Modulul 1. Elementele definitorii ale dreptului fiscal i a legislaiei fiscale.

1. 2. 3. 4. Noiunea dreptului fiscal. Obiectul i metoda reglementrii juridice n dreptul fiscal. Normele juridice fiscale. Locul dreptului fiscal n sistemul dreptului. Principiile dreptului fiscal. Izvoarele dreptului fiscal. Raporturile juridice fiscale. Aciunea legislaiei fiscale n timp, spaiu i asupra persoanelor.

5.
6. 7. 8.

1. Noiunea dreptului fiscal. Termenul fiscal provine de la latinescul fiscus care nsemna co, utilizndu-se n Roma Antic pentru desemnarea casei militare unde se pstrau banii ce urmau a fi pltii militarilor1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile sau taxabile2. Fcnd o sintez a definirilor date dreptului fiscal suntem de prere c reuit ar fi definit acesta astfel dreptul fiscal este o ramur a dreptului public care reglementeaz raporturile juridice ce apar n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile sau taxabile. n urma analizei definirilor date dreptului fiscal observm elementele comune ale acestora, i anume: a) dreptul fiscal este o ramur a dreptului public; b) raporturile juridice fiscale apar n procesul colectrii impozitelor i a taxelor sau al administrri acestora; c) subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic care realizeaz venituri sau deine bunuri impozabile sau taxabile; d) obiect al impunerii sunt att bunurile ct i veniturile impozabile sau taxabile; e) contribuabilul poate contesta orice act de executare, poate solicita instanei judiciare suspendarea actului administrativ, suspendarea executrii silite ori contesta abuzurile funcionarului fiscal; f) poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoas ori nelegal; g) are dreptul la rambursarea unor impozite (de ex. T.V.A.) etc. 2. Obiectul i metoda reglementrii juridice n dreptul fiscal. Dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care reglementeaz modalitile de realizare la buget a veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al impozitelor i taxelor3. Dreptul fiscal are ca obiect de reglementare, conform art.1, al.2 relaiile ce in de executarea obligaiilor fiscale n ce privete impozitele i taxele generale de stat, stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare i percepere a impozitelor i taxelor locale.
1 2

Brzgalin A., Naloghi i nalogovoe pravo, Izdatelistvo Analitica Press, Moscva, 1997, str. 60. Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 1. 3 Mihai tefan Minea, Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cuj Napoca, 1999, p.17.

Obiectul dreptului fiscal cuprinde i o serie de reglementri concrete referitoare la administrarea impozitului pe venit, impozitului pe bunurile imobiliare, accizelor, taxei pe valoarea adugat etc., modul de urmrire a impozitelor, taxelor i a altor pli neachitate n bugetul de stat, bugetele locale etc. Dei are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal reprezint un ansamblu coerent i unitar de norme juridice, ntruct el vizeaz nu orice acte sau operaiuni, ci numai pe acelea care formeaz ramura dreptului fiscal4. Metoda de reglementare a dreptului fiscal este metoda imperativ. Normele dreptului fiscal sunt obligatorii, prile n relaiile fiscale sunt pe poziii de subordonare. 3. Normele juridice fiscale. Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca i celelalte norme juridice, reguli de conduit instituite de stat, a cror aplicare este asigurat prin contiina juridic, iar la nevoie prin fora de constrngere a statului. Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal i, deci, la fel ca i majoritatea normelor juridice, se refer la un numr nedeterminat de subieci de drept, aplicndu-se repetat n timp, ori de cte ori sunt ntrunite condiiile necesare5. Din punct de vedere al structurii logico-juridice, normele dreptului fiscal cuprind i ele cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispoziia i sanciunea. Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condiiile sau mprejurrile n care urmeaz s se aplice dispoziiile cuprinse n aceste norme juridice. Dispoziia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiecilor de drept vizavi de aceste norme fie obligndu-i s acioneze ntr-un anumit fel, fie permindu-le s efectuieze anumite operaiuni fiscale sau s svreasc anumite acte fiscale, fie interzicndu-le comiterea unor acte sau operaiuni de natur fiscal. Dispoziiile cuprinse n normele dreptului fiscal pot fi: onerative, permisive i prohibitive6. Majoritatea dispoziiilor dreptului fiscal sunt onerative i reglementeaz obligaiile fiscale ale persoanelor ce practic activitatea de antreprenoriat i ale persoanei fizice de a achita impozitele i taxele etc. Astfel de dispoziii conine art. 80 alin. 1 al Codului Fiscal unde se prevede c agenii economici care pltesc dividende acionarilor sunt obligai s rein i s achite impozitul pe dividente. Unele dintre normele dreptului fiscal cuprind dispoziii permisive, ca de ex. art. 24 alin. 1 unde se prevede c se permite deducerea cheltuielilor ordinare i necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de ntreprinztor. De asemenea, unele norme ale dreptului fiscal mai cuprind i dispoziii prohibitive, dispozi ii ce interzic svrirea unor ac iuni i anume art.253 Cod Fiscal mpiedicarea activitii organului fiscal etc. .
4 5

Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.16. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.16. 6 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.16.

Sanciunile cuprinse n normele dreptului fiscal sunt reglementate potrivit interesului de a percepe i ncasa sumele necesare, stabilite de actele normative din domeniul fiscal. Ca sanciuni specifice dreptului fiscal sunt: penalitatea i amenda. Penalitatea fiscal reprezint o sanciune specific i exclusiv din domeniul dreptului fiscal care are ca scop repararea prejudiciului financiar adus statului prin neachitarea la timp sau complet a impozitelor sau taxelor. Statul dac ar fi perceput aceste pli le-ar fi folosit pentru satisfacerea necesitilor sale, inclusiv ar fi obinut un profit, ns neachitndu-le i s-a cauzat un prejudiciu care urmeaz a fi reparat de persoana l-a efectuat. La stabilirea amenzii fiscale persoanelor fizice sau juridice care n-au achitat impozitele i taxele, n-au prezentat date autentice organului fiscal etc. sunt luate n consideraie procentul din suma neachitat etc. Pe lng aceste sanciuni se mai aplic i pedepsele penale i contravenionale. n normele juridice din domeniul fiscal cel mai des ipoteza i dispoziia sunt contopite n actele normative iar sanciunile sunt specificate n finele acestora sau n Codul penal, Codul contravenional sau n Codul muncii. 4. Locul dreptului fiscal n sistemul dreptului. Dreptul fiscal are un rol deosebit de important n sistemul dreptului, avnd legturi strnse cu un ir de ramuri de drept: dreptul constituional; dreptul administrativ; dreptul penal; dreptul muncii; dreptul internaional public; dreptul financiar etc. Relaia dreptului fiscal cu dreptul constituional este datorat n primul rnd importanei dreptului constituional n sistemul dreptului. Dreptul constituional conine fundamentele de baz ale fiscalitii, el este pilonul de existen a dreptului fiscal. Constituia Republicii Moldova, este actul normativ suprem care oblig cetenii Republicii Moldova s contribuie prin impozite i taxe la cheltuielile publice7. Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se afl ntr-o relaie foarte strns, dreptul administrativ cuprinznd normele referitoare la organizarea i funcionarea tuturor organelor puterii executive, inclusiv i norme privind conducerea, organizarea i funcionarea organelor fiscale care de asemenea fac parte din administraia de stat. Cu dreptul financiar, dreptul fiscal are relaii strnse datorit importanei bugetelor de diferite niveluri, dreptul financiar fiind disciplina ce studiaz procesul de formare a bugetului de stat format la rndul lui n majoritate din impozite i taxe, care reprezint obiectul de studiu al dreptului fiscal. Cu dreptul penal, dreptul fiscal se afl n relaii de asemenea strnse, n virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea infraciunilor n domeniul fiscal de ctre organele de control fiscal. Printre infraciunile reglementate n Codul Penal al Republicii Moldova i-au gsit locul lor i infraciunile fiscale ca evaziunea fiscal a persoanelor juridice n art.244 Cod Penal i evaziunea fiscal a persoanelor fizice n art.244/1. Cu dreptul contravenional, dreptul fiscal se afl n relaii de asemenea strnse, n virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea contraveniilor n domeniul fiscal de ctre organele de control fiscal. Printre contraveniile reglementate n Codul Contravenional al Republicii Moldova i-au gsit locul lor i infraciunile fiscale ca desfurarea ilegal a activitii de ntreprinztor art.263 etc.
7

Constituia Republicii Moldova, art.58, al.1.

Cu dreptul muncii, dreptul fiscal are o legtur n virtutea rspunderii juridice de natur material sau disciplinar pe care o pot aplica persoanele cu funcii de rspundere din cadrul organelor controlului fiscal. Cu dreptul internaional public, dreptul fiscal are relaii n virtutea existenei conveniilor interstatale determinate de necesitatea evitrii dublei impuneri. Sub aspecte generale aceste convenii dovedesc existena unor raporturi financiar-fiscale ntre state. R. Moldova are ncheiate acorduri de evitare a dublei impuneri cu un ir de state ca:Spania, Portugalia, Finlanda, Israel, Canada, Cipru, Ucraina etc. 5. Principiile dreptului fiscal. Principiile de baz ale fiscalitii unei economii libere, principii ce reprezint corectitudinea raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte sunt: a) neutralitatea impunerii - asigurarea prin legislaia fiscal a condiiilor egale investitorilor, capitalului autohton i strin; b) certitudinea impunerii - elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetea s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal - tratare egal a persoanelor fizice i juridice, care activeaz n condiii similare, n vederea asigurrii unei sarcini fiscale egale; d) stabilitatea fiscal modificarea i completarea legislaiei fiscale exclusiv prin modificarea i completarea Codului Fiscal; e) randamentul impozitelor perceperea impozitelor i taxelor cu minimum de cheltuieli, cu cheltuieli ct mai acceptabile pentru contribuabili8; f) eficiena impunerii, prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului Fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoanele fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acetea a decizii investiionale majore; g) egalitatea prin impunere, avnd n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea sa contributiv. Ceteanul care are o avere mai mare trebuie s contribuie ntr-o msur superioar la formarea bugetului de stat dect ceteanul care are o capacitate contributiv inferioar 9. 6. Izvoarele dreptului fiscal. Actele normative prin care sunt instituite normele dreptului fiscal, conform practicii legislative actuale, sunt: legile, actele subordonate legilor, acordurile internaionale. a) Legile, actul normativ superior fiind Constituia care cum i am menionat anterior pune fundamentului fiscalitii la general i a obligaiei fiscale a persoanelor fizice i juridice n special. Legile sunt cele mai importante acte normative emise de ctre Prlament ce au ca obiect de baz, printre altele i reglementarea relaiilor fiscale; reglementarea relaiilor ce apar ntre stat i contribuabil n legtur cu achitatrea impozitelor, taxelor i a altor contribuii la stat.
8 9

Codul Fiscal, art.6, al.8. Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 2.

b) Actele subordonate legilor adoptate n scopul executrii legilor sunt: Hotrrile Guvernului, Instruciunile Ministerului Finanelor i Deciziile Administraiilor Publice Locale. Hotrrile Guvernului se emit pentru organizarea executrii legilor i, deci, sunt acte normative prin care se instituie norme juridice necesare pentru executarea dispoziiilor generale ale Codului Fiscal i ale altor acte normative din domeniu. Instruciunile Ministerului Finanelor sunt acte normative prin care se instituie norme juridice care dezvolt i detaliaz cuprinsul dispoziiilor generale ale Codului Fiscal i ale altor acte normative din domeniu. Deciziile Administraiilor Publice locale sunt izvoare ale dreptului fiscal n msura n care ele instituie impozite i taxe locale, stabilete cotele acestora, modalitatea de gestionare etc. c) Acordurile(conveniile) internaionale sunt izvoare ale dreptului fiscal n cazurile cnd reglementeaz relaii fiscale(ex. acordurile de evitare a dublei impuneri); Republica Moldova este semnatar a acestora i sunt ratificate de ctre Parlament. Dac un tratat internaional care reglementeaz relaii fiscale, la care Republica Moldova este parte stipuleaz alte reguli i prevederi dect cele prevzute de legislaia fiscal naional, se aplic stipulaiile tratatului internaional. 7. Raporturile juridice fiscale. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceste categorii de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i obligaiilor subiectelor participante10. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul redistribuirii unor venituri ale persoanelor fizice i ale celor juridice n scopul formrii bugetului de stat. Raporturile juridice fiscale au trei elemente fundamentale: a) subiectele participante; b) coninutul; c) obiectul. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele fizice sau cele juridice obligate s plteasc impozitele, taxele i alte pli la bugetul de stat. Statul este reprezentat la nivel central de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, iar la nivel local de Inspectoratele Fiscale teritoriale. Subiecii raporturilor juridice fiscale au o poziie diferit, organele fiscale fiind pe o poziie superioar fa de persoanele fizice sau juridice contribuabili, chiar i organe ale statului care respectiv se afl pe poziia de subordonare. Aceste organe au o poziie juridic de reprezentant al intereselor fiscale ale statului, deci au competena de a pretinde contribuabililor achitarea complet i la termen a tuturor impozitelor, taxelor, penalitilor, amenzilor etc. ct i la general pot cere acestora respectarea legislaiei fiscale.

10

Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 3.

Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile privind plata i ncasarea impozitelor i taxelor. Aceste drepturi i ndatoriri sunt regelementate n art. 8 al Codului Fiscal. Obiectul raporturilor juridice fiscale se stabilete n temeiul i n aplicarea normelor dreptului fiscal. Obiectul majoritii raporturilor juridice fiscale sunt mijloacele bneti care se ncaseaz n calitate de impozite sau taxe, ct i aciunile sau operaiunile de executare silit a obligaiei fiscale. 8. Aciunea legislaiei fiscale n timp, spaiu i asupra persoanelor. Reglementarea juridic a impozitelor i taxelor este instituit potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale n timp, spaiu i asupra persoanelor astfel ca necesitile i interesele statului s fie protejate i realizate11. Aplicarea n timp a legii fiscale se bazeaz pe principiul anualitii impozitelor. Astfel n conformitate cu art. 3 al Codului Fiscal impozitarea se efectuiaz n baza actului normatriv sus numit i a altor acte normative care sunt n vigoare pe o perioad stabilit. De aici rezult aplicabilitatea nelimitat n timp a impozitelor i taxelor, ns desigur e necesar de ghidat de anualitatea exerciiului bugetar. n condiiile elaborrii i executrii bugetelor de stat anual, n virtutea faptului c bugetul statului este un act de autorizare a veniturilor publice, n mod raional se ajunge la ideea c impozitele i taxele se percep n baza legii de adoptare a bugetului de stat anual, n limitele exerciiului bugetar respectiv. n consecin, legislaia fiscal se aplic n timp cu periodicitate anual determinat de anualitatea exerciiului bugetar12. Aplicarea n spaiu a legii fiscale se bazeaz pe principiul teritorialitii impozitelor, coordonat cu principiul evitrii dublei impuneri. Astfel e necesar de evitat situaiile cnd o persoan strin obinnd venituri i achitd impozitele ntr-un stat, la revenirea n statul de batin este nevoit iari de a achita impozitele pentru aceleai venituri. n general, principiul teritorialitii legii fiscale se aplic asupra tuturor veniturilor, bunurilor i a altor obiecte impozabile obinute i situate pe teritoriul statului, indiferent de cetenia sau reedina subiectelor impozabile. Acest principiu este ghidat de aa-numita suveranitate fiscal a fiecrui stat independent i suveran13. Pentru cetenii rezideni n Republica Moldova principiul teritorialitii legii fiscale se aplic cu diferenieri pentru veniturile i bunurile impozabile obinute n Republica Moldova fa de cele obinute n strintate i aduse n Republica Moldova. Veniturile i bunurile obinute n Republica Moldova de ctre cetenii Republicii Moldova rezideni se impoziteaz n conformitate cu prevederile Codului Fiscal i alte acte din domeniu, deci se aplic nlesnirile prevzute de acestea. Spre deosebire de acestea, veniturile obinute n strintate de ctre cetenii rezideni n Republica Moldova pot fi impozitate doar n cazul aducerii lor n Republica Moldova i doar n cazul lipsei conveniei de evitare a dublei impuneri cu statul respectiv. Veniturile obinute pe teritoriul Republicii Moldova de ctre cetenii nerezideni se impun n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, i doar sursele aflate n Republica Moldova, n caz cnd acordurile internaionale nu prevd altfel.
11 12

Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.22. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.22. 13 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.23.