137.2 de la Ley 30/1992 dispone que Los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularn a las Administraciones pblicas respecto de los procedimientos sancionadores que se sustancien, y el artculo 7.3 del Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora establece que En todo caso, los hechos declarados probados por resolucin judicial penal firme vincularn a los rganos administrativos respecto de los procedimientos sancionadores que se substancien. La vinculacin se refiere a los hechos declarados probados pero no a cualquier otro elemento, como las calificaciones jurdicas apreciadas judicialmente. Continuacin del procedimiento administrativo en caso de sobreseimiento provisional: En caso de sobreseimiento provisional, al no existir apreciacin de delito por parte de los Tribunales, procede la continuacin del procedimiento administrativo de acuerdo con los hechos declarados probados por los Tribunales, conforme a los artculos 180 LGT, 66 RGIT y 32.5 RGRST. No obstante, si concurren nuevos elementos que desvirtan la situacin de hecho valorada por los Tribunales que dio lugar al sobreseimiento provisional se debern poner, de nuevo, en conocimiento de estos. Los autos de sobreseimiento provisional no produce efecto de cosa juzgada material ni contienen relacin de hechos probados.

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21. TRAMITACIN SEPARADA EN CASO DE PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN.

21.1. 21.2.

SUMARIO Tramitacin separada ordinaria. Tramitacin separada abreviada.

21.1. TRAMITACIN SEPARADA ORDINARIA. SUMARIO 21.1.1. Iniciacin. 21.1.2. Instruccin. 21.1.3. Terminacin. En este apartado se examinar la tramitacin separada (epgrafe 20.1.3.1) ordinaria (epgrafe 20.1.4.1) en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin (epgrafe 20.1.2.1).

21.1.1. INICIACIN. 21.1.1.1. Iniciacin de la tramitacin separada ordinaria: La tramitacin ordinaria se utiliza cuando el rgano competente no disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionador de todos los elementos para formular la propuesta, por lo que se hace necesaria una instruccin del expediente para recabarlos. El rgano competente para la iniciacin (epgrafe 20.3.2.1), el nmero de procedimientos sancionadores a iniciar (epgrafe 20.4.2) y el plazo de inicio (epgrafe 20.5), ya se examinaron. 21.1.1.2. Contenido del acuerdo de inicio: La iniciacin del procedimiento sancionador, que se regula en los artculos 209 LGT y 22 RGRST, se llevar a cabo de oficio, mediante notificacin del acuerdo del rgano competente. El acuerdo de inicio del procedimiento sancionador contendr la siguientes menciones (art. 22.1 RGRST): - Identificacin de la persona o entidad presuntamente responsable. - Conducta que motiva la incoacin del procedimiento, su posible calificacin y las sanciones que pudiera corresponder. - rgano competente para la resolucin del procedimiento e identificacin del instructor. - Indicacin del derecho a formular alegaciones en el procedimiento, as como momento y plazos para su ejercicio.

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21.1.2. INSTRUCCIN. 21.1.2.1. Instruccin de la tramitacin separada ordinaria: De acuerdo con el artculo 23 RGRST, se realizarn de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de ser sancionadas. A estos efectos, se unirn al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolucin. Los interesados podrn formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen conveniente en cualquier momento anterior a la propuesta de resolucin. Ahora bien, en el mbito sancionador, ha de tenerse en cuenta el derecho del presunto infractor a no autoinculparse. Adems, el artculo 210.1 LGT dispone que en la instruccin del procedimiento sancionador sern de aplicacin las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artculo 99 LGT. El rgano competente para la instruccin (epgrafe 20.3.2.2.) y la incorporacin de datos al procedimiento sancionador (epgrafe 20.7), ya se examinaron. 21.1.2.2. Medidas cautelares: El artculo 210.3 LGT dispone que en el curso del procedimiento sancionador se podrn adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto el artculo 146 LGT. 21.1.2.3. Propuesta de resolucin: De acuerdo con los artculos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, la propuesta de resolucin se formular una vez concluidas las actuaciones. La propuesta de resolucin, que ser motivada, contendr los hechos, su calificacin jurdica, la infraccin que pueden constituir o declaracin, en su caso, de inexistencia de infraccin o responsabilidad, y la sancin propuesta, con indicacin de los criterios de graduacin aplicados, motivando adecuadamente su procedencia. La propuesta se notificar al interesado, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. 21.1.2.4. Trmite de alegaciones: En los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin y respecto del obligado que es objeto de esa inspeccin, el interesado podr manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolucin del procedimiento sancionador que se formule (art. 25.4 RGRST), de tal manera que: a) Si manifiesta expresamente su conformidad a la propuesta de resolucin: Se entender dictada y notificada la resolucin, de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que prest la conformidad, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el rgano competente para imponer la sancin dicte y notifique al interesado acuerdo con alguno de los siguientes contenidos: - Rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta - Ordenando completar las actuaciones practicadas dentro del plazo mximo de duracin del procedimiento

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- Dictando resolucin expresa confirmando la propuesta de sancin, o - Rectificando la propuesta por considerarla incorrecta, en cuyo caso la nueva propuesta de resolucin deber notificarse al interesado dentro del mismo plazo citado, concedindole el derecho a formular las alegaciones que estime conveniente en un nuevo plazo de 15 das, contados desde el siguiente al de la notificacin, de tal manera, que: Si el interesado presta su conformidad a la rectificacin realizada, la resolucin se considerar dictada en los trminos del acuerdo de rectificacin y se entender notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha de que prest conformidad, salvo que antes de finalizar dicho plazo el rgano competente para imponer la sancin notifique resolucin expresa confirmando la propuesta. Pero si el interesado manifiesta su disconformidad o, si transcurre el plazo de alegaciones sin que stas se hayan producido y sin manifestar expresamente la conformidad o disconformidad, el rgano competente para imponer la sancin notificar expresamente la resolucin. b) Si manifiesta expresamente su disconformidad con la propuesta de resolucin o si no se manifiesta: El rgano competente para imponer la sancin dictar resolucin motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplen las actuaciones practicadas. Todo ello, en los trminos que concretemos posteriormente, al hablar de la resolucin expresa.

21.1.3. TERMINACIN. 21.1.3.1. Terminacin de la tramitacin separada ordinaria: El procedimiento sancionador terminar por resolucin, que puede ser expresa o tcita, o por caducidad. Respecto al rgano competente para la terminacin vase el epgrafe 20.3.2.3. 21.1.3.2. Terminacin mediante resolucin expresa: En el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin, el interesado habr manifestado en el trmite de alegaciones su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolucin formulada, de manera que: a) Si prest disconformidad o si no se pronunci expresamente al respecto: El rgano competente para imponer la sancin dictar resolucin motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplen las actuaciones practicadas, en cuyo caso deber formularse una nueva propuesta de resolucin en los trminos del artculo 24.2 RGRST, ponindole de manifiesto el expediente y dndole el correspondiente plazo de alegaciones. b) Si prest conformidad: Se entender dictada y notificada la resolucin de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que prest la conformidad sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, pudiendo hablar en este caso, de resolucin tcita en lugar de expresa, salvo que en el curso de ese plazo, el rgano competente para imponer la sancin dicte y notifique al interesado un acuerdo expreso con alguno de los contenidos a los que se refiere el artculo 25.6 RGRST:

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- Rectificacin de errores materiales. - Orden de complemento de actuaciones. - Confirmacin expresa de la propuesta. - Rectificacin de la misma por considerarla incorrecta. En este ltimo caso, dentro de ese mismo plazo del mes, el rgano competente para imponer la sancin debe notificar al interesado la nueva propuesta de sancin, indicndole su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de quince das contados desde el siguiente a la notificacin, de tal manera que, en estos casos, y en virtud de lo establecido en el artculo 25.6, prrafo 2 del RGRST: slo si el interesado presta su conformidad a la rectificacin realizada, la resolucin se considerar dictada en los trminos del acuerdo de rectificacin y se entender notificada por el transcurso del plazo de 1 mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que prest conformidad, salvo que en ese plazo el rgano competente para imponer la sancin notifique resolucin expresa confirmando la propuesta, mientras que en los dems casos en los que transcurra el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o en los que el interesado manifieste su disconformidad, s sera necesaria una nueva notificacin expresa (artculo 25.6, prrafo 2 del RGRST). Contenido de la resolucin: La resolucin, que ser motivada, no podr tener en cuenta hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados al mismo por haber sido acreditados previamente (art. 24.1 RGRST). Su contenido ser el siguiente (art. 211.3 LGT): a) Si se considere que no existe infraccin o responsabilidad: declaracin de inexistencia de la misma. b) Si se aprecie infraccin o responsabilidad: contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de la persona o entidad infractora, y la cuantificacin de la sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que proceda de acuerdo con el artculo 188 LGT (V. apartado 17). Notificacin: La resolucin se notificar los interesados (art. 24.3 RGRST) haciendo mencin a: - Los medios de impugnacin que pueden ser ejercitados, as como los plazos y rganos ante los que habrn de ser interpuestos. - El lugar, plazo y forma en que debe satisfacerse el importe de la sancin impuesta. - Las circunstancias cuya concurrencia determinar la exigencia del importe de las reducciones practicadas en la sanciones, en su caso. - La no exigencia de intereses se demora en los casos de suspensin de la ejecucin de la sanciones por interposicin de recursos o reclamaciones administrativas contra ellas, en tiempo y forma. - La informacin de que, en caso de solicitarse la suspensin, sta se mantendr hasta que el rgano judicial se pronuncie sobre la misma, siempre que proceda impugnacin en va contencioso administrativa y el interesado comunique al rgano de recaudacin, durante el plazo de interposicin del recurso contencioso administrativo, que dicha interposicin se ha efectuado.

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21.1.3.3. Terminacin mediante resolucin tcita: Este tipo de resolucin slo puede tener lugar en el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin en los que el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolucin (arts. 211.1 LGT y 25.6 RGRST). En estos supuestos se entender dictada y notificada la resolucin de acuerdo con dicha propuesta, sin necesidad de nueva notificacin expresa, por el mero transcurso del plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que prest la conformidad, salvo que en el curso de ese plazo, el rgano competente para imponer la sancin dicte acuerdo y el acuerdo sea notificado al interesado, con alguno de los siguientes contenidos: - Rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta - Ordenando completar las actuaciones practicadas dentro del plazo mximo de duracin del procedimiento - Dictando resolucin expresa confirmando la propuesta de resolucin, o - Rectificando la propuesta por considerarla incorrecta, debiendo notificar el rgano competente para imponer la sancin al interesado la nueva propuesta de sancin dentro del plazo del mes, en la que se le indicar su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de quince das contados desde el siguiente a la notificacin. En estos casos, slo si el interesado presta su conformidad a la rectificacin realizada, la resolucin se considerar dictada en los trminos del acuerdo de rectificacin y se entender notificada por el transcurso del plazo de 1 mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que prest conformidad, salvo que en ese plazo el rgano competente para imponer la sancin notifique resolucin expresa confirmando la propuesta, mientras que en los dems casos en los que transcurra el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o en los que el interesado manifieste su disconformidad, ser necesaria una nueva notificacin expresa (art. 25.6 RGRST).

21.1.3.4. Terminacin por caducidad: De acuerdo con el artculo 211.4 LGT, la caducidad del procedimiento sancionador tiene lugar cuando trascurre el plazo mximo de duracin del procedimiento (epgrafe 20.6.1) sin que se haya notificado, o intentado notificar, la resolucin.

21.2. TRAMITACIN SEPARADA ABREVIADA. SUMARIO 21.2.1. Iniciacin y propuesta de resolucin. 21.2.2. Terminacin.

En este apartado se examinar la tramitacin separada (epgrafe 20.1.3.1) abreviada (epgrafe 20.1.4.2) en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin (epgrafe 20.1.2.1).

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21.2.1. INICIACIN Y PROPUESTA DE RESOLUCIN. La tramitacin del procedimiento sancionador puede llevarse a cabo de forma abreviada cuando al iniciarse el expediente sancionador, se encuentren en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de la sancin (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitacin abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolucin. El contenido de dicho acuerdo de inicio-propuesta de resolucin incluir tanto el del acuerdo de inicio (epgrafe 21.1.1.2) como el de la propuesta de liquidacin (epgrafe 21.1.2.3) de la tramitacin ordinaria. Dicho acuerdo se notificar al interesado indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuando considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Asimismo, se le deber advertir expresamente que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podr dictarse la resolucin de acuerdo con dicha propuesta (art. 23.6 RGRST). Anteriormente se examin el rgano competente para la iniciacin (previa autorizacin del Inspector-Jefe) e instruccin (epgrafe 20.3.2.1), el nmero de procedimientos sancionadores a iniciar (epgrafe 20.4.2), el plazo de inicio (epgrafe 20.5) y la incorporacin de datos al procedimiento sancionador (epgrafe 20.7). El tramite de alegaciones se efecta de la misma forma que en el procedimiento separado ordinario (epgrafe 21.1.2.4).

21.2.2. TERMINACIN. La resolucin del procedimiento sancionador en caso de tramitacin separada abreviada es idntica a la que proceda en los casos de tramitacin separada ordinaria (epgrafe 21.1.3). El plazo mximo de duracin del procedimiento sancionador es el mismo que en la tramitacin separada ordinaria (epgrafe 20.6.1).

22. TRAMITACIN CONJUNTA EN CASO DE PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN.
SUMARIO

22.1. 22.2. 22.3. 22.4.

Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitacin separada. Tramitacin conjunta ordinaria. Tramitacin conjunta abreviada. Tramitacin conjunta en el caso de actas con acuerdo.

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22.1. EJERCICIO DEL DERECHO DE RENUNCIA A LA TRAMITACIN SEPARADA. 22.1.1 RENUNCIA A LA TRAMITACIN SEPARADA EN CASO DISTINTO DE ACTAS CON ACUERDO. La renuncia se deber efectuar mediante manifestacin expresa. En caso de procedimiento de inspeccin, la renuncia podr formularse durante los primeros 6 meses del procedimiento, sin tenerse en cuenta los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones no imputables a la Administracin tributaria para dicho cmputo (art. 26.1 del RGRST). No obstante, si el trmite de audiencia previo a la suscripcin del acta finalizara antes de ese plazo de 6 meses podr formularse la renuncia hasta la finalizacin de dicho trmite. Una vez transcurrido el plazo de renuncia, sta ya no podr ejercitarse, por lo que el procedimiento sancionador se tramitar de forma separada. En caso de que se ejercite el derecho de renuncia dentro de plazo (art. 26.3 RGRST), la opcin expresa del interesado de renunciar a la tramitacin separada del procedimiento sancionador tampoco puede rectificarse posteriormente.

22.1.2. RENUNCIA A LA TRAMITACIN SEPARADA EN CASO DE ACTAS CON ACUERDO. La renuncia se har constar expresamente en el acta. El plazo de renuncia, al tratarse de un derecho que se ejercita con la extensin del acta, podr tener lugar a pesar de que con anterioridad se hubiera iniciado el procedimiento sancionador (arts. 208.2 y 155.2.c LGT y 28.3 RGRST).

22.2. TRAMITACIN CONJUNTA ORDINARIA.

SUMARIO

22.2.1. 22.2.2. 22.2.3.

Iniciacin. Instruccin. Terminacin.

En este apartado se examinar la tramitacin conjunta (epgrafe 20.1.3.2) en casos de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin (epgrafe 20.1.2.1) distintos a las actas con acuerdo, por medio de la tramitacin ordinaria (epgrafe 20.1.4.1).

22.2.1. INICIACIN. 22.2.1.1 rgano competente: Resulta de aplicacin lo dispuesto en el artculo 25.1 RGRST respecto a la tramitacin separada, y se requerir la autorizacin previa del Inspector-Jefe (epgrafe 20.3.2.1).

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22.2.1.2. Notificacin del acuerdo de inicio: A partir de que el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador (epgrafe 22.1.1) deber notificarse, en su caso, su inicio, y como mximo, este inicio deber efectuarse simultneamente a la notificacin de las propuestas de liquidacin y sancin (art. 27.1 RGRST). El tiempo que pudiera transcurrir desde la fecha del primer intento de notificacin de inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado, hasta la fecha en que dicha notificacin se entienda producida, se considerar como periodo de interrupcin justificada, a efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 LGT para el cmputo del plazo del procedimiento de aplicacin de los tributos (art. 27.1 RGRST)

22.2.2. INSTRUCCIN. 22.2.2.1. rgano competente para la instruccin: Vase epgrafe 20.3.2.2. 22.2.2.2. Tramitacin conjunta: A partir del momento de la notificacin del inicio, la tramitacin del procedimiento sancionador se desarrollar de forma conjunta con la del procedimiento de aplicacin de los tributos, y ser de aplicacin para ambos procedimientos la normativa relativa al correspondiente procedimiento de aplicacin de los tributos, incluida la relativa a los plazos y los efectos de su incumplimiento. Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas a ambos procedimientos se analizarn conjuntamente. 22.2.2.3. Incorporacin de la documentacin al procedimiento sancionador: De acuerdo con el artculo 27.1 RGRST, la documentacin y elementos de prueba obtenidos durante la tramitacin conjunta se considerarn integrantes de ambos expedientes, debindose incorporar formalmente a los mismos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolucin dictada en cada procedimiento (epgrafe 20.7). 22.2.2.4. Tramite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente: En los procedimientos sancionadores derivados de un procedimiento de inspeccin habr un trmite de audiencia y puesta de manifiesto de los expedientes con carcter previo a la formulacin de las dos propuestas (de liquidacin y sancin) para que el interesado alegue lo que convenga a su derecho. 22.2.2.5. Propuestas de resolucin: El artculo 27.3 del RGRST prev que en la tramitacin conjunta existir una propuesta de resolucin para el procedimientos de aplicacin de los tributos y otra independiente para el sancionador, pero ambas se notificarn simultneamente. Esta regla slo queda excepcionado en aquellos supuestos en los que el procedimiento de aplicacin de los tributos se haya iniciado mediante notificacin de la propuesta de resolucin, debido a que la Administracin tributaria tenga en su poder datos suficientes como para formular dicha propuesta, en cuyo caso, la propuesta de sancin solo puede notificarse con posterioridad a aquella. 22.2.2.6. Tramitacin de las alegaciones: Con ocasin del trmite de alegaciones referente a las propuesta de sancin derivadas de un procedimiento de inspeccin, el interesado podr manifestar de forma expresa, su conformidad o disconformidad con la

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propuesta de sancin que se le formule. Su tramitacin se efectuar conforme a lo dispuesto en el los apartados 5 y 6 del artculo 25 RGRST (segn que el interesado otorgue conformidad o disconformidad a la misma): a) Si manifiesta su disconformidad con la propuesta de sancin: El rgano competente para imponer la sancin dictar resolucin motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplen las actuaciones practicadas.
En caso de disconformidad al acta, el artculo 157 LGT otorga expresamente un plazo de 15 das desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde su notificacin, para que el interesado pueda formular alegaciones, mientras que en caso de disconformidad a la propuesta de sancin, el artculo 25 RGRST nicamente seala que si el interesado manifiesta disconformidad, el rgano competente para imponer la sancin dictar resolucin motivada, sin que en ese precepto se haga ningn tipo de referencia al trmite de alegaciones posterior a la propuesta. Ahora bien, carecera de toda lgica que el acto de imposicin de la sancin pudiera dictarse antes que el acto de liquidacin del que se deriva, por lo que debe darse tambin un plazo de 15 das para alegaciones tambin en el caso de disconformidad con la sancin.

b) Si manifiesta su conformidad con la propuesta de sancin: Se entender dictada y notificada la resolucin de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que se prest la conformidad, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, salvo que en ese plazo el rgano competente para imponer la sancin dicte acuerdo expreso. Con esta redaccin, el RGRST viene a recoger el criterio del artculo 48 de la Ley 30/1992, respecto al inicio del cmputo del plazo del mes al que acabamos de referirnos, suponiendo as una mejora tcnica respecto del criterio recogido en el artculo 211.1, prrafo 2 LGT , que seala que el plazo del mes se computa desde la fecha en que se prest la conformidad.

22.2.3. TERMINACIN. 22.2.3.1. rgano competente para la terminacin: Vase epgrafe 20.3.2.3. 22.2.3.2. Formas y plazo de terminacin: La terminacin podr ser por resolucin expresa o tcita. Respecto al plazo de duracin del procedimiento sancionador vase el epgrafe 20.6.2.1. En caso de procedimiento sancionador tramitado conjuntamente con un procedimiento de inspeccin no habr caducidad, sino que ser necesario proseguir hasta su finalizacin, aunque teniendo en cuenta que la interrupcin injustificada del procedimiento de inspeccin durante ms de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin de 12 24 meses, supondr no entender interrumpida la prescripcin por las actuaciones desarrolladas con anterioridad a esas dos situaciones, sino slo por la reanudacin de las actuaciones con conocimiento formal del interesado. Pero, adems, esa reanudacin slo podr llevarse a cabo respecto de los conceptos y periodos que no

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hayan prescrito a esa fecha, con lo que cabra entender que lo mismo ocurrira respecto de las correspondientes infracciones y sanciones. 22.2.3.3. Terminacin mediante resolucin expresa: La resolucin debe ser notificada dentro del plazo de duracin del procedimiento sancionador, si bien a efectos de entender cumplida esa obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin del procedimiento, bastar acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin, por aplicacin del artculo 104.2 LGT. No obstante su tramitacin conjunta, el procedimiento de inspeccin y el de sancin finalizarn cada uno con un acto resolutorio distinto (art. 27.2 RGRST), susceptibles de recursos independientes. Todo ello, sin perjuicio de que cuando se trate de expedientes sancionadores derivados de un procedimiento de inspeccin, los actos resolutorios podrn ser tcitos cuando el interesado haya dado su conformidad a las correspondientes propuestas. 22.2.3.4. Terminacin mediante resolucin tcita: La resolucin tcita slo podr tener lugar cuando el procedimiento sancionador se haya tramitado conjuntamente con el de inspeccin, el interesado haya dado conformidad a la propuesta de sancin, y el Inspector-jefe no haya dictado y notificado acuerdo expreso en el plazo del mes siguiente al otorgamiento de la conformidad, con alguno de los siguientes contenidos previstos (art. 25.6 RGRST): - Rectificacin de errores materiales apreciados en la propuesta - Orden de complemento de actuaciones en el plazo mximo de duracin del procedimiento - Confirmacin expresa de la propuesta - Rectificacin de la propuesta por considerarla incorrecta.

22.3. TRAMITACIN CONJUNTA ABREVIADA.

SUMARIO

22.3.1. 22.3.2.

Iniciacin y propuesta de resolucin. Terminacin.

En este apartado se examinar la tramitacin conjunta (epgrafe 20.1.3.2) en casos de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin (epgrafe 20.1.2.1) distintos a las actas con acuerdo, por medio de la tramitacin abreviada (epgrafe 20.1.4.2).

22.3.1. INICIACIN Y PROPUESTA DE RESOLUCIN. A partir de que el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador (epgrafe 22.1.1) deber notificarse, en su caso, su inicio, y como mximo, este inicio deber efectuarse simultneamente a la notificacin de las propuestas de liquidacin y sancin (art. 27.1 RGRST).

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La tramitacin del procedimiento sancionador puede llevarse a cabo de forma abreviada cuando al iniciarse el expediente sancionador, se encuentren en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de la sancin (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitacin abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolucin. El contenido de dicho acuerdo de inicio-propuesta de resolucin incluir tanto el del acuerdo de inicio (epgrafe 22.2.1.2) como el de la propuesta de liquidacin (epgrafe 22.2.2.5) de la tramitacin ordinaria. Adems, las propuestas de resolucin de los procedimientos de inspeccin y de sancin se notificarn conjuntamente. El acuerdo de inicio-propuesta de resolucin se notificar al interesado indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de 15 das para que alegue cuando considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos (art. 210.5 LGT). Anteriormente se examin el rgano competente para la iniciacin (previa autorizacin del Inspector-Jefe) e instruccin (epgrafe 20.3.2.1), el nmero de procedimientos sancionadores a iniciar (epgrafe 20.4.2), el plazo de inicio (epgrafe 20.5) y la incorporacin de datos al procedimiento sancionador (epgrafe 22.2.2.3). El tramite de alegaciones se efecta de la misma forma que en el procedimiento separado ordinario (epgrafe 22.2.2.6).

22.3.2. TERMINACIN. La resolucin del procedimiento sancionador en caso de tramitacin conjunta abreviada es idntica a la que proceda en los casos de tramitacin conjunta ordinaria (epgrafe 22.2.3).

22.4. TRAMITACIN CONJUNTA EN EL CASO DE ACTAS CON ACUERDO.

SUMARIO

22.4.1. 22.4.2.

Iniciacin y propuesta de resolucin. Resolucin.

En este apartado se examinar la tramitacin conjunta (epgrafe 20.1.3.2) de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspeccin en casos de actas con acuerdo. 22.4.1. INICIACIN Y PROPUESTA DE RESOLUCIN. La tramitacin se desarrollar siempre de forma conjunta a la del procedimiento de aplicacin de los tributos (art. 28.1 RGRST). Las cuestiones relativas a las infracciones se analizarn teniendo en cuenta los elementos y pruebas obtenidos en el correspondiente procedimiento de inspeccin, de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, incluida la relativa a plazos y efectos de su incumplimiento (art. 28.2

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RGRST). La renuncia a la tramitacin separada se har constar expresamente en el acta (epgrafe 22.1.2). La iniciacin del procedimiento sancionador se entender producida con el acta con acuerdo que se extienda (art. 28.3 RGRST), salvo en aquellos casos en que ya se hubiera iniciado anteriormente. Las propuestas de liquidacin y de sancin se incorporarn simultneamente al acta con acuerdo. Por ello, todos los elementos y pruebas a tener en cuenta para hacer la propuesta de sancin se habrn obtenido antes de la formalizacin del acta y consiguientemente antes del inicio del procedimiento sancionador. La nica excepcin es cuando hubiera existido un inicio anterior a la incoacin del acta, en cuyo caso la suscripcin de dicha acta con acuerdo supondr la aceptacin ntegra de la propuesta de sancin que en ella se contenga (art. 28.5 RGRST). En el acta se incluye tambin la conformidad del interesado con la propuesta de sancin. Por tanto, no existir una instruccin del procedimiento sancionador con posterioridad a la incoacin del acta. En los casos de actas con acuerdo no existir plazo de alegaciones.

22.4.2. RESOLUCIN. La sancin se entender impuesta y notificada en los trminos de la propuesta formulada, a los diez das contados desde el siguiente a la fecha del acta, salvo que en ese plazo se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente, rectificando errores materiales (arts. 208 y 155 LGT y 28 RGRST). Por tanto, la resolucin del procedimiento sancionador ser generalmente tcita, excepto cuando se notifique acuerdo rectificativo del Inspector-jefe, en cuyo caso existir un acto resolutorio expreso.

23. PROCEDIMIENTOS INICIADOS POR LA INSPECCIN COMO CONSECUENCIA DE ACTUACIONES DISTINTAS DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN.
(... Pendiente ...)

24. PROCEDIMIENTO DE IMPOSICIN DE SANCIONES NO PECUNIARIAS. Las especialidades de este procedimiento se regulan en el artculo 31 RGRST. 24.1. INICIACIN. De acuerdo con el artculo 31.2 RGRST, propondr la iniciacin del procedimiento el rgano que hubiese impuesto la sancin pecuniaria, mediante escrito dirigido al rgano competente para acordar la iniciacin del mismo.

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De acuerdo con el artculo 211.5 LGT ser competente para iniciar el procedimiento sancionador: - El Ministro de Economa y Hacienda, cuando la competencia para la imposicin de dicha sancin corresponda al Consejo de Ministros - El rgano que corresponda segn el artculo 22 del RGRST, en los dems casos. Y de acuerdo con dicho artculo 22, hemos de recordar que: - En los procedimientos sancionadores iniciados por rganos de inspeccin, la competencia de inicio corresponde al funcionario, equipo o unidad que haya llevado a cabo la inspeccin (salvo que el inspector jefe designe a otro distinto), cuando se deriven de un procedimiento de inspeccin. Pero cuando se deriven de otras actuaciones inspectoras distintas, esa competencia de inicio corresponde al equipo o unidad que haya llevado a cabo dichas actuaciones - En los procedimientos sancionadores iniciados por rganos distintos a los de inspeccin, el que se determine por la normativa de organizacin aplicable a rganos con competencia sancionadora, y subsidiariamente, el que tenga atribuida la competencia para su resolucin.

24.2. INTRUCCIN. El artculo 31.1 RGRST establece que la tramitacin y resolucin se regirn por lo dispuesto en este artculo y, en su defecto, por lo dispuesto en los artculos anteriores, por lo que, al no recogerse en el mismo ninguna especialidad relativa a rganos competentes para la instruccin, habremos de acudir al artculo 23.1, de acuerdo con el cual, ser competente el que se determine en la normativa de organizacin aplicable.

24.3. RESOLUCIN. De acuerdo con las letras a), b) y c) del artculo 211.5 LGT, la competencia para la resolucin o imposicin de las sanciones no pecuniarias ser: - El Consejo de Ministros si consisten en la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico. - El Ministro de Economa y Hacienda (o el rgano equivalente de las CCAA, Entidad Local u rganos en quienes deleguen) si consisten en la prdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesin le corresponda o que sean de directa aplicacin por los obligados tributarios o en la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas o si consisten en la prohibicin de contratar con la Administracin pblica correspondiente. - El rgano autorizado para reconocer el beneficio o incentivo fiscal distinto de los arriba indicados si consisten en la prdida del derecho a aplicar un beneficio o incentivo fiscal.

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