Seccion 34 Actividades Especiales

2009
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES
Mdulo 34: Actividades Especiales

que incluye el texto completo de la Seccin 34 Actividades Especiales de la Norma Internacional de Informacin Financiera para las Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009 con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluacin y casos prcticos
Fundacin IFRS 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411 Correo electrnico: info@ifrs.org Publicaciones Telfono: +44 (0)20 7332 2730 Publicaciones Fax: +44 (0)20 7332 2749 Publicaciones Correo electrnico: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. IFRS Foundation 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org Copyright 2012 IFRS Foundation Right of use Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below. Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee. Copyright notice All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation. Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos. When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing. Please address publication and copyright matters to: IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise. The Spanish translation of the Training Material for the IFRS for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Spanish translation is copyright of the IFRS Foundation.
The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the Hexagon Device, IFRS Foundation, eIFRS, IAS, IASB, IASC Foundation, IASCF, IFRS for SMEs, IASs, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards are Trade Marks of the IFRS Foundation.
iii

que incluye el texto completo de la Seccin 34 Actividades Especiales de la Norma Internacional de Informacin Financiera para las Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009 con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluacin y casos prcticos
Fundacin IFRS 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411 Correo electrnico: info@ifrs.org Publicaciones Telfono: +44 (0)20 7332 2730 Publicaciones Fax: +44 (0)20 7332 2749 Publicaciones Correo electrnico: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-07)
iv
Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin IFRS. No ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). El material de formacin est diseado para asistir a los formadores en la implementacin y la aplicacin consistente de la NIIF para las PYMES. Para obtener ms informacin sobre la iniciativa educativa de NIIF, visite: http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. Fundacin IFRS 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Correo electrnico: info@ifrs.org Web: ww.ifrs.org Copyright 2012 Fundacin IFRS Derecho de uso A pesar de que la Fundacin IFRS lo anima a que utilice este material de formacin, en su totalidad o en parte, para fines educativos, usted lo debe hacer en conformidad con los trminos de propiedad intelectual que se detallan a continuacin. Cabe mencionar que el uso de este mdulo de material de formacin no implica pago de gasto alguno. Aviso sobre la propiedad intelectual Todos los derechos, incluido el de propiedad intelectual, en el contenido de este mdulo de material de formacin son propiedad o estn bajo control de la Fundacin IFRS. Salvo que reproduzca el mdulo en su totalidad o en parte para usarlo como un documento independiente, no debe usar o reproducir, ni permitir que nadie ms use o reproduzca, cualquier marca registrada que aparezca impresa o incluida en el material de formacin. Para aclarar cualquier duda, no debe usar ni reproducir ninguna marca registrada que aparezca impresa o incluida en el material de formacin si usted est usando todos o parte de los materiales de formacin para incorporarlos en su propia documentacin. Estas marcas registradas incluyen, a ttulo enunciativo, los nombres y los logotipos del IASB y la Fundacin IFRS. Cuando copie cualquier extracto, en su totalidad o en parte, de un mdulo del material de formacin de la Fundacin IFRS, debe asegurarse de que su documentacin incluya un reconocimiento de la propiedad intelectual que indique que la Fundacin IFRS es la fuente de su material de formacin. Debe asegurarse de que cualquier extracto que copie del material de formacin de la Fundacin IFRS sea reproducido con exactitud y no se lo utilice en un contexto que derive en una interpretacin errnea. Para cualquier otro uso propuesto de los materiales de formacin de la Fundacin IFRS se necesitar una autorizacin por escrito. Para consultar las cuestiones relativas a los derechos de propiedad y copia, dirigirse a: IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telfono: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Correo electrnico: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org La Fundacin IFRS, los autores y los editores no aceptan responsabilidad alguna por las prdidas que se puedan causar a las personas que acten o se abstengan de actuar basndose en el material incluido en esta publicacin, ya sea que se haya causado esta prdida por negligencia o por otra causa. La traduccin al espaol del Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES incluida en esta publicacin no ha sido aprobada por un comit de revisin nombrado por la Fundacin IFRS. La traduccin al espaol es propiedad intelectual de la Fundacin IFRS.
El logo de la Fundacin IFRS, el logo de la IASB, el logo de NIIF para las PYMES, el logo en forma de hexgono, la Fundacin IFRS, as como las expresiones, eIFRS, IAS, IASB, Fundacin IASC, IASCF, NIIF para las PYMES, NIC, NIIF, Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y Normas Internacionales de Informacin Financiera son marcas registradas de la Fundacin IFRS.
ndice
INTRODUCCIN __________________________________________________________ Objetivos de aprendizaje __________________________________________________________ NIIF para las PYMES _______________________________________________________ Introduccin a los requerimientos _____________________________________________ 1 1 2 2
REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS ____________________________________________ 4 Alcance de esta seccin_____________________________________________________ 4 Agricultura _______________________________________________________________ 7 Reconocimiento __________________________________________________________ 10 Medicin modelo del valor razonable ________________________________________ 11 Informacin a revelar modelo del valor razonable ______________________________ 24 Medicin modelo del costo ________________________________________________ 27 Informacin a revelar modelo del costo ______________________________________ 33 Actividades de extraccin___________________________________________________ 35 Acuerdos de concesin de servicios __________________________________________ 36 Contabilizacin modelo del activo financiero __________________________________ 38 Contabilizacin modelo del activo intangible___________________________________ 39 Ingresos de actividades ordinarias de operacin _________________________________ 41 ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS __________________________ Agricultura _____________________________________________________________________ Actividades de extraccin ________________________________________________________ Acuerdos de concesin de servicios __________________________________________ 46 46 47 47
COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 48 PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 49 PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ 54 Caso prctico ___________________________________________________________ 54 Respuesta al caso prctico _________________________________________________ 56
vi

Este material de formacin ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundacin IFRS y no ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Los requerimientos contables pertinentes a las pequeas y medianas entidades (PYMES) se establecen en la Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) para las PYMES, emitida por el IASB en julio de 2009.
INTRODUCCIN
Este mdulo se centra en la contabilizacin e informacin financiera de las pequeas y medianas entidades (PYMES) involucradas en agricultura, actividades de extraccin y acuerdos de concesin de servicios, de acuerdo con la Seccin 34 Actividades Especiales de la NIIF para las PYMES. Lo introduce en el tema, lo orienta en el texto oficial, desarrolla su comprensin de los requerimientos a travs del uso de ejemplos e indica los juicios profesionales significativos que se requieren en la contabilizacin e informacin de las actividades especiales. Adems, el mdulo incluye preguntas diseadas para evaluar su conocimiento acerca de los requerimientos y un caso prctico para desarrollar su habilidad en la contabilizacin de las actividades especiales de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
Objetivos de aprendizaje
Al momento de concretar exitosamente este mdulo, usted debe conocer los requerimientos de informacin financiera para los tres tipos de actividades especiales, conforme a la NIIF para las PYMES. Adems, mediante la realizacin de casos prcticos que simulan aspectos de aplicacin real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para contabilizar las actividades especiales de acuerdo con la NIIF para las PYMES. En el contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente:
identificar una actividad especial para la que se especifiquen requerimientos en la Seccin 34: agricultura, actividades de extraccin y acuerdos de concesin de servicios; identificar cundo se debe reconocer un activo biolgico o un producto agrcola; determinar si el valor razonable de los activos biolgicos de una entidad involucrada en actividades agrcolas es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado; medir los activos biolgicos y los productos agrcolas cosechados o recolectados de dichos activos biolgicos; preparar la informacin a revelar correspondiente a los activos biolgicos; explicar cmo se aplican los requerimientos de otras secciones de la NIIF para las PYMES a una entidad involucrada en la exploracin, evaluacin o extraccin de recursos minerales (actividades de extraccin); contabilizar los acuerdos de concesin de servicios, lo que incluye determinar si el operador de la concesin de servicios posee un activo financiero, un activo intangible, o ambos; y demostrar comprensin de los juicios profesionales significativos que se requieren en la contabilizacin de los tres tipos de actividades especiales de la Seccin 34.

NIIF para las PYMES
La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propsito de informacin general de aquellas entidades que no tienen obligacin pblica de rendir cuentas (vase la Seccin 1 Pequeas y Medianas Entidades). La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material (que no es de carcter obligatorio) que se publica en conjunto. El material que no es obligatorio incluye:
un prlogo, que brinda una introduccin general a la NIIF para las PYMES y explica su propsito, estructura y autoridad; una gua de implementacin, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de comprobacin de la informacin a revelar; los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES; y la opinin en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicacin de la NIIF para las PYMES.
En la NIIF para las PYMES, el Glosario es un requerimiento obligatorio. En la NIIF para las PYMES, hay apndices en la Seccin 21 Provisiones y Contingencias, la Seccin 22 Pasivos y Patrimonio, y la Seccin 23 Ingresos de Actividades Ordinarias. Estos apndices son guas sin carcter obligatorio.
Introduccin a los requerimientos

El objetivo de los estados financieros con propsito de informacin general de una pequea o mediana entidad es proporcionar informacin sobre la situacin financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad que sea til para la toma de decisiones econmicas de una gama amplia de usuarios (por ejemplo, propietarios que no participan en la gestin del negocio, propietarios potenciales, prestamistas y otros acreedores actuales y potenciales) que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades especficas de informacin. El objetivo de la Seccin 34 es especificar los requerimientos contables y de informacin para determinadas actividades especiales: agricultura, actividades de extraccin y acuerdos de concesin de servicios. La actividad agrcola hace referencia al modo en que una entidad gestiona la transformacin biolgica de activos biolgicos, sea para destinarlos a la venta, para generar productos agrcolas o para obtener activos biolgicos adicionales. Una entidad que se dedique a actividades agrcolas determinar su poltica contable para cada clase de sus activos biolgicos, tal como se indica a continuacin: (a) La entidad utilizar el modelo del valor razonable para los activos biolgicos cuyo valor razonable sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. (b) La entidad utilizar el modelo del costo para todos los dems activos biolgicos. Los productos agrcolas cosechados o recolectados que procedan de activos biolgicos de una entidad se medirn a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recoleccin. Las actividades de extraccin abarcan la exploracin, evaluacin o extraccin de recursos minerales (por ejemplo, petrleo, gas natural y recursos no renovables similares). Una entidad que se dedique a actividades de extraccin contabilizar el desembolso por la adquisicin o el desarrollo de activos tangibles

o intangibles para su uso en actividades de extraccin, aplicando la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo y la Seccin 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala, respectivamente. Cuando una entidad tenga la obligacin de desmantelar o trasladar un elemento o restaurar un emplazamiento, estas obligaciones y costos se contabilizarn segn la Seccin 17 y la Seccin 21 Provisiones y Contingencias. Un acuerdo de concesin de servicios es un acuerdo mediante el cual un Gobierno u otro organismo del sector pblico contrata a un operador privado para desarrollar (o mejorar), operar y mantener los activos de infraestructura de la concedente, tales como carreteras, puentes, tneles, aeropuertos, redes de distribucin de energa, prisiones u hospitales (Glosario). Existen dos categoras principales de acuerdos de concesin de servicios. En una, el operador recibe un activo financiero y, en la otra, el operador recibe un activo intangible. Algunas veces, un acuerdo individual puede contener ambos tipos. La clasificacin (es decir, como activo financiero, activo intangible, o como ambos) determinar el tratamiento contable que utilizar el operador.
REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS
Los contenidos de la Seccin 34 Actividades Especiales de la NIIF para las PYMES se detallan a continuacin y se encuentran sombreados en gris. Los trminos definidos en el Glosario de la NIIF para las PYMES tambin forman parte de los requerimientos. Estn en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Seccin 34. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS no estn sombreados. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.
Alcance de esta seccin

34.1 Esta seccin proporciona una gua sobre la informacin financiera de las PYMES involucradas en tres tipos de actividades especiales: agricultura, actividades de extraccin y concesin de servicios.
Notas
Esta seccin de la NIIF para las PYMES es aplicada por las pequeas y medianas entidades que se dedican a actividades agrcolas o de extraccin, o que actan como operadores en acuerdos de concesin de servicios. Las siguientes definiciones pueden ser tiles para determinar si una entidad debe aplicar esta seccin: La actividad agrcola es la gestin, por parte de una entidad, de la transformacin biolgica de activos biolgicos ya sea para su venta, para generar productos agrcolas o para obtener activos biolgicos adicionales (es decir, animales vivos o plantas). Las actividades de extraccin abarcan la exploracin, evaluacin o extraccin de recursos minerales (por ejemplo, petrleo, gas natural y recursos no renovables similares) (prrafo 34.11). Un acuerdo de concesin de servicios es un acuerdo mediante el cual un Gobierno u otro organismo del sector pblico contrata a un operador privado para desarrollar (o mejorar), operar y mantener los activos de infraestructura de la concedente, tales como carreteras, puentes, tneles, aeropuertos, redes de distribucin de energa, prisiones u hospitales (Glosario). Como se explica en el prrafo 3 de la CINIIF 12, (1) una caracterstica de estos acuerdos de servicios es la naturaleza de servicio pblico de la obligacin asumida por el operador. Existen polticas pblicas que hacen referencia a los servicios relacionados con la infraestructura que se proporcionan al pblico, independientemente de quin sea la parte que opera el servicio. El acuerdo de servicio obliga contractualmente al operador a proporcionar los servicios al pblico en nombre de la entidad del sector pblico. Otras caractersticas comunes son las siguientes: (a) la parte que concede el acuerdo de servicio (la concedente) es una entidad del sector pblico, lo que incluye a los organismos gubernamentales, o bien una entidad del sector privado en la que se ha delegado la responsabilidad del servicio. el operador es responsable, al menos, de una parte de la gestin de la infraestructura y servicios relacionados y no acta simplemente como un agente por cuenta de la concedente. el contrato establece los precios iniciales que debe recaudar el operador y regula las revisiones de precios durante el periodo de acuerdo del servicio.
(b) (c)
(1)
Ante la ausencia de guas explcitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede (pero no est obligada a hacerlo), segn lo establecido en el prrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guas en las NIIF completas.

(d) el operador est obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas condiciones especificadas al final del periodo del acuerdo, sin contraprestacin o con una contraprestacin pequea, independientemente de cul haya sido la parte que la haya financiado inicialmente.
Solo las entidades involucradas en las actividades que se mencionan anteriormente pueden aplicar la Seccin 34. Las entidades que se encuentran dentro del alcance de la Seccin 34 tambin deben aplicar las otras secciones de la NIIF para las PYMES.
Ejemplos de casos en los que una entidad debe aplicar la Seccin 34

Ej 1 Una entidad dedicada a los agronegocios produce cacao para vender a fbricas de chocolate. Su estado de situacin financiera al 31 de diciembre de 20X8 presenta: dos tractores, tres computadoras y software para la gestin del cultivo de cacao en su terreno de labranza, el cual posee una plantacin de 10 000 rboles de cacao con sus frutos. Los activos de la entidad tambin incluan 1000 bayas de cacao cosechadas recientemente. La entidad se dedica a actividades agrcolas relacionadas con rboles que producen cacao, de modo que contabilizar estos activos biolgicos segn lo establecido en la Seccin 34: la entidad gestiona la transformacin biolgica de los rboles de cacao para obtener productos agrcolas (cacao cosechado) destinados a la venta. Nota: Dado que los siguientes activos no son biolgicos, la entidad no los contabiliza de acuerdo con la Seccin 34. En su lugar, la entidad contabilizar lo siguiente: el cacao cosechado luego de su reconocimiento inicial, de acuerdo con la Seccin 13 Inventarios (la Seccin 34 se aplica al cacao en el punto de cosecha o recoleccin solamente (producto agrcola)) (vase el prrafo 34.5); los tractores, el terreno de labranza y las computadoras, de acuerdo con la Seccin 17 (y, si se encuentran bajo arrendamiento, la Seccin 20 Arrendamientos); y el software, de acuerdo con la Seccin 18. Ej 2
Una entidad dedicada a los agronegocios posee 400 cabezas de ganado para la produccin de carne, 85 cabezas de ganado lechero para la produccin de leche y 10 mulas para el arrastre de carros que distribuyen alimento para el ganado. Las terneras son conservadas por la entidad para mantener y ampliar la manada. Los terneros de las vacas lecheras se venden al poco tiempo de nacer para el comercio de carne de ternera. Los terneros del ganado de carne se venden para el comercio de carne cuando tienen dos aos de edad. Las vacas lecheras adultas se venden por su carne luego haber producido leche durante cinco aos. Las vacas adultas del ganado de carne se venden en el mercado de carne cuando tienen nueve aos de edad. La entidad contabiliza las 400 cabezas del ganado de carne y las 85 cabezas del ganado lechero como activos biolgicos, de acuerdo con la Seccin 34. La entidad gestiona la transformacin biolgica del ganado (activos biolgicos) para la venta (todas las cabezas de ganado de la entidad se venden en el mercado de carne en algn momento), para generar productos agrcolas (leche y reses sacrificadas del ganado lechero, y reses sacrificadas del ganado de carne) o para obtener activos biolgicos adicionales (cras del ganado lechero y de carne).

Nota: La entidad contabiliza las 10 mulas como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Seccin 17. Si bien las mulas son activos biolgicos, no se deben contabilizar de acuerdo con la Seccin 34 porque no se relacionan con la actividad agrcola, es decir, la entidad no gestiona su transformacin biolgica para la venta, para generar productos agrcolas o para obtener activos biolgicos adicionales. Ej 3 Una entidad minera explora un rea especfica en busca de cristales (cuarzo rosa). Este es un tipo de actividad de extraccin contemplado por la Seccin 34. Ej 4 Una entidad gan un proceso de licitacin competitivo y, por consiguiente, fue contratada por una autoridad local para construir y operar una carretera de 100 km. Segn los trminos del acuerdo, la entidad es responsable de mantener la carretera de conformidad con las normas de calidad especificadas y, cuando sea necesario, brindar asistencia por averas a los usuarios de la carretera. La autoridad local regula la tarifa que la entidad puede cobrar a los usuarios de la carretera. La entidad es el operador en un acuerdo de concesin de servicios. La entidad contabilizar el acuerdo de concesin de servicios de conformidad con la Seccin 34.
Ejemplos de casos en los que una entidad no debe aplicar la Seccin 34

Ej 5 Una entidad ofrece servicios de seguridad a negocios locales. Los servicios de seguridad se ofrecen mediante la presencia fsica de perros guardianes con sus cuidadores, quienes son empleados de la entidad, en las instalaciones del cliente. Si bien los perros guardianes son activos biolgicos (animales vivos), la entidad no los contabiliza de acuerdo con la Seccin 34 porque no se relacionan con actividades agrcolas. Los perros se consideran propiedades, planta y equipo, y se contabilizan de conformidad con la Seccin 17. El salario por pagar a los cuidadores de perros por los servicios prestados para la entidad constituye beneficios a los empleados. La entidad contabilizar dichos beneficios de acuerdo con la Seccin 28 Beneficios a los Empleados. Ej 6 Una entidad integrada por tres ingenieros de minas ofrece servicios de asesoramiento a entidades que realizan exploraciones en busca de recursos minerales. La entidad asesora no realiza exploraciones ni extrae minerales. Si bien la entidad ofrece servicios de asesoramiento a las empresas mineras, no participa en actividades de extraccin. Por consiguiente, no contabiliza los servicios que ofrece de acuerdo con la Seccin 34. Ej 7 Una entidad ofrece servicios de custodia y seguridad a un banco central. Las responsabilidades de cada parte se encuentran estipuladas en un contrato que establece expresamente los trminos y condiciones del acuerdo de servicio. Si bien la entidad participa en un acuerdo para brindar servicios, y la otra parte del contrato es un organismo del sector pblico, los servicios prestados no se ofrecen al pblico en general, sino al organismo del sector pblico. Por consiguiente, la entidad no es un operador en un acuerdo de concesin de servicios de entidades pblicas con operadores privados, y por ende, no contabilizar sus servicios de acuerdo con la Seccin 34.

Agricultura
34.2 Una entidad que use esta NIIF y que se dedique a actividades agrcolas determinar su poltica contable para cada clase de sus activos biolgicos, tal como se indica a continuacin: (a) La entidad utilizar el modelo del valor razonable, de los prrafos 34.4 a 34.7, para los activos biolgicos cuyo valor razonable sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. La entidad usar el modelo del costo de los prrafos 34.8 a 34.10 para todos los dems activos biolgicos.
(b)
Notas
Un activo biolgico es un animal vivo o una planta (Glosario). Para que los activos biolgicos se contabilicen de acuerdo con la Seccin 34, la entidad debe estar involucrada en la gestin de la transformacin biolgica de dichos activos, ya sea para la venta, para generar productos agrcolas o para obtener activos biolgicos adicionales (actividad agrcola). Tal gestin distingue a la actividad agrcola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrcola la cosecha o recoleccin de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el ocano y la tala de bosques naturales). Adems, las actividades agrcolas no incluyen el uso de animales para competencias, carreras o exhibiciones. Una entidad no puede elegir libremente el mtodo para medir sus activos biolgicos. Debe utilizar el modelo del valor razonable para todas las clases de activos biolgicos cuyo valor razonable sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Todas las dems clases de activos biolgicos se medirn utilizando el modelo del costo. Por consiguiente, la entidad deber aplicar el modelo del valor razonable a las clases de activos biolgicos cuyo valor razonable sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, incluso en aquellos casos que impidan a la entidad usar el modelo del valor razonable en otras clases de activos biolgicos porque el valor razonable de dichos activos no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. El prrafo 34.6 ofrece una gua de aplicacin para medir el valor razonable de activos biolgicos y productos agrcolas. Segn el tipo de activo biolgico y la jurisdiccin especfica, puede existir un mercado activo en el que haya precios de cotizacin fcilmente disponibles. En tales casos, la medicin del costo suele ser ms gravosa y subjetiva que la determinacin del valor razonable, debido a las mltiples distribuciones de costos que se requieren. Por ejemplo, puede resultar difcil determinar el costo de un ternero a dos semanas de su nacimiento (es decir, incluir todos los costos de crianza del animal y la distribucin de los costos indirectos correspondientes). No obstante, si existiera un mercado activo para terneros de dos semanas de edad, se podra determinar el valor razonable. Adems, la gerencia suele gestionar las actividades agrcolas a partir de los precios de mercado u otras medidas de valor corriente, y no a partir de los costos histricos (prrafo FC146 de la NIIF para las PYMES). En estos casos, el modelo del valor razonable proporciona informacin ms relevante sobre las actividades agrcolas que el modelo del costo. Sin embargo, el Consejo concluy que, debido tanto a los problemas de medicin en mercados inactivos y en pases en desarrollo como a las razones de costo-beneficio, se debera requerir que las PYMES utilizasen el valor razonable con cambios en resultados solo cuando el valor razonable sea fcilmente determinable sin costos o esfuerzos desproporcionados. El Consejo concluy que, cuando ese no sea el caso, las PYMES deben seguir el modelo de costo-depreciacin-deterioro del valor (vase el prrafo FC124 de la NIIF para las PYMES).
Nota: La Seccin 4 Estado de Situacin Financiera exige la presentacin por separado de los activos biolgicos registrados al costo menos la depreciacin acumulada y el deterioro del valor (prrafo 4.2(h)) y de los activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados (prrafo 4.2(i)).
Ejemplo: uso del modelo del valor razonable o del modelo del costo en activos biolgicos
Ej 8 Una entidad cultiva una sola especie de confera de crecimiento rpido en un ciclo de 10 aos. La entidad es una de muchos productores que cultivan la misma especie de pino en una gran superficie de terreno similar. La entidad (al igual que muchos de sus competidores) utiliza los servicios de especialistas locales en el cultivo de pinos para realizar plantaciones en su terreno. Los especialistas preparan el suelo, suministran los rboles jvenes, los fertilizantes, otros productos qumicos y agua, y plantan los rboles. Una vez que los rboles se han plantado, la entidad gestiona y mantiene las plantaciones (mediante fertilizacin, riego, fumigacin y raleo) para optimizar el crecimiento de los pinos. En el mercado local, se realizan ventas frecuentes de plantaciones de pino esencialmente homogneas (los rboles y la tierra en la que estn plantados). Las ventas se llevan a cabo mediante subastas en lnea y los precios se publican en el sitio web de los productores locales de pino, cotizados por acre y por edad de la plantacin vendida (es decir, recin plantados, de 1 ao, 2 aos, 3 aos, etc.). Las ventas de tierras recientemente taladas (es decir, sin los rboles) en la misma rea tambin se cotizan por acre. La entidad clasifica sus plantaciones de pino en dos clases: adultas (de cuatro aos o ms) y jvenes (de tres aos o menos). La entidad aplica el modelo del valor razonable para medir sus activos biolgicos del bosque de pinos (adultos y jvenes), ya que su valor razonable es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. La gerencia de la entidad puede obtener fcilmente el valor razonable de los bosques de pino por edad (incluido el terreno en el que estn plantados) y deducir de dicho importe el valor razonable del terreno recientemente talado en la misma rea, para medir el valor razonable de sus rboles. Ej 9 Una entidad cultiva una amplia variedad de especies de rboles de madera dura de crecimiento lento en bosques "naturales". Los ciclos de crecimiento de estas especies varan entre los 60 y 120 aos, y debido a la topografa nica y variada de los bosques de la entidad, los ciclos de cada especie varan considerablemente. La entidad es la nica que cultiva rboles para madera en la jurisdiccin donde opera. La entidad gestiona y mantiene sus bosques mediante la plantacin de rboles jvenes (cultivados en su vivero) para reemplazar los rboles talados, el cuidado del crecimiento y la remocin de plantas forneas invasoras. Esto optimiza el crecimiento de los rboles y mantiene la integridad del bosque. La entidad clasifica sus rboles de madera dura en dos clases: adultos (de quince aos o ms) y jvenes (de catorce aos o menos). La entidad cosecha (tala) los rboles cuando alcanzan el tiempo de cosecha. La madera cosechada (troncos) se vende en mercados madereros internacionales. Existe un mercado activo para todos los tipos de madera que cosecha la entidad.

Para cada especie talada del bosque, la entidad mantiene registros de gestin detallados sobre tasas de crecimiento, costos para mantener el vivero, costos de plantacin, costos de mantenimiento, costos de tala y costos para transportar los troncos hasta el mercado. A partir de estos registros histricos, que se han ajustado para reflejar las ltimas tendencias, la gerencia realiza previsiones sobre los gastos e ingresos esperados en el futuro por cada especie de rbol talado. Adems, las previsiones ayudan a la gerencia a determinar qu especies debe propagar y gestionar para la tala en el futuro. No existe un mercado activo para los activos biolgicos de madera en pie en su condicin y ubicacin actuales. No obstante, eso no significa necesariamente que el valor razonable de los activos biolgicos de madera en pie no sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado (vase el prrafo 34.6). Por consiguiente, la ausencia de dicho mercado activo no sugiere automticamente que la entidad deba aplicar el modelo del costo para contabilizar sus activos biolgicos de madera en pie. La gerencia de la entidad deber aplicar su juicio profesional para establecer si el valor razonable de los activos biolgicos de madera en pie es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Al aplicar este juicio, la gerencia considerar si el valor razonable se puede medir de otro modo que no sea por referencia a un mercado activo para los activos biolgicos de madera en pie en su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, la gerencia podra evaluar si la medicin fiable del valor razonable puede ser fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo proporcionado, teniendo como referencia el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo, descontados a una tasa corriente definida por el mercado. En este ejemplo, la gerencia parece haber obtenido referencias relevantes del sector para fines de gestin, tal como el precio corriente de mercado de los troncos talados de cada tipo de rbol de madera dura que se cultiva y muchos de los datos requeridos para medir el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes de sus activos biolgicos de madera en pie (es decir, la gerencia tiene previsiones sobre los gastos e ingresos esperados en el futuro por cada especie de rbol talado). Si la nica informacin adicional necesaria para medir el valor razonable es la tasa de descuento a aplicar a los flujos de efectivo previstos, sera difcil (o imposible) para la gerencia establecer que el valor razonable no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Ej 10 Los hechos son iguales a los del ejemplo 9. No obstante, en este ejemplo, la entidad comenz recientemente a cultivar plantaciones de rboles para madera en la jurisdiccin donde opera. Nunca se ha realizado el cultivo de este tipo de plantaciones en esa jurisdiccin. Las condiciones ambientales de la jurisdiccin son diferentes a las de otras reas donde se cultivan rboles de madera dura. La gerencia no ha realizado previsiones sobre los gastos e ingresos futuros por especie de rbol talado. No existe un mercado activo para los activos biolgicos de madera en pie en su condicin y ubicacin actuales. No obstante, eso no significa necesariamente que el valor razonable de los activos biolgicos de madera en pie no sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado (vase el prrafo 34.6). La gerencia de la entidad deber aplicar el juicio profesional para establecer si el valor razonable de los activos biolgicos de madera en pie es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Al aplicar este juicio, la gerencia considerar si el valor razonable se puede medir de otro modo que no sea por referencia a un mercado activo para los activos biolgicos de madera en pie en su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, la gerencia evaluar si el valor razonable es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo proporcionado (teniendo como referencia el valor presente de los flujos de efectivo netos

esperados procedentes de los activos, descontados a una tasa corriente definida por el mercado) y si el resultado es una medida fiable del valor razonable. En este ejemplo, debido a factores desconocidos de relevancia (por ejemplo, ausencia de informacin histrica y previsiones en las cuales basar las estimaciones de flujos de efectivo futuros), la gerencia podra concluir que el valor razonable no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado.
Reconocimiento
34.3 La entidad reconocer un activo biolgico o un producto agrcola cuando, y solo cuando: (a) (b) (c) la entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados; sea probable que fluyan a la entidad beneficios econmicos futuros asociados con el activo; y el valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado.
Notas
Producto agrcola es el producto ya recolectado, procedente de los activos biolgicos de la entidad (Glosario). Se debe realizar una distincin entre los activos biolgicos, los productos agrcolas y los productos resultantes del procesamiento de productos agrcolas tras la cosecha o recoleccin. En el cuadro a continuacin se ofrecen ejemplos de cada caso.
Activos biolgicos Productos agrcolas Productos resultantes del procesamiento tras la cosecha o recoleccin Hilo de lana, alfombras Troncos, madera
Ovejas rboles de una plantacin forestal Plantas
Lana rboles talados
Algodn Caa cortada
Hilo de algodn, vestidos Azcar, alcohol Queso, mantequilla Salchichas, jamones curados T, tabaco curado Vino, jugo, pasas Fruta procesada Licor de chocolate, chocolate
Ganado lechero Cerdos Arbustos Vides rboles frutales rboles de cacao
Leche Reses sacrificadas Hojas Uvas Fruta recolectada Bayas y granos de cacao
Esta clasificacin resulta relevante a la hora de determinar qu seccin de la NIIF para las PYMES debe aplicar la entidad. Los activos biolgicos utilizados en actividades agrcolas se contabilizan de acuerdo con la Seccin 34, tanto en el momento inicial como posteriormente (prrafo 34.4). Los productos agrcolas se contabilizan de acuerdo con la Seccin 34 solo en el punto de su cosecha o recoleccin, y posteriormente, de acuerdo con la Seccin 13 o la seccin que corresponda de la
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2012-09) 10

NIIF para las PYMES (prrafo 34.5). Los productos resultantes del procesamiento de productos agrcolas tras la cosecha o recoleccin quedan fuera del alcance de la Seccin 34, tanto durante como despus del procesamiento. Estos se contabilizan de acuerdo con la Seccin 13 u otra seccin pertinente de la NIIF para las PYMES. Nota: Los requerimientos para reconocer activos biolgicos y productos agrcolas se condicen con los conceptos generales de reconocimiento de activos que se exponen en la Seccin 2 Conceptos y Principios Generales.
Medicin modelo del valor razonable

34.4 Una entidad medir un activo biolgico en el momento del reconocimiento inicial, y en cada fecha sobre la que se informe, a su valor razonable menos los costos de venta. Los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocern en resultados.
Notas
El valor razonable menos los costos de venta de un activo es el importe que se puede obtener por la venta del activo, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposicin (Glosario). La medicin del valor razonable de los activos biolgicos de conformidad con la Seccin 34 sigue principios similares a los de la medicin a valor razonable en otras secciones, como el caso de los instrumentos financieros (prrafos 11.14(c)(i) y 12.8) y las propiedades de inversin (prrafo 16.7). No obstante, una diferencia clave de los activos biolgicos es que, cuando se aplica la medicin a valor razonable, los costos esperados de venta se deducen. En este sentido, el modelo del valor razonable segn la Seccin 34 es similar a las mediciones de valor razonable que se realizan para determinar el importe recuperable de los activos de conformidad con la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Activos. De manera semejante al prrafo 34.6(a), el prrafo 27.14 establece que la mejor evidencia del valor razonable menos los costos de venta es un acuerdo firme de venta, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua, o el precio de mercado en un mercado activo. (2) Cuando los activos biolgicos se miden de acuerdo con el modelo del valor razonable, los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocen en resultados durante el periodo en que los cambios tienen lugar. Los costos de venta son costos incrementales asociados con la propia transaccin de venta. Por ejemplo, estos incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, los impuestos y gravmenes sobre las transferencias y los cargos pagados a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos. Estos no incluyen el costo de transporte del activo hasta el mercado, ni los impuestos a las ganancias y los costos financieros. (3)
(2)
Ante la ausencia de guas explcitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede (pero no est obligada a hacerlo), segn lo establecido en el prrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guas en las NIIF completas. LA NIIF 13 Medicin del Valor Razonable define el mercado activo como un mercado en el que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para proporcionar informacin para fijar precios sobre una base de negocio en marcha (Apndice A).
(3)
Los costos de transporte (costos para llevar un activo al mercado) se deducen al momento de determinar el valor razonable, mientras que los costos de venta se deducen del valor razonable al momento de medir un activo agrcola (Deloitte, 2011, iGAAP: A Guide to IFRS Reporting, Lexis Nexis, pg. 2928).
11

Ejemplos: modelo del valor razonable en activos biolgicos
Ej 11 Una entidad cra ganado vacuno para el mercado de carne y vende el ganado a mataderos. Al 31 de diciembre de 20X0, el valor razonable menos los costos de venta del ganado de la entidad es de 10 000 u.m. (4) En su estado de situacin financiera del 31 de diciembre de 20X0, la entidad presenta el ganado a un valor razonable menos costos de venta de 10 000 u.m. Ej 12 Los hechos son iguales a los del ejemplo 11. Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable menos los costos de venta del ganado es de 15 000 u.m. La entidad no compr ni vendi ninguna res en 20X1. Tampoco nacieron terneros en 20X1. El 31 de diciembre de 20X1, la entidad mide el ganado en 15 000 u.m. y reconoce el incremento de 5000 u.m. en el valor razonable menos los costos de venta, en los resultados del ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Asientos en el libro diario:
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) Reconocimiento del incremento en el valor razonable menos los costos de venta del ganado. 5000 u.m. 5000 u.m.
Ej 13 Los hechos son iguales a los del ejemplo 11. No obstante, en este ejemplo, nacieron ocho terneros en 20X1 y la entidad vendi diez terneras en crecimiento a 200 u.m. cada una, e incurri en costos de venta de 10 u.m. por ternera. El valor razonable menos los costos de venta de la manada al 31 de diciembre de 20X1 es de 14 000 u.m. En 20X1, cuando se vendieron las terneras en crecimiento, la entidad reconoce un incremento en efectivo de 1900 u.m. (2000 u.m. de precio de venta menos 100 u.m. de costos de venta). Dado que el ganado se contabiliza utilizando el modelo del valor razonable, los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocen en resultados. El 31 de diciembre de 20X1, la entidad mide la manada, incluidos los ocho terneros nacidos durante el periodo, en 14 000 u.m. y reconoce el incremento de 5900 u.m. (es decir, 14 000 u.m. de valor razonable final + 1900 u.m. del importe realizado por la venta menos 10 000 u.m. de valor razonable inicial) en el valor razonable menos costos de venta, en los resultados del periodo. Asientos en el libro diario:
Dr Activo: efectivo Cr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Reconocimiento de la venta de terneras en crecimiento. 1900 u.m. 1900 u.m.
(4)
En este ejemplo, y en todos los dems ejemplos de este mdulo, los importes monetarios se denominan en unidades monetarias (u.m.).
12
Dr
Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos)
5900 u.m.
5900 u.m.
Reconocimiento del incremento en el valor razonable de la manada.
Ej 14 Al 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable menos los costos de venta de las tomateras de un productor que han dado tomates parcialmente desarrollados es de 11 500 u.m. (es decir, las tomateras y los tomates considerados en conjunto). El costo inicial de las tomateras, adquiridas anteriormente en 20X1, es de 1500 u.m. Hasta el punto de su cosecha o recoleccin, cada tomatera con los frutos que posee se contabiliza como un solo activo biolgico. Al 31 de diciembre de 20X1 (final del periodo sobre el que se informa), la entidad mide los activos biolgicos a un valor razonable menos costos de venta de 11 500 u.m. El cambio de 10 000 u.m. (es decir, 11 500 u.m. menos 1500 u.m.) en el valor razonable se reconoce en los resultados de 20X1. Asientos en el libro diario:
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) 10 000 u.m. 10 000 u.m.
Reconocimiento del incremento en el valor razonable menos los costos de venta de la tomatera y los tomates considerados en su conjunto.
Ej 15 Al inicio del periodo, un viticultor posee vides sin uvas cuyo valor razonable menos costos de venta es de 1 400 000 u.m. Al final del periodo sobre el que se informa, las vides comienzan a dar uvas parcialmente desarrolladas. El valor razonable menos los costos de venta de las vides con uvas es de 1 650 000 u.m. al final del periodo sobre el que se informa. Hasta el momento de la vendimia (cosecha), cada vid con los frutos que posee se contabiliza como un solo activo biolgico. Al final del periodo sobre el que se informa, la entidad reconoce el incremento en el valor razonable menos los costos de venta de los activos biolgicos.
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados (vides) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) Reconocimiento del incremento en el valor razonable de las vides. 250 000 u.m. 250 000 u.m.
34.5 Los productos agrcolas cosechados o recolectados que procedan de activos biolgicos de una entidad se medirn a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recoleccin. Esta medicin ser el costo a esa fecha, cuando se aplique la Seccin 13 Inventarios u otra seccin de esta NIIF que sea de aplicacin.
13

Ejemplos: medicin de productos agrcolas
Ej 16 Al final del periodo sobre el que se informa (31 de diciembre de 20X1), las tomateras de un productor de tomates han dado tomates maduros desarrollados. El 31 de diciembre de 20X1, el valor razonable menos los costos de venta de las tomateras con los tomates prximos a ser cosechados se mide en 24 000 u.m. El costo inicial de las tomateras fue de 5500 u.m. y el costo de su cultivo durante 20X1 (plantacin, riego y fertilizacin) fue de 7250 u.m. La entidad cosech los tomates el 3 de enero de 20X2. El costo de la cosecha de tomates es de 1000 u.m. El precio de cotizacin por kilogramo de tomate es de 50 u.m. y los costos estimados de venta son del 1% del precio de cotizacin. La entidad cosecha 500 kilogramos de tomate. La vida de una tomatera es de aproximadamente 6 meses. Luego de la cosecha, la tomatera alcanza el final de su vida til y su valor razonable es insignificante. Las tomateras y los frutos que dan se contabilizan como un solo activo biolgico hasta el punto de cosecha o recoleccin. El 31 de diciembre de 20X1, la entidad reconoce el incremento en los activos biolgicos debido a los tomates que crecen en las tomateras. Durante 20X1
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Activo: efectivo 5500 u.m. 5500 u.m.
Reconocimiento de la compra de tomateras.
Dr
Gasto; resultados: costos de plantacin, riego y fertilizantes Cr Activo: efectivo
7250 u.m. 7250 u.m.
Reconocimiento de los gastos por el cultivo de tomateras.
31 de diciembre de 20X1
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) Reconocimiento del incremento en el valor razonable de las tomateras con tomates. 18 500 u.m.
18 500 u.m.
14
3 de enero de 20X2
Dr Gasto; resultados: costo de la cosecha Cr Activo: efectivo 1000 u.m. 1000 u.m.
Reconocimiento de los costos de la cosecha (no los costos de venta).
Nota: En este ejemplo, los costos del cultivo de tomateras (es decir, plantacin, riego y fertilizacin) y de cosecha se reconocen como gasto cuando se incurre en ellos. La Seccin 34 no especifica el tratamiento de este tipo de costos.
Dr Activo; inventario: tomates (=500 50 u.m. 99%) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (por el reconocimiento de productos agrcolas) Cr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados 24 000 u.m. 750 u.m. 24 750 u.m.
Reconocimiento del inventario de tomates en el punto de cosecha a su valor razonable menos los costos de venta. El valor razonable total de la tomatera se transfiere al inventario de tomates, dado que las plantas en descomposicin de los activos biolgicos tienen un valor razonable insignificante.
Nota: Cuando el valor razonable menos los costos de venta en la fecha de cosecha o recoleccin difiera de la valoracin previa a la cosecha (es decir, el valor razonable menos los costos de venta que se reconoci en las cuentas), la entidad reconocer las ganancias o prdidas en el valor razonable, en los resultados del periodo. (5) Ej 17 Los hechos son iguales a los del ejemplo 16. No obstante, en este ejemplo, los tomates cultivados no se cosecharon el 3 de enero de 20X2. El 4 de enero de 20X2, una granizada destruy los cultivos de muchos competidores de la entidad. La entidad cosech sus tomates el 5 de enero de 20X2 cuando, debido a la escasez prevista en la oferta de tomate, el valor razonable menos los costos de venta de las tomateras de la entidad inmediatamente antes de la cosecha se medan en 50 000 u.m. El costo de la cosecha de tomates es de 1000 u.m. El precio de cotizacin por kilogramo de tomate es de 105 u.m. y los costos estimados de venta son del 1% del precio de cotizacin. La entidad cosecha 500 kilogramos de tomate. La vida de una tomatera es de aproximadamente 6 meses. Luego de la cosecha, la tomatera alcanza el final de su vida til y su valor razonable es insignificante. Las tomateras y los frutos que dan se contabilizan como un solo activo biolgico hasta el punto de cosecha o recoleccin. El 31 de diciembre de 20X1, la entidad reconoce el incremento en los activos biolgicos debido a los tomates que crecen en las tomateras.
(5)
Ernst & Young, 2011, International GAAP, Wiley, Londres, RU, pg. 2908.
15

Durante 20X1
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Activo: efectivo
5500 u.m. 5500 u.m.
Reconocimiento de la compra de tomateras. Dr Gasto; resultados: costos de plantacin, riego y fertilizantes Cr Activo: efectivo
7250 u.m. 7250 u.m.
Reconocimiento de los gastos por el cultivo de tomateras.
31 de diciembre de 20X1
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) Reconocimiento del incremento en el valor razonable de las tomateras con tomates. 18 500 u.m. 18 500 u.m.
5 de enero de 20X2
Dr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) 26 000 u.m. 26 000 u.m.
Reconocimiento de las tomateras y de los frutos que poseen inmediatamente antes de la cosecha, al valor razonable menos los costos de venta.
Nota: En este ejemplo, el cambio en el valor razonable de los activos biolgicos (tomateras con tomates) antes de la cosecha es significativo debido al dao que produjo la granizada en los cultivos de tomate de muchos competidores.
Dr Gasto; resultados: costo de la cosecha Cr Activo: efectivo 1000 u.m. 1000 u.m.
Reconocimiento de los costos de la cosecha (no los costos de venta). Dr Activo; inventario: tomates (=500 105 u.m. 99%) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (por el reconocimiento de productos agrcolas) Cr Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados 50 000 u.m. 1975 u.m. 51 975 u.m.
Reconocimiento del inventario de tomates en el punto de cosecha a su valor razonable menos los costos de venta. El valor razonable total de la tomatera se transfiere al inventario de tomates, dado que las plantas en descomposicin de los activos biolgicos tienen un valor razonable insignificante.
16

Ej 18 El 1 de enero de 20X1, al comenzar el ao, el valor razonable menos los costos de venta de las vides de un viticultor es de 1 800 000 u.m. Al 31 de enero de 20X1, las vides han dado uvas totalmente desarrolladas que estn listas para la cosecha. El valor razonable menos los costos de venta de las vides (con las uvas que han dado) es de 1 860 000 u.m. Al 31 de enero, el valor razonable menos los costos de venta de las vides sin uvas es de 1 380 000 u.m. Las uvas se cosechan el 31 de enero de 20X1. El costo de la cosecha es de 2000 u.m. El precio de cotizacin por kilogramo de uva es de 500 u.m. y los costos estimados de venta son del 2% del precio. La entidad cosecha 1000 kilogramos de uva. Las vides y los frutos que dan se contabilizan como un solo activo biolgico hasta el momento de la cosecha. Las vides dan frutos durante muchos aos. Hasta el momento de la cosecha, cada vid con los frutos que posee se clasifica como un solo activo biolgico. Al final del periodo sobre el que se informa, la entidad reconoce, en resultados, el incremento en los activos biolgicos atribuible a las uvas que crecen en las vides. 31 de enero de 20X1
Dr
Activo: activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos)
60 000 u.m. 60 000 u.m.
Reconocimiento de las vides inmediatamente antes de la cosecha, al valor razonable menos los costos de venta. Dr Activo; inventario: uvas (1000 500 u.m. 98%) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (por el reconocimiento de productos agrcolas) Cr Activo; activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados: vides (=1 860 000 - 1 380 000) 480 000 u.m. 10 000 u.m. 490 000 u.m.
Reconocimiento del inventario de uvas en el punto de cosecha, medido al valor razonable menos los costos de venta. El valor razonable de las vides sin uvas permanece en los activos biolgicos. Dr Gasto; resultados: costo de la cosecha Cr Activo: efectivo 2000 u.m. 2000 u.m.
Reconocimiento de los costos de la cosecha (no los costos de venta).
Ej 19 Una entidad cra ganado para la industria de carne fresca. Faena las reses y fracciona la carne en diferentes cortes para luego venderlos a clientes mayoristas. En su estado de situacin financiera del 31 de diciembre de 20X1, la entidad registra el ganado a un valor razonable menos costos de venta de 10 000 u.m. El 31 de diciembre de 20X2, cuando el valor razonable menos los costos de venta de la manada de la entidad es de 15 000 u.m., la entidad faena el 40% del ganado (10 reses) e incurre en costos de 50 u.m. por la faena. El precio de cotizacin de cada res sacrificada es de 700 u.m. y los costos estimados de venta son de 2 u.m. por res sacrificada.
17

El 31 de diciembre de 20X2, la entidad tambin incurre en costos directos por 300 u.m. durante el procesamiento de las reses sacrificadas para obtener cortes de carne listos para la venta a sus clientes. El 31 de diciembre de 20X2, la entidad debe realizar lo siguiente: medir el ganado en 15 000 u.m., y reconocer en resultados el incremento de 5000 u.m. en el valor razonable menos los costos de venta; reconocer 50 u.m. de costos por la faena; reclasificar los activos biolgicos de 6000 u.m. (ganado en pie) en inventarios (reses sacrificadas); reconocer el inventario (reses sacrificadas) en 6980 u.m. (valor razonable menos costos de venta) y reconocer la ganancia de 980 u.m. en resultados; y reconocer los costos de 300 u.m. por el procesamiento de la carne. Asientos en el libro diario: 31 de diciembre de 20X2
Dr Activo; activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados: ganado Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos) Reconocimiento del incremento en el valor razonable del ganado de la entidad. 5000 u.m.
5000 u.m.
Dr
Activo; inventario (= 10 (700 u.m. 2 u.m.)) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (por el reconocimiento de productos agrcolas) Cr Activo; activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados: ganado
6980 u.m.
980 u.m. 6000 u.m.(a)
Reconocimiento de la reclasificacin del ganado faenado en el punto de cosecha o recoleccin.

(a)
15 000 u.m. (es decir, valor razonable menos costos de venta del ganado en la fecha de cosecha) 40% (es decir, proporcin de ganado faenado) = 6000 u.m. Por razones de simplicidad, supongamos que la entidad no vende la piel, los huesos ni ningn otro componente del animal, sino solo la carne.
Dr
Gasto; resultados: gastos de faena Cr Activo: efectivo
50 u.m. 50 u.m.
Reconocimiento de los costos de la cosecha, es decir, la faena (no los costos de venta).
18

Nota: En este ejemplo, los costos de faena se reconocen como gasto cuando se incurre en ellos. La Seccin 34 no especifica el tratamiento de este tipo de costos. (6)
Dr Activo: inventario Cr Activo: efectivo; o Pasivo: cuentas por pagar 300 u.m. 300 u.m.
Reconocimiento de los costos por convertir las reses sacrificadas en un inventario de cortes de carne. Nota: Este no es un costo incremental por la venta de reses sacrificadas, sino un costo de procesamiento de productos agrcolas luego de la cosecha (faena) para obtener cortes de carne. Por consiguiente, no se deduce del valor razonable de las reses sacrificadas en el punto de la cosecha.
Si suponemos que, al final del periodo, la entidad no posea ningn otro inventario de carne, el saldo final del inventario de carne al 31 de diciembre de 20X2 ser de 7280 u.m. (clculo: 6980 u.m. de valor razonable menos costos de venta de las reses sacrificadas (productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin procedentes de los activos biolgicos de una entidad de acuerdo con el prrafo 34.5) + 300 u.m. de costos por convertir las reses sacrificadas en cortes de carne (prrafos 13.5 y 13.8)). 34.6 En la determinacin del valor razonable, una entidad considerar lo siguiente: (a) Si existiera un mercado activo para un determinado activo biolgico o para un producto agrcola en su ubicacin y condicin actuales, el precio de cotizacin en ese mercado ser la base adecuada para la determinacin del valor razonable de ese activo. Si una entidad tuviera acceso a mercados activos diferentes, usar el precio existente en el mercado en el que espera operar. (b) Si no existiera un mercado activo, una entidad utilizar uno o ms de la siguiente informacin para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles: (i) el precio de la transaccin ms reciente en el mercado, suponiendo que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias econmicas entre la fecha de la transaccin y el final del periodo sobre el que se informa;
(ii) los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes; y (iii) las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en trminos de envases estndar para la exportacin, fanegas o hectreas; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne. (c) En algunos casos, las fuentes de informacin enumeradas en los apartados (a) o (b) pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biolgico o de un producto agrcola. Una entidad considerar las razones de esas diferencias, para llegar a la estimacin ms fiable del valor razonable, dentro de un rango relativamente estrecho de estimaciones razonables. (d) En algunas circunstancias, el valor razonable puede ser fcilmente determinable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado, aun cuando no haya disponibles precios o valores determinados por el mercado para un activo biolgico en su condicin actual. Una entidad considerar si el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo descontados a una tasa corriente de mercado da lugar a una medicin fiable del valor razonable.
(6)
La Seccin 34 y la NIC 41 Agricultura no incluyen especificaciones sobre el tratamiento de gastos posteriores en la actividad agrcola (por
ejemplo, costos de alimentacin, servicios de veterinaria, sembrado, desmalezado, riego, fertilizacin, cosecha y faena). Por consiguiente, las entidades pueden optar por capitalizar dichos costos. En la prctica, muchas entidades reconocen estos costos como gasto en el periodo en que se incurre en ellos (es decir, registran los costos como "costos de produccin") (Pricewaterhouse Coopers, 2009, A Practical Guide to Accounting for Agricultural Assets, http://www.pwc.com/ifrs).
19

Notas
De acuerdo con el prrafo 34.2, una entidad no puede elegir qu modelo de medicin aplicar (valor razonable o modelo del costo) para contabilizar sus activos biolgicos. Una entidad utilizar el modelo del valor razonable (valor razonable menos costos de venta) si dicho valor se puede determinar fcilmente sin un costo o esfuerzo determinado. De lo contrario, la entidad utilizar el modelo del costo (costo menos depreciacin y deterioro del valor, si lo hubiere). La medicin del valor razonable de un activo biolgico, o de un producto agrcola, puede verse facilitada al agrupar los activos biolgicos o los productos agrcolas de acuerdo con sus atributos ms significativos, como la edad o calidad. La entidad seleccionar los atributos que se correspondan con los usados en el mercado como base para la fijacin de los precios. El valor razonable no es una medida especfica de la entidad. Debe reflejar el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo desearan podran acordar una transaccin. Con frecuencia, suele haber precios utilizables formados por el mercado, ya que los productos agrcolas suelen adoptar la forma de materias primas bsicas cotizadas que se negocian de manera activa. El precio de cotizacin de un activo idntico en un mercado activo es la mejor medida (y por ende la mejor opcin) al momento de determinar el valor razonable del activo. Si no existe un mercado activo, el valor razonable se puede determinar utilizando los mtodos alternativos (vase el prrafo 34.6(b)): el precio de una transaccin reciente para el activo; los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes; o las referencias del sector. Cuando no existan valores o precios determinados por el mercado para un activo biolgico en su condicin actual, el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo, descontados a una tasa corriente determinada por el mercado, puede igualmente dar lugar a una medida fiable del valor razonable, y por consiguiente, podr ser utilizado por la entidad. El objetivo del clculo del valor presente de los flujos de efectivo netos esperados es determinar el valor razonable del activo en su ubicacin y condicin actuales. La entidad estimar los flujos de efectivo netos esperados y determinar la tasa de descuento adecuada a utilizar. Para coincidir con el objetivo de estimacin del valor razonable, los flujos de efectivo debern basarse en datos del mercado, en la mayor medida de lo posible. La entidad incluir los flujos de efectivo netos que los partcipes del mercado esperaran que el activo generase en su mercado ms relevante. La entidad no incluir flujos de efectivo destinados a la financiacin de los activos, ni flujos por impuestos o para restablecer los activos biolgicos tras la cosecha o recoleccin (por ejemplo, los costos de replantar los rboles en una plantacin forestal, despus de la tala de los mismos). Por ejemplo, puede existir un mercado para animales adultos, pero no uno para animales jvenes. Es posible determinar el valor razonable del animal joven de forma fiable y sin un costo o esfuerzo desproporcionado, proyectando las entradas de efectivo procedentes de la venta de un animal adulto, menos las salidas de efectivo necesarias para criar el animal hasta alcanzar su peso comercializable, y descontando los flujos de efectivo al valor del da actual utilizando una tasa de descuento. Al acordar el precio de una transaccin libre, los vendedores y compradores interesados y debidamente informados que quieran realizarla, consideran la posibilidad de variacin en los flujos de efectivo. El valor razonable refleja la posibilidad de que se produzcan tales variaciones. De acuerdo con esto, la entidad incorpora las expectativas de posibles variaciones en los flujos de efectivo sobre los propios flujos de efectivo esperados, sobre las tasas de descuento o sobre una

combinacin de ambos. Al determinar la tasa de descuento, la entidad utilizar hiptesis coherentes con las que ha empleado en la estimacin de los flujos de efectivo esperados, para evitar el efecto de que algunas hiptesis se cuenten doblemente o se ignoren. Una vez que la entidad mide el valor razonable del activo biolgico, deduce los costos esperados por la disposicin del activo (es decir, los costos de venta) de dicho valor razonable, en el mercado a partir del cual se estim este valor. El valor razonable de un activo se basa en su ubicacin y condicin, referidas al momento actual. Por consiguiente, el valor razonable de un activo refleja el precio de mercado menos los costos de transporte y de otro tipo necesarios para llevar el activo al mercado. Por ejemplo, el valor razonable de un cerdo que se encuentra en la granja se mide al precio de mercado del cerdo en el mercado relevante menos los costos de transporte y de otro tipo para llevar el cerdo hasta el mercado. Dado que los costos para transportar el cerdo hasta el mercado se deducen al momento de medir el valor razonable, no se pueden contabilizar tambin como costos de venta del activo (error de doble contabilizacin). Los costos de venta son costos incrementales asociados con la propia transaccin de venta (por ejemplo, comisiones pagadas a intermediarios, impuestos y gravmenes sobre las transferencias). Los costos de venta se deducen del valor razonable. Por consiguiente, no se deben deducir tambin para calcular el valor razonable. Los costos de venta no incluyen el costo de transporte del activo hasta el mercado, ni los impuestos a las ganancias y los costos financieros. Los costos de venta se deducen del valor razonable cuando los activos biolgicos se reconocen por primera vez y, por ello, pueden dar lugar a una prdida inmediata. Por ejemplo, si un activo es adquirido a un valor razonable de 1000 u.m., y se estima que se pagara una comisin del 5% al intermediario si el activo se llegara a vender, el activo se reconocer inicialmente a un valor de 950 u.m. Por la comisin esperada del intermediario, se reconocer una prdida de 50 u.m. en resultados. Esta se reconocer independientemente de que la entidad espere o no vender el activo en el futuro u obtener ganancias por la venta de dicho activo. No obstante, si la entidad utilizara el valor presente de los flujos de efectivo netos del activo, normalmente incluira las salidas por costos de disposicin al momento de estimar los "flujos de efectivo netos esperados". En tales casos, la entidad no deducira tambin los costos de venta del valor presente neto, dado que contabilizara dos veces los costos de venta (es decir, un error de doble contabilizacin). Los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se incluyen en los resultados del periodo en el que los cambios tienen lugar (prrafo 34.4).
Ejemplos: determinacin del valor razonable menos los costos de venta

Ej 20 Una entidad cra ganado para la industria de carne. Al 31 de diciembre de 20X0, la manada de la entidad inclua 500 reses de 18 meses de edad. El 31 de diciembre de 20X0, el precio de cotizacin por animal vivo entregado al matadero local al que la entidad entrega su ganado es de 300 u.m. por animal de 18 meses de edad. El matadero se encuentra a una distancia de 40 km de la granja de la entidad donde se cra el ganado. Los transportistas que ofrecen servicios de transporte de ganado a la entidad cobran 65 u.m. por viaje desde la granja de la entidad hasta el matadero, utilizando un camin con capacidad para 10 reses. Por la venta al matadero, no surgen costos de venta incrementales. Al 31 de diciembre de 20X0, el valor razonable menos los costos de venta del ganado (activos biolgicos) es de 146 750 u.m.
21

Clculo: El valor razonable del ganado vendido al matadero es el precio de cotizacin menos los costos de transporte hasta el matadero: precio de: 500 reses 300 u.m. de precio de cotizacin por animal vivo = 150 000 u.m. costos de transporte: 65 u.m. de costo por viaje hasta la ciudad 50 viajes (es decir, 500 reses 10 reses por camin) = 3250 u.m.
Valor razonable: 150 000 u.m. menos 3250 u.m. = 146 750 u.m. No hay costos de venta a deducir del valor razonable.
Ej 21 Los hechos son iguales a los del ejemplo 20. No obstante, en este ejemplo, la entidad vende el ganado a mataderos ubicados en dos ciudades diferentes. La Ciudad A se encuentra a 40 km de la granja donde se cra el ganado. El transportista cobra 65 u.m. por viaje en un camin con capacidad para 10 reses. La Ciudad B se encuentra a 110 km de la granja y el transportista cobra 150 u.m. por viaje en un camin con capacidad para 10 reses. El 31 de diciembre de 20X0, el precio de cotizacin por animal vivo entregado en la Ciudad A es de 300 u.m., y de 304 u.m. en la Ciudad B. En ninguno de estos mercados surgen costos de venta incrementales. La entidad espera vender el 80% de su produccin en la Ciudad A y el 20% en la Ciudad B. Dado que la entidad espera vender el 80% del ganado en la Ciudad A y el 20% en la Ciudad B, mide el valor razonable menos los costos de venta de cada mercado basndose en el uso esperado de los dos mercados (es decir, 80% en la Ciudad A y 20% en la Ciudad B). Por consiguiente, el 31 de diciembre de 20X0, el valor razonable menos los costos de venta del ganado (activos biolgicos) se determina en 146 300 u.m. Clculo: El valor razonable del ganado vendido en la Ciudad A es el precio de mercado de la Ciudad A menos los costos de transporte hasta la Ciudad A: precio de mercado: 500 reses 80% 300 u.m. de precio de cotizacin por animal vivo = 120 000 u.m. costos de transporte: 65 u.m. de costo por viaje hasta la ciudad 40 viajes (es decir, 500 reses 80% 10 reses por camin) = 2600 u.m. El valor razonable de las 400 reses a vender en la Ciudad A es: 120 000 u.m. menos 2600 u.m. = 117 400 u.m. No hay costos de venta, de modo que el valor razonable menos costos de venta del ganado vendido en la Ciudad A es de 117 400 u.m. El valor razonable del ganado vendido en la Ciudad B es el precio de mercado de la Ciudad B menos los costos de transporte hasta la Ciudad B: precio de mercado: 500 reses 20% 304 u.m. de precio de cotizacin por animal vivo = 30 400 u.m. costos de transporte: 150 u.m. de costo por viaje hasta la ciudad 10 viajes (es decir, 500 reses 20% 10 reses por camin) = 1500 u.m. El valor razonable de las 100 reses a vender en la Ciudad B es: 30 400 u.m. menos 1500 u.m. = 28 900 u.m. No hay costos de venta, de modo que el valor razonable menos costos de venta del ganado vendido en la Ciudad B es de 28 900 u.m. El valor razonable menos los costos de venta de la manada de la entidad se determina en: 117 400 u.m. + 28 900 u.m. = 146 300 u.m.
22

Ej 22 Una entidad cra ganado para la industria de carne. Al 31 de diciembre de 20X0, la manada de la entidad inclua 500 reses de 18 meses de edad. No existe un mercado activo disponible para la venta de ganado. El 15 de octubre de 20X0, la entidad vendi diez reses de 18 meses de edad a un precio de venta bruto de 298 u.m. por cabeza y pag costos de transporte del ganado de 65 u.m. para llevar el ganado en un camin con capacidad para 10 reses hasta el mercado de la Ciudad A. El ganado se vendi en subasta y el subastador cobr una comisin de venta del 5% del precio de venta. Los gerentes creen que no hubo cambios significativos en las circunstancias econmicas entre el 15 de octubre de 20X0 y el 31 de diciembre de 20X0. Dado que no se produjeron cambios significativos en las circunstancias econmicas entre la fecha de la transaccin y la fecha sobre la que se informa, la entidad utiliza los datos de precio de la fecha de la transaccin (15 de octubre de 20X0) para determinar el valor razonable del ganado de 18 meses de edad en la fecha sobre la que se informa (31 de diciembre de 20X0). Por consiguiente, el 31 de diciembre de 20X0, el valor razonable menos los costos de venta del ganado de 18 meses de la entidad (activos biolgicos) se determina en 138 300 u.m. (= 145 750 u.m. menos 7450 u.m.). Clculo: El valor razonable se determina como el precio esperado menos los costos de transporte: precio de mercado: 500 reses 298 u.m. de precio de cotizacin por animal vivo = 149 000 u.m. costos de transporte: 65 u.m. de costo por viaje hasta la ciudad 50 viajes (es decir, 500 reses 10 reses por camin) = 3250 u.m. Valor razonable: 149 000 u.m. menos 3250 u.m. de costos de transporte = 145 750 u.m. La comisin de venta del subastador es un costo de venta. Por consiguiente, los costos de venta son: 149 000 u.m. 5% = 7450 u.m. Ej 23 Una entidad cultiva la hoja de tabaco. La entidad posee 2 toneladas de hoja de tabaco cosechada (hoja entera) y 0,4 toneladas de hoja de tabaco daada (hoja sin tallo). En la fecha de cosecha, el precio de mercado para la hoja entera cosechada era de 3 u.m. por kilogramo. No existe un precio de cotizacin para la hoja sin tallo. No obstante, la entidad ha venido negociando durante varios aos el precio de las hojas sin tallo al 40% del precio de mercado para las hojas enteras. La entidad espera poder negociar el mismo acuerdo que en los aos anteriores. Los costos estimados de venta (por ejemplo, gravmenes sobre el tabaco) tanto para la hoja entera como para la hoja sin tallo son del 5% del precio de la transaccin. Dado que no existe un precio de cotizacin para las hojas sin tallo, la entidad mide su valor razonable ajustando el precio de mercado de las hojas enteras (3 u.m. por kg) para reflejar las diferencias entre los productos similares (es decir, una reduccin del 60%). Por consiguiente, en la fecha de cosecha, el valor razonable menos los costos de venta de las hojas de tabaco sin tallo (producto agrcola) se determina en 456 u.m. Clculo: Valor razonable: 400 kg de hoja sin tallo 1,2 u.m. de precio de mercado ajustado (es decir, 3 u.m. por kg del precio de mercado para un activo similar 0,4 para reflejar las diferencias) = 480 u.m. Costos de venta: 5% de 480 u.m. = 24 u.m. Valor razonable menos costos de venta: 480 u.m. de valor razonable menos 24 u.m. de costos de venta = 456 u.m.
23

El valor razonable menos los costos de venta de las hojas de tabaco enteras de la entidad (producto agrcola) en la fecha de cosecha es de 5700 u.m. (es decir, valor razonable de 6000 u.m. (= 2000 kg de hoja entera 3 u.m. por kg de precio de mercado) menos 5% de 6000 u.m. de costos de venta)).
Por consiguiente, en el punto de cosecha o recoleccin, el valor razonable menos los costos de venta de todas las hojas de tabaco cosechadas es de 6156 u.m. Ej 24 Una entidad cultiva la caa de azcar. La entidad vende la caa cosechada a plantas locales de fabricacin de etanol al precio de la caa de azcar en el mercado internacional vigente el da de entrega a la planta de etanol. El 31 de diciembre de 20X0, la plantacin de caa de 200 hectreas de la entidad est lista para su cosecha. La gerencia espera que los costos de la cosecha sean de 3 u.m. por tonelada. La productividad de referencia del sector es de 70 toneladas de caa de azcar cosechada por hectrea para productores que cultivan el mismo tipo de caa en terrenos similares, utilizando los mismos insumos, mtodos y tecnologas, y en la misma zona que la entidad. En los aos anteriores, la cosecha de la entidad se ha aproximado a la referencia del sector y la gerencia no tiene motivos para creer que la cosecha de este ao se desviar de la referencia. El 31 de diciembre de 20X0 (fecha de los estados financieros de la entidad), la caa de azcar se negocia en el mercado internacional a 15 u.m.por tonelada. Los costos estimados para transportar la caa cosechada hasta el mercado son de 1 u.m. por tonelada. Teniendo en cuenta la referencia del sector, la entidad espera cosechar 14 000 toneladas de caa de azcar (es decir, 200 hectreas 70 toneladas por hectrea). Por consiguiente, el 31 de diciembre de 20X0, el valor razonable menos los costos de venta de la caa de azcar que an no se ha cosechado (es decir, un activo biolgico) es de 196 000 u.m. (es decir, 14 000 toneladas (15 u.m. de precio de mercado menos 1 u.m. de costos de transporte para llevar la caa hasta el mercado). Nota: Los costos de la cosecha no constituyen un costo incremental por la venta del azcar.
Informacin a revelar modelo del valor razonable

34.7 Una entidad revelar lo siguiente con respecto a sus activos biolgicos medidos al valor razonable: (a) Una descripcin de cada clase de activos biolgicos. (b) Los mtodos y las hiptesis significativas aplicadas en la determinacin del valor razonable de cada categora de productos agrcolas en el punto de cosecha o recoleccin y de cada categora de activos biolgicos. (c) Una conciliacin de los cambios en el importe en libros de los activos biolgicos entre el comienzo y el final del periodo corriente. La conciliacin incluir lo siguiente: (i) (ii) (ii) La ganancia o prdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costos de venta. Los incrementos procedentes de compras. Los decrementos procedentes de la cosecha o recoleccin.
(iv) Los incrementos procedentes de combinaciones de negocios. (v) Las diferencias netas de cambio que surgen de la conversin de los estados financieros a una moneda de presentacin diferente, y de la conversin de un negocio en el extranjero a la moneda de presentacin de la entidad que informa. (vi) Otros cambios.
24

Ejemplo: informacin a revelar segn el modelo del valor razonable
Ej 25 Una entidad que produce manzanas podra revelar la informacin sobre sus activos biolgicos de la siguiente manera: Extracto de las notas a los estados financieros de una entidad para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Nota 1. Operaciones y actividades principales
La Entidad A se dedica al negocio de producir manzanas para abastecer verduleras.
Nota 2.
Polticas contables
Activos biolgicos Los activos biolgicos son manzanos. Los manzanos se miden al valor razonable menos costos estimados de venta, y los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta se reconocen en el resultado del periodo en que se producen dichos cambios. Productos agrcolas En el punto de cosecha o recoleccin, las manzanas se miden al valor razonable menos costos de venta. El valor razonable de las manzanas se determina a partir de los precios del mercado local donde se espera vender las manzanas.
Nota 3.
Activos biolgicos
La entidad clasifica los manzanos en dos clases: rboles adultos (rboles de entre 6 y 15 aos, que es el promedio de vida productiva de los manzanos de la entidad) y rboles jvenes (rboles de menos de 6 aos, que por lo general no dan manzanas). El valor razonable de los manzanos jvenes se mide al precio de cotizacin de mercado para manzanos plantados cuya edad, variedad cultivada y caractersticas genticas son similares, con ajustes, cuando sea necesario, para reflejar las diferencias. Solo existen precios de cotizacin de mercado para manzanos de menos de 6 aos. El valor razonable de un manzano adulto se mide al valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del rbol. Los flujos de efectivo se basan en presupuestos financieros aprobados por los directores sobre la produccin esperada de manzanas, los cuales se basan en el patrn de produccin histrica de la entidad por variedad cultivada o por regin durante la vida productiva restante estimada de cada rbol, y en los precios futuros esperados de la variedad de manzanas en el mercado local (donde la entidad vende las manzanas), que se basan en precios corrientes ajustados por la inflacin. Para contabilizar los riesgos especficos a los manzanos adultos de la entidad, se suma un factor de ajuste por riesgo del 10% a la tasa de inters sin riesgo para arribar a la tasa de descuento utilizada para medir el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados.
25

Conciliacin de los importes en libros de los manzanos:
Manzanos adultos u.m. 30 950 1350 (4900) 3200 30 600 2890 (5890) 4600 32 200 Manzanos jvenes u.m. 3450 1400 (1350) 400 3900 900 (2890)
Saldo al 1 de enero de 20X0 Incremento procedente de la plantacin de rboles nuevos Reclasificacin Decremento procedente de la cosecha o recoleccin Ganancias surgidas por cambios en el valor razonable menos costos de venta Saldo al 31 de diciembre de 20X0 Incremento procedente de la plantacin de rboles nuevos Reclasificacin Decremento procedente de la cosecha o recoleccin Ganancias surgidas por cambios en el valor razonable menos costos de venta Saldo al 31 de diciembre de 20X1
1500 3410
Notas: La conciliacin anterior (exigida por el prrafo 34.7(c)) muestra las dos clases de manzanos por separado para proporcionar ms informacin. Esto no es una exigencia del prrafo 34.7. Las dos columnas se pueden combinar en una sola. El ejemplo anterior solo ilustra el prrafo 34.7. No presenta la informacin exigida por otros prrafos de la NIIF (es decir, la entidad tambin podra tener en cuenta la informacin a revelar conforme al prrafo 8.7 sobre los supuestos clave acerca del futuro, y conforme al prrafo 13.22 en relacin con el inventario de manzanas).
26

Medicin modelo del costo
34.8 La entidad medir los activos biolgicos cuyo valor razonable no sea fcilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado, al costo menos cualquier depreciacin acumulada y cualquier prdida por deterioro del valor acumulada.
Notas
Una entidad no puede elegir libremente el modelo del costo para medir sus activos biolgicos. La entidad utilizar el modelo del costo para una clase de activos biolgicos usados en actividades agrcolas, si el valor razonable de dicha clase de activos no se puede determinar fcilmente sin un costo o esfuerzo desproporcionado (vase el prrafo 34.2). Si el valor razonable de una clase de activos biolgicos usados en actividades agrcolas es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, se utilizar el modelo del valor razonable. Un activo biolgico se define como un animal vivo o una planta. Como se seala en el ejemplo 5, un perro guardin es un animal vivo pero no se utiliza en actividades agrcolas, de modo que se contabiliza como propiedades, planta y equipo. El hecho de que el valor razonable de un tipo particular de activo biolgico se pueda medir o no de forma fiable depender de hechos y circunstancias especficas relacionadas con el activo, como por ejemplo, la jurisdiccin donde se vende el activo, las condiciones actuales del mercado, las condiciones especficas del activo y los recursos propios de la entidad. Por consiguiente, los activos biolgicos utilizados en las notas y ejemplos de ms abajo no pretenden ser ejemplos de activos biolgicos cuyo valor razonable nunca podr ser fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado. La Seccin 34 no ofrece guas para medir el costo de un activo biolgico. Por consiguiente, de acuerdo con el prrafo 10.4, la gerencia utilizar su juicio profesional para desarrollar y aplicar una poltica contable que d como resultado informacin fiable y relevante para las necesidades de toma de decisiones econmicas de los usuarios (por ejemplo, propietarios que no participan en la gestin del negocio, propietarios potenciales, prestamistas y otros acreedores actuales y potenciales). En este proceso, la gerencia consultar y analizar la aplicabilidad de los requerimientos y las guas de la NIIF para las PYMES que tratan sobre temas similares y relacionados (vase el prrafo 10.5). Por consiguiente, una entidad deber contabilizar sus activos biolgicos cuyo valor razonable no sea fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, considerando los requerimientos de las Secciones 17 y 27 que se describen ms abajo. La entidad tambin deber considerar las guas de la Seccin 13 para la determinacin del costo. Componentes del costo (vanse los prrafos 17.10 a 17.12) El costo de un activo biolgico puede comprender todo lo siguiente: (a) el precio de adquisicin, que incluye los honorarios legales y de intermediacin, los aranceles de importacin y los impuestos no recuperables, despus de deducir los descuentos comerciales y las rebajas (por analoga al prrafo 17.10(a)); y (b) todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estos costos pueden incluir los costos de entrega y manipulacin inicial (por analoga al prrafo 17.10(b)). En el caso de una vaca lechera, por ejemplo, los costos directamente atribuibles podran incluir los costos de entrega iniciales y los impuestos no recuperables, adems de los alimentos, las vacunas y otros medicamentos hasta la fecha en que la vaca pueda producir leche por primera vez (es decir, sea capaz de operar de la forma prevista por la gerencia).
27

Los costos por prstamos no se incluyen en el costo de un activo biolgico (prrafo 25.2). Medicin del costo (vanse los prrafos 17.13 a 17.14) El costo de un activo biolgico ser el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza ms all de los trminos normales de crdito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros. Si el activo biolgico se adquiere a cambio de uno o ms activos no monetarios, se debe considerar el prrafo 17.14. Depreciacin (vanse los prrafos 17.16 a 17.23) Una entidad debe depreciar un activo biolgico a partir de la fecha en la que est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se encuentra en la ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia (por analoga al prrafo 17.20). En el caso de un manzano, por ejemplo, la fecha en la que puede operar de la forma prevista por la gerencia podra ser el momento en que el rbol comienza a dar frutos por primera vez. Una entidad debe distribuir el importe depreciable de un activo biolgico de forma sistemtica a lo largo de su vida til (por analoga al prrafo 17.18). Por consiguiente, la gerencia deber estimar la vida til, el valor residual y el mtodo de depreciacin ms adecuado para cada uno de sus activos biolgicos medidos segn el modelo del costo. La gerencia debe seleccionar un mtodo de depreciacin que refleje el patrn con arreglo al cual espera consumir los beneficios econmicos futuros del activo biolgico (o, en otras palabras, el mtodo de depreciacin debe reflejar el patrn con arreglo al cual la entidad espera consumir el potencial de servicio del activo biolgico) (por analoga al prrafo 17.22). Por ejemplo, puede ser adecuado distribuir ms depreciacin durante los aos de produccin de frutas de primera calidad, y menos depreciacin durante otros aos. La gerencia estimar la vida til de un activo biolgico como el periodo durante el cual se espera que el activo est disponible para el uso por parte de la entidad, o como el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad. (Glosario). Por ejemplo: Un criador de caballos podra determinar la vida til de una yegua como el nmero de potrillos que se espera que la yegua d a luz durante toda su vida. La vida til de las vacas lecheras vara mucho segn la raza y las prcticas de gestin. Por lo general, los productores lecheros ordean las vacas lecheras por primera vez cuando tienen aproximadamente dos aos de edad. El granjero A mantiene las vacas en produccin lechera durante dos aos solamente, mientras que el granjero B las mantiene en produccin durante ocho aos. Los dos granjeros venden las vacas al mercado de carne al final de sus respectivas vidas productivas (es decir, los granjeros A y B venden las vacas cuando tienen 4 y 10 aos de edad, respectivamente). Teniendo en cuenta el periodo durante el cual las vacas pueden ser ordeadas, la vida til de las vacas del granjero A es de 2 aos y la vida til de las vacas del granjero B es de 8 aos. La gerencia estima que el valor residual de un activo biolgico es el importe estimado que la entidad podra actualmente obtener al disponer del activo, despus de haber deducido los costos estimados para dicho fin, si el activo tuviera la antigedad y la condicin esperadas al trmino de su vida til (Glosario). Aplicando el ejemplo anterior, el granjero A determinara el valor residual de una vaca de 2 aos de edad como el importe al que podra vender actualmente una vaca lechera de 4 aos, menos sus costos estimados de disposicin. De manera semejante, el valor residual de una vaca del granjero B es el importe al que este podra vender actualmente una vaca de 10 aos menos los costos estimados de disposicin.
28

Si los indicadores sugieren que el valor residual, la vida til o el patrn con arreglo al cual una entidad espera consumir los beneficios econmicos futuros de un activo biolgico, han cambiado con respecto a los determinados con anterioridad, la gerencia deber revisar sus estimaciones anteriores. Si las expectativas actuales difieren, deber modificar el valor residual, el mtodo de depreciacin o la vida til, y contabilizar el cambio como un cambio en una estimacin contable de acuerdo con los prrafos 10.15 a 10.18 (por analoga al prrafo 17.19 y al prrafo 17.23). Deterioro del valor En cada fecha sobre la que se informa, una entidad debe aplicar la Seccin 27 para determinar si existen indicios de deterioro del valor de un activo biolgico (o grupo de activos biolgicos) medido utilizando el modelo del costo, y en caso de haberlo, debe realizar una comprobacin del deterioro del valor (por referencia al importe recuperable) y reconocer y medir todas las prdidas por deterioro. Nota: La excepcin en el alcance del prrafo 27.1(e) para los activos biolgicos no se aplica a los activos biolgicos que se miden utilizando el modelo del costo. La Seccin 27 explica cundo y cmo una entidad debe estimar el importe recuperable de un activo para determinar si ha experimentado deterioro del valor, y cundo se debe reconocer o revertir una prdida por deterioro. Baja en cuentas (vanse los prrafos 17.27 a 17.30) Por analoga al prrafo 17.27, una entidad dar de baja un activo biolgico: (a) en la disposicin; o (b) cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso o disposicin. De manera semejante, para determinar la fecha de la disposicin de un activo biolgico, la entidad aplicar los criterios de la Seccin 23 para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por la venta de bienes (por analoga al prrafo 17.29). Si un activo biolgico (por ejemplo, un animal) es faenado y su cuerpo vendido, primero se transferira al producto agrcola y se medira al valor razonable menos costos de venta. Luego, se contabilizara como venta de inventario despus de ser vendido, de acuerdo con la Seccin 13.
Ejemplo: modelo de costo-depreciacin-deterioro del valor

Ej 26 Una entidad ha comenzado recientemente a criar una raza poco comn de pollos para la produccin de carne. El 1 de enero de 20X0, la entidad compra 310 000 pollitos de un da de edad a 1 u.m. cada uno. Cuando los pollos tienen 45 das, la entidad los faena, procesa su carne y la vende a supermercados. A los fines de este ejemplo, supongamos que los valores razonables de todos los activos biolgicos de la entidad no son fcilmente determinables sin un costo o esfuerzo desproporcionado, debido a la raza poco comn de los pollos y a la falta de informacin histrica. Para el cuidado de los pollos, se emplea a un trabajador agrcola a 1000 u.m. por da. El trabajador agrcola es supervisado por un supervisor (la supervisin representa el 20% del tiempo del supervisor). En el resto del tiempo, el supervisor se dedica a tareas relacionadas con la venta de los pollos a supermercados, la comercializacin y la relacin con los clientes. El supervisor cobra un salario anual de 1 000 000 u.m.
29

El 14 de febrero de 20X0, la entidad posee 300 000 pollitos de 45 das de edad. Adems de los costos de mano de obra, la entidad incurri en costos directos por 250 000 u.m. para criar los pollitos (costo de alimentacin y medicamentos) y una distribucin de costos indirectos de la granja de 100 000 u.m., que incluyen la depreciacin de los equipos de avicultura de la entidad (como los corrales de los pollos). Entre el 1 de enero y el 14 de febrero de 20X0, murieron 10 000 pollos, una tasa de mortalidad que se encuentra dentro de las expectativas de la gerencia. Dado que el valor razonable de los pollos jvenes no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, la entidad contabiliza estos activos biolgicos utilizando el modelo del costo. Por consiguiente, los costos incurridos durante los 45 das deben reconocerse de la siguiente manera:
Dr Activo: activos biolgicos contabilizados segn el modelo del costo (pollos) Cr Activo: efectivo; o Pasivo: pasivos pendientes 729 658 u.m. 729 658 u.m.
Reconocimiento de los costos incurridos en la cra de pollos. Esto significa que cada pollo tiene un costo de 2,43 u.m. (729 658/300 000 u.m.) al 14 de febrero de 20X0.
Clculo Costos directos: precio de compra + mano de obra directa + otros costos directos = 310 000 u.m. + (1000 u.m. 45) + 250 000 u.m. = 605 000 u.m. Costos distribuidos: mano de obra indirecta + otros costos indirectos = 20% de 1 000 000 u.m. 45 365 + 100 000 u.m. = 124 658 u.m.
Costo total: 729 658 u.m.
34.9 La entidad medir los productos agrcolas, cosechados o recolectados de sus activos biolgicos, a su valor razonable menos los costos estimados de venta en el punto de cosecha. Esta medicin ser el costo a esa fecha, cuando se aplique la Seccin 13 u otras secciones de esta NIIF.
Notas
Independientemente de que una entidad mida un activo biolgico con el modelo del valor razonable o el modelo del costo, medir todos los productos agrcolas procedentes de dicho activo biolgico, en el punto de cosecha o recoleccin, al valor razonable menos los costos estimados de venta. Por lo general, los productos agrcolas luego del punto de cosecha cumplen con la definicin de inventario y se contabilizan de acuerdo con la Seccin 13. Por consiguiente, el valor razonable menos los costos estimados de venta, medido en el punto de cosecha o recoleccin, ser el costo atribuido del inventario para la contabilizacin posterior conforme a la Seccin 13.
30

Ejemplo: medicin de productos agrcolas cosechados en el punto de cosecha o recoleccin
Ej 27 Los hechos son iguales a los del ejemplo 26. El 15 de febrero de 20X0, la entidad faena todos los pollos de 45 das utilizando un servicio de faenamiento local a un costo de 100 000 u.m. El 16 de febrero, luego de la faena, la entidad envasa los cortes de carne para la venta, e incurre en costos de procesamiento y envasado de 200 000 u.m. Se espera vender la carne a los supermercados el 20 de febrero de 20X0. El valor razonable de un pollo faenado se estima en 5 u.m. por unidad. En ausencia de un mercado activo y de transacciones histricas, es posible que el valor razonable deba determinarse utilizando un clculo de flujo de efectivo con descuento, usando un precio de venta esperado. Los impuestos no recuperables por la venta de pollos faenados y carne de pollo envasada se estiman en un 10% del valor razonable. En el punto de cosecha (faena), los pollos faenados se convierten en productos agrcolas (es decir, dejan de ser activos biolgicos). De acuerdo con el prrafo 34.9, los pollos faenados se miden al valor razonable menos los costos de venta. Luego de la cosecha o recoleccin, se reconocen como inventarios y el valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recoleccin es el costo de acuerdo con la aplicacin de la Seccin 13. El valor razonable menos los costos de venta por pollo faenado es de 4,5 u.m. por unidad (es decir, 5 u.m. de valor razonable por unidad menos 10% de costos esperados de venta de 0,50 u.m.) y se faenan 300 000 pollos. Por consiguiente, la entidad podra reconocer el siguiente asiento en el libro diario:
Dr Activo; inventario: pollos faenados Cr Activo: activos biolgicos contabilizados al costo (pollos) Cr Activo: efectivo; o Pasivo: cuentas por pagar (costo de la faena) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (por el reconocimiento de productos agrcolas) 1 350 000 u.m. 729 658 u.m. 100 000 u.m. 520 342 u.m.
(a) (b)
Reconocimiento de la cosecha, nueva medicin a valor razonable y transferencia a inventario.

(a) (b) (c)
1 350 000 u.m. = 300 000 pollos (5,00 u.m.(c)) menos 300 000 pollos (5,00 u.m. 10%) Del ejemplo 26. Dado que el periodo de venta/cobro es de 5 das solamente, es probable que los efectos del descuento carezcan de importancia relativa y por consiguiente, han sido ignorados.
El costo incurrido luego del punto de cosecha o recoleccin (es decir, 200 000 u.m. de costos de procesamiento y envasado) se incluyen en el costo de inventario de acuerdo con la Seccin 13. Los costos de venta por pollo faenado, 0,50 u.m., se contabilizarn como gastos de venta y se reconocern en resultados tras producirse la venta.
31

Ej 28 Una entidad cra ganado lechero para la produccin de leche, ordea las vacas y vende la leche (sin procesar) a productores de queso. La entidad ordea las vacas durante cinco aos y utiliza toros reproductores durante dos aos. Posteriormente, todos los animales se venden en el mercado de carne. El 1 de enero de 20X0, la entidad: compr 100 vacas lecheras adultas a 350 u.m. cada una; compr 2 toros reproductores adultos a 400 u.m. cada uno; vendi 10 vacas lecheras que haban alcanzado el final de su vida productiva de leche a 150 u.m. cada una; y vendi un toro reproductor que haba alcanzado el final de su vida reproductora a 180 u.m.
En 20X0: la entidad produjo y vendi 580 000 litros de leche; nacieron 40 terneras (todas se conservaron para el reemplazo de la manada); y nacieron 60 terneros a finales de diciembre de 20X0 (algunos se conservarn para reproduccin y el resto se vender en el mercado de carne de ternera en 20X1).
No existe un mercado activo para el ganado lechero en la jurisdiccin de la entidad, excepto para terneros recin nacidos en el mercado de carne de ternera (supongamos un precio de cotizacin de 90 u.m. por ternero al 31 de diciembre de 20X0). Los costos de venta son de 7 u.m. por ternero. A los fines de este ejemplo, adems de lo expuesto, se supone que los valores razonables del ganado lechero no son fcilmente determinables sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Existe un mercado activo para la leche (sin procesar). El precio de cotizacin es de 0,1 u.m. por litro y los costos de venta son de 0,01 u.m. por litro. El costo del ganado lechero y los toros reproductores comprados el 1 de enero de 20X0 es de 35 000 u.m. (es decir, 100 vacas lecheras adultas 350 u.m. cada una) y 800 u.m. (2 toros 400 u.m. cada uno). Dado que la entidad espera disponer de las vacas lecheras luego de ordearlas durante cinco aos, la vida til de las vacas de la entidad es de cinco aos. La entidad puede vender actualmente las vacas lecheras al final de su vida til de cinco aos a 150 u.m., y por consiguiente, el valor residual de las vacas compradas el 1 de enero de 20X0 se estima en 150 u.m. Si suponemos que la entidad espera que las vacas lecheras produzcan aproximadamente la misma cantidad de leche en cada uno de los cinco aos de produccin lechera, se puede utilizar el mtodo lineal para depreciar las vacas. Por consiguiente, la entidad reconoce una depreciacin de 4000 u.m. anual para las 100 vacas lecheras compradas el 1 de enero de 20X0 ((350 u.m. de costo menos 150 u.m. de valor residual) 5 aos 100 vacas). Dado que la entidad espera usar los toros reproductores durante dos aos antes de venderlos, su vida til es de dos aos. La entidad puede vender actualmente los toros al final de su vida til de dos aos a 180 u.m. y por consiguiente, su valor residual se estima en 180 u.m. Si suponemos que la entidad espera que los toros reproductores engendren un nmero similar de cras en cada uno de los dos aos de reproduccin, los toros se depreciarn utilizando el mtodo lineal de depreciacin. Por consiguiente, la entidad reconoce una depreciacin de 220 u.m. anual por los 2 toros reproductores comprados el 1 de enero de 20X0 ((400 u.m. de costo menos 180 u.m. de valor residual) 2 aos 2 toros).
32

Los 60 terneros son activos biolgicos. Debido a que existe un mercado activo para los terneros al 31 de diciembre de 20X0, la entidad reconoce los terneros al valor razonable menos los costos de venta, y registra una ganancia en resultados. Por consiguiente, la entidad reconoce una ganancia de 4980 u.m. en relacin con el nacimiento de los terneros en 20X0 (es decir, 60 terneros (90 u.m. de valor razonable menos 7 u.m. de costos de venta)). Si bien algunos terneros se conservarn para la reproduccin en lugar de venderse en el mercado de carne de ternera, se medirn igualmente al valor razonable menos los costos de venta de terneros recin nacidos en el mercado de carne de ternera. En el caso de las terneras, por analoga a los requerimientos de la Seccin 17, la gerencia deber desarrollar una poltica contable para medir y contabilizar las terneras. Si el valor razonable no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, se deber utilizar el modelo del costo. El costo inicial de las terneras debe incluir los costos directos y los distribuidos. Esta distribucin requiere la aplicacin de muchas estimaciones y juicios profesionales. Los costos de preparar las terneras para ser utilizadas segn lo previsto por la gerencia incluyen alimentos, vacunas y otros medicamentos, una distribucin de la depreciacin de los establos y una distribucin del cargo de depreciacin de los progenitores de las terneras. Estos costos se incluirn en el costo de las terneras hasta el momento en que se conviertan en vacas listas para el ordeo. Los 580 000 litros de leche ordeados en 20X0 es un producto agrcola (inventario) recolectado de las vacas (activos biolgicos). En la fecha de ordeo (cosecha), la entidad reconoce la leche a su valor razonable menos los costos de venta. Por consiguiente, la entidad reconoce un ingreso de 52 200 u.m. por la produccin de leche en 20X0 (es decir, 580 000 litros (0,1 u.m. de valor razonable menos 0,01 u.m. de costos de venta)).
Informacin a revelar modelo del costo

34.10 Una entidad revelar lo siguiente con respecto a los activos biolgicos medidos utilizando el modelo del costo: (a) (b) (c) (d) (e) Una descripcin de cada clase de activos biolgicos. Una explicacin de la razn por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable. El mtodo de depreciacin utilizado. Las vidas tiles o las tasas de depreciacin utilizadas. El importe en libros bruto y la depreciacin acumulada (a la que se agregarn las prdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y al final del periodo.
Ejemplo: informacin a revelar segn el modelo del costo

Ej 29 Extracto de las notas a los estados financieros de una entidad para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X1. Nota 1. Operaciones y actividades principales
Las operaciones de la entidad se basan principalmente en la cra de salmn en el Pas A y en la cra de besugo en el Pas B. La entidad comenz a criar recientemente la especie de cobia de crecimiento rpido en el Pas C (tambin conocida como abadejo, un pez de carne blanca que habita en aguas tropicales). La cobia es una especie nueva en el sector de piscicultura. La entidad no se dedica a la reproduccin de peces. Adquiere los peces recin nacidos de un proveedor especializado. Nota 2. Polticas contables
33

Activos biolgicos Los activos biolgicos son tres especies de peces: salmn, besugo y cobia. Los activos biolgicos cuyo valor razonable es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado se miden al valor razonable menos los costos de venta, y los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocen en resultados del periodo en el que se producen dichos cambios. El resto de los activos biolgicos se mide al costo menos la depreciacin y el deterioro del valor, si lo hubiere. El salmn adulto (de 4 kg o ms) y el besugo adulto (de 350 g o ms) se miden al valor razonable menos los costos de venta al final de cada periodo sobre el que se informa, y los cambios en el valor razonable se reconocen en los resultados del periodo en el que tienen lugar. El valor razonable de estos peces se determina con referencia al mercado local activo ms ventajoso al que tiene acceso la entidad. En estos mercados, los precios se cotizan diariamente segn el tamao del pez. La entidad mide todos los dems activos biolgicos utilizando el modelo del costo. No existe un precio de mercado activo fcilmente disponible para los otros activos biolgicos de la entidad. La gerencia ha determinado que la estimacin del valor razonable implica un costo desproporcionado dado que tendra que incurrir en costos significativos para cambiar sus mtodos pisccolas para determinar con ms exactitud el peso de las existencias de salmones y besugos jvenes. Los precios pueden variar de forma significativa segn el tamao de los peces. La cobia adulta se mide al costo porque la informacin histrica de precios es muy escasa (debido a que la entidad ha comenzado a criar la cobia recientemente). Nota 3. Activos biolgicos
La entidad separa fsicamente las existencias de peces por raza (salmn, besugo y cobia) y por tamao y edad. A los fines contables, la entidad diferencia las existencias de salmn y besugo en peces adultos y peces jvenes. Un pez se considera adulto cuando alcanza el siguiente tamao: Salmn: 4 kg Besugo: 350 g Conciliacin de los importes en libros de salmones y besugos adultos medidos al valor razonable (nota: las dos clases se pueden combinar para la informacin a revelar):
Salmn adulto u.m. 15 000 1000 (2500) 1500 15 000 1225 (3260) 2300 15 265 Besugo adulto u.m. 3550 1220 (660) 700 4810 1380 (2310) 800 4680
Saldo al 1 de enero de 20X0 Reclasificacin a partir de peces jvenes medidos al costo Decremento procedente de la cosecha o recoleccin Ganancias surgidas por cambios en el valor razonable menos costos de venta Saldo al 31 de diciembre de 20X0 Reclasificacin a partir de peces jvenes medidos al costo Decremento procedente de la cosecha o recoleccin Ganancias surgidas por cambios en el valor razonable menos costos de venta Saldo al 31 de diciembre de 20X1
Conciliacin de los importes en libros de salmones, besugos y cobias jvenes medidos al valor razonable (nota: las tres clases se pueden combinar para la informacin a revelar).

Salmn joven u.m. 7865 850 (1000) (215) 7500 500 (1225) (250) 6525 Besugo joven u.m. 3280 800 (1220) (105) 2755 700 (1380) (150) 1925 Cobia u.m. 2545 900 0 (45) 3400 1300 0 (50) 4650
Costos Saldo al 1 de enero de 20X0 Peces comprados Reclasificacin en peces maduros Decremento como resultado de la muerte Saldo al 31 de diciembre de 20X0 Peces comprados Reclasificacin en peces maduros Decremento como resultado de la muerte Saldo al 31 de diciembre de 20X1
Actividades de extraccin
34.11 Una entidad que utilice esta NIIF y se dedique a la exploracin, evaluacin o extraccin de recursos minerales (actividades de extraccin) contabilizar el desembolso por la adquisicin o el desarrollo de activos tangibles o intangibles para su uso en actividades de extraccin, aplicando la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo y la Seccin 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala, respectivamente. Cuando una entidad tenga la obligacin de desmantelar o trasladar un elemento o restaurar un emplazamiento, estas obligaciones y costos se contabilizarn segn la Seccin 17 y la Seccin 21 Provisiones y Contingencias.
Notas
El prrafo 34.11 exige que una entidad desarrolle sus polticas contables para las actividades de extraccin, aplicando la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Seccin 18 Bienes Intangibles Distintos de la Plusvala y la Seccin 21 Provisiones y Contingencias. Por ejemplo, la Seccin 17 se aplica a propiedades, planta y equipo, y la Seccin 18 se aplica a todos los activos intangibles distintos de la plusvala utilizados en actividades de extraccin. No obstante, las entidades no tienen la obligacin de aplicar estas secciones a derechos mineros y reservas minerales, los cuales quedan fuera del alcance de ambas secciones segn los prrafos 17.3(b) y 18.3(b). El prrafo 10.4 establece que cuando la NIIF para las PYMES no trata especficamente una transaccin, suceso u otra condicin, la gerencia de la entidad utilizar su juicio profesional para desarrollar una poltica contable. La Seccin 10.5 establece que la entidad considerar otros requerimientos y guas de la NIIF para las PYMES que traten cuestiones similares y relacionadas. En consecuencia, una entidad puede, por analoga, utilizar los requerimientos de las Secciones 17 y 18 al desarrollar una poltica contable para derechos mineros y reservas minerales. La gerencia tambin puede optar por considerar las NIIF completas que traten cuestiones similares y relacionadas (prrafo 10.6). (7)
(7)
El IASB no ha desarrollado requerimientos especficos para contabilizar las actividades de extraccin en la NIIF para las PYMES porque, al
momento en que se estaba elaborando la NIIF para las PYMES, el IASB estaba llevando a cabo un proyecto de investigacin sobre actividades de extraccin. El proyecto de investigacin culmin con la publicacin de un Documento de discusin en abril de 2010. El IASB considerar posteriormente si comenzar o no a trabajar en una NIIF sobre actividades de extraccin para reemplazar a la NIIF 6 Exploracin y Evaluacin de Recursos Minerales. Cualquier decisin que tome el IASB en relacin con una NIIF sobre actividades de extraccin tambin se tendr en cuenta en actualizaciones futuras de la NIIF para las PYMES.
35

Acuerdos de concesin de servicios
34.12 Un acuerdo de concesin de servicios es un acuerdo mediante el cual un Gobierno u otro organismo del sector pblico (la concedente) contrae con un operador privado para desarrollar (o actualizar), operar y mantener los activos de infraestructura de la concedente, tales como carreteras, puentes, tneles, aeropuertos, redes de distribucin de energa, prisiones u hospitales. En esos acuerdos, la concedente controla o regula qu servicios debe prestar el operador utilizando los activos, a quin debe proporcionarlos y a qu precio, y tambin controla cualquier participacin residual significativa en los activos al final del plazo del acuerdo.
Notas
En muchos pases, las infraestructuras de servicio pblico (como carreteras, puentes, tneles, prisiones, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribucin de agua, redes de suministro de energa y de telecomunicaciones) han sido tradicionalmente construidas, operadas y mantenidas por el sector pblico y financiadas mediante asignaciones del presupuesto pblico. En algunos pases, los Gobiernos han introducido acuerdos de servicio contractuales para atraer la participacin del sector privado en el desarrollo, la financiacin, la operacin y el mantenimiento de dichas infraestructuras. La infraestructura en cuestin puede existir previamente, o puede tenerse que construir durante el periodo del acuerdo de servicios. Un acuerdo que est dentro del alcance de la Seccin 34 involucra habitualmente a una entidad del sector privado (un operador) que construye o mejora la infraestructura utilizada para proporcionar el servicio pblico (por ejemplo, mediante el incremento de su capacidad) y que opera y mantiene esa infraestructura durante un periodo especificado. El operador recibe pagos por sus servicios durante el tiempo del acuerdo. Este se rige por un contrato que establece los niveles de ejecucin, los mecanismos para ajustar los precios y los acuerdos para arbitrar disputas. Tal acuerdo a menudo se describe como un acuerdo de concesin del tipo construir-operar-transferir, o de rehabilitar-operar-transferir, o bien como un acuerdo de concesin de un servicio pblico a un operador privado o una "iniciativa de financiamiento privado" (IFP). En su mayora, los acuerdos son contratos a largo plazo cuya duracin suele ser ms corta que la vida del activo suministrado. Normalmente, el activo se devuelve, en condiciones totalmente operativas, a la concedente a un costo muy bajo o sin costo alguno al finalizar el contrato.
36

El diagrama de abajo se basa en material de la CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios. Este diagrama ofrece una gua para identificar los acuerdos de concesin de servicios y, con ello, determinar si un acuerdo debe contabilizarse de conformidad con la Seccin 34. Tambin muestra cmo determinar el tratamiento contable adecuado segn la Seccin 34.
Controla o regula la concedente qu servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quin debe proporcionarlo, y a qu precio? S La concedente controla, a travs de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera, cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del acuerdo de servicio? O la infraestructura sujeta al acuerdo es utilizada durante toda su vida til? S El operador ha construido o adquirido la infraestructura de un tercero para ser destinada al acuerdo de prestacin de servicios? S
No
FUERA DEL ALCANCE DE LA SECCIN 34

No
No No Es la infraestructura una infraestructura ya existente de la concedente, a la que el operador tenga acceso con el fin de prestar los servicios previstos en la concesin? S
DENTRO DEL ALCANCE DE LA SECCIN 34 El operador no reconoce la infraestructura como propiedades, planta y equipo, o como activo arrendado.
El operador tiene un derecho contractual de recibir efectivo u otro activo financiero de la concedente o de una entidad bajo la supervisin de ella, segn lo descrito en el prrafo 34.13(a)?
No
El operador tiene un derecho contractual de cobrar a los usuarios de los servicios pblicos, segn lo descrito en el prrafo 34.13(b)?
No
FUERA DEL ALCANCE DE LA SECCIN 34
S El operador reconoce un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual de recibir efectivo u otro activo financiero, segn lo descrito en el prrafo 34.14.
S El operador reconoce un activo intangible en la medida en que tenga un derecho contractual de recibir un activo intangible, segn lo descrito en el prrafo 34.15.
37
34.13 Existen dos categoras principales de acuerdos de concesin de servicios: (a) En una, el operador recibe un activo financiero: un derecho incondicional por contrato de recibir un importe de efectivo especfico o determinable u otro activo financiero por parte del Gobierno, a cambio de la construccin o actualizacin de un activo del sector pblico, y posteriormente de operar y mantener el activo durante un determinado periodo de tiempo. Esta categora incluye las garantas del Gobierno de pagar cualquier diferencia negativa entre los importes recibidos de los usuarios del servicio pblico y los importes especificados o determinables. (b) En la otra, el operador recibe un activo intangible: un derecho de cobrar por el uso de un activo del sector pblico que construye o actualiza, y posteriormente opera y mantiene por un determinado periodo de tiempo. Un derecho de cobrar a los usuarios no es un derecho incondicional de recibir efectivo, porque los importes estn condicionados al grado de uso que el pblico haga del servicio. Algunas veces, un acuerdo individual puede contener ambos tipos: en la medida en que el Gobierno concede una garanta incondicional de pago para la construccin del activo del sector pblico, el operador tiene un activo financiero y, en la medida en que el operador tiene que confiar en que el pblico use el servicio para obtener el pago, el operador tiene un activo intangible.
Contabilizacin modelo del activo financiero

34.14 El operador reconocer un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional de recibir efectivo u otro activo financiero por los servicios de construccin de la concedente o de una entidad bajo la supervisin de ella. El operador medir el activo financiero a su valor razonable. Posteriormente, para contabilizar el activo financiero, seguir lo dispuesto en la Seccin 11 Instrumentos Financieros Bsicos y la Seccin 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros.
Ejemplo: acuerdos de concesin de servicios segn el modelo del activo financiero

Ej 30 Una entidad (operador) celebra un acuerdo con el Gobierno local (concedente). Los trminos del acuerdo exigen que el operador construya un hospital en el plazo de 3 aos, y se haga cargo de su mantenimiento y operacin durante 27 aos (es decir, entre el ao 4 y el ao 30), sujeto a ciertos niveles establecidos por el Gobierno. Los trminos del acuerdo tambin exigen que el operador entregue el hospital a la concedente al finalizar el ao 30. El hospital debe estar en condiciones operativas al finalizar el ao 30 cuando termine el acuerdo. Las condiciones de pago del acuerdo exigen que la concedente pague al operador 100 000 u.m. en el ao 4, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 5 a 30, por poner el hospital a disposicin del pblico. El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos del contrato de acuerdo con la Seccin 23 Ingresos de Actividades Ordinarias. Los costos e ingresos de cada actividad (primero la construccin y luego la operacin del hospital) se reconocen como gastos e ingresos por referencia a la etapa de finalizacin de cada actividad. El hospital no se registra como propiedad del operador.
38

Si bien la concedente solo realiza pagos al operador mientras este opera el hospital entre el ao 4 y el ao 30, estos pagos representan, en esencia, la remuneracin tanto por la construccin como por los servicios de operacin. Los importes que adeuda la concedente (en relacin con la obra de construccin) cumplen con la definicin de cuenta por cobrar de la Seccin 11 Instrumentos Financieros Bsicos. La cuenta por cobrar se mide inicialmente al valor razonable; al finalizar el ao 1, representa el valor razonable de la obra de construccin realizada ese ao. Posteriormente, se mide al costo amortizado de acuerdo con la Seccin 11, es decir, la cuenta por cobrar se mide cada ao teniendo en cuenta el importe en libros del ao anterior, la tasa de inters y los cobros de efectivo recibidos durante el ao. El ejemplo 33 a continuacin se basa en este ejemplo e ilustra el funcionamiento detallado y la contabilizacin resultante en cada uno de los 30 aos.
Contabilizacin modelo del activo intangible

34.15 El operador reconocer un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio pblico. El operador medir inicialmente el activo intangible a su valor razonable. Posteriormente, para contabilizar el activo intangible, seguir lo dispuesto en la Seccin 18.
Ejemplo: acuerdos de concesin de servicios segn el modelo del activo intangible

Ej 31 Los hechos son iguales a los del ejemplo 30. No obstante, en este ejemplo, las condiciones de pago del acuerdo permiten al operador cobrar a los pacientes por los servicios del hospital y los precios son regulados por la concedente. El operador pronostica ingresos de 100 000 u.m. procedentes de los pacientes en el ao 4, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 5 a 30. El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos del contrato de acuerdo con la Seccin 23. Los costos e ingresos de cada actividad (primero la construccin y luego la operacin del hospital) se reconocen como gastos e ingresos por referencia a la etapa de finalizacin de cada actividad. El hospital no se registra como propiedad del operador. El operador construye y opera el hospital para la concedente a cambio de un derecho de cobrar a los clientes por los servicios del hospital en los aos 4 a 30. Este derecho es un activo intangible. No es un derecho incondicional de recibir efectivo porque el ingreso depende del uso por parte de los pacientes. El operador reconoce el activo intangible al valor razonable (es decir, el importe al cual el activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua). Luego del reconocimiento inicial, el activo intangible se contabiliza de acuerdo con la Seccin 18. El activo intangible se amortizar a lo largo del periodo en que se espera que est disponible para el uso por parte del operador (es decir, aos 4 a 30). El ejemplo 34 a continuacin se basa en este ejemplo e ilustra el funcionamiento detallado y la contabilizacin resultante en cada uno de los 30 aos.
39
Ejemplo: acuerdos de concesin de servicios segn el modelo hbrido

Ej 32 Los hechos son iguales a los del ejemplo 30. No obstante, en este ejemplo, las condiciones de pago del acuerdo permiten al operador cobrar a los pacientes por los servicios del hospital y los precios son regulados por la concedente. Adems, al final del ao 20, la concedente pagar al operador 1 080 000 u.m. porque los precios sern regulados durante todo el periodo y el hospital se encuentra en una zona con baja densidad poblacional. El operador pronostica recibir ingresos de los pacientes por 70 000 u.m. al ao, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 4 a 30. El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos del contrato de acuerdo con la Seccin 23. Los costos e ingresos de cada actividad (primero la construccin y luego la operacin del hospital) se reconocen como gastos e ingresos por referencia a la etapa de finalizacin de cada actividad. El hospital no se registra como propiedad del operador. El contrato estipula un derecho contractual para que el operador reciba efectivo de la concedente y el derecho a cobrar a los usuarios por los servicios pblicos. Por consiguiente, los servicios de construccin dan origen a los siguientes componentes: El importe en efectivo incondicional adeudado por la concedente, que cumple con la definicin de activo financiero de la Seccin 11 Instrumentos Financieros Bsicos. La cuenta por cobrar se mide inicialmente al valor razonable (es decir, el valor presente del flujo de efectivo contractual incondicional) y posteriormente al costo amortizado de acuerdo con la Seccin 11. El operador tambin reconoce un activo intangible por el derecho a cobrar a los pacientes por los servicios del hospital. El activo intangible se reconoce inicialmente al valor razonable y posteriormente se mide de acuerdo con la Seccin 18.
lngresos de actividades ordinarias de operacin

34.16 El operador de un acuerdo de concesin de servicios reconocer, medir y revelar los ingresos de actividades ordinarias por los servicios que preste de acuerdo con la Seccin 23 Ingresos de Actividades Ordinarias.
40

Ejemplos: ingresos de actividades ordinarias de operacin
Ej 33 Una entidad (operador) celebra un acuerdo de concesin de servicios. Los trminos del acuerdo exigen que el operador construya un hospital en el plazo de 3 aos, y se haga cargo de su mantenimiento y operacin durante 27 aos sujeto a ciertas regulaciones establecidas por el Gobierno (es decir, aos 4 a 30). Los trminos del acuerdo tambin exigen que el operador entregue el hospital a la concedente al finalizar el ao 30. El hospital debe estar en condiciones operativas al finalizar el ao 30 cuando termine el acuerdo. Las condiciones de pago exigen que la concedente pague al operador 100 000 u.m. en el ao 4, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 5 a 30, por poner el hospital a disposicin del pblico. El valor razonable y el costo de los servicios de construccin son los siguientes: Ejercicio 1 2 3 Valor razonable 50 000 u.m. 52 000 u.m. 80 000 u.m. Costo 42 000 u.m. 44 000 u.m. 69 000 u.m.
Sobre la base del valor razonable de los servicios de construccin especificado arriba y el vencimiento de los flujos de efectivo relacionados, la tasa de inters efectivo es del 7,37833%. Los costos operativos anuales, incluido el mantenimiento, se estiman en 79 500 u.m. en el ao 4, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 5 a 30. Se estima que el valor razonable de los servicios de operacin es el costo ms el 10% basado en los precios cobrados a los clientes en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua. Se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao. El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos del contrato de acuerdo con la Seccin 23. Los costos e ingresos de cada actividad (primero la construccin y luego la operacin del hospital) se reconocen como gastos e ingresos por referencia a la etapa de finalizacin de cada actividad. El hospital no se registra como propiedad del operador. Si bien la concedente solo realiza pagos al operador mientras este opera el hospital entre el ao 4 y el ao 30, estos pagos representan, en esencia, la remuneracin tanto por la construccin como por los servicios de operacin. Los importes que adeuda la concedente (en relacin con la obra de construccin) cumplen con la definicin de cuenta por cobrar de la Seccin 11. La cuenta por cobrar se mide inicialmente al valor razonable; al finalizar el ao 1, representa el valor razonable de la obra de construccin realizada ese ao. Posteriormente, se mide al costo amortizado.
41

El cuadro siguiente muestra la informacin sobre los costos e ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con la Seccin 23:
Ejercicio
(a)
Cobros
(b)
Costos
(c)
Ingresos de actividades ordinarias

(d)
Activo financiero al final del ao

(e)
Ingresos financieros
(f)
Ganancia neta
(g)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Total
100 000 103 000 106 090 109 273 112 551 115 927 119 405 122 987 126 677 130 477 134 392 138 423 142 576 146 853 151 259 155 797 160 471 165 285 170 243 175 351 180 611 186 029 191 610 197 359 203 279 209 378 215 660 4 070 963
(42 000) (44 000) (69 000) (79 500) (81 885) (84 342) (86 872) (89 478) (92 162) (94 927) (97 775) (100 708) (103 729) (106 841) (110 047) (113 348) (116 748) (120 251) (123 858) (127 574) (131 401) (135 343) (139 404) (143 586) (147 893) (152 330) (156 900) (161 607) (166 455) (171 449) (3 391 413)
50 000 52 000 80 000 87 450 90 074 92 776 95 559 98 426 101 378 104 420 107 553 110 779 114 102 117 525 121 052 124 683 128 423 132 276 136 244 140 331 144 541 148 877 153 344 157 945 162 682 167 563 172 590 177 768 183 101 188 594 3 742 056
50 000 105 689 193 487 195 213 196 690 197 888 198 775 199 316 199 473 199 206 198 470 197 216 195 392 192 942 189 807 185 919 181 207 175 594 168 997 161 326 152 485 142 370 130 868 117 858 103 207 86 775 68 409 47 945 25 206
3689 7798 14 276 14 403 14 512 14 601 14 666 14 706 14 718 14 698 14 644 14 551 14 417 14 236 14 005 13 718 13 370 12 956 12 469 11 903 11 251 10 505 9656 8696 7615 6403 5047 3538 1860 328 907
8000 11 689 18 798 22 226 22 592 22 946 23 288 23 614 23 922 24 211 24 476 24 715 24 924 25 101 25 241 25 340 25 393 25 395 25 342 25 226 25 043 24 785 24 445 24 015 23 485 22 848 22 093 21 208 20 184 19 005 679 550
(a) (b)
La primera columna muestra los aos en el periodo contractual. La segunda columna muestra los cobros recibidos de la concedente teniendo en cuenta la tasa de crecimiento del 3% anual. Por ejemplo, los cobros recibidos de la concedente en el ao 5 equivalen a 103 000 u.m. = 100 000 u.m. de cobros en el ao 4 (1 + 0,03). Los primeros tres aos de la tercera columna representan los costos de construccin. A partir del ao 4 en adelante, esta columna muestra los costos operativos que se incrementan a la tasa del 3% anual. Por ejemplo, los costos del ao 5 equivalen a 81 885 u.m. = 79 500 u.m. de costos en el ao 4 (1 + 0,03).
(c)
42

(d)
La cuarta columna muestra los ingresos de actividades ordinarias. Los primeros tres aos equivalen al valor razonable de los servicios de construccin. A partir del ao 4, esta columna muestra el valor razonable de los servicios de operacin (costos ms margen del 10%). Por ejemplo, los ingresos de actividades ordinarias para el ao 5 equivalen a 90 074 u.m. = 81 885 u.m. de costos en el ao 5 (1 + 0,1). La quinta columna muestra la cuenta por cobrar (activo financiero) en relacin con los servicios de construccin. Esto se calcula como el importe del ao anterior multiplicado por la tasa de inters efectivo (7,37833%) menos los cobros recibidos de la concedente en relacin con los servicios de construccin (es decir, los cobros recibidos de la concedente mostrados en la columna (b) que superan el valor razonable de los servicios operativos correspondientes al ao mostrado en la columna (d)). Por ejemplo, el importe en libros de la cuenta por cobrar al final del ao 5 es de 196 690 u.m. = 195 213 u.m. (importe en libros de la cuenta por cobrar al final del ao 4) (1 + 0,0737833) menos los cobros relacionados con los servicios de construccin (es decir, 103 000 u.m. de cobros menos ingresos de actividades ordinarias de 90 074 u.m. por los servicios de operacin correspondientes a ese ao). En cada uno de los aos durante la fase de construccin, el activo financiero se incrementa por el valor razonable de la obra de construccin realizada ese ao (columna (d)). La sexta columna muestra los ingresos financieros (calculados como el activo financiero del ao anterior multiplicado por la tasa de inters efectivo). Por ejemplo, los ingresos financieros del ao 5 son de 14 403 u.m. = 195 213 u.m. (importe en libros de la cuenta por cobrar al final del ao 4) 0,0737833. La sptima columna muestra la ganancia neta calculada como la diferencia entre los ingresos de actividades ordinarias (columna (d)) menos los costos (columna (c)) ms los ingresos financieros (columna (f)). Por ejemplo, la ganancia neta del ao 5 es de 22 592 u.m. = 90 074 u.m. de ingresos de actividades ordinarias menos 81 885 u.m. de costos + 14 403 u.m. de ingresos financieros.
(e)
(f)
(g)
Nota: Los importes de las columnas (a)-(g) se han redondeado a la 1 u.m. ms cercana.
Ej 34 Los hechos son iguales a los del ejemplo 33. No obstante, en este ejemplo, los trminos del acuerdo permiten al operador cobrar a los pacientes por los servicios del hospital (cuyos precios son regulados por la concedente), en lugar de recibir ingresos de la concedente. El operador pronostica ingresos de actividades ordinarias por 100 000 u.m. en el ao 4, con un incremento a una tasa del 3% anual en los aos 5 a 30. El operador estima que el valor razonable del activo intangible equivale al valor razonable de los servicios de construccin. Se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao. El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos del contrato de acuerdo con la Seccin 23. Los costos e ingresos de cada actividad (primero la construccin y luego la operacin del hospital) se reconocen como gastos e ingresos por referencia a la etapa de finalizacin de cada actividad. El hospital no se registra como propiedad de la entidad. El operador proporciona servicios de construccin a la concedente a cambio de un activo intangible (es decir, un derecho a cobrar a los pacientes por los servicios del hospital en los aos 4 a 30) y luego opera el hospital. Durante la fase de construccin del acuerdo, el activo del operador (que representa el derecho acumulativo de cobrar a los pacientes por los servicios del hospital que se presten en el futuro) se reconoce como un activo intangible. El operador reconoce el activo intangible al valor razonable, el cual se estima que es equivalente al valor razonable de los servicios de construccin proporcionados. El activo intangible se amortizar a lo largo del periodo en que se espera que est disponible para el uso por parte del operador (es decir, aos 4 a 30).
43

El cuadro siguiente muestra la informacin sobre los costos e ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con la Seccin 23:
Aos
(a)
Cobros estimados
(b)
Costos
(c)
Ingresos de actividades ordinarias

(d)
Activo intangible al final del ao (e)
Amortizacin
(f)
Ganancia neta
(g)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 Total
100 000 103 000 106 090 109 273 112 551 115 927 119 405 122 987 126 677 130 477 134 392 138 423 142 576 146 853 151 259 155 797 160 471 165 285 170 243 175 351 180 611 186 029 191 610 197 359 203 279 209 378 215 660
(42 000) (44 000) (69 000) (79 500) (81 885) (84 342) (86 872) (89 478) (92 162) (94 927) (97 775) (100 708) (103 729) (106 841) (110 047) (113 348) (116 748) (120 251) (123 858) (127 574) (131 401) (135 343) (139 404) (143 586) (147 893) (152 330) (156 900) (161 607) (166 455) (171 449)
50 000 52 000 80 000 100 000 103 000 106 090 109 273 112 551 115 927 119 405 122 987 126 677 130 477 134 392 138 423 142 576 146 853 151 259 155 797 160 471 165 285 170 243 175 351 180 611 186 029 191 610 197 359 203 279 209 378 215 660 4 252 963
50 000 102 000 182 000 175 259 168 518 161 778 155 037 148 296 141 555 134 815 128 074 121 333 114 592 107 852 101 111 94 370 87 629 80 889 74 148 67 407 60 666 53 926 47 185 40 444 33 703 26 963 20 222 13 481 6740
(6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (6741) (6741) (6741) (6740) (182 000)
8000 8000 11 000 13 759 14 374 15 008 15 660 16 332 17 024 17 738 18 471 19 228 20 007 20 811 21 635 22 487 23 364 24 268 25 198 26 156 27 143 28 160 29 206 30 284 31 395 32 540 33 718 34 931 36 182 37 471 679 550
4 070 963 (3 391 413)
(a) (b)
La primera columna muestra los aos del periodo contractual. La segunda columna muestra los cobros estimados teniendo en cuenta la tasa de crecimiento del 3% anual. Por ejemplo, los cobros estimados para el ao 5 son de 103 000 u.m. = 100 000 u.m. en el ao 4 (1 + 0,03). Los primeros tres aos de la tercera columna muestran los costos de construccin. A partir del ao 4, esta columna muestra los costos operativos con un incremento a la tasa del 3% anual. Por ejemplo, los costos del ao 5 equivalen a 81 885 u.m. = 79 500 u.m. de costos en el ao 4 (1 + 0,03).
(c)
44

(d)
La cuarta columna muestra los ingresos de actividades ordinarias. Los primeros tres aos muestran el valor razonable de los servicios de construccin. A partir del ao 4, esta columna muestra los pagos procedentes de los clientes del hospital. Los clientes pagan los servicios al momento en que los usan, de modo que los ingresos de actividades ordinarias se reconocen cuando se proporciona el servicio. Por ejemplo, los ingresos del ao 5 equivalen a los cobros estimados del ao 5 de 103 000 u.m. La quinta columna muestra el activo intangible. Durante los primeros tres aos, el activo intangible se calcula como el importe del ao anterior ms los servicios de construccin proporcionados durante el ao. A partir del ao 4, el activo intangible se calcula como el valor del ao anterior menos la amortizacin anual. Por ejemplo, el importe en libros del activo intangible al final del ao 5 es de 168 518 u.m. = 175 259 u.m. de importe en libros al final del ao 4 menos 6741 u.m. de amortizacin correspondiente al ao 5(f). La sexta columna muestra la amortizacin del activo intangible. Se supone que el activo intangible se amortizar durante el periodo en el que se espera que est disponible para el uso por parte del operador (es decir, 27 aos con el mtodo lineal). Por ejemplo, la amortizacin anual es de 6741 u.m. = 182 000 u.m. de importe bruto del activo intangible (es decir, (50 000 u.m. de valor razonable de los servicios de construccin en el ao 1 + 52 000 u.m. de valor razonable de los servicios de construccin del ao 2 + 80 000 u.m. de valor razonable de los servicios de construccin en el ao 3) 27 aos). Nota: Como resultado del redondeo, la amortizacin anual durante siete aos es de 6740 u.m., en lugar de 6741 u.m. La sptima columna muestra la ganancia neta calculada como la diferencia entre los ingresos de actividades ordinarias menos los costos y la amortizacin. Por ejemplo, la ganancia neta en el ao 5 es de 14 374 u.m. = 103 000 u.m. de ingresos de actividades ordinarias menos 81 885 u.m. de costos menos 6741 u.m. de costo de amortizacin.
(e)
(f)
(g)
Nota: Los importes de las columnas (a)-(g) se han redondeado a la 1 u.m. ms cercana.
45
ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS

Aplicar los requerimientos de la NIIF para las PYMES a las transacciones y los sucesos generalmente requiere de juicio profesional. La informacin acerca de los juicios profesionales significativos y las fuentes clave de incertidumbre en la estimacin son tiles en la evaluacin de la situacin financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad. En consecuencia, de acuerdo con el prrafo 8.6, una entidad debe revelar los juicios profesionales efectuados por la gerencia en el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad y que tengan el efecto ms significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros. Adems, de acuerdo con el prrafo 8.7, una entidad debe revelar informacin sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la estimacin en la fecha sobre la que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes importantes en el importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable siguiente. En otras secciones de la NIIF para las PYMES, se requiere que se revele informacin sobre juicios profesionales e incertidumbres particulares en la estimacin. A continuacin, se describen algunos de los juicios profesionales que son necesarios para la contabilizacin de agricultura, actividades de extraccin y acuerdos de concesin de servicios.
Agricultura
En algunas circunstancias, establecer si el valor razonable es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado puede requerir la aplicacin de juicios profesionales significativos, por ejemplo, para evaluar si existe un costo o esfuerzo desproporcionado. Adems, cuando se requiere la medicin a valor razonable, tambin se puede requerir el uso de estimaciones y juicios significativos para determinar el valor razonable de activos biolgicos, sobre todo cuando no existe un mercado activo para activos idnticos. Por lo general, una entidad conoce los atributos importantes que afectan al valor razonable de un activo biolgico, ya que son los atributos que se utilizan en el mercado como base para cotizar el activo biolgico. El juicio profesional se aplica al agrupar los activos biolgicos o productos agrcolas de acuerdo con los atributos cotizados en el mercado, como la edad o la calidad. Los activos biolgicos estn, a menudo, fsicamente adheridos a la tierra (por ejemplo, los rboles de una plantacin forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los activos plantados en la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados, esto es, para el paquete compuesto por los activos biolgicos, los terrenos no preparados y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Las estimaciones para determinar el valor razonable de los activos biolgicos se obtienen a partir de la informacin sobre los activos combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biolgicos restando, del valor razonable que corresponda a los activos combinados, el valor razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Cuando no existe un mercado activo para el activo biolgico o producto agrcola en su ubicacin y condicin actuales, se puede requerir la aplicacin de juicios profesionales significativos para medir su valor razonable. Por ejemplo: El juicio profesional puede ser necesario cuando se utiliza el precio de la transaccin ms reciente en el mercado para medir el valor razonable, a los fines de identificar dicho precio y evaluar si ha habido cambios significativos en las circunstancias econmicas desde la transaccin. Los juicios y las estimaciones son necesarios cuando se utilizan los precios de mercado para activos similares, para ajustar los precios de modo que reflejen las diferencias. Cuando se utilizan las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en trminos de
46

envases estndar para la exportacin, fanegas o hectreas; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne, los juicios y estimaciones son necesarios al realizar ajustes para reflejar las diferencias. Asimismo, cuando la entidad posee un huerto con muchas especies de rboles diferentes, las estimaciones son necesarias para evaluar qu cantidad de cada especie tiene la entidad y utilizar las referencias del mercado. Las estimaciones y juicios profesionales significativos pueden ser necesarios cuando se utiliza el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo, para estimar las entradas de efectivo netas esperadas en el futuro y la tasa de descuento corriente definida por el mercado. Por ejemplo, la lista siguiente muestra los supuestos necesarios al estimar el valor razonable sobre la base de los flujos de efectivo con descuento para la madera en pie de acuerdo con la NIC 41 Agricultura: o o o o o los planes de cosecha; los precios de la madera; los costos de forestacin; las tasas de crecimiento; y la tasa de descuento. (7)
Las entidades que contabilizan los activos biolgicos utilizando el modelo del costo y que determinan el costo por analoga a la Seccin 17 estn sujetas a las estimaciones y juicios significativos que se describen en el Mdulo 17. Sobre todo en el caso de activos biolgicos, se pueden requerir juicios significativos para las distribuciones de costos entre los diferentes activos biolgicos y los frutos.
Actividades de extraccin
La Seccin 34 hace referencia a las Secciones 17 Propiedades, Planta y Equipo, 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala y 21 Provisiones y Contingencias. Por consiguiente, las entidades deben conocer las estimaciones y los juicios significativos que se tratan en los Mdulos 17, 18 y 21. Un ejemplo de caso que puede requerir el uso de estimaciones y juicios significativos es la determinacin del valor presente de los desembolsos esperados para desmantelar o trasladar un elemento, o restaurar el emplazamiento donde la entidad lleva a cabo sus actividades de extraccin, ya que tales desembolsos pueden ser necesarios muchos aos en el futuro.
Acuerdos de concesin de servicios

Si un contrato de concesin de servicios contiene un activo intangible, dicho activo intangible se reconocer inicialmente al valor razonable. La determinacin del valor razonable del activo intangible puede requerir el juicio profesional si se basa en los flujos de efectivo futuros esperados de los clientes, los cuales a menudo son inciertos. Por lo general, el operador conoce el valor razonable de los servicios de construccin proporcionados y, en consecuencia, podra utilizar este valor como base para determinar el valor razonable del activo intangible. La naturaleza de la contraprestacin dada por la concedente al operador se determinar por referencia a las condiciones del contrato y, cuando exista, a la ley de contratos pertinente. No obstante, si la esencia econmica difiere de la forma legal, la contabilizacin e informacin del acuerdo de concesin de servicios se realizarn en lnea con la esencia econmica. Por consiguiente, en algunas circunstancias puede ser necesario el uso de juicios profesionales significativos.
(7)
PricewaterhouseCoopers, 2009, Forest, paper & Packaging, http://www.pwc.com/ifrs.
47
COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS

Las NIIF completas (vase la NIC 41 Agricultura, la NIIF 6 Exploracin y Evaluacin de Recursos Minerales y la NIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios) y la NIIF para las PYMES (vase la Seccin 34) publicada el 9 de julio de 2009 comparten principios similares para la contabilizacin e informacin de actividades especiales. Sin embargo, la NIIF para las PYMES est redactada en leguaje sencillo e incluye bastante menos informacin sobre cmo aplicar los principios. Otras diferencias entre la Seccin 34 y las NIIF completas incluyen lo siguiente: La NIC 41 especifica que una entidad solo puede utilizar el modelo del costo al momento del reconocimiento inicial, en el caso de los activos biolgicos para los que no estn disponibles precios o valores fijados por el mercado, y para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable (vase el prrafo 30 de la NIC 41). La NIIF para las PYMES permite un uso ms amplio del modelo del costo para activos biolgicos en la actividad agrcola (es decir, cuando el valor razonable no es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado). En las NIIF completas, los activos de exploracin y evaluacin se tratan en una norma por separado, la NIIF 6. En la NIIF para las PYMES no se establecen requerimientos especiales para los activos de exploracin y evaluacin. Estos se contabilizan de la misma manera que otros activos de acuerdo con la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo y la Seccin 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvala. De acuerdo con la NIIF 6, una entidad debe aplicar el modelo del costo o el modelo de revaluacin para contabilizar sus activos de exploracin y evaluacin (vase el prrafo 12 de la NIIF 6). La NIIF para las PYMES no permite el uso del modelo de revaluacin. La CINIIF 12 hace referencia a los requerimientos de reconocimiento y medicin de la NIC 39 para el caso de activos financieros, y de la NIC 38 para los activos intangibles. En la NIIF para las PYMES, las Secciones 11, 12 y 18 tienen requerimientos diferentes a los de la NIC 38 y 39 y, en consecuencia, pueden surgir diferencias en la contabilizacin. De acuerdo con la CINIIF 12, la medicin inicial de un activo intangible es al costo (por referencia a la NIC 38), mientras que, segn el prrafo 34.15, los activos intangibles se deben reconocer inicialmente al valor razonable. No obstante, dado que el costo de un activo intangible adquirido a cambio de un activo no monetario generalmente se mide al valor razonable (por referencia a la NIC 38), en la prctica no suelen surgir diferencias. Adems, la CINIIF 12 (prrafo 22) requiere la capitalizacin de ciertos costos por prstamos atribuibles a un acuerdo durante la fase de construccin, si el operador tiene un derecho contractual de recibir un activo intangible (derecho a cobrar a los usuarios del servicio pblico). De acuerdo con la NIIF para las PYMES, est prohibida la capitalizacin de costos por prstamos (es decir, el reconocimiento de un activo); y segn lo establecido en la Seccin 25, los costos por prstamos deben reconocerse como gasto cuando se incurre en ellos.
48
PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO

Responda las preguntas a continuacin y ponga as a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilizacin e informacin de actividades especiales de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba. Suponga que todos los importes son reales. Marque la casilla que se encuentre junto al enunciado ms correcto.
Pregunta 1
Un activo biolgico utilizado en actividades agrcolas y cuyo valor razonable es fcilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado se contabiliza utilizando cul de los siguientes modelos: (a) el modelo del valor razonable. (b) el modelo del costo o el modelo del valor razonable (eleccin de poltica contable). (c) el modelo del costo.
Pregunta 2
Un rbol con frutas perteneciente a un productor de naranjas se contabiliza, antes de cosechar las frutas: (a) como dos activos separados: el rbol (activo biolgico contabilizado de acuerdo con la Seccin 34) y las frutas adheridas al rbol (inventario contabilizado de acuerdo con la Seccin 13). (b) como dos activos biolgicos diferentes, cada uno contabilizado de acuerdo con la Seccin 34. (c) como un solo activo biolgico de acuerdo con la Seccin 34.
Pregunta 3
En el punto de cosecha o recoleccin, una entidad mide los frutos (productos agrcolas) que recolecta de sus huertos (activos biolgicos): (a) al valor razonable. (b) al valor razonable menos los costos de venta. (c) al costo. (d) al importe menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminacin y venta.
49
Pregunta 4
Al final del periodo sobre el que se informa, las tomateras de un productor de tomates tienen seis meses y poseen tomates maduros totalmente desarrollados (es decir, los tomates se cosecharn pronto). El costo acumulado de las tomateras con los tomates es de 12 500 u.m. y su valor razonable es de 100 000 u.m. Se espera que la entidad incurra en un costo de 5000 u.m. para vender la produccin de tomate en el mercado. Luego de que se cosechen los tomates, las tomateras, ya sin utilidad, sern abandonadas. Al final del periodo sobre el que se informa: (a) la entidad mide los activos biolgicos (tomateras con tomates) en 95 000 u.m. y reconoce una ganancia de 82 500 u.m. por el incremento en el valor razonable. (b) la entidad mide los tomates en 82 500 u.m., las tomateras en 12 500 u.m. y reconoce una ganancia de 82 500 u.m. por el incremento en el valor razonable. (c) la entidad mide los activos biolgicos (tomateras con tomates) en 100 000 u.m. y reconoce una ganancia de 87 500 u.m. por el incremento en el valor razonable. (d) la entidad mide los tomates en 95 000 u.m., las tomateras en 0 u.m. y reconoce una ganancia de 82 500 u.m. por el incremento en el valor razonable.
Pregunta 5
Una entidad que cra aves exticas para la venta en el mercado de mascotas contabiliza sus aves: (a) de acuerdo con la Seccin 13 Inventarios. (b) de acuerdo con la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo. (c) de acuerdo con la Seccin 34 Actividades Especiales. (d) como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la Seccin 17, o como activos biolgicos en actividades agrcolas de acuerdo con la Seccin 34. La gerencia debe aplicar su juicio profesional, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias, para determinar qu clasificacin refleja mejor las actividades de la entidad.
Pregunta 6
Una entidad que compra aves exticas para la reventa directa en sus tiendas de mascotas, contabiliza sus aves: (a) de acuerdo con la Seccin 13 Inventarios. (b) de acuerdo con la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo. (c) de acuerdo con la Seccin 34 Actividades Especiales. (d) como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la Seccin 17, o como activos biolgicos en actividades agrcolas de acuerdo con la Seccin 34. La gerencia debe aplicar su juicio profesional, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias, para determinar qu clasificacin refleja mejor las actividades de la entidad.
50
Pregunta 7
Una entidad que posee aves exticas en un jardn zoolgico para ser exhibidas ante turistas contabiliza sus aves: (a) de acuerdo con la Seccin 13 Inventarios. (b) de acuerdo con la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo. (c) de acuerdo con la Seccin 34 Actividades Especiales. (d) como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la Seccin 17, o como activos biolgicos en actividades agrcolas de acuerdo con la Seccin 34. La gerencia debe aplicar su juicio profesional, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias, para determinar qu clasificacin refleja mejor las actividades de la entidad.
Pregunta 8
Un jardn zoolgico tiene dos flujos de ingresos principales procedentes del mismo grupo de aves: (i) los importes recibidos por la venta de cras de las aves; y (ii) los boletos vendidos a los turistas que visitan el jardn zoolgico para ver las aves. La entidad contabiliza sus aves (activos biolgicos): (a) de acuerdo con la Seccin 13 Inventarios. (b) de acuerdo con la Seccin 17 Propiedades, Planta y Equipo. (c) de acuerdo con la Seccin 34 Actividades Especiales. (d) como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la Seccin 17, o como activos biolgicos en actividades agrcolas de acuerdo con la Seccin 34. La gerencia debe aplicar su juicio profesional, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias, para determinar qu clasificacin refleja mejor las actividades de la entidad.
Pregunta 9
En una entidad dedicada a actividades de extraccin, cul de los siguientes conceptos se incluye en el costo de la compra de equipos de minera? (i). (ii). (iii). (iv). El precio de compra de los equipos. Los costos incurridos para trasladar el equipo hasta el emplazamiento de la mina. Los costos para abrir la nueva planta de procesamiento que alojar los equipos de minera. Los costos futuros esperados de retirar los equipos del emplazamiento de la mina. (a) (i) y (ii) (b) (i), (ii) y (iii) (c) (i), (ii) y (iv) (d) (i), (ii), (iii) y (iv)
51
Pregunta 10
Una entidad celebra un acuerdo con el Gobierno local. Los trminos del acuerdo exigen que la entidad construya un hospital, y se haga cargo de su mantenimiento y operacin durante una cantidad ilimitada de aos. El Gobierno no regula los precios ni los servicios del hospital. Los trminos del acuerdo permiten a la entidad cobrar a los pacientes por los servicios del hospital. (a) Este es un acuerdo de concesin de servicios. Se debe reconocer un activo intangible por el derecho relacionado con los ingresos recibidos de conformidad con el acuerdo. (b) Este es un acuerdo de concesin de servicios. Se debe reconocer un activo financiero por el derecho relacionado con los ingresos recibidos de conformidad con el acuerdo. (c) Este acuerdo no es un acuerdo de concesin de servicios. El hospital se contabilizar como propiedad de la entidad.
Pregunta 11
Una entidad es el operador en un acuerdo de concesin de servicios. Los trminos del acuerdo exigen que el operador construya un hospital en el plazo de 3 aos, y se haga cargo de su mantenimiento y operacin durante 47 aos (es decir, entre los aos 4 y 50), sujeto a ciertas restricciones impuestas por la concedente (Gobierno). Los trminos del acuerdo tambin exigen que el operador transfiera el hospital a la concedente al finalizar el ao 50, sin contraprestacin alguna. El hospital debe estar en condiciones operativas al finalizar el ao 50 cuando termine el acuerdo. Los trminos del acuerdo limitan el precio que el operador puede cobrar a los pacientes por los servicios del hospital. Dado que los precios son regulados por la concedente y el hospital se encuentra en un rea de baja densidad poblacional, la concedente tambin le pagar al operador la suma de 5 000 000 u.m. cada ao que este opere el hospital. El operador contabiliza sus derechos de recibir ingresos en virtud del acuerdo de concesin de servicios como: (a) un activo intangible. (b) dos componentes separados: un activo financiero y un activo intangible. (c) un activo financiero.
52
Respuestas
P1 P2 P3 P4 P5 P6 (a) Vase el prrafo 34.2(a). (c) Vanse los prrafos 34.4 y 34.5. (b) Vase el prrafo 34.5. (a) Vase el prrafo 34.4. (c) Vase el prrafo 34.2 y la definicin de actividad agrcola en el Glosario. (a) Vase el prrafo 13.1(a). Nota: La excepcin en el alcance del prrafo 13.2(c) no se aplica porque la entidad no se dedica a actividades agrcolas (para la definicin de actividad agrcola, vase el Glosario). (b) Vanse los prrafos 17.1 y 17.2. Nota: La excepcin en el alcance del prrafo 17.3(a) no se aplica porque la entidad no se dedica a actividades agrcolas (para la definicin de actividad agrcola, vase el Glosario). La reproduccin natural de aves no constituye una actividad gestionada, y es una consecuencia indirecta de la actividad principal de exhibir las aves en los jardines zoolgicos. (d) Vanse los prrafos 17.1, 17.2 y 34.2, y la definicin de actividad agrcola en el Glosario. Nota: La entidad tambin revelar la informacin requerida en el prrafo 8.6. (c) Vanse los prrafos 17.10 a 17.11. (c) La concedente no controla ni regula los precios o servicios, ni tampoco controla ninguna participacin residual en el hospital. Vase el prrafo 34.12. (b) Vanse los prrafos 34.13 a 34.15. El derecho a recibir 5 000 000 u.m. al ao es un activo financiero y el derecho a cobrar a los pacientes por los servicios suministrados, aunque sean a tasas prescritas, es un activo intangible.
P7
P8 P9 P10 P11
53
PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO

Resuelva el caso prctico a continuacin y ponga as en prctica su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilizacin e informacin de actividades especiales de acuerdo con la NIIF para las PYMES. Una vez que haya completado el caso prctico, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba.
Caso prctico: activos biolgicos y productos agrcolas en la actividad agrcola

La PYME A vende leche a distintos supermercados y reses vivas en subasta a mataderos para el mercado de carne. Al 31 de diciembre de 20X7, la PYME A tena lo siguiente: Ganado lechero: 850 vacas lecheras adultas (productoras de leche) y 90 vacas lecheras jvenes (terneras en crecimiento) que se cran para producir leche en el futuro. El valor razonable menos los costos de venta del ganado lechero es de 5 589 000 u.m. Ganado de carne: 423 reses adultas (ganado reproductor) y 890 vacas jvenes (terneras) que se cran para mantener el ganado reproductor y producir carne. El valor razonable menos los costos de venta del ganado de carne es de 2 975 000 u.m. Inventario lechero: 34 000 litros de leche a vender a supermercados el da siguiente. El valor razonable menos los costos de venta de la leche (medido al momento del ordeo, es decir, la cosecha) es de 17 000 u.m.
En 20X8: Se vendieron 200 vacas lecheras por 1 072 000 u.m. (precio de venta de 1 200 000 u.m. menos comisin de subastador de 128 000 u.m.). Nacieron 40 terneras del ganado lechero y 388 terneros del ganado de carne. Murieron 52 vacas lecheras y 36 cabezas del ganado de carne.
En 20X8, la PYME A: compr 80 vacas lecheras y 240 cabezas de ganado de carne por 536 000 u.m. y 1 344 000 u.m., respectivamente. vendi 600 cabezas de ganado de carne por 3 450 000 u.m. (precio de venta de 3 800 000 u.m. menos comisin del subastador de 350 000 u.m.).
En 20X8, la PYME A produjo 2 796 200 litros de leche. El cuadro a continuacin presenta el volumen de leche producida y su respectivo valor razonable menos costos de venta medido en el momento de la cosecha (ordeo). Los costos de venta de la leche son insignificantes:
Volumen de leche producida 360 000 litros 875 150 litros 1 561 050 litros Valor razonable menos costos de venta 0,55 u.m./litro 0,60 u.m./litro 0,65 u.m./litro Total 198 000 u.m. 525 090 u.m. 1 014 683 u.m.
En 20X8, la PYME A vendi 2 800 200 litros de leche por 1 735 273 u.m.
54

La PYME A mide el costo de inventarios del producto agrcola (leche) utilizando la frmula de clculo del costo basada en primera entrada, primera salida (FIFO). Por consiguiente, el saldo final de la leche es de 19 500 u.m. (es decir, 30 000 litros medidos en 0,65 u.m. por litro). En 20X8, la PYME A incurri y pag los siguientes gastos: Veterinaria: 62 000 u.m. Agua y electricidad: 48 000 u.m. Salarios: 84 000 u.m. Alimento para ganado: 276 000 u.m. Sueldos: 78 000 u.m.
El cuadro a continuacin muestra los valores razonables menos costos de venta de cada grupo de activos biolgicos y productos agrcolas al 31 de diciembre de 20X8:
Valor razonable menos costos de venta 808 1305 30 000 Ganado lechero Ganado de carne Litros de leche 4 652 400 u.m. 1 712 200 u.m. 19 500 u.m.
Suponga que la entidad puede determinar el valor razonable de todo el ganado sin costo o esfuerzo desproporcionado. Prepare: 1. Los asientos en el libro diario para registrar las transacciones relacionadas con los activos biolgicos en los registros contables de la PYME A para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X8 y la conciliacin requerida por el prrafo 34.7(c) de la NIIF para las PYMES (a los fines de este caso prctico, se ignora la informacin comparativa). 2. Los importes que se registraran en el estado de situacin financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X8. 3. Los importes que se registraran en el estado del resultado integral de la PYME A al 31 de diciembre de 20X8. 4. Los importes que se registraran en la parte de actividades de operacin del estado de flujos de efectivo de la PYME A para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X8, si se preparara utilizando el mtodo directo.
55
Respuesta al caso prctico

Parte 1
A continuacin, se muestra una de las formas en que la PYME A podra preparar los asientos en el libro diario para contabilizar sus activos biolgicos en 20X8. Existen otros mtodos igualmente adecuados para cumplir con la Seccin 34.
En 20X8 Dr Activo: efectivo Cr Activo: activos biolgicos (ganado lechero) 1 072 000 u.m. 1 072 000 u.m.
Reconocimiento de la venta de vacas lecheras en 20X8.
Dr Dr
Activo: activos biolgicos (ganado lechero) Activo: activos biolgicos (ganado de carne) Cr Activo: efectivo
536 000 u.m. 1 344 000 u.m. 1 880 000 u.m.
Reconocimiento del ganado comprado en 20X8.
Dr
Activo: efectivo Cr Activo: activos biolgicos (ganado de carne)
3 450 000 u.m. 3 450 000 u.m.
Reconocimiento de la venta de ganado de carne en 20X8. 1 737 773 u.m.(a) 1 737 773 u.m.
Dr
Activo: inventarios Cr Ingreso; resultados: ganancia por el reconocimiento de inventarios
Reconocimiento de la leche ordeada en 2008 en el punto de cosecha o recoleccin.
Dr Dr
Activo: efectivo Gasto: costo de la leche vendida Cr Cr Ingreso: ingresos de actividades ordinarias Activo: inventarios
1 735 273 u.m. 1 735 273 u.m.(b) 1 735 273 u.m. 1 735 273 u.m.
Reconocimiento de la venta de leche en 20X8.
Dr Dr Dr Dr Dr
Gasto; resultados: gastos de veterinaria Gasto; resultados: gastos de agua y electricidad Gasto; resultados: salarios Gasto; resultados: alimento para ganado Gasto; resultados: sueldos Cr Activo: efectivo
62 000 u.m. 48 000 u.m. 84 000 u.m. 276 000 u.m. 78 000 u.m. 548 000 u.m.
Reconocimiento del pago de gastos en 20X8.
56
31 de diciembre de 20X8 Dr Gasto; resultados: prdida en valor razonable (activos biolgicos) Cr Activo: activos biolgicos (ganado lechero) 400 600 u.m.(c) 400 600 u.m.
Reconocimiento de la prdida por el cambio en el valor razonable del ganado lechero al final del ao. 843 200 u.m.(c) 843 200 u.m.
Dr
Activo: activos biolgicos (ganado de carne) Cr Ingreso; resultados: ganancia en valor razonable (activos biolgicos)
Reconocimiento de la ganancia en el ganado de carne al final del ao.
Extracto de la Nota X Activos biolgicos Ganado lechero u.m. Saldo al inicio de 20X8 Incremento procedente de compras Decremento procedente de la venta Ganancia (prdida) surgida por cambios en el valor razonable menos costos de venta(c) Saldo al final de 20X8 5 589 000 536 000 (1 072 000) (400 600) 4 652 400 Ganado de carne u.m. 2 975 000 1 344 000 (3 450 000) 843 200 1 712 200
Nota: El prrafo 3.14 exige la presentacin de importes comparativos, pero en este ejemplo se omiten. Adems, no es obligacin presentar los activos biolgicos separados por clase como se muestra en este ejemplo. Se pueden presentar de forma agrupada.
Los clculos y las notas explicativas a continuacin no forman parte de los extractos de los estados financieros que constituyen la respuesta a este caso prctico:
(a) (b) (c) 360 000 litros de leche 0,55 u.m./litro + 875 150 litros de leche 0,6 u.m./litro + 1 561 050 litros de leche 0,65 u.m./litro = 1 737 773 u.m. de valor razonable menos los costos de venta de la leche producida en 20X8. 17 000 u.m. de inventario inicial + 1 737 773 u.m. de valor razonable menos costos de venta de la leche producida en 20X8 menos 19 500 u.m. de inventario final = 1 735 273 u.m. de costo de la leche vendida. La ganancia o prdida surgida por los cambios en el valor razonable menos costos de venta se calcula como la cantidad necesaria para equilibrar el valor razonable final en la conciliacin de la nota X anterior.
57
Parte 2
La PYME A podra informar sus activos en su estado de situacin financiera de la siguiente manera:
Importes en el estado de situacin financiera al 31 de diciembre de 20X8 (en unidades monetarias) Notas ACTIVOS Activos no corrientes Activos biolgicos registrados al valor razonable con cambios en resultados. Activos corrientes Inventarios: leche 31 dic 20X8 31 dic 20X7
6 364 600
8 564 000
19 500
17 000
Nota: La entidad puede mostrar los activos biolgicos en una sola lnea porque todos se miden al valor razonable menos costos de venta. Si alguno de los activos biolgicos se midiera al costo menos la depreciacin y amortizacin, tendra que mostrarse bajo un encabezado diferente (vase el prrafo 4.2 de la NIIF para las PYMES).
Parte 3
La PYME A podra informar los importes relacionados con los activos biolgicos y los productos agrcolas en su estado del resultado integral, de la siguiente manera:
Importes en el estado del resultado integral para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X8 (en unidades monetarias) Notas 20X8 20X7 Ingresos de actividades ordinarias: leche vendida 1 735 273 X Costo de la leche vendida (1 735 273) Ganancia surgida por cambios en el valor razonable menos costos de venta de los activos biolgicos X 442 600 X Ganancia por el reconocimiento de productos agrcolas: leche 1 737 773 X Costos de personal (162 000) (X) Alimento para ganado (276 000) (X) Costos de veterinaria (62 000) (X) Agua y electricidad (48 000) (X)
Nota: La entidad podra realizar distribuciones y agregaciones de los importes anteriores al presentar el estado del resultado integral de acuerdo con la Seccin 5 de la NIIF para las PYMES.
58
Parte 4
La PYME A podra informar la parte de actividades de operacin de su estado de flujos de efectivo, de la siguiente manera:
Importes en el estado de flujos de efectivo para el ao finalizado el 31 de diciembre de 20X8 (en unidades monetarias) Notas 20X8 Flujos de efectivo por actividades de operacin Cobros por ventas de leche 1 735 273 Cobros por la venta de ganado lechero y de carne, netos de la comisin del subastador(d) 4 522 000 Pagos a proveedores y al personal (548 000) Pagos por compras de ganado lechero y de carne (1 900 000)
(d)
20X7 X X (X) (X)
Se supone que los flujos de efectivo por la venta de ganado se recibieron netos de la comisin del subastador.
59

Seccion 34 Actividades Especiales

Încărcat de

Informații document

Descriere originală:

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Seccion 34 Actividades Especiales

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2009

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES

Mdulo 34: Actividades Especiales

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES

Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Introduccin a los requerimientos

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Alcance de esta seccin

Mdulo 34: Actividades Especiales

Ejemplos de casos en los que una entidad debe aplicar la Seccin 34

Mdulo 34: Actividades Especiales

Ejemplos de casos en los que una entidad no debe aplicar la Seccin 34

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Ovejas rboles de una plantacin forestal Plantas

Lana rboles talados

Algodn Caa cortada

Ganado lechero Cerdos Arbustos Vides rboles frutales rboles de cacao

Mdulo 34: Actividades Especiales

Medicin modelo del valor razonable

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Reconocimiento del incremento en el valor razonable de la manada.

Mdulo 34: Actividades Especiales

Reconocimiento de la compra de tomateras.

Gasto; resultados: costos de plantacin, riego y fertilizantes Cr Activo: efectivo

7250 u.m. 7250 u.m.

Reconocimiento de los gastos por el cultivo de tomateras.

Mdulo 34: Actividades Especiales

Reconocimiento de los costos de la cosecha (no los costos de venta).

Mdulo 34: Actividades Especiales

5500 u.m. 5500 u.m.

7250 u.m. 7250 u.m.

Reconocimiento de los gastos por el cultivo de tomateras.

Mdulo 34: Actividades Especiales

60 000 u.m. 60 000 u.m.

Reconocimiento de los costos de la cosecha (no los costos de venta).

Mdulo 34: Actividades Especiales

980 u.m. 6000 u.m.(a)

Reconocimiento de la reclasificacin del ganado faenado en el punto de cosecha o recoleccin.

Gasto; resultados: gastos de faena Cr Activo: efectivo

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Ejemplos: determinacin del valor razonable menos los costos de venta

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Informacin a revelar modelo del valor razonable

Mdulo 34: Actividades Especiales

La Entidad A se dedica al negocio de producir manzanas para abastecer verduleras.

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Mdulo 34: Actividades Especiales

Ejemplo: modelo de costo-depreciacin-deterioro del valor

Mdulo 34: Actividades Especiales