Sunteți pe pagina 1din 27

PROCEDURI EFECTUATE PENTRU OBTINEREA PROBELOR DE AUDIT

Prezinta Ana Dinca Vicepresedinte CAFR 2012

ISA 315 Identificarea si evaluarea riscurilor de natura semnificativa ISA 330 Raspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 500 Probe de audit ISA 501 Consideratii specifice; Stocuri; Litigii si Revendicari ISA 505 Confirmari externe ISA 520 Proceduri analitice ISA 530 Esantionarea in audit

CUPRINS
I. Definitii II. Proceduri efectuate pentru obtinerea de probe de audit a). Proceduri de evaluare a riscului 1. Risc inerent 2. Risc de control b). Raspunsul auditorului la riscurile evaluate 1. Teste ale controalelor 2. Proceduri de fond a). Teste de detaliu - 1.Inspectia 2.Observarea 3.Confirmarea externa 4.Recalcularea 5.Reefectuarea 6.Interogarea b). Proceduri analitice III. Evaluarea suficientei si a gradului de adecvare al probelor de audit

I. DEFINITII Procedurile de audit reprezinta modalitatile prin care se obtin probele de audit pe parcursul misiunii intreprinse. Probele de audit reprezinta informatiile obtinute de auditor. Obiectivul auditorului este de a concepe si desfasura proceduri, astfel incat sa ii permita obtinerea de suficiente probe de audit adecvate. In cadrul misiunilor de asigurare, trebuie obtinuta siguranta in ceea ce priveste existenta, apartenenta, recunoasterea si evaluarea corecta a elementelor analizate, in conformitate cu cadrul de raportare.

II.PROCEDURI EFECTUATE PENTRU OBTINEREA DE PROBE DE AUDIT


Conform ISA 315 si ISA 330 probele de audit, in vederea formularii de concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia auditorului, sunt obtinute prin urmatoarele modalitati: a) Proceduri de evaluare a riscului; b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind: i. Teste ale controalelor, atunci cand acestea sunt prevazute de ISA-uri sau cand auditorul a ales sa le efectueze; ii. Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu si proceduri de fond analitice (atunci cand aplicarea lor este mai eficienta decat testele de detaliu).

PROCEDURI DE EVALUARE A RISCULUI


Pentru fiecare misiune in parte, auditorul adopta o abordare bazata pe risc a angajamentului, concentrandu-se indeosebi pe soldurile si clasele de tranzactii cu riscul cel mai ridicat din cadrul situatiilor financiare auditate. Riscul de denaturare semnificativa este compus din doua elemente majore si anume: riscul inerent si riscul de control. 1.Riscul inerent este de dou tipuri: Risc inerent general . Pentru evaluarea riscului inerent general se intocmesc liste cu intrebari. Intrebrile trebuie foarte bine formulate, astfel inct un raspuns afirmativ sa reprezinte un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent general presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmatoarele sectiuni: a) activitatea societatii auditate b) managementul societatii c) contabilitate d) auditul societatii Risc inerent specific Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzaciilor si reprezinta posibilitatea producerii unei erori semnificative ntr-un domeniu particular, ca urmare a unei probleme specifice aparute n domeniul respectiv. Exista sase ntrebari standard care ajuta la evaluarea de catre auditor a riscului inerent specific.

In tabelul de mai jos sunt prezentate intrebarile standard folosite de auditor in vederea evaluarii riscului specific, precum si un exemplu de evaluare acestui risc:

Intrebari Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ? Exista o persoana care ine evidenta contabil sau un contabil incompetent responsabil cu acel domeniu? Tranzactii complexe? Societatea este susceptibila in ceea ce priveste pierderile/alocarea necorespunztoare a resurselor/fraud? Este utilizat din plin rationamentul profesional? Tranzactii neobisnuite?

Da/Nu da nu nu da da nu Mediu

2.Riscul de control Riscul de control reprezinta riscul ca o eroare semnificativa al carui efect individual sau in conjunctie cu efectul altor erori de acest tip sa aiba loc si care sa nu poata fi prevenit sau detectat si corectat de catre controlul intern implementat de catre societate. Ca si in cazul de mai sus legat de riscul inerent, riscul de control poate fi estimat pe baza de chestionare. Un exemplu al unui astfel de chestionar este detaliat in tabelul de mai jos:
ntrebari Au fost efectuate teste de control pe sectiunea analizata? Deficiente majore in urma testarii? Deficiente medii? Deficiente minore? Fara deficiente? 1 Da/Nu Nu *

RASPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE


In urma evaluarii riscurilor conform metodelor de mai sus, auditorul trebuie sa proiecteze si sa implementeze reactii generale pentru a trata eventualele denaturari semnificative ce pot aparea la nivelul situatiilor financiare. Proiectarea procedurilor de audit trebuie sa ia in considerare:
1)Suficienta probelor de audit reprezinta masura cantitatii 2)Gradul de adecvare al probelor de audit reprezinta masura

calitatii (relevanta si credibilitate) Auditorul trebuie sa stabileasca si sa desfasoare proceduri de audit care sa fie adecvate circumstantelor, in scopul obtinerii de probe suficiente si adecvate. Asa cum am mentionat anterior, in functie de riscurile evaluate, auditorul va proiecta proceduri, dupa cum urmeaza:
a.Teste ale controalelor; b.Proceduri de fond;

a). Teste ale controalelor

Auditorul va trebui sa obtina informatii referitoare la eficienta controalelor referitoare la tranzactii, solduri, prezentari si afirmatii ale conducerii, in zonele in care a fost evaluat un risc semnificativ. Astfel de proceduri presupun testarea controalelor prin executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost implementate de catre client in cadrul mediului de control al entitatii. In general, auditorul va efectua teste ale controalelor atunci cand procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit. Mai jos am detaliat un exemplu al controalelor implementate de catre o societate cu privire la ciclul de vanzare:
Comenzi confirmate de Se Se Se Sunt catre intocmeste intocmeste Se emite incaseaza incheiate Comenzi societate si Se emite avizul de declaratia Se obtine factura contravaloa contracte lansate de aprobate de Ordin packing insotire a vamala de stampila de catre rea facturii client cu clientii clienti productie list marfii export receptie client de la client

b). Proceduri de fond

In general, procedurile de fond se impart in doua categorii:


a.Teste de detaliu; b.Proceduri analitice;

a). Testele de detaliu implica utilizarea de catre auditor a urmatoarelor proceduri, in functie de contextul in care sunt folosite, in vederea obtinerii probelor de audit:
1.Inspectia; 2.Observarea; 3.Confirmarea externa; 4.Recalcularea; 5.Reefectuarea; 6.Interogarea.

Inspectia
Inspectia poate implica examinarea inregistrarilor sau a documentelor interne sau externe ale societatii, sau spre exemplu examinarea fizica a unui element de activ inregistrat in cadrul patrimoniului societatii auditate. De asemenea, un exemplu de de astfel de procedura utilizata ca test al controalelor il constituie inspectia unor inregistrari drept proba a autorizarii / aprobarii. Unele documente reprezinta probe de audit directe ale existentei unui activ, de exemplu: un document care constituie un instrument financiar, precum o actiune sau o obligatiune. Inspectia unor astfel de documente poate sa nu ofere, in mod necesar, o proba de audit cu privire la proprietate sau valoare.

Inspectia
De asemenea, inspectia imobilizarilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existenta lor, dar nu neaparat cu privire la drepturile si obligatiile entitatii sau evaluarea activelor. Inspectia elementelor individuale ale stocurilor poate insoti observarea inventarierii stocurilor. In plus, inspectia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de catre entitate a politicilor contabile, precum recunoasterea veniturilor. Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit cu grade variate de credibilitate, in functie de natura si sursa acestora.

Observarea
Observarea consta in urmarirea de catre auditor a unui proces sau a unei proceduri efectuata de alte parti (in general de catre reprezentantii societatii). Cel mai elocvent exemplu legat de aceasta procedura il reprezinta observarea de catre auditor a procedurilor intreprinse de catre reprezentantii societatii auditate cu privire la inventarierea stocurilor. Observarea este limitata la momentul in care are loc. De asemenea, actul in sine de a fi observat poate afecta modul in care se desfasoara procesul sau procedura pentru care auditorul efectueaza observarea respectiva.

Confirmarea externa
O confirmare externa reprezinta proba de audit obtinuta de auditor, drept raspuns scris primit direct de la o terta parte (partea care efectueaza confirmarea), in format pe hartie, electronic sau prin alt mijloc. Confirmarea informatiilor obtinute, dintr-o sursa independenta de entitate poate intari asigurarea pe care auditorul o obtine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente in cadrul inregistrarilor contabile, minutelor intalnirilor sau declaratiile conducerii. Informatiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include: -confirmari de la parti terte; -rapoarte ale analistilor; -date comparabile cu privire la concurenta.

Recalcularea
Recalcularea consta in verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau inregistrarilor. Aceasta poate fi efectuata manual sau electronic. Un exemplu relevant cu privire la procedurile de recalculare poate fi verificarea dobanzilor de platit aferente unui contract de imprumut angajat de catre societate de la o societate bancara. Un alt exemplu relevant il reprezinta recalcularea cheltuielilor cu amortizarea, a provizioanelor si ajustarilor de depreciere. De asemenea, pentru fiecare componenta de sold primita de la reprezentantii societatii, in momentul reconcilierii acesteia cu balanta de verificare, auditorul va trebui sa insumeze soldurile / elementele din componenta respectiva si sa compare totalul obtinut cu cifrele prezentate de catre societate in cadrul componentei analizate.

Reefectuarea
Reefectuarea implica executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controlului intern al entitatii. Un exemplu aferent acestui tip de procedura il poate reprezenta reefectuarea de catre auditor a calculului impozitului pe profit anual inregistrat de catre societate, in vederea obtinerii asigurarii asupra corectitudinii datelor preluate de catre reprezentantii societatii in cadrul calculului respectiv si implicit a impozitului pe profit calculat, declarat si platit catre autoritatile fiscale.

Interogarea
Interogarea consta in cautarea de informatii, atat financiare, cat si nefinanciare, din partea persoanelor cu experienta, fie din interiorul, fie din afara entitatii. Interogarea poate furniza probe de audit importante si poate genera chiar probe ale unei denaturari.
Interogarea este utilizata in general extensiv in cadrul misiunii de audit, in compoaratie cu celelalte proceduri de audit menite sa obtina probe de audit. Interogarile pot fi fie interogari oficiale sub forma scrisa, pentru care auditorul asteapta un raspuns concret cu privire la aspectele vizate, fie sub forma neoficiala, verbala. Evaluarea raspunsurilor primite de la reprezentantii societatii cu privire la interogarile transmise, reprezinta tot o parte componenta a acestei proceduri.

Interogarea
Raspunsurile primite de auditori la interogarile lansate catre reprezentantii conducerii pot oferi informatii ce nu erau detinute anterior de catre auditor. Intotdeauna, raspunsurile primite trebuiesc coroborate cu probele de audit detinute de catre auditor. In cazul in care aceste raspunsuri difera semnificativ de asteptarile auditorului, atunci acestea pot oferi o baza pentru implementarea de proceduri suplimentare de audit decat cele planificate initial. In ceea ce priveste unele aspecte semnificative, auditorul poate considera necesara obtinerea de declaratii scrise din partea conducerii sau din partea persoanelor insarcinate cu gvernanta.

b). Procedurile analitice Reprezinta evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate. Atunci cand auditorul proiecteaza si efectueza proceduri analitice de fond, fie individual, fie in combinatie cu testele de detaliu, auditorul trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective: a. Determinarea caracterului corespunzator al procedurilor analitice, in corespondenta cu riscurile de denaturare semnificativa ce au fost identificate in prealabil; Relevanta trateaza legatura logica in scopul procedurii de audit si dupa caz, afirmatia luata in considerare. Relevanta informatiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectata de intentia testarii.

b. Sa evalueze gradul de credibilitate a informatiilor

Pe baza acestui grad de credibilitate se vor elabora asteptarile auditorului cu privire la sumele sau ratele inregistrate.

Credibilitatea informatiilor de utilizat drept probe de audit, este influentata de sursa si de circumstantele in care sunt obtinute. Chiar si atunci cand informatiile de utilizat drept probe de audit sunt obtinute din surse externe ale entitatii, pot exista circumstante care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informatiile obtinute dintr-o sursa independenta externa pot sa nu fie credibile daca sursa nu este in cunostinta de cauza, sau daca un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.

c. Sa elaboreze o asteptare cu privire la sumele si ratele inregistrate si sa evalueze daca asteptarea este suficient de precisa pentru a identifica o denaturare care fie individual, fie in mod cumulat impreuna cu alte denaturari ar putea face ca situatiile financiare sa fie semnificativ denaturate; determine valoarea oricarei diferente intre sumele inregistrate si valorile asteptate care este acceptabila, fara investigatii suplimentare. Si in cazul in care procedurile analitice efectuate identifica fluctuatii sau relatii care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante, sau care difera cu o suma semnificativa fata de valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigheze asemenea diferente: - Interogarea conducerii; - Efectuarea altor proceduri de audit, dupa cum sunt necesare in cadrul circmstantelor date.
d. Sa

EXEMPLU DE PROCEDURA ANALITICA Un exemplu de procedura analitica poate fi verificarea marjei comerciale a vanzarilor unei societati. Mai jos am detaliat un astfel de exemplu: Pe baza registrului jurnal se realizeaza o sintetizare a rulajelor conturilor de venituri si cheltuieli semnificative pentru activitatea companiei (607 - ''Cheltuieli privind vanzarea marfurilor'' si 707 - '' Venituri din vanzarea marfurilor''). Pentru fiecare luna in parte se calculeaza marja bruta si se investigheaza fluctuatiile de la o luna la alta. Formula folosita pentru calculul marjei brute se regaseste mai jos:
Marja bruta (MB) = (Total venituri - Total cheltuieli)/Total cheltuieli

In continuare se centralizeaza marja bruta lunara (sumele exprimate sunt in lei).

Fluctuatiile inregistrate de marja bruta lunara a societatii se datoreaza variatiei lunare a veniturilor din vanzarea marfurilor, cat si celei a cheltuielilor aferente. La randul lor, acestea sunt influentate de mai multi factori, cum ar fi:
a. O parte din marfuri s-au scumpit, insa preturile de vanzare ale

societatii au ramas la nivelul anului anterior, ca o tehnica de fidelizare a clientilor (politica comerciala a societatii ce a fost adoptata la inceputul anului);
b. Societatea are incheiate contracte cu clientii in care sunt specificate

preturi de vanzare prestabilite; astfel, pe masura ce furnizorii au scumpit pretul de vanzare al marfurilor, societatea a inregistrat cresteri ale costului de achizitie, insa fiind obligati sa respecte prevederile contractuale, marja bruta a scazut; acest trend descendent poate fi observat in lunile iulie, august si septembrie.

Evaluarea suficientei si a gradului de adecvare al probelor de audit

Auditorul va hotari daca au fost obtinute suficiente probe de audit adecvate. In formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent daca acestea par a fi coroborate cu afirmatiile din situatiile financiare sau par a le contrazice. Dac auditorul nu a obtinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmatie semnificativ din situatiile financiare, atunci va ncerca sa obtina probe de audit suplimentare. Daca auditorul nu este n masur s obtin suficiente probe de audit adecvate, va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Va multumesc de atentia acordata!