Sunteți pe pagina 1din 10

1 2.2.2.

Recunoaterea i evaluarea elementelor poziiei financiare


Recunoaterea i evaluarea activelor Activele reprezint elementele poziiei financiare ale ntreprinderii rezultate n urma unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprinderea respectiv. Din definiia activelor precum i din condiiile generale de recunoatere se poate concluziona c un activ este recunoscut atunci cnd: a) provine din evenimente trecute, adic au fost cumprate, produse sau primite n trecut; b) genereaz beneficii economice viitoare, adic contribuie direct la obinerea fluxurilor de numerar viitoare prin faptul c: poate fi utilizat n procesul productiv sau la prestarea serviciilor care prin facturare ctre clieni vor antrena ncasri viitoare de numerar; poate fi schimbat cu un alt activ care s fie util ntreprinderii; poate fi transformat n numerar prin ncasare (dac reprezint creane) sau prin vnzare (dac reprezint investiii financiare pe termen scurt); poate genera venituri de natur financiar i/sau controlul asupra unei alte ntreprinderi (dac reprezint investiii financiare pe termen lung); poate contribui la reducerea unei datorii. c) costul su poate fi stabilit (evaluat) credibil, adic i se poate ataa n orice moment o valoare stabilit pe o baza rezonabil. Activele sunt structurate n trei mari categorii i anume: A. Activele imobilizate B. Activele circulante C. Cheltuieli nregistrate n avans A. Activele imobilizate Activele imobilizate reprezint acea parte a activelor pe care ntreprinderea intenioneaz s le dein pe un anumit termen (de regul mai mare de 1 an) i care nu se consum la prima lor utilizare. Activele imobilizate se structureaz n: A1. Imobilizri necorporale A2. Imobilizri corporale A3. Imobilizri n curs A4. Imobilizri financiare A1. Imobilizrile necorporale O imobilizare necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: a) cheltuielile de constituire; b) cheltuielile de dezvoltare; c) concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; d) fondul comercial; e) alte imobilizri necorporale. a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei ntreprinderi (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile efectuate de ntreprinderi pentru dezvoltarea potenialului de activitate. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Aceste elemente sunt considerate imobilizri necorporale atunci cnd se apreciaz c rezultatele cercetrii se concretizeaz n elemente care vor genera beneficii economice viitoare (vor fi utile ntreprinderii). c) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare sunt reprezentate de ansamblul cheltuielilor ocazionate de achiziionarea sau realizarea prin efort propriu a brevetelor de invenii i inovaii, a diverselor categorii de licene, a mrcilor de producie sau de comer, a know-how-urilor precum i a altor elemente similare. d) Fondul comercial apare de regul la achiziia parial sau total de ntreprinderi (fuziunea prin absorbie) i reprezint

2 e)
diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete ale ntreprinderii achiziionate. n cadrul altor imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.

A2. Imobilizrile corporale Imobilizrile corporale sunt active imobilizate care: 1) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i 3) au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare (1.800 lei). Imobilizrile corporale cuprind terenuri, construcii, utilajele, instalaiile, mijloacele de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic etc.. Caracteristica general a imobilizrilor necorporale i corporale este faptul c valoarea lor se recupereaz prin amortizare pe durata de via util. Amortizarea reprezint recuperarea treptat a valorii unei imobilizri necorporale i/sau corporale prin includerea n cheltuielile curente a unei cote pri din valoarea activului care se amortizeaz. Din punct de vedere contabil amortizarea imobilizrilor poate fi privit prin prisma a trei ipostaze: a) constat deprecierea ireversibil a activelor imobilizate ca urmare a uzurii fizice i morale a lor; b) reprezint o cheltuial cu imobilizrile deoarece reflect consumul acestora; c) reprezint o cale de rennoire a imobilizrilor deoarece amortizarea reprezint o component a costului produselor sau serviciilor realizate de ctre ntreprindere i implicit a preului de vnzare sau a tarifului acestora care se va recupera prin vnzarea i ncasarea produselor sau serviciilor. A3. Imobilizrile n curs Imobilizrile n curs sunt reprezentate pe de o parte de avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale i/sau corporale, iar pe de alt parte de costul imobilizrilor necorporale i/sau corporale neterminate pn la sfritul perioadei. A4. Imobilizrile financiare Imobilizrile financiare reprezint titluri de valoare pe care ntreprinderea intenioneaz s le dein pe un anumit termen (de regul mai mare de 1 an) i din deinerea crora ntreprinderea dorete obinerea unor venituri de natur financiar (sub form de dobnzi sau dividende) i (n cazul n care sunt reprezentate de aciuni) exercitarea unui control sau a unei influene notabile asupra emitentului. Ele cuprind aciuni deinute la entiti afiliate, interese de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n categoria creanelor imobilizate sunt cuprinse urmtoarele categorii: creane legate de participaii, respectiv aciunile deinute la entiti afiliate i interesele de participare, reprezentate de mprumuturile acordate pe termen lung societilor la care se dein titluri sau interese de participare; mprumuturi acordate pe termen lung altor ntreprinderi, la care nu se dein titluri sau interese de participare, mprumuturi pentru care se percep dobnzi, potrivit legii.; alte creane imobilizate: garanii, depozite i cauiuni depuse la teri, depozite bancare indiferent de termen etc.. B. Activele circulante n categoria activelor circulante se cuprind acele active care: a) sunt achiziionate sau produse pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizate n termen de max. 1 an; b) sunt reprezentate de creane aferente ciclului de exploatare; c) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n categoria activelor circulante se cuprind: 1. Stocurile 2. Creanele 3. Elementele de trezorerie B1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii dup finalizarea lor; sau sub forma de materii prime, materiale consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

3 a) b)
n cadrul stocurilor se cuprind: Materiile prime reprezentate de bunurile achiziionate de ntreprindere de la teri, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile reprezentate de bunurile achiziionate de ntreprindere de la teri, care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Acestea, la rndul lor, cuprind: materiale auxiliare sunt adugate materiilor prime pentru a facilita transformarea lor n produse finite; combustibili utilizai pentru funcionarea utilajelor, instalaiilor, mijloacelor de transport precum i pentru nclzirea locurilor de munc respectiv pentru obinerea energiei electrice i/sau termice; materiale pentru ambalat utilizate, de regul, n comerul cu amnuntul pentru ambalarea mrfurilor comercializate; piese de schimb utilizate pentru nlocuirea unor componente uzate ale imobilizrilor corporale; alte materiale consumabile, care nu sunt cuprinse mai sus. Materialele de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri care particip la mai multe cicluri de producie dar au valori mai mici dect cele prevzute de lege pentru a putea fi incluse n categoria imobilizrilor corporale. Produsele, care la rndul lor cuprind: produsele finite reprezentate de bunurile realizate de ntreprindere care au parcurs toate fazele procesului de producie, corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepionate i predate la un depozit de produse finite i sunt destinate vnzrii; semifabricatele reprezentate de bunurile realizate de ntreprindere care au parcurs numai anumite faze ale procesului de producie corespund din punct de vedere calitativ, au fost recepionate i predate la un depozit de semifabricate i sunt destinate fie vnzrii fie utilizrii lor n continuare pentru obinerea de produse finite; produsele reziduale reprezentate de deeurile i rebuturile rezultate n urma procesului productiv. Stocurile aflate la teri, care cuprind bunurile de natura stocurilor trimise la teri pentru depozitare, prelucrare sau vnzare n regim de consignaie. Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan. Mrfurile, care cuprind bunurile achiziionate de ntreprindere n vederea revnzrii lor ca atare (fr a suferi nici o prelucrare n interiorul ntreprinderii) precum i produsele obinute de ntreprindere comercializate prin magazinul propriu de desfacere. Ambalajele, care cuprind bunurile utilizate pentru protecia altor bunuri pe timpul transportului, depozitrii sau comercializrii. Producia n curs de execuie, care reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Totodat, n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. B2. Creanele Creana n general reprezint dreptul unui creditor de a solicita unui debitor o sum de bani sau anumite bunuri sau servicii. Principalele categorii de creane, clasificate n raport de categoriile de teri cu care ntreprinderea ntreine relaii economice, sunt:

c) d)

e) f) g) h) i)

a) b) c)

Creanele fa de furnizori reprezentate de avansurile acordate furnizorilor. Avansurile acordate furnizorilor constau n sumele acordate furnizorilor nainte de achiziionarea de bunuri, lucrri i servicii de la acetia. Creanele fa de clieni reprezentate de contravaloarea nencasat a bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate ctre acetia, bunuri, lucrri i servicii care reprezint obiectul de activitate al ntreprinderii. Creanele reprezentate de efectele comerciale (cambii, bilete la ordin) de primit.

Cambia reprezint un ordin dat de o persoan (emitentul cambiei) numit trgtor unui debitor de al su numit tras de a plti la o anumit dat, o anumit sum de bani (valoarea nominal a cambiei) unui creditor al emitentului numit beneficiar sau la ordinul acestuia din urm. Beneficiarul unei cambii are trei posibiliti: s pstreze cambia pn la scaden i la data respectiv s o depun spre ncasare; s andoseze (gireze) cambia ctre un alt creditor de al su, adic s transmit cambia unui persoane fa de care are o datorie n valoare egal cu valoarea nominal a cambiei pentru stingerea datoriei respective; s sconteze cambia la o banc, adic s depun cambia respectiv spre ncasare la o banc nainte de data scadent, iar n situaia n care banca accept scontarea cambiei, s ncaseze de la banca scontatoare valoarea nominal a cambiei mai puin taxa de scont reinut de banc care acoper comisioanele reinute de banc precum

4
i dobnda pentru perioada de la data scontrii i pn la data scadenei cambiei respective.

d)

Biletul la ordin reprezint un angajament al emitentului de a plti la o anumit dat, o anumit sum de bani (valoarea nominal a biletului la ordin) unui creditor de-al su sau la ordinul acestuia din urm. Beneficiarul unui bilet la ordin are aceleai trei posibiliti ca i n cazul cambiei. Creanele fa de salariai reprezentate de: avansurile din salarii acordate angajailor (chenzina I); imputaiile stabilite pentru angajai precum i diverse alte sume de ncasat de la salariai. Creanele fa de buget (stat) reprezentate de impozite i taxe de recuperat de la buget (impozite i taxe pltite n plus). Creanele fa de acionari/asociai reprezentate de mprumuturile acordate acionarilor/asociailor (n acest caz pe termen scurt) i de dobnzile de ncasat aferente. Creanele fa de ali debitori reprezentate de diverse creane care nu pot fi ncadrate n cazurile de mai sus, rezultate, de exemplu, din cedarea activelor imobilizate, din vnzarea obligaiunilor etc..

e) f) g)

B3 Elementele de trezorerie (cuprind Investiii pe termen scurt i disponibilitile). Elementele de trezorerie sunt reprezentate de activele care se regsesc n forma de bani sau sunt uor transformabile n bani (mai poart denumirea de numerar i echivalente de numerar). n categoria elementelor de trezorerie sunt cuprinse:

a)

Investiiile financiare pe termen scurt, care cuprind titlurile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.) achiziionate de ntreprindere n scop speculativ (pentru revnzarea lor ct mai rapid cu un ctig ct mai mare determinat ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie) sau n scopul anulrii lor (posibil numai n cazul aciunilor sau obligaiunilor proprii). Valorile de ncasat, care cuprind cambii, bilete la ordin, cecuri deinute n portofoliu pentru a fi ncasate. Disponibilitile din contul curent, care cuprind sumele din conturile prin intermediul crora sunt realizate ncasrile i plile fr numerar. Numerarul i alte valori, care reprezint sumele de bani pstrate n casieria ntreprinderii respectiv alte valori pstrate de ntreprindere sub forma timbrelor fiscale i potale, biletelor de odihn i tratament, tichetelor de cltorie, bonurilor de mas etc.. Acreditivele, care reprezint sumele depuse n conturi deschise la bnci la dispoziia unor furnizori, pentru a-i asigura pe acetia din urm c, dac vor efectua livrrile sau prestrile conform contractelor ncheiate, vor ncasa integral contravaloarea acestor livrri sau prestri. Avansurile de trezorerie, care reprezint sumele acordate de ntreprindere unor angajai pentru acoperirea cheltuielilor cu deplasrile i delegaiile n interes de serviciu (transportul, cazarea, diurna, diverse bunuri achiziionate etc.).

b) c) d) e) f)

C. Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuielile nregistrate n avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare i alte asemenea achitate n prezent, dar care se refer la perioade viitoare. Observaie: O categorie distinct de active care ns nu apar separat n bilan este reprezentat de ajustrile pentru deprecieri care constat o depreciere probabil reversibil a activelor la care se refer i care poart denumirea de active rectificative deoarece corecteaz (prin scdere) valoarea activelor la care se refer. Aceste ajustri se pot contabiliza n cazul tuturor activelor care pot suferi deprecieri probabil reversibile de valoare i astfel exist:

a) b) c)
diveri.

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale, n curs i financiare. Ajustri pentru deprecierea stocurilor. Ajustri pentru deprecierea creanelor fa de clieni, creanelor fa de acionari i a creanelor fa de debitori

d) Ajustri pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt. Tot din categoria activelor rectificative fac parte i amortizrile care constat o depreciere ireversibil (a imobilizrilor corporale i necorporale).
Recunoaterea i evaluarea datoriilor Datoriile reprezint obligaii actuale sau angajamente ale ntreprinderii de a aciona ntr-un anumit fel rezultate n urma unor contracte comerciale sau n urma unor obligaii legale i prin realizarea (decontarea) crora se ateapt ieirea anumitor resurse care ncorporeaz beneficii economice. Din definiia datoriilor precum i din condiiile generale de recunoatere se poate concluziona c o datorie este recunoscut atunci cnd: a) provine din evenimente trecute, adic obligaia ntreprinderii provine din tranzacii i evenimente care au avut loc; b) genereaz ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, concretizate n general n:

5
pli n numerar, prin conturi bancare sau cedri de alte active; nlocuirea obligaiei respective cu una sau mai multe alte obligaii; executarea unor lucrri sau prestarea unor servicii; reducerea sau anularea datoriilor de ctre creditor;

transformarea datoriilor n elemente de capital propriu (capital social i eventual prime legate de capital) c) valoarea sa poate fi stabilit credibil, adic i se poate ataa n orice moment o valoare stabilit pe o baza rezonabil. Din punctul de vedere al informrii utilizatorilor este foarte important separarea datoriilor n: 1. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mic de 1 an (datorii pe termen scurt); 2. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an (datorii pe termen lung).
O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt atunci cnd: a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice; sau b. este exigibil n termen de 12 luni de la data recunoaterii ei. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. La sfritul exerciiului financiar ntreprinderile trebuie s menin n situaiile financiare clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni dac: a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat pn la data respectiv. Similar creanelor i datoriile sunt generate n relaiile cu terii i n funcie de natura lor n contabilitate se clasific astfel: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni reprezentate de valoarea obligaiunilor emise de ctre o ntreprindere precum i de dobnzile de pltit aferente. b) Creditele bancare reprezentate de mprumuturile contractate de la bnci de ctre o ntreprindere precum i de dobnzile de pltit aferente. c) mprumuturile primite de la societi din cadrul grupului reprezentate de eventualele ajutoare financiare primite de la societi din cadrul grupului de ctre o ntreprindere precum i de eventualele dobnzi aferente. d) Datoriile fa de furnizorii reprezentate de contravaloarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor achiziionate de la furnizori. e) Datoriile privind efectele comerciale de pltit reprezentate de cambiile i biletele la ordin a cror valoare nominal ntreprinderea trebuie s o plteasc. f) Datoriile fa de clieni reprezentate de avansurile acordate clienilor. Avansurile primite de la clieni constau n sumele ncasate de la clieni nainte de livrarea bunurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor ctre acetia. g) Datoriile fa de salariai i asimilate reprezentate de: salariile nete cuvenite angajailor; indemnizaiile i ajutoarele de acordat n diverse situaii precum i alte datorii n legtur cu salariaii. h) Datoriile fa de buget (stat) reprezentate de impozitele, taxele i contribuiile de pltit ctre buget. i) Datoriile fa de acionari/asociai reprezentate de: mprumuturile primite de la acionari/asociai i dobnzile de pltit aferente; dividendele de pltit acionarilor/asociai; sumele de pltit n cazul retragerii sau excluderii unui acionar/asociat. j) Datoriile fa de ali creditori reprezentate de obligaii ale ntreprinderii care nu se ncadreaz n nici o categorie de mai sus. Recunoaterea i evaluarea provizioanelor

a)

Provizioanele reprezint pasive cu exigibilitate incert i se constituie pentru elemente cum sunt: a)litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) alte provizioane. Un provizion este recunoscut dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (i) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; (ii) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; i (iii) suma poate fi estimat credibil. Valoarea constituit ca provizion trebuie s reprezinte cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Recunoaterea i evaluarea veniturilor n avans n aceast categorie sunt cuprinse:

6
1. Subveniile pentru investiii 2. Veniturile nregistrate n avans 1. Subveniile pentru investiii Subveniile pentru investiii reprezint sumele primite cu titlu gratuit i care au un caracter nerambursabil pentru acordarea crora, principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie i/sau de utilizare. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii donaiile primite de imobilizri necorporale, corporale i n curs precum i plusurile constatate la inventariere pentru categoriile respective de active imobilizate. 2. Veniturile nregistrate n avans Veniturile nregistrate n avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare i alte asemenea ncasate n prezent, dar care se refer la perioade viitoare. Recunoaterea i evaluarea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor acestora. Dac avem n vedere recunoaterea capitalurilor proprii mai puin cea a rezultatelor (despre care vom vorbi mai pe larg n paragraful urmtor) aceasta se face n momentul n care sunt generate beneficii economice pentru ntreprindere dar care nu vor fi recunoscute ca venituri (n rezultat) pentru a nu putea fi distribuite acionarilor sub form de dividende. n categoria capitalurilor proprii sunt cuprinse:

a) Capitalul social care reprezint contribuia acionarilor/asociailor ntr-o ntreprindere. Capitalul social poate fi: Capital social subscris nevrsat reprezentat de partea din capitalul social care nu a fost nc depus de ctre

b)

acionari/asociai. Capital social subscris vrsat reprezentat de partea din capitalul social care a fost pus deja la dispoziia ntreprinderii de ctre acionari/asociai. Capitalul social al unei ntreprinderi este egal cu valoarea nominal total a aciunilor/prilor sociale emise de ntreprinderea respectiv. n cursul desfurrii activitii o ntreprindere i poate majora sau micora capitalul social n funcie de necesit astfel: Majorarea capitalului social se poate face prin majorarea numrului de aciuni/pri sociale sau prin majorarea valorii nominale a unei aciuni/pri sociale n urma unor operaiuni economice reprezentate n principal de: primirea de noi aporturi n bani sau n natur de la acionari/asociai vechi i/sau noi, ncorporarea altor elemente de capitaluri proprii n capitalul social, transformarea unor datorii n capital social, operaiuni de fuziune etc.. Micorarea capitalului social se poate face prin diminuarea numrului de aciuni/pri sociale sau prin majorarea valorii nominale a unei aciuni/pri sociale n urma unor operaiuni economice reprezentate n principal de: retragerea unuia sau mai multor acionari/asociai, rscumprarea i anularea aciunilor proprii, acoperirea unor pierderi din capitalul social, operaiuni de divizri etc.. Primele legate de capital care apar n cazul operaiunilor de majorare a capitalului social i reprezint diferena dintre valoarea echivalentului primit n schimbul aciunilor/prilor sociale i valoarea nominal a lor. Primele legate de capital cuprind: Primele de emisiune apar n cazul emisiunii de aciuni cu ncasare n numerar sau n contul curent i reprezint diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor/prilor sociale i valoarea nominal a lor. Exemplu: O societate comercial pe aciuni are urmtoarea situaie la un moment dat: capital social integral vrsat 1.000.000 lei divizat n 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 100 lei/aciune i alte capitaluri proprii (rezerve) 250.000 lei. Adunarea General a Acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea a 2.000 noi aciuni, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea matematic contabil a lor. Valoarea matematic contabil (VMC) a unei aciuni se determin potrivit relaiei:

VMC =

Capital social + Alte capitaluri proprii 1.000.000 lei + 250.000 lei = = Numar de actiuni 10.000 actiuni

= 125 lei/aciune. Prima de emisiune aferent unei aciuni se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune (valoarea matematic contabil) i valoarea nominal a unei aciuni, adic 125 lei/aciune 100 lei/aciune = 25 lei/aciune. Prima de emisiune total recunoscut de ntreprindere se determin nmulind prima de emisiune aferent unei aciuni cu numrul de aciuni noi emise, adic 25 lei/aciune x 2.000 aciuni = 50.000 lei. Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii prin absorbie i se determin ca diferen ntre valoarea ntreprinderii absorbite i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale emise n schimb.

7
Primele de aport apar n cazul aporturilor n natur i se determin ca diferen ntre valoarea just a activelor aportate i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale emise n schimb. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni apar n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen ntre suma datoriilor fa de deintorii de obligaiuni care se convertesc (valoarea de emisiune plus eventualele dobnzi aferente) i valoarea nominal a aciunilor emise n schimb. Primele legate de capital, n general sunt ncorporate, n funcie de hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor, fie n categoria altor rezerve fie n capitalul social. Observaie: Mrimea primelor de fuziune, aport respectiv de conversie a obligaiunilor n aciuni se stabilete similar celor de emisiune cu precizarea c valoarea de emisiune a aciunilor din relaia de calcul este nlocuit cu valoarea ntreprinderii absorbite n cazul fuziunilor, cu valoarea de aport n cazul aporturilor n natur, respectiv cu sumele datorate deintorilor de obligaiuni la data conversiei n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni. Rezervele din reevaluare care reprezint plusul de valoare obinut n cazul reevalurii imobilizrilor corporale. Reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie fcut atunci cnd valoarea actual a respectivelor imobilizri difer semnificativ de valoarea net contabil a lor. Totodat, n situaia n care este reevaluat o imobilizare corporal trebuie reevaluate toate imobilizrile corporale de aceeai natur (din aceeai clas). Exemplu: O ntreprindere are urmtoarea situaie a mijloacelor de transport la sfritul unui exerciiu financiar: valoare de intrare 4.000.000 lei, amortizare cumulat 1.000.000 lei, valoare actual (stabilit prin expertiz tehnic) 3.800.000 lei. n situaia n care ntreprinderea realizeaz reevaluarea mijloacelor de transport va recunoate o rezerv din reevaluare de 800.000 lei, calculat ca diferen ntre valoarea actual de 3.800.000 lei i valoarea net contabil de 3.000.000 lei (dat de diferena dintre valoarea de intrare de 4.000.000 lei i amortizarea cumulat de 1.000.000 lei). Rezervele care reprezint acea parte din capitalurile proprii care se constituie n principal din profitul obinut de o ntreprindere pe care acionarii/asociaii consimt s-l lase la dispoziia ntreprinderii (s-l capitalizeze) sau, n cazuri excepionale, din alte surse (cum ar fi primele legate de capital, rezervele din reevaluare etc.). rezervele constituite de o ntreprindere pot fi: Rezervele legale care se constituie potrivit prevederilor legale. n prezent n Romnia, potrivit Legii nr. 31/1990, ntreprinderile trebuie s constituie anual rezerve legale n cot de 5 % din profitul brut al anului respectiv pn ce rezervele legale constituite ajung la 20 % din capitalul social. n situaia n care aceste rezerve sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau sunt distribuite acionarilor cota parte utilizat nu mai poate fi reconstituit din profitul brut al exerciiilor financiare viitoare. Exemplu: O ntreprindere are la sfritul exerciiului financiar N urmtoarea situaie: capital social 400.000 lei, rezerve legale 36.000 lei, profit brut 1.000.000 lei. Rezerva legal posibil de constituit este dat de cea mai mic dintre sumele S1 i S2, unde: S1 = 5 % x profitul brut = 5 % x 1.000.000 lei = 50.000 lei S2 = 20 % x capitalul social rezerva legal constituit anterior = 20 % x 400.000 lei 36.000 lei = 44.000 lei. n aceast situaie rezerva legal posibil de constituit este de 44.000 lei. Rezervele pentru aciuni proprii care se constituie n situaia n care la sfritul exerciiului financiar (n principiu la data stabilirii persoanelor care ncaseaz dividendele) ntreprinderea i deine o parte din propriile aciuni i sunt reprezentate de mrimea dividendelor cuvenite aciunilor respective. n momentul n care ntreprinderea nu va mai deine aciunile proprii (le vinde sau le anuleaz) rezervele pentru aciuni proprii vor fi ncorporate n rezultatul reportat fiind la dispoziia acionarilor. Rezervele statutare sau contractuale care se constituie din profitul net al unui exerciiu financiar potrivit prevederilor statutului sau contractului de societate. Aceste rezerve pot fi utilizate potrivit prevederilor statutului sau contractului de societate pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului social sau n alte scopuri. Alte rezerve care se constituie din profitul net al unui exerciiu financiar potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor sau din alte surse, potrivit prevederilor legale. Utilizarea acestor rezerve se face pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social, potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor. Aciunile proprii, care pot fi deinute pe termen scurt sau lung cu diverse scopuri (anulare, revnzare, distribuire personalului etc.) Rezultatul exerciiului care reprezint diferena ntre veniturile unui exerciiu i cheltuielile aceluiai exerciiu. Rezultatul exerciiului se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul exerciiului, iar la sfritul exerciiului el poate fi: Profit n situaia n care veniturile unui exerciiu financiar sunt mai mari dect cheltuielile aceluiai exerciiu financiar. n aceast situaie, dup constituirea rezervelor legale i a celor pentru aciuni proprii (dac este cazul) ceea ce rmne este repartizat pe destinaii potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor fie pentru constituirea de rezerve fie pentru dividende. Pierdere n situaia n care veniturile unui exerciiu financiar sunt mai mici dect cheltuielile aceluiai exerciiu financiar. n aceast situaie aceast pierdere este acoperit potrivit hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor. Potrivit prevederilor legale o pierdere poate fi acoperit din profitul brut al maxim urmtoarelor 5 exerciii financiare, urmnd ca diferena rmas s fie acoperit din alte capitaluri proprii sau din contribuii ale acionarilor/asociailor. Rezultatul reportat care reprezint:

c)

d)

e) f)

g)

8
Profitul exerciiului sau exerciiilor financiare anterioare, care nc nu a fost repartizat pe destinaii; sau Pierderea exerciiului sau exerciiilor financiare anterioare, care nc nu a fost acoperit.

Recunoaterea i evaluarea elementelor privind performanele


Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora: a)Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.. b)Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii (care nu se concretizeaz ntr-un activ), pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat, cum ar fi de exemplu plata dobnzilor aferente creditelor bancare care se refer la perioada curent. d)ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli) precum i a cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile sunt recunoscute atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Totodat sunt recunoscute cheltuieli atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd nu mai sunt respectate condiiile de recunoatere a unui activ respectiv n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ. Evaluarea cheltuielilor se face la valoarea cu care se diminueaz beneficiile economice viitoare, reprezentat n general de: i) valoarea de ieire (dat de valoarea de intrare) a bunurilor stocabile consumate; ii) mrimea obligaiei fa de furnizor, mai puin eventualele taxe deductibile (TVA) n cazul achiziionrilor de elemente nestocabile; iii) sumele achitate pentru nevoi curente ale ntreprinderii, care nu se concretizeaz n active i pentru care anterior nu s-a nregistrat o obligaia de plat; iv) mrimea calculat a cheltuielilor nregistrate n avans i a amortizrilor aferente perioadei respective precum i mrimea estimat a provizioanelor constituite sau majorate. n sistemul contabil romnesc recunoaterea cheltuielilor se face n funcie de natura lor acestea fiind structurate astfel: 1) Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori): comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, cheltuieli cu deplasri detari i transferuri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaiuni de capital etc.. Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. 3) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare.

2)

9 4)
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. 5) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale i care se refer la impozitul pe profit i alte impozite datorate. Recunoaterea i evaluarea veniturilor Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale valorii activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuia acionarilor. Structura analitic a veniturilor este deosebit de diversificat, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor: a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive, respectiv obinerea altor active, de regul pentru nevoi proprii. n acest moment al ciclului economic, evaluarea activelor obinute se face la costuri efective de producie. b)Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala TVA colectat de la cumprtor. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori) cum ar fi de exemplu vnzrile cu ncasare direct n numerar n cazul magazinelor de vnzare cu amnuntul. d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Veniturile sunt recunoscute atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Exist ns anumite situaii n care, dei unele elemente respect criteriile de recunoatere pentru venituri, ele sunt recunoscute: fie direct n categoria capitalurilor proprii, pentru a nu fi distribuite acionarilor sub form de dividende, cum ar fi de exemplu surplusul de valoare rezultat n urma reevalurii imobilizrilor recunoscut la rezerve din reevaluare sau surplusul ncasat de la acionari n cazul emisiunii unor aciuni la o valoare de emisiune mai mare dect valoarea nominal recunoscut la primele legate de capital; fie n categoria subveniilor pentru investiii i numai ulterior trecute n cote parte la venituri (proporional cu mrimea amortizrii activelor care fac obiectul subveniei pentru investiii) pentru a se conecta beneficiile economice generate de primirea subveniei cu consumul (diminuarea) de beneficii economice datorit uzurii activelor care fac obiectul subveniei. fie n categoria veniturilor nregistrate n avans datorit separrii n timp (pe exerciii financiare) a activitii ntreprinderii i a practicrii contabilitii de angajamente, care presupune ca veniturile s fie recunoscute n perioadele la care se refer i nu n perioada n care se ncaseaz. Evaluarea veniturilor se face la valoarea cu care se majoreaz beneficiile economice viitoare, reprezentat n general de: i) costul de producie al bunurilor obinute din producie proprie ii) preul de vnzare sau comisionul ncasat (fr a fi recunoscut anterior o crean) sau de ncasat mai puin sumele colectate n favoarea terilor (TVA n favoarea bugetului, sumele datorate furnizorilor n cazul vnzrilor n comision etc.). iii) mrimea sumelor ncasate n nume propriu fr ca anterior s fi fost recunoscut un drept referitor la sumele respective; iv) mrimea calculat a veniturilor n avans cuvenite perioadei respective precum i cea a provizioanelor anulate sau diminuate. n sistemul contabil romnesc recunoaterea veniturilor se face n funcie de natura lor acestea fiind structurate astfel: 1) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia fabricat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):

10
venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. 2) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; i alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. 3) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). 4) Venituri din provizioane anulate.

10