CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII 1.

Delimitari si structuri privind contabilitatea de gestiune Contabilitatea de gestiune denumita si manageriala sau analitica si control de gestiune are ca obiect reprezentarea analitica a proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformari cantitative si calitative n masa patrimoniului. Informatia construita este destinata ntreprinzatorului (regizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informatii care trebuie sa raspunda la ntrebarea cum sa aloce si sa utilizeze resursele ncredintate de exterior (investitori) pentru a construi performanta. In mod concret obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica cu: gestiunea stocurilor; calcularea costului produselor, serviciilor, activitatilor si functiilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu pretul lor de vnzare; previziunea cheltuielilor si veniturilor prin ntocmirea retelei interne de bugete; controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor. Remarca. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/ l991, republicata, persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din lege, au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii. Contabilitatea de gestiune va asigura in principal, inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, pe centre de cost/profit, sectii, faze de fabricatie etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, productiei in curs de executie, imobilizarilor in curs, costul bunurilor vndute etc., corespunzator obiectului de activitate desfasurata. Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei untitati patrimoniale. n acest sens, asa cum prevede Regulamentul, pe lnga conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si rezultate, n functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale. Dat fiind modelul adoptat n Romnia privind contabilitatea de gestiune, n continuare problematica va fi centrata pe calcularea costurilor si rezultatelor analitice. Procednd astfel, suntem si n consens cu faptul ca n cadrul procesului de calculatie, problema centrala o reprezinta cea a costurilor. Prin cost se exprima consumul cu destinatie de resurse, iar pe aceasta cale se gasesc raspunsuri privind alocarea resurselor pentru a maximiza rentabilitatea. 2.Structuri privind costurile 2.1.Costuri directe si costuri indirecte. Costuri variabile si costuri fixe. Cheltuielile reprezinta elemente constitutive ale costurilor i, n consecina, trebuie ierarhizate si clasificate. Pomind de la necesitatea calcularii costurilor si rezultatelor analitice, doua scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaza calculatia costurilor pe
1

produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs si functii ale ntreprinderii. Costurile directe de productie delimiteaza cheltuielile care pot fi individualizate si atribuite fara ambiguitati unui produs sau activitati consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. De exemplu, consumurile de materii prime, cheltuielile cu remunerarea muncii prestate de catre muncitorii de baza din sectiile de baza. Costurile indirecte reprezinta cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activitati. Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau cel al activitatii consumatoare de resurse, cheltuielile se grupeaza n costuri variabile si costuri fixe. Costurile variabile sunt proportionale sau cvasiproportionale cu un anumit nivel de productie sau activitate. De exemplu, consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fata de nivelul de productie sau de activitate. De exemplu, cheltuielile generale de productie ale sectiilor, cheltuielile generale de administratie si altele. Cele doua scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, n raport de nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe si costuri indirecte sunt grupate n costuri directe variabile; costuri directe fixe; costuri indirecte variabile si costuri indirecte fixe. De asemenea, n conditiile n care se da prioritate criteriului variatiei costurilor, costurile variabile si cele fixe sunt structurate n : costuri variabile directe, costuri variabile indirecte, costuri fixe directe si costuri fixe indirecte. Pentru calcularea si gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate mai sus, n special cele directe si indirecte, se dezvolta pe articole de calculatie. Articolele de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeasi destinatie economica sau functie n gestiunea interna a ntreprinderii. n mod corespunzator, se delimiteaza articole de calculatie privind functiile de productie, de administratie, comerciala, financiara si de cercetare - dezvoltare ale ntreprinderii. Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, consideram ca poate fi retinuta urmatoarea nomenclatura de referinta privind articolele de calculatie: a) costul productiei n curs de executie (productia neterminata la nceputul perioadei si la sfrsitul perioadei, dupa caz); b) cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate la nceputul perioadei, respectiv cheltuielile nregistrate n avans transferate la sfrsitul perioadei - recunoscute ca active); c) cheltuieli directe de productie: materii prime si materiale directe remuneratii directe cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala cheltuieli specifice de fabricatie d) cheltuieli indirecte de productie: cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului cheltuieli generale ale sectiei e) cheltuieli financiare cheltuieli cu dobnzile cheltuieli complementare (accesorii) dobnzilor f) cheltuieli generale de administratie
2

g) cheltuieli de desfacere h) cheltuieli de cercetare si dezvoltare La articolele de calculatie materii prime si materiale directe se cuprind consumurile de materii prime si materiale care intra n structura produselor, constituind substanta acestora sau componenti auxiliari (lacuri, coloranti, chimicale si altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenti, piese de legatura) sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic fara a se regasi n substanta produselor (explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.). Articolul de calculatie remuneratii directe cuprinde remuneratiile muncitorilor direct productivi n acord sau regie calculate pentru munca prestata n productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii etc. (retributiile tarifare, sporuri pentru conditii deosebite de munca etc.). Remuneratiile sunt indirecte n cazul n care se platesc pentru munca prestata n productie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrari si servicii etc. (premiile, sporurile de reclame si orice alte sume platite legal pentru munca prestata). Aceste remuneratii, inclusiv indemnizatiile pentru concediul de odihna, se includ n articolul de calculatie cheltuieli generale ale sectiei. Toate cheltuielile privind contributia ntreprinderii la asigurarile sociale, contributia la fondul de somaj si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala a caror baza de calcul o reprezinta remuneratiile directe sunt delimitate prin articolul de calculatie cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala. Prin articolul de calculatie cheltuieli specifice de fabricatie sunt divulgate conditiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt: uzura sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu activitatea de service n industria constructiilor de masini; reparatii capitale, amortizari specifice, cheltuieli pentru pregatiri miniere si decopertari n industria energetica, siderurgica si extractiva; combustibil tehnologic si energie tehnologica n industria de energie electrica, chimica si siderurgica; utilaje de constructii n industria de constructii - montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu ntretinerea si functionarea utilajului, amortizarea si chiriile privind utilajele si alte cheltuieli; alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate. Continutul articolelor de calculatie privind cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos: DENUMIREA POZITIEI DE CHELTUIELI F = Fixe V= variabile I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCTIE 1. Cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului V 1.01. Reparatii la utilajele si mijloacele de transport V ale sectiei 1.02. Amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de V transport ale sectiei 1.03. Uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si V verificatoarelor cu destinatie speciala 1.04. Energie, combustibil si alte cheltuieli pentru V scopuri tehnologice si motrice 1.05. Alte cheltuieli de ntretinere si functionare a V
3

2. 2.01. 2.02. 2.03. 2.04. 2.05. 2.06. 2.07. 2.08. II. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. III. 1. 1.01. 1.02. 1.03. 1.04. 2. 2.01. 2.02.

utilajului Cheltuieli generale ale sectiei Remuneratii regie sectie Contributia la asigurari sociale si contributia la fondul de somaj, pentru personalul sectiei Amortizarea si chiria privind mijloacele fixe ale sectiei (altele dect utilajele si mijloacele de transport) Reparatii la mijloacele fixe ale sectiei, altele dect utilajele si mijloacele de transport Energie, combustibil si alte consumuri similare Cheltuieli administrativ - gospodaresti Cheltuieli neeficiente Alte cheltuieli generale ale sectiei CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE Remuneratia personalului general de administratie Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie Reparatii la mijloacele fixe de interes general de administratie Energie, combustibil si alte consumuri similare Cheltuieli administrativ - gospodaresti Cheltuieli neeficiente Alte cheltuieli generale de administratie CHELTUIELI DE DESFACERE Cheltuieli de desfacere (intern) Cheltuieli de transport si manipulare Cheltuieli de ambalare Cheltuieli de publicitate si reclama comerciala Alte cheltuieli de desfacere Cheltuieli de circulatie a produselor la export Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare si vamuire Alte cheltuieli de circulatie la export

F F F F F F F F F F F F F F F V V V V V V V V

2.2. Costul produsului si costul perioadei Discutate n raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferentiaza n costul produsului si costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate si decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exercitii. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercitiului n care au fost angajate fara a se cauta o legatura cu produsul obtinut si vndut. n principiu, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale sunt costuri ale perioadei si n consecinta nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatul exercitiului care le-a angajat. n raport de constructia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care n calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs si n consecinta formeaza costul produsului.
4

Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli - pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca prin marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie ntre costul calculat si valoarea bunului obtinut. Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:
Costul Costurile 1 subactivit = fixe atii

Nivelulrealal activitati i Nivelulnormal activitati al i

Literatura de specialitate, ndeosebi cea franceza, consemneaza si o mpartire a costurilor prin prisma procesului decizional n costuri pertinente si costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite n alternative de decizii si asupra carora se poate actiona n raport cu un plan retinut de conducere. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfasurata consumatoare de resurse. {i totusi, distinctia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informatie este relevanta att prin valoarea sa predictiva ct si prin cea retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n masura n care, confruntate cu previziunile efectuate n trecut, sa studieze eventualele decizii de luat. 3.Formule privind costurile Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. n mod corespunzator se diferentiaza urmatoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de productie, costul variabil, costul rational si costul direct. Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (traditional) al costului este definit de relatia:
Cota Cota Cota de decheltu Cheltuieli decheltu chel Costul ieli gene directe de ieli indituielide complet productie recte de rale de al = aferente + productie +adminis +desfacere reparti produsu produsu repartizat tra]ie e repar zata asupra lui" I " asupra - tizate pro asupra lui" I " produsuluiI" " dusului I" produsuluiI" " "

Formula costului complet traditional poate deveni o formula a costului complet economic n conditiile n care toate cheltuielile angajate sunt ajustate n vederea unei mai bune expresivitati privind eficacitatea consumurilor. De regula, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate. Costul de productie este un cost a carui formula este definita la nivelul contabilitatii financiare, fiind utilizat n evaluarea si decontarea imobilizarilor si stocurilor intrate din productie proprie. Pentru informare si reflectare prezinta interes si prevederile Standardului International de Contabilitate nr. 2 : Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate ( + ) Costurile directe cu manopera
5

Costurile cu regia de productie, fixe si variabile, (alocarea regiei fixe se face pe baza capacitatii normale de productie) ( + ) Alte costuri (numai n masura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul si stadiul n care se gasesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau costul produselor destinate anumitor clienti) ( + ) Pot fi incluse: costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung (dobnzile, amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obtinerii mprumuturilor, diferentele de curs valutar aferente mprumuturilor ntro moneda straina, n masura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda) ( = ) COSTUL DE PRODUCTIE Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de productie asupra costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de productie. O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive". Acelasi standard prevede ca n situatia "n care un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal si altul este un produs secundar). Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de productie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de costul sau". Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse n costul de productie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei: costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie (ntruct cheltuielile indirecte de productie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile si cheltuieli fixe); costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor n forma si la locul n care se gasesc n prezent; costurile de desfacere; costurile de cercetare si dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale;

(+)

cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricatie; alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate peste limitele normal admise. Costul variabil consta n delimitarea la nivelul fiecarui produs sau activitate numai a cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca fiind ocazionate de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. n schimb, cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind decontate n ntregime asupra rezultatului exercitiului. Costul direct evoluat. Este o forma perfectionata caracterizata prin calculul contributiei (marjei) la rezultat n trepte n raport de functiile ntreprinderii (productie, desfacere si administratie generala), nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, sectii si ateliere), cu adoptarea standardelor si bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de productie se imputa pe produs, grupe de produse, sectii sau ateliere si sectoare de activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse si pe ntreprindere, iar cele generale de activitate numai pe total ntreprindere. Schema de formare a costului direct evoluat se prezinta astfel:
Contributibruta a la Desfaceril e evaluateCheltuieli le rezultatul productie din sau = la pret vanzare - variabile de de productie marja bruta productie I) Cb.I de (Cb. Contributibruta a la Costurile rezultatul desfacere din sau = Cb.I - variabile de marja bruta comerciala II) (Cb. desfacere Contributibruta a la Cheltuieli le rezultatul produs pe sau = Cb.II - fixe pe produs marja bruta produs III) pe (Cb. Contributibruta a la Cheltuieli le rezultatul locuridecheltuiel = Cb.III - fixe pelocuri pe sau marja bruta cheltuieli IV) pe (Cb. decheltuieli Contributibruta a la Cheltuieli le rezultatul sectiisau pe = Cb.IV - fixeale sectiei marja bruta sectii V) pe (Cb. Contributibruta a la Cheltuieli le rezultatul sectoare desfacere pe de sau = Cb. - fixede V desfacere marja bruta sectorul desfacere VI) pe de (Cb. Profitulsau Cheltuieli le pierderea nivelde= Cb. - fixegenerale la VI intreprind ere deadministra tie

Se precizeaza ca nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienti. Pentru fiecare treapta de imputare se au n vedere cheltuielile fixe specifice care au caracter direct. De asemenea, n cazul cheltuielilor variabile, marimile relative sunt defalcate n cheltuieli variabile standard si abateri de la cheltuielile variabile standard. Pentru a raspunde la relatia de mai sus, cheltuielile de productie se vor grupa astfel: a) Cheltuieli variabile Directe de productie
7

 materii prime si materiale auxiliare directe remuneratii directe (salarii directe, CAS si CFS aferente, n conditiile salarizarii n acord) amortizarea specifica alte cheltuieli specifice Indirecte de productie energia tehnologica combustibil tehnologic materiale n scopuri tehnologice alte cheltuieli indirecte b) Cheltuieli fixe Directe (daca este cazul, de exemplu remuneratiile) Indirecte de productie n conditiile n care se mentine optiunea pentru gruparea cheltuielilor n costuri directe si costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine: I. Cheltuieli incluse n costul de productie a) Cheltuieli directe de productie cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate rational b) Cheltuieli indirecte de productie cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate rational c) Dobnzi aferente mprumuturilor de finantare a productiei cu ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricatie II. Cheltuieli neincluse n costul de productie a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie fixe c) Cheltuielile generale de administratie d) Cheltuielile de desfacere e) Cheltuielile de cercetare si dezvoltare f) Alte cheltuieli neeficiente Formulele prezentate mai sus privind costul productiei si costul perioadei se diferentiaza la rndul lor n functie de modul de evaluare sau momentul de cost prestabilit si cost efectiv realizat. Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza standardelor (normelor) fizice si valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub forma costurilor standard, previzionale sau normale. Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza documentelor justificative care au consemnat cheltuielile intrate n perimetrul calculatiei costurilor. 4.Delimitarea cheltuielilor contabilitatea de gestiune intre contabilitatea financiara si

Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea financiara care determina si analizeaza rezultatul n mod global n functie de natura cheltuielilor si veniturilor. Asa cum s-a aratat mai nainte, n contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt ventilate n functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor si posturilor de regularizare din contabilitatea financiara.
8

Situatia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele doua sectiuni ale contabilitatii privind analiza si formarea rezultatelor. Solutia folosita n acest sens este cea a gruparii cheltuielilor n costuri incorporabile, costuri neincorporabile si costuri supletive. Costurile incorporabile figureaza att n contabilitatea financiara ct si n cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt costuriincorporabile, n schimb cheltuielile financiare sunt partial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt n cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de productie sunt expediate n categoria cheltuielilor neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creante - clienti, pierderile din creante anulate etc. Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul nregistrarii si analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fara a se regasi n contabilitatea financiara. De exemplu, remuneratia ntreprinzatorului individual, dobnzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe n procesul de productie etc. Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmatoarea articulare ntre rezultatul din contabilitatea financiara si cel din contabilitatea de gestiune. Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitica ntruct n contabilitatea de gestiune nu exista produse care sa fie retinute ca venituri financiare si venituri exceptionale si alte venituri, relatia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitica Pentru contabilitatea de gestiune din Romnia, care nu nregistreaza si calculeaza rezultatul analitic, relatia de articulare la rezultatul calculat n contabilitatea financiara capata forma: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (+) Costurile din contabilitatea financiara (=) Venituri din contabilitatea financiara sau Costurile din contabilitatea de gestiune (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Cheltuieli din contabilitatea financiara Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, n continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite n acest sens.
9

Astfel, pentru ntreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel: Pretul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute n cadrul perioadei ( ) Costul de productie al produselor vndute, din care Costuri directe de productie (din care, pe articole de calculatie) Costuri indirecte de productie (din care, pe articole de calculatie) ( = ) Marja bruta de productie ( ) Costul n afara productiei, din care Costurile de desfacere (pe articole de calculatie) Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie) Costurile financiare incluse n costul produsului ( = ) Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii Pentru ntreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vndute se calculeaza pe baza relatiei: Venituri din vnzari ( ) Reduceri comerciale acordate ( ) Returnari de marfuri ( = ) Cifra de afaceri ( ) Costul bunurilor vndute, din care Costul de cumparare al stocului de la nceputul perioadei + Costul stocurilor cumparate Costul de cumparare al stocurilor de la nceputul perioadei (cheltuieli privind cumpararile) = Costul bunurilor disponibile pentru vnzare ( = ) Marja bruta comerciala (profit brut din vnzari) ( ) Costuri de desfacere, din care Costurile cu transportul + Costurile de ambalare + Remuneratii + Costurile cu asigurarile si protectia sociala + Costurile cu publicitatea si reclama comerciala + Costurile cu posta, telegraful, telefonul si telexul + Comisioanele pentru operatiile de vnzare + Alte costuri de desfacere ( ) Costuri generale de administratie, din care Remuneratia personalului general de administratie + Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie + Energie, combustibil si alte consumuri similare + Costuri administrativ - gospodaresti + Alte costuri generale de administratie ( = ) Profit sau pierdere din exploatare 5.Relatia de eficienta a contabilitatii de gestiune Contabilitatea de gestiune este centrata pe determinarea costurilor si rezultatelor analitice. Relatiile de calcul, implicit de eficienta, proprii sunt de forma: a) rezultatul total ( R )
10

R=A-C in care: Acifra de afaceri Ccostul total al produselor si serviciilor incluse n cifra de afaceri n care: qi - cantitatea din produsul i vnduta; pi - pretul de vnzare al produsului i. C = qici i = 1,, n n care: ci - costul produsului i, care poate fi complet, partial sau A = qipi, i = 1, , n

variabil, dupa caz n masura n care costul produsului nu este un cost complet, relatia de calcul al rezultatului n contabilitatea de gestiune devine: Rezultatul sub forma de marja bruta R = qi (pi ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere R = qi (pi ci) - Cp n care: Cp - costul perioadei Pornind de la relatia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se verifica inegalitatea, qi (pi ci) > Cp Contabilitatea interna asigura si controlul de gestiune, relatia folosita n acest sens fiind de forma: R R = (qi qi) (ci ci) (Cp Cp) n care semnul indica marimea standard (normala).

6.Procedeele de calculatie a costurilor pe unitatea de produs 6.1. Diferentieri Procedeul de calculatie reprezinta tehnicile de calcul cu ajutorul carora costurile evidentiate pe feluri si locuri de costuri sunt delimitate si decontate fiecarui purtator de costuri. Procedeele de calculatie se individualizeaza si opereaza an cadrul metodelor de calculatie. Cu ajutorul lor se ventileaza si deconteaza costurile pe tot traseul (filiera) formarii costului produselor. Obiectul calculatiei il constituie costurile directe si indirecte in raport cu purtatorul de costuri, respectiv, costurile variabile si cele fixe in raport cu acelasi purtator. Ca parti componente ale metodelor de calculatie a costurilor, procedeele de calculatie se diferentiaza in raport de caracteristicile tehnice ale procesului de productie si repetabilitatea produsului fabricat. Din acest punct de vedere se poate aprecia ca procedeul de calculatie este un reflex in plan valoric al procedeului de productie. 6.2. Calculatia prin diviziune simpla

11

Acest procedeu se aplica in conditiile intreprinderilor cu productie omogena si are la baza raportul dintre totalul costurilor de productie si cantitatea de productie obtinuta. La rndul sau, procedeul diviziunii simple se aplica in doua variante: o singura treapta si mai multe trepte. 6.2.1. Calculatia prin diviziune simpla in faza unica (o singura treapta)
cu= Ct Q

unde: cu reprezinta costul unitar al produsului ca purtator de costuri; Ct costul total al perioadei de calculatie; Q cantitatea de productie fabricata 6.2.2. Calculatia prin diviziune in trepte (mai multe trepte) Exemplu, desfacere doua trepte: sectorul de productie si sectorul de

Productia Costuri de productie Productia Costuri de productie unitare pe buc. Desfacerea Costuri de desfacere Desfacere Costuri de desfacere unitare pe buc. Costuri complete unitare pe buc.

10 000 u.m. 1 000 buc. 10,00 u.m. 4 000 u.m. 800 buc. 5,00 u.m. 10,00 + 5,00 = 15,00 u.m.

6.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta In cadrul acestui procedeu toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri se repartizeaza pe fiecare purtator de costuri prin intermediul unor coeficienti de echivalenta. Acestia reprezinta raporturi cantitative stabilite intre produse in baza unor parametrii de referinta comuni cum sunt: cantitatea de energie utilizata, cantitatea de materie prima utilizata, valoarea manoperei necesare, pretul de vnzare etc.

6.3.1. Calculatia prin coeficienti de echivalenta simpli Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza unui singur parametru de referinta, exemplu consumul de materii prime, pretul de vnzare etc. In continuare se prezinta modul de calcul al coeficientilor de echivalenta si utilizarea lor in repartizarea costurilor indirecte, lundu-se ca parametru pretul de vnzare. |n acest sens, se presupun urmatoarele date: productia fabricata, in cursul unei luni in cadrul unei sectii principale de productie, evaluata la pretul de vnzare: produsul A - 10 000 unitati, pretul de vnzare 6 u.m.; produsul B - 24 000 unitati, pretul de vnzare 12 u.m.;
12

produsul C - 20 000 unitati, pretul de vnzare 3 u.m.; totalul costurilor de productie efectuate in sectie este de 374 000 u.m.. In vederea stabilirii coeficientilor de echivalenta pentru fiecare produs se ia un produs etalon (produsul A), al carui pret de vnzare este de 6 u.m., pentru care se stabileste coeficientul 1. In raport cu acest coeficient se stabilesc coeficientii pentru celelalte produse, prin raportarea pretului de vnzare al fiecarui produs la pretul de vnzare al produsului luat ca etalon. Coeficientii astfel stabiliti sunt: k1 (produs A) = 6/6 = 1; k2 (produs B) = 12/6 = 2; k3 (produs C) = 3/6 = 0,5; Coeficientii de echivalenta se inmultesc cu cantitatile realizate pentru fiecare produs si se obtine productia in unitati echivalente astfel: produs A = 10 000 1 = 10 000 u.m. produs B = 24 000 2 = 48 000 u.m. produs C = 20 000 0,5 = 10 000 u.m. Total productie in unitati echivalente = 68 000 u.m. Prin raportarea totalului costurilor la productia obtinuta exprimata in unitati echivalente se obtine costul pe unitatea echivalenta (Cue)
Cue= 374000 = 5,50 u.m. 68000

Costul pe unitatea echivalenta se inmulteste cu cantitatile realizate din fiecare produs exprimate in unitati echivalente si se obtin costurile totale aferente pentru fiecare produs. Daca raportam aceste costuri la cantitatile realizate (exprimate in unitati fizice) pentru fiecare produs, se obtin costurile efective pe unitatea de produs. Pe baza datelor de mai sus, situatia se prezinta astfel: Situatia de calculatie a costurilor pe baza coeficientilor de echivalenta Denumi rea produs ului Pretul de vnzar e Coeficienti echivalenta

Productie realizata Costuri efective Cantitati fizice Cantitat i echivale nte 10000 48000 10000 68000 Total costuri de productie 55000 264000 55000 374000 Pe unitate 5,50 11,00 2,75 x

A B C TOTAL

6 12 3 x

1 2 0,5 x

10000 24000 20000 x

6.3.2. Calculatia prin coeficienti de echivalenta complecsi

13

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza a doi sau mai multi parametrii. Deci,
ki = pi pi
, ,

pb pb

in care: ki reprezinta indicele de echivalenta complex, i = 1 n. pi si pi marimea celor doi parametrii corespunzator purtatorului de costuri pentru care se calculeaza coeficientul de echivalenta. pb si pb marimea celor doi parametrii corespunznd produsului ales ca baza de referinta. Exemplificativ, calculul se prezinta astfel: Total costuri 416 000 u.m. Baza de referinta: produsul A. Produ- ParameCoeficienti Productia Productia Costul Total sul trii echivalenta in unitati in unitati unitar costuri fizice echivalent de a productie 1 2 0 1 2 3 4 6 5=3 4 7=46 A 5 4 30 000 30 000 4,00 120 000 (5 4) : (5 4) =1 B 6 8 10 000 24 000 9,60 96 000 (6 8) : (5 4) = 2,4 C 10 5 20 000 50 000 10,00 200 000 (10 5) : (5 4) =2,5 TOx x x x 104 000 x 416 000 TAL Costul pe unitate echivalenta=
416000 = 4,0u.m. 104000

6.3.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta agregati Valoarea metodologica a metodei coeficientilor de echivalenta sporeste in conditiile in care se utilizeaza coeficientii de echivalenta agregati. Agregarea se face prin inmultirea coeficientilor de echivalenta simpli, stabiliti diferentiat pe articole de calculatie, (exemplu pentru cheltuielile cu materiile prime se va lua in considerare consumul pe unitatea de produs) cu greutatea specifica a fiecarui articol de calculatie in costul total de repartizat. Formula de calcul a coeficientului de echivalenta total agregat este:

Kt =

in care: Kt reprezinta coeficientul de echivalenta total agregat, i - greutatea specifica (ponderea) fiecarui articol de calculatie i in totalul costurilor; Kij -coeficientul de echivalenta simplu pe fiecare articol de calculatie i pentru fiecare produs j. Coeficientul de echivalenta al fiecarui produs este egal cu i Kij. Odata calculati coeficientii de echivalenta agregati, repartizarea costurilor in vederea calcularii costului pe unitatea conventionala si pe fiecare produs se efectueaza potrivit metodologiei coeficientilor de echivalenta simpli, ponderati mai inainte.
14

J =1

K ij , i = 1 n

Exemplu I. Costurile totale de productie si ponderea lor pe articole de calculatie:

Costuri totale de productie 1.Materii prime 500 000 0,5 2.Salarii directe 300 000 0,3 3.Costuri indirecte de productie 200 000 0,2 TOTAL 1 000 000 1,0 II. Coeficientii de echivalenta partiali simpli, calculati pentru fiecare articol de calculatie Parametrii Coeficienti de Articole de calculatie echivalenta simpli partiali Produse Produse X Y Z KX = KY = KZ = 1:2 2:2 3:2 0 1 2 3 4 5 6 1.Materii prime 6 10 4 0,6 1,0 0,4 2.Salarii directe 8 4 2 2,0 1,0 0,5 3.Costuri indirecte de 2 2 4 1,0 1,0 2,0 productie TOTAL x x x 3,6 3,0 2,9 III. Determinarea coeficientilor de echivalenta agregati Articole de Ponderea calculatie articolelor Produse- Coeficienti echivalenta de calculatie X Y Z 1.Materii 0,5 0,5 0,6 = 0,5 1,0 = 0,5 0,4 = prime 0,3 0,5 0,2 2.Salarii 0,3 0,3 2,0 = 0,3 1,0 = 0,3 0,5 = directe 0,6 0,3 0,15 3.Costuri 0,2 0,2 1,0 = 0,2 1,0 = 0,2 2,0 = indirecte de 0,2 0,2 0,4 productie COEFI1,0 1,1 1,0 0,75 CIENTI TOTALI AGREGATI IV. Productia in unitati de echvalenta Produsele Cantitati in Coeficienti Cantitati in unitati naturale echivalenta unitati agregati echivalenta X 4 000 1,1 4 400 Y 2 000 1,0 2 000 Z 1 000 0,75 750 TOTAL x x 7 150
15

Articole de calculatie

-SIMPLIFICATPonderea

V. Calculatia costurilor pe unitati de echivalenta, in structura pe articole de calculatie Articole de Costuri totale Productia in Costul unitatii calculatie unitati echivalenta echivalenta 0 1 2 3=1:2 1.Materii prime 500 000 7 150 69,93 2.Salarii directe 300 000 7 150 41,95 3.Costuri indirecte 200 000 7 150 27,83 de productie TOTAL 1 000 000 7 150 139,71 VI. Calculul costului unitar pe fiecare sortiment, cu ajutorul coeficientilor de echivalenta Produsele Costul unitate Coeficienti Costul pe echivalenta echivalenta unitate agregati materiala X 139,71 1,1 153,68 Y 139,71 1,0 139,71 Z 139,71 0,75 104,78 VII. Calculul costului pe articolele de calculatie Articole de X Y Z calculatie 0 1 2 3 1.Materii 139,71 0,3 = 139,71 0,5 = 139,71 0,2 = prime 41,95 69,93 27,83 2.Salarii 139,71 0,6 = 139,71 0,3 = 139,71 0,15 = directe 83,83 41,95 20,96 3.Costuri 139,71 0,2 = 139,71 0,2 = 139,71 0,4 = indirecte de 27,83 27,83 55,88 productie TOTAL 153,81 139,71 104,67 6.4. Calculatia prin suplimentare Acest procedeu se foloseste in acele intreprinderi sau sectii in cadrul carora se fabrica mai multe produse pentru care se calculeaza costuri de productie distincte. Folosirea acestui procedeu presupune urmatoarele calcule: determinarea unui singur sau a mai multor coeficienti de suplimentare care se obtin prin raportarea sumei totale a costurilor de repartizat la o anumita baza conventionala (criteriu) de calcul a coeficientilor, care pot fi costurile cu materiile prime, costurile cu manopera directa, total costuri directe, numar ore de functionare a masinilor, greutatea pieselor etc. Relatia principiala de calcul este de forma:
Coeficient ul Totalcosturi repartiza i ) de t (C desuplimenta= re Totalbaza repartiza de re (ki ) folosita pentru repartiza rea costurilor produs pe ( Bj)

unde: i = 1 m, reprezinta coeficientul de suplimentare; j = 1 n reprezinta produsul la nivelul caruia s-a identificat in mod direct baza de repartizare.
16

 stabilirea costurilor pentru fiecare produs; in acest scop se inmultesc coeficientii de repartizare stabiliti cu valoarea elementului luat ca baza de repartizare delimitat la nivelul fiecarui produs. O mare importanta pentru repartizarea ct mai judicioasa a costurilor pe produse o are alegerea bazei de repartizare care trebuie sa tina seama de raportul dintre volumul costurilor indirecte si obiectele de calculatie care le-au ocazionat. Intre acestea trebuie sa existe un raport de cauzalitate. Relatia de calcul folosita in acest sens este de forma:
Baza repartiza de re Cota de Coeficient a costurilor ul costuri delimitata re repartizat de repartiza pe produs a= (ki ) (Gij ) (BJ )

Un exemplu simplificat privind aplicarea procedeului suplimentarii pentru repartizarea costurilor indirecte de productie, prin calcularea unui singur coeficient global sau unic se prezinta astfel: Totalul costurilor indirecte de productie colectate la sectia nr. 1 sunt de 600 000 u.m.; procedeul de repartizare coeficienti de suplimentare. Baza de repartizare sunt salariile directe in suma de 400 000 u.m., care pentru cele 3 produse fabricate in sectie se prezinta astfel: produsul A 150 000 u.m., produsul B 200 000 u.m., produsul C 50 000 u.m., deci total 400 000 u.m..
Coeficient de Totalcosturi ul indirecte produc]ie i ) 600000 de (C = = = 1,5 suplimenta re Totalbaza repartiza( Bj) de re 400000

Cota de costuri indirecte pentru fiecare produs este calculata in tabelul urmator:

Situatia repartizarii cheltuielilor comune ale sectiei Baza de Coeficient de Costuri repartizare repartizare (ki ) repartizate (Gi) (BJ) A 150 000 1,5 225 000 B 200 000 1,5 300 000 C 50 000 1,5 75 000 TOTAL 400 000 x 600 000 Procedeul coeficientilor de suplimentare se poate aplica in doua variante: a) procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ. Consta in folosirea unei singure baze implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purtatorilor de costuri. La rndul sau acest procedeu se poate aplica prin suplimentare cumulativa fata de calculatia pe locuri de costuri (coeficient global sau unic) si prin suplimentare cumulativa cu calculatia pe locuri de costuri (coeficienti diferentiati sau multiplii). b) procedeul coeficientilor de suplimentare selectivi. Se caracterizeaza prin utilizarea mai multor baze de repartizare diferentiate pe categorii de costuri. De exemplu, costurile indirecte de productie dependente de materiile prime se repartizeaza in functie de costurile cu materiile prime, cele dependente de salariile indirecte se repartizeaza in raport de costurile cu salariile directe etc. Denumirea produsului

17

{i acest procedeu se poate aplica prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri (coeficienti analitici globali) si prin suplimentare selectiva cu calculatia pe locuri de costuri. In continuare este prezentata exemplificativ metodologia de calcul proprie fiecarui procedeu. 6.4.1. Calculatia prin suplimentare cumulativa fara calculatia pe locuri de costuri (coeficient global) I. Bazele sau marimile de referinta posibile Cantitate Valori Materii prime 100 Kg 10 000 u.m. Salarii directe de 400 ore 8 000 u.m. productie Costuri indirecte de x 2 000 u.m. productie Costuri comune x 24 000 u.m. TOTAL 44 000 u.m. II. In mod alternativ sunt posibile mai multe procedee de suplimentare. Alegerea unuia sau altuia depinde de proportionalitatea care sta la baza raportului dintre marimea (baza) de referinta si costul repartizat. a) Coeficienti de suplimentare valorici suplimentare fata de materiile prime
24000u.m. = 10000u.m. 24000u.m. = 8 000u.m. 24000u.m. 18000u.m.

2,4 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata de salarii 3,00 u.m. la 1 u.m. baza de referinta suplimentare fata si la costul cu materiile prime plus salariile directe = 1,3333 u.m. la 1 u.m. baza de referinta suplimentare fata si la suma costurilor individuale directe (materii prime + salarii directe + costuri individuale speciale)
24000u.m. =1.20 20000u.m.

u.m. la 1 u.m. baza de referinta

b) Coeficienti de suplimentare cantitativ cantitatea de materii prime

24000u.m. = 240u.m./Kg 100Kg

c) Coeficienti de suplimentare de timp pe ora salarii directe

24000u.m. = 60u.m./or` 400ore

III. Calculatia costurilor unei comenzi 1. Costuri directe Materii prime de productie 800,00 u.m. + Salarii directe de productie 1 200,00 u.m. + Costuri speciale de fabricatie 210,00 u.m. TOTAL 2 200,00 u.m. 2. Costuri (indirecte) de productie a) aplicarea suplimentarii cantitative (suplimentare la cantitatea materialelor) 6 Kg 240,00 u.m./Kg = 1 440 ,000 u.m. costuri comune Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 1 440,00 u.m. = 3 640,00 u.m.
18

b) aplicarea coeficientilor de suplimentare valoric (fata de total costuri directe) 2 200,00 u.m. 1,3333 = 2 667,00 u.m. Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 2 667,00 u.m. = 4 867,00 u.m. 6.4.2. Calculatia prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri (coeficienti analitici) I. Detalierea costurilor indirecte Costuri indirecte dependente de materiile prime Costuri indirecte dependente de salariile directe Costuri indirecte dependente de costurile speciale de fabricatie Restul costurilor indirecte II. Determinarea coeficientilor de suplimentare a) fata de materii prime
12000u.m. 100= 120 % 10000u.m.

1 200 u.m. 8 000 u.m. 1 000 u.m. 3 000 u.m. 24 000 u.m.

b) fata de salarii directe

8 000u.m. 100= 100% 8 000u.m.

c) fata de costuri speciale de fabricatie

1 000u.m. 100= 50 % 2 000u.m.

d) fata de materii prime plus salarii directe

3 000u.m. 100= 16,66% 18000u.m.

e) fata de cantitatea de materii prime

12000u.m. = 120u.m./Kg 100Kg

f) fata de orele functionare

8 000u.m. = 20u.m./ora 400ore

+ +

+ +

III. Calculatia unei comenzi (valori individuale ca la 6.4.1.) Materii prime de productie 800 u.m. 6 Kg Costurile indirecte 120 u.m. 6 Kg = 720 u.m. dependente de materia prima = Costurile materiale 1 520 u.m. Salarii directe de productie 1 200 u.m. Costurile indirecte 1 200 u.m. 100 % = 1 200 dependente de fabricatie u.m. = Costuri de prelucrare 2 400 (fabricatie) u.m. Restul costurilor indirecte ( 800 + 1 200 ) 16,66 = (1,666 fata de materiile 333,33 u.m. prime plus salariile directe) Costurile speciale de 200 u.m. fabricatie (directe)
19

Costurile indirecte dependente de costurile speciale (individuale) = COSTURILE DE PRODUCTIE

(200 50 %) = 100 u.m. 4553,33 u.m. 4 553,33 u.m.

6.4.3. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri Schema generala de calculatie Materii prime COSTURI DE MATE+ Costuri comune de RIALE materiale Salarii directe loc de cost COSTURI A COMPLETE ALE COSTURI + Costuri comune de PRODUSELOR DE PRELU- COSTURI DE fabricatie loc de cost Aa) PROVNDUTE CRARE + Salarii directe loc de cost DUCTIE B + Costuri comune de fabricatie loc de cost Ba) + Salarii directe loc de cost C + Costuri comune de fabricatie loc de cost Ca) + Costuri speciale directe + Costuri generale de administratie a) COSTURI DE + Costuri de desfacere directe ADMINISTRATIE {I + Costuri de desfacere indirecte a) DESFACERE a) Costurile finale ale locurilor: materii prime, productie, administratie si desfacere 6.4.4. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri I. Determinarea coeficientilor de suplimentare pe locuri de costuri Coeficienti de Specificare Marimea Baza de referinta suplime costurilor ntare Fel Marime 0 1 2 3 4=1:3 1.Costuri 30 000 Costul 200 000 0,15 indirecte privind materiilor u.m. gestiunea prime materialelor 2.Costuri indirecte de productie 2.1. Sectia A 480 000 Salarii 400 000 1,20 directe u.m.
20

2.2.

Ore 20 000 ore 80,00 masina u.m. 2.3. Sectia C 360 000 Greutatea 180 000 Kg 20,00 produselor u.m. 3.Costuri 600 000 Costuri de 4 000 000 0,15 generale de prelucrare u.m. administratie (fabricatie) 4.Costuri 400 000 Costurile de 3 000 000 0,1333 indirecte de productie u.m. desfacere ale productiei vndute II. Pentru simplificarea calculatiei, din portofoliul de comenzi de fabricatie se va retine o singura comanda Costurile directe ale comenzii Materiile prime 400 u.m. + Salarii directe (din care sectia A 800 u.m.) 2 000 u.m. + Costurile speciale de fabricatie 100 u.m. + Costurile de desfacere directe 200 u.m. = TOTAL COSTURI DIRECTE 2 700 u.m. b) Date de identificare, Timp de fabricatie, sectia B 16 ore masina Greutatea produselor, sectia C 160 Kg c) Calculatia costului comenzii Materiile prime 400,00 u.m. + Costurile indirecte materiale 60,00 u.m. = Costuri materiale 460,00 u.m. + Salariile directe 200,00 u.m. + Costurile indirecte de productie Sectia A ( 800 u.m. 1,20) 960,00 u.m. Sectia B (16 ore 80,00 1 280,00 u.m. u.m.) Sectia C (160 Kg 20,00 3 200 u.m. u.m.) + Costurile speciale de fabricatie 100,00 u.m. = Costuri de prelucrare 7 540,00 u.m. (fabricatie) = COSTURILE DE PRODUCTIE 8 000,00 u.m. 8 000,00 u.m. + Costurile generale de 1 200,00 u.m. administratie (8 000 u.m. 0,15) + Costurile de desfacere indirecte 1 066,66 u.m. (8 000 u.m. 0,1333) + Costurile de desfacere directe 200,00 u.m. = Costurile de administratie si 2 466,66 u.m. desfacere = COSTURILE COMUNE 10 466,00 u.m. 10 466,00 u.m. 6.4.5. Calculatia prin suplimentare selectiva cu calculatia costurilor pe locuri de costuri

Sectia B

1 600 000

21

Se caracterizeaza prin folosirea unor baze (marimi) de referinta, implicit calculatia unor coeficienti de suplimentare diferentiati pe locuri de costuri, iar in cadrul locurilor diferentiati pe feluri de costuri indirecte. Exemplificativ, aplicarea procedeului se infaptuieste prin urmatoarele etape: Determinarea coeficientilor selectivi pe locuri de costuri Specificare Marim Baza de referinta Coeficienti de ea suplimentare costuri lor u.m. Fel Marime 0 1 2 3 4=1:3 1.Costuri indirecte privind gestiunea materialelor 1.1. Salarii 16 800 Timp de 2 100 ore 16 800 : 2 100 = 8 productie u.m./ora 1.2. Materiale 5 000 Greutatea 1 000 Kg 5 000 : 1 000 = 5 materialelor u.m./Kg 1.3. Alte costuri 6 000 Costul 200 000 6 000 : 200 000 = materiilor u.m. 0,03 prime 2.Costuri indirecte de productie (Sectia A) 2.1. Salarii 21 000 Salarii 300 000 21 000 : 300 000 = directe u.m. 0,07 0 1 2 3 4=1:3 2.2. Alte costuri 42 000 Timp de 2 000 ore 42 000 : 2 000 = 20 productie u.m./ora 3.Costuri generale de administratie 3.1. Salarii 6 200 Timp de 2 100 ore 6 200 : 2 100 = 4 productie u.m./ora 3.2. Alte costuri 8 662 Cost de 590 800 8 662 : 590 800 u.m. productie u.m. = 0,015 4.Costuri indirecte de desfacere 4.1. Salarii 6 200 Cost de 620 000 6 200 : 620 000 = productie u.m. 0,01 volum de desfacere 4.2. Alte costuri 5 000 Numar 40 5 000: 40 = 125 comenzi u.m./cd. II. Calculatia unei comenzi 1. Marimi de referinta Materii prime 3 000 u.m. Salarii directe 5 000 u.m. Greutatea materialelor 80 Kg Timp de productie 65 ore 2. Calculatia Materii prime 3 000 u.m. + Costuri indirecte materiale
22

+ + +

= +

Salarii (8 u.m. 65 ore) Materiale indirecte ( 5 u.m. 80 Kg) Alte costuri indirecte materiale ( 0,03 3 000 u.m.) = Costuri materiale Salarii directe Costuri indirecte de productie Salarii indirecte ( 0,07 5 000 u.m.) Alte costuri indirecte de productie ( 20 u.m. 65 ore) = Costuri de fabricatie (prelucrare) COSTURI DE PRODUCTIE Costuri generale de adiminstratie Salarii administratie ( 4 u.m. 65 ore) Alte costuri generale de administratie (1,5 % din 10 660 u.m.) Costuri de desfacere indirecte Salarii desfacere (1 % din 10 660 u.m.) Alte costuri comune de desfacere (125 u.m. pe o comanda) = Costuri administrative si de desfacere COSTURI COMPLETE

520 u.m. 400 u.m. 90 u.m. 4 010,00 u.m. 5 000 u.m. 350 u.m. 1 300 u.m. 6 650,00 u.m. 10 660,00 u.m. 260,00 u.m. 159,90 u.m. 10 660,00 u.m.

106,60 u.m. 125,00 u.m. 651,50 u.m. 11 311,00 u.m. 11 311,00 u.m.

6.5. Procedee de calculatie in cazul productiei cuplate 6.5.1. Procedeul valorii ramase (restului, substractiv) Se aplica in cazul unei productii cuplate, unde din procesul tehnologic rezulta un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Totodata, intre produsul principal si podusele secundare exista o puternica discrepanta valorica. Formula de calcul se prezinta astfel:
de Costul total Costurile totale Pre]urile al produsului ale procesului - valorifica ( vnzare = de re ) sec principal produc]ie cuplat ale produselor undare

Preturile de valorificare (vnzare) ale produselor secundare sunt eventual diminuate cu costurile speciale de fabricatie repartizabile pentru prelucrarea sau pregatirea produselor secundare dupa incheierea procesului de productie cuplat. Exemplu: a) Cantitatea de produs principal 10 000 Kg b) Costurile totale ale procesului 700 000 u.m. de productie cuplata
23

c) Costurile totale pentru pregatirea si desfacerea produselor cuplate dupa incheierea procesului de productie cuplata produse secundare produsul principal TOTAL d) Costurile totale ale perioadei e) Produse secundare: Felul produsului secundar A B C D E TOTAL Incasari din valori fiecare 200 000 50 000 40 000 60 000 70 000 420 000

170 000 u.m. 10 000 u.m. 180 000 u.m. 880 000 u.m.

Costuri speciale 30 000 20 000 15 000 25 000 80 000 170 000 450 000 u.m.

Marja (contributia de acoperire) 170 000 30 000 25 000 35 000 10 000 250 000 45 u.m./Kg

f) Costurile ce revin din procesul de productie al produsului principal cuplat (700 000 250 000) g) Costurile ce revin produsului principal dupa incheierea procesului cuplat h) Costurile totale ce revin produsului principal (45 000 u.m. + 10 000 u.m.) i) Venituri din vnzarea produsului principal j) Profit total 6.5.2. Procedeul repartizarii

10 000 u.m. 460 000 u.m. 55 000 u.m. 90 000 u.m.

1 leu/Kg 46 u.m./Kg 55 u.m./Kg 9 u.m./Kg

Domeniul de aplicare al acestui procedeu, il reprezinta productia unde rezulta mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare. In aceste conditii, repartizarea costurilor procesului de productie cuplata se face dupa caz, in raport cu datele de piata (preturi, incasari), in raport cu parametrii cantitativi sau dupa criterii tehnice (putere calorica , rezistenta la presiune etc). Exemplul 1. Repartizarea in raport cu valoarea veniturilor realizate (cantitatea pretul). Costurile totale ale procesului cuplat sunt de 2 701 u.m., in timpul perioadei. Produse Cantitati vndute Preturi de piata unitare u.m. 3,65 3,35 2,85 2,20 Venituri din vnzari Cifre absolute u.m. 989 982 561 372 % 33 32 18 12 Costurile de productie Total pe Kg u.m. u.m. 691,33 2,95 486,18 342,12 3,29 2,47

1 2 3 4

271 293 197 169

24

135,05 2 701,00 Daca apar costuri speciale pentru diferitele produse cuplate, dupa inchiderea procesului cuplat se procedeaza similar cu 6.3.1. Exemplul 2. Repartizarea conform datelor tehnice (exemplu, puterea calorica in unitati valorice) Cocsificarea a 1 000 Kg antracit genereaza: 320 mc gaz cu 5 100 unitati calorice = 163 200 unitati calorice= 23 % 750 cocs cu 6 900 unitati calorice = 5 175 000 unitati calorice = 72 % 40 Kg pacura cu 9 000 unitati calorice = 360 000 unitati calorice=5 % In raport cu aceste proportii vor fi repartizate toate costurile perioadei asupra produselor cuplate in conformitate cu ponderea 23 %, 72 %, si 5 %. 6.6. Calculatia prin imputarea rationala a costurilor In raport cu contributia costurilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care, in calitatea lor de efort consumat, dau valoare unui produs si, in consecinta, formeaza costul produsului. Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior, devin costuri ale perioadei, fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca in marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie intre costul calculat si valoarea bunului obtinut. In raport de modul de imputare a costurilor angajate asupra costului produsului se disting urmatoarele forme: costuri absorbante, costuri variabile si costuri rationale. Costurile absorbante se caracterizeaza prin imputarea sau amortizarea tuturor cheltuielilor angajate, in sensul perioadei de referinta, asupra purtatorului de costuri. Imputarea se face in mod nemijlocit pentru costurile directe si prin repartizare pentru cele indirecte. Pe aceasta cale rezulta costul complet sau comercial al produsului Costurile variabile (direct costing) se caracterizeaza prin delimitarea la nivelul fiecarui purtator de valoare numai a costurilor variabile. Aceste costuri sunt considerate ca fiind ocazionate direct de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. In schimb, costurile fixe sunt tratate drept costuri de structura si exprima costul capacitatii intreprinderii de a produce si conduce. Ele sunt acelea care variaza in functie de intervalul de timp in conditiile unor niveluri normale de utilizare a capacitatii. In consecinta, aceasta categorie de cheltuieli nu se deconteaza la nivelul fiecarui purtator de costuri, ci, in mod global, asupra venitului total obtinut din vnzari. Costurile directe impun delimitarea in costul produsului numai a costurilor directe, toate costurile indirecte sunt considerate costuri ale perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta dintre pretul de vnzare si costul direct. Gruparea costurilor in variabile si fixe conduce la problema imputarii rationale a costurilor fixe. Desi volumul costurilor fixe ramne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va creste, pe masura ce va creste sau se va micsora volumul productiei, adica o relatie invers proportionala.
25

5 TOTAL

96 1 026

1,65 x

158 3 062

5 100

Pentru a elimina incidenta variatiilor volumului de activitate, implicit a mentine constant costul fix pe unitatea de produs, este necesara o imputare rationala, in functie de capacitatea normala, a cheltuielilor fixe totale. Imputarea rationala a costurilor impune, gruparea costurilor fixe in costuri de activitate si costurile de subactivitate. Costurile de activitate sunt costurile fixe recunoscute si absorbite de catre costul produsului. Formula de calcul a marimii lor se prezinta astfel:
Costurile Costuri de fixe Activitate activitate = angajate Capacitate

Costurile de subactivitate sunt costurile fixe care nu se deconteaza asupra produsului. Ele se calculeaza pe baza relatiei:
Activitate a Costuri de Costuri fixe subactivit = angajate 1 - Capacitate ate a

Daca se revine la normele contabile din Romnia, in aplicarea metodelor de calculatie a costurilor este necesar sa se asigure determinarea costului subactivitatii care, de regula, nu se include in costul produselor, ci se reflecta direct in rezultatul exercitiului. Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:
Nivelulrealal activitati i Costul Cheltuieli 1subactivit = fixe atii Nivelulnormal activitati al i

Pentru exemplificare, se presupune ca intreprinderea fabrica doua produse X si Y in conditiile: a) nivelul productiei normale: produsul X = 100 unitati cantitative; produsul Y = 80 unitati cantitative. b) nivelul productiei reale: produsul X = 80 unitati cantitative; produsul Y = 64 unitati cantitative. c) gradul de folosire a activitatii:
gradul activitate de = 80 + 64 = 0,8 100+ 80

Calculatia costurilor pe cele doua produse: Specificare Total X Y 1.Costuri variabile 2 400 900 1 500 2.Costuri fixe 2.1. Totale 1 200 450 750 2.2. Repartizarea in 960 360 600 functie de nivelul de folosire a activitatii (1 200 0,8) 2.3. Costuri fixe de 240 90 150 subactivitate COST TOTAL (1 + 2.2) 3 360 1 260 2 100 3.Cantitatea de productie 80 64 4.Costul unitar 15,76 32,13 Repartizarea costurilor fixe pe cele doua produse s-a facut proportional cu costurile variabile. Remarca . In masura in care in calculatia costului este adoptata nomenclatura pe articole de calculatie, solutia prezentata mai sus pentru repartizarea costurilor fixe poate fi adoptata si in cazul repartizarii costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie si a
26

costurilor de desfacere in situatia in care se includ in costul produsului. Totodata , este necesar ca alaturi de costurile subactivitatii sa fie delimitate si declasatein costuri ale perioadei, costurile ineficiente determinate de caderea calitativa a productiei (rebuturi), consumul nerational al resurselor si alte cheltuieli. Metoda imputarii rationale permite netezireacostului de productie in pofida variatiei activitatii si independent de vointa administratorului de patrimoniu. Pentru exemplificare se presupune ca pentru o activitate normala a intreprinderii corespunde o productie de 1 000 t din produsul A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 200 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 50 000 u.m. (50 u.m. pe produs). La sfrsitul exercitiului Nproductia reala este de 800 t, iar pentru exercitiul N+1de 1 200 t. Calculatia prin imputarea rationala se prezinta astfel: PRODUCTIA ACTIVITATEA SUBACTIVITATE SUPRAACTIVITATE NORMAL| 1 200 t 1 000 t 800 t 200 000 160 000 240 000 Costuri variabile totale 50 000 50 000 50 000 Costuri fixe totale 1,00 0,80 1,20 Coeficient de IR 50 000 40 000 60 000 Costuri fixe imputate 250 000 200 000 300 000 Cost productie total IR 250 250 250 Cost productie unitar IR Costul de 250,00 262,50 225,00 productie unitar angajat 7.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Problematica repartizarii cheltuielilor indirecte este similara cu cea prezentata mai inainte in cazul calculatiei costurilor pe produs. 8.Metode de calculatie a costurilor Metodele de calculatie a costurilor exprima modul de organizare a colectarii cheltuielilor de productie in scopul determinarii costurilor pe produs. Pe aceasta cale se asigura corelarea pna la integrare a calculatiei pe feluri de costuri, locuri de costuri si purtatori de costuri. Criteriul de baza in alegerea, iar pe aceasta baza delimitarea unei metode de calculatie a costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic si tipul de productie. Din punct de vedere tehnologic, procesul de productie poate fi simplu si complex. Simplu in cazul in care produsul rezulta prin prelucrarea succesiva a materiei prime, complex atunci cnd produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) partilor componente. Tipul de productie vizeaza organizarea si repetabilitatea produselor fabricate. In acest sens se disting urmatoarele procedee de fabricatie: productia de masa; productia de sorturi; productia de serie; productia individuala si productia cuplata.
27

Productia de masa. Din aceleasi materii prime si materiale se realizeaza in aceleasi conditii de constructie si combinatie, precum si in aceeasi succesiune tehnologica, prin repetare continua cantitati mari ale acelorasi produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse omogene. Exemplu, industria energetica, industria de asigurare a apei, industria chimica (productia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc). Productia de sorturi.Din materii prime initial identice se realizeaza prin variatii ale succesiunii procesului tehnologic si/sau alte materiale consumabile, produse foarte asemanatoare. Deosebirile constau in diferentierea unor parametrii ca lungime, latime, sau grosime si/sau grade diferite de calitate. Prin variatiile intervenite in procesul de productie apar costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea masinilor. Exemplu, productia de bere sau productia de hrtie. Productia de serie. Se caracterizeaza prin stabilitatea relativa a fabricarii unor produse ce se executa pentru anumite cantitati denumite si loturi, precum si printr-o durata relativ mica a ciclului de productie, prin specializarea locurilor de munca in efectuarea anumitor operatii de acelasi fel si folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. In functie de cantitatile ce se fabrica intr-un lot se distinge o productie de serie mica, mijlocie sau mare. Exemplu, productia de serii mari (bunuri de consum, productia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici (bunuri de investitii, exemplu constructia de aparate, constructia de masini si utilaje etc). Productia individuala. Fiecare produs fabricat se deosebeste de celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o productie pentru piata anonima ci o productie pe baza de comenzi. Exemplu: productia mestesugareasca, constructia de masini si instalatii mari, constructii navale, precum si cea mai mare parte a industriei constructiilor. Productia cuplata. Dintr-o materie prima initiala, identica se nasc in cadrul unui proces de productie unitar, in mod fortat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obtin in mod fortuit, alaturi de cocs si gaz, bitum, amoniac si benzol. Intersectia dintre particularitatile tehnice si organizatorice ale productiei si metodele calculatiei costurilor se realizeaza prin intermediul obiectului si unitatii de calculatie. Obiectul de calculatie reprezinta structura tehnico economica in raport cu care se sectorizeaza procesul de productie in scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic si valoric, iar pe aceasta baza calculatia costurilor. In mod concret, obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini etc. In masura in care obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara necesara gruparii costurilor in scopul delimitarii lor pe feluri de purtatori de valoare. Etalonul natural, conventional, banesc sau munca folosit pentru masurarea si exprimarea obiectului de calculatie formeaza unitatea de calculatie. Corespunzator criteriului aratat mai sus s-au conturat, in principal, urmatoarele metode de evidentasi calculatie ale costurilor: metoda globala, metoda pe comenzi si metoda pe faze. Metoda globala se utilizeaza la intreprinderile monoproducatoare, unde din procesul de productie rezulta un singur produs, o singura lucrare sau se presteaza un singur fel de serviciu. De exemplu, intreprinderile producatoare de energie, de oxigen, de extractie a carbunelui, carierele pentru substantele minerale solide, salinele cu extractie in solutie prin sonde, precum si unitatile care fabrica produse cuplate din aceeasi materie prima.
28

In cadrul acestei metode costurile cu materiile prime si materialele directe, cele cu remuneratiile directe, impozitele si contributiile asupra retributiilor, precum si alte costuri directe se colecteaza si se calculeaza, dupa caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate, rezultate simultan din aceeasi materie prima. Costurile indirecte de productie ale sectiei si, daca este cazul, cele generale de administratie sunt, mai inti, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe produs. Costul total al produsului (Cj), se determinape baza relatiei: Cj = Dj + Kj, j = 1 n unde Dj reprezinta costurile directe pentru produsul j, iar Kj cota de costuri indirecte repartizata. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obtinuta din produsul in cauza se obtine costul efectiv pe unitatea de masura. In situatia obtinerii de produse cuplate, costurile se repartizeaza dupa caz pe feluri de produse cu ajutorul coeficientilor de echivalenta sau procedeului valorii ramase. Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile pluriproducatoare cu productie individuala si de serie mica, unde produsul finit rezulta prin asamblarea partilor sale componente (piese, ansamble, subansamble) si al caror proces tehnologic se sectorizeaza in cadrul unor locuri de productie (sectii, ateliere). Exemplu, industria constructoare de masini, industria mobilei, industria confectiilor. Obiectul de calculatie il constituie comanda de productie lansata pentru o anumita cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrari sau servicii care pot fi executate in cursul unei perioade (de regula o luna). La fiecare lansare de productie dintr-un anumit produs se creeaza un loc de costuri pe fiecare comanda si sectie de executare a acesteia. In esenta, aceasta metoda consta in colectarea si repartizarea costurilor de productie pe sectii de fabricatie si pe comenzi, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie. Pe masura ce comanda se executa, se procedeaza la calculatia costului produsului ce constituie obiectul comenzii. Relatia de calcul a costului produsului, folosita in acest sens, se diferentiaza in raport cu sistemul de lansare si urmarire a comenzilor, descentralizat pe semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate si ansambluri) ale produselor sau centralizat la nivel de produs finit. In primul caz, partile componente, constituie gestiuni distincte si, in consecinta, obiect de calculatie. In continuare, asamblarea lor constituie o realizare interna sau un consum intermediar de semifabricate pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al doilea caz, produsul finit in totalitatea lui constituie un obiect de comanda diferentiat pe sectii prelucratoare si sectia de montaj. Pentru primul caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma: Cj = Gj(m) + qkjck ; (k = 1,...,m) unde: G(m) costurile de asamblare efectuate in sectia de montaj; qkj cantitatea din semifabricatul kconsumatapentru comanda de produs j; ck costul unitar al semifabricatului k. Pentru cel de-al doilea caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma: Cj = Gj(p) + Gj(m) ; j = 1,...n
29

unde: Gj(p) costurile de productie ale comenzii efectuate in cadrul sectiilor de prelucrare. Costul pe unitatea de produs sau de lucrari se stabileste prin impartirea lui Cj la cantitatea de productie obtinuta la terminarea comenzii. Cnd perioada de calculatie nu corespunde cu cea a terminarii comenzii, loturile de produse, (piese) predate partial clintului sau depozitelor se evalueaza la costul prestabilit sau efectiv al produselor similare. La decontarea partiala, costurile repartizate asupra produselor terminate nu pot depasi costurile efective inregistrate la comanda in cauza. Costul efectiv se calculeaza numai pentru locul ce coincide cu inchiderea comenzii. El este egal cu totalul costurilor de productie colectate pe comanda, mai putin valoarea loturilor predate partial, evaluate la unul din preturile mentionate mai sus. Metoda pe faze se aplica la intreprinderile cu productie de masa sau serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obtine prin prelucrarea in stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractiva, metalurgica, textila, a berii etc. Ea consta in colectarea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor pe faze, in cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse, iar in continuare pe articole de calculatie. Faza ca obiect de calculatie evidentiaza o faza de productie sau o etapa a procesului tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formarii costurilor si obtinerii productiei. Urmatorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de masurare si inregistrare a costurilor de productie si a productiei obtinute; necesitatea stabilirii unei raspunderi privind costurile efectuate; functia distincta a productiei in cadrul procesului de productie; simplificarea si rationalizarea muncii de evidenta si calculatie. Costul efectiv se calculeaza pe fiecare faza si pe feluri de produse rezultate din faza de prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia prima+ costurile de prelucrare specifice fiecarei faze. Relatia de mai sus se particularizeaza in masura in care se deconteaza sau nu costurile de la o faza la alta, corespunzator consumului intermediar de semifabricate. Daca pentru fiecare faza se calculeaza att costurile specifice, ct si cele primite in cadrul relatiilor interne de decontare, relatia este de forma: Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m; unde: Gnj reprezinta cheltuielile colectate in ultima fazanpentru produsul j. Cnd in cadrul fiecarei faze se calculeaza costurile specifice de prelucrare: Cj = Gij ; i = 1,...,m; unde: i indica fazele de prelucrare prin care a trecut materia prima in scopul obtinerii produsului finit. Cnd in cadrul aceleiasi faze, din aceeasi materie prima, cu acelasi utilaj si forta de munca se fabrica simultan mai multe produse (principale si secundare), toate cheltuielile se determina pe purtatorul de valoare prin calculul de repartizare. In acest scop se folosesc doua procedee: al coeficientilor de echivalenta si al valorii ramase. Dintre metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regaseste intr-o forma pura in practica intreprinderilor. In cele mai multe cazuri ele se utilizeaza intr-o forma combinata.
30

Metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus capata noi dimensiuni in conditiile in care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau costurilor standard. De aceea, in cele mai multe lucrari de specialitate, inclusiv in reglementarile contabile din tara noastra, in sistematica metodelor de calculatie a costurilor, calculatia costurilor standard sau normate, este analizata ca o metoda distincta. O asemenea metoda consta in antecalculul costurilor inainte de inceperea fabricatiei produsului, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste costuri in vederea luarii masurilor necesare inlaturarii lor. De regula, costurile prestabilite si abaterile sunt transformate in marimi de inregistrare si decontare contabila. Prin adunarea sau scaderea, dupa caz, a abaterilor la costurile standard sau normate se determina costurile efective ale productiei obtinute. Problematica specifica calculatiei costurilor standard este prezentata la paragraful 12.2. 9.Modelul general, daca nu clasic, de calcul a costurilor si rezultatelor analitice Modelul contabil de calculatie a costurilor si rezultatelor se ntemeiaza pe sistemul de costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor n raport cu destinatia lor. Astfel, fiecare cheltuiala de natura g (determinata ca un produs ntre cantitatea din factorul de productie consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa n cheltuiala ai afectata direct produsului i si n cheltuiala bi comuna mai multor produse, care este mai nti colectata ntr-un cost distinct corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi repartizata asupra produsului j. Repartizarea se face proportional cu un parametru care reprezinta, de regula, o cheltuiala identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe etc.). n aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatie a costului produsului este de forma: C j = dj + k ' , j = 1,..., n j n care: dj - costul direct al produsului j: kj - costul indirect unde d j = n care : aij - cheltuiala directa de natura i afectata produsului j unde k j =
f =1 i =1

aij
fj ,

, j = 1,...,n

j = 1, ... n

n care: kfj - cheltuiala locului de activitate i repartizata n mod indirect asupra produsului j.

k ij = f z fj
n care:

f - coeficientul de repartizare a costului indirect zfj -baza (parametrul) de repartizare diferentiata pe feluri de costuri indirecte f si pe feluri de produse

b = f z

fj

31

n care: f. bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate Rezultatul total generat de obtinerea sau vnzarea produsului j se determina pe baza relatiei:
R

=q

j]

j =1,...,n

n care: qj - cantitatea din produsul j pj - pretul de vnzare al produsului j Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul j determina pe baza relatiei:
R

se

=R -C

Pentru exemplificare, se presupune ca n sectia de productie nr. 1 se fabrica doua produse - X si y. Cheltuielile efectuate n acest sens si nregistrate n sistemul de conturi se prezinta astfel: -SIMPLIFICATDESTINATIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE CHELTU- CHELTUIELILE ACTIVIT| Cheltuieli Cheltuieli CheltuIELILOR TII DE BAZ| indirecte generale ieli de NATURA de de admi- desface (FELUL) productie nistratie re CHELTUIELI PRODUSUL TOTAL LOR X Y 1. Materiale 1500 2000 3500 400 300 2. Remuneratii personal 4000 1000 5000 600 200 3. Amortizarea mijloacelor fixe 500 1000 1500 1000 500 TOTAL 6000 4000 10000 2000 1000 4. Cheltuieli indirecte de productie 1600 400 2000 5. Cheltuieli generale de administratie 600 400 1000 6. Cheltuieli de desfacere TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE REPARTIZATE 2200 800 3000 COSTUL TOTAL 8200 4800 13000 COMERCIAL 7. Cantitatea de productie ( buc.) 2000 1000 X COSTUL COMERCIAL PE UNITATEA DE PRODUS 4,1 4,8 X 8. Pretul de 6,0 6,2 X vnzare
32

9. Cantitatea vnduta 10. Venituri totale din vnzarea produsului 11. Costul produselor vndute 12. Rezultatul total 13. Costul productiei stocate

1800 10800

1000 6200

X 17000

7380 3420 820

4800 1400 -

12180 4820 820

Pentru determinarea costului complet al fiecarui produs, alaturi de costurile directe evidentiate nemijlocit pe produs, este necesar sa se repartizeze si costurile indirecte. Relatiile de calcul folosite n acest sens sunt: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie ( cip ), baza de repartizare este cea a salariilor directe:
cip = 2 000 =0,4 4 000+1 000

determinarea costurilor indirecte de productie repartizate pe fiecare produs (Kcip)

K cipX =0,4 4 000=1 600lei K cip =0,4 1 000= 400lei Y 2 000lei

b) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de administratie (cga), baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe, cga 1 000 / 10 000 = 0,1 determinarea costurilor generale de administratie repartizate pe fiecare produs:
K cga =0,1 6 000=600lei X K cga =0,1 4 000=400lei Y 1 000lei

Costul total al fiecarui produs se prezinta astfel:

) C X =6 000+( 1 600+600 =8 200lei ) CY =4 000+( 400+400 = 4 800lei
13000lei

Restul calculelor se desprind direct din tabel.

33

n situatia n care s-ar fi folosit cele doua structuri extreme, costuri variabile si costuri fixe, modelul general de calculatie a costului se prezinta astfel: a) Date de detaliu privind exemplul de mai sus: Costuri variabile, materii prime 1 500 lei X si 2 000 lei Y salarii directe 4 000 lei X si 1 000 lei Y amortizarea mijloacelor fixe 500 lei X si 1 000 lei Y cheltuieli indirecte de productie, articolul de calculatie cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului 7 000 lei, din care materiale 300 lei, salarii 400 lei, amortizarea 500 lei Costuri fixe: cheltuieli generale de productie 800 lei, din care materiale 100 lei, salarii 200 lei si amortizari 500 lei; cheltuieli generale de administratie 1 000 lei, din care materiale 300 lei, salarii 200 lei, si amortizari 500 lei b) Alcatuirea modelului de calculatie a costurilor:

Specificare

Produsul

TOTAL CHELTUIELI

X I. Costuri variabile directe 1. Materiale 2. Remuneratia personalului 3. Amortizarea mijloacelor fixe TOTAL 5.Costuri variabile indirecte II. Total costuri variabile 6. Calculatia de productie (buc.) 7. Costul unitar variabil 8. Pretul de vnzare 9. Marja unitara 10: Cantitatea vnduta 11. Venituri din

Cheltuieli cu ntretinere a si functionarea utilajului 300 400 500 1200

TOTAL GENERAL

1500 4000 500 6000 720 6720 2000 3,36 6,00 2,64 1800

2000 1000 1000 4000 480 4480 1000 4,48 6,20 1,72 1000

3500 5000 1500 10000 1200 11200 X X X X X

3800 5400 2000 11200

34

vnzarea produselor 10800 6200 17000 12. Costul produselor 6048 4480 10528 (bunurilor) vndute III. Marja bruta totala 4752 1720 6472 IV. Costuri fixe X X 1800 1. Cheltuieli generale de X X 800 productie 2.Cheltuieli generale de X X 1000 administratie V. Rezultatul total X X 4672 VI. Costul productiei stocate 672 X 672 Semnificatia si determinarea fiecarui indicator se desprind direct din tabel, n consecinta se va explica numai repartizarea cheltuielilor variabile indirecte; baza de repartizare este cea a costurilor variabile directe. Se poate folosi si pretul de vnzare: Calculul coeficientului de repartizare ( cvi):
cvi =

1 200 =0,12 6 000+4 000

):

Determinarea costului variabil indirect repartizat pe fiecare produs (Kcvi

K cvi X =0,12 6 000=720lei K cviY =0,12 4 000=480lei

10.Proceduri gestiune

contabile

si

paracontabile

proprii

contabilitatii

de

Pentru organizarea calculatiei analitice a costurilor si rezultatelor se pot folosi doua proceduri contabile si doua paracontabile, cum sunt: contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne (reflectare); contabilitatea de gestiune integrata; tabloul de colectare si decontare; codificarea multipla. Problematica specifica fiecarei proceduri va fi prezentata prin prisma contabilitatii din Romnia. 10.1. Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne. Varianta din Romnia Denumita si contabilitatea de gestiune autonoma, se caracterizeaza prin folosirea conturilor de decontari interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiara. Procednd astfel, conturile proprii contabilitatii de gestiune nu intra n corespondenta cu cele din contabilitatea financiara. O asemenea modalitate se regaseste n contabilitatea de gestiune din Romnia. n acest scop, toate conturile necesare calculatiei costurilor sunt
35

grupate ntr-o clasa distincta, clasa 9 Conturi interne de gestiune care se prezinta astfel: Grupa 90 Decontari interne Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilitatii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara si se transfera n aceeasi contabilitate productia obtinuta. Contabilitate a financiara
Preluarea cheltuielilor
Contabilitateaerna int 92 Conturi de calculatie 93Costul productiei

901 Decontari interne privind cheltuielile

902 Decontari interne privind productia obtinuta

Decontarea productiei

Contabilitate a financiara

Grupa 92 Conturi de calculatie Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinatia lor. n debitul lor se nregistreaza colectarea costurilor, iar n credit decontarea costurilor efective. Nu prezinta sold. Grupa 93 Costul productiei Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta productiei obtinute. Ele se pot denumi si Conturi de productie. Se debiteaza cu productia obtinuta, se crediteaza cu atasarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie relatiei privind rata costurilor.
Ratacosturilor = Costulproduselor serviciilocreate si r =1 Costulresurselo r consumate

Tipurile de nregistrari opozabile acestei variante de contabilitate sunt: 1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative: 92x = 901 Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile 2. Obtinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau normat): 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta 3. Calcularea si decontarea costurilor de productie: circulatia interna ntre sectiile auxiliare, ntre sectiile de baza si cele auxiliare, ntre sectiile auxiliare: 922 = 922 Cheltuielile activitatilor Cheltuielile activitatilor auxiliare auxiliare (analitic, sectia furnizoare) (analitic, sectia primitoare) si 921 = 922 Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile activitatilor auxiliare De asemenea, pentru activitatile auxiliare furnizate intern se pot debita si conturile 923 Cheltuieli indirecte de productie , 924 Cheltuieli generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere prin creditarea contului 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului: 921 = 923 Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie 922 924 Cheltuielile activitatilor Cheltuieli generale de administratie
36

925 Cheltuieli de desfacere costul efectiv al productiei neterminate: 933 = 92x Costul productiei n curs de Conturi de calculatie executie costul efectiv al productiei finite: 902 = 92x Decontari interne privind Conturi de calculatie productia obtinuta (sold debitor) stabilirea si nregistrarea diferentei ntre costul prestabilit si costul de productie: D 902 Decontari privind productia obtinuta C Costul efectiv de productie Cost prestabilit de productie Sold creditor - economii Sold debitor depasiri Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rosu n cazul economiilor si n negru n cazul depasirilor, dupa cum urmeaza: 903 = 902 Decontari interne privind Decontari interne privind productia diferentele de pret obtinuta nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de productie: 902 = 923 Decontari interne privind Cheltuieli indirecte de productie productia obtinuta 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere nchiderea contului 933 Costul productiei n curs de executie pentru costul efectiv de productie: 902 = 933 Decontari interne privind Costul productiei n curs de executie productia obtinuta interfata costul productiei - costuri ocazionate: 901 = 931 Decontari interne privind Costul productiei obtinute cheltuielile (costul prestabilit) 903 Decontari interne privind diferentele de pret (diferenta de pret, rosu sau negru, dupa caz) n urma operatiilor de mai sus, ramn deschise doua conturi care se nchid reciproc: 901 902 Decontari interne Decontari interne D privind cheltuielile C D privind productia obtinuta C Costul Totalul Total cheltuieli Costul productiei productiei finite cheltuieli ocazionate n finite ocazionate n cursul cursul perioadei
37

auxiliare

perioadei S.C. Costul S.D. Costul productiei productiei neterminate neterminate 901 = 902 Decontari interne privind Decontari interne privind productia cheltuielile obtinuta Pentru exemplificare se prezinta urmatoarea situatie: a) Situatia costurilor: Destinatia Costuril Costurile Costurile costurilor e activiindirecgenerale de Produsul tatilor te de adminisauxiliproductratie are tie Felul costurilor X Y 1. Materii prime 1000 600 500 2. Materiale consumabile 200 500 100 3. Remuneratii 800 200 400 400 200 4. Amortizari 200 600 200 TOTAL 1 800 1 300 1 500 500 800 5. Productia 1 000 200 t x x x obtinuta t 6. Costul 4 5 x x x prestabilit u.m. u.m. b) Nivelul de activitate: 80 % c) Activitatea sectiei auxiliare este decontata astfel: 90 % la sectia de baza si 10 % la sectorul administrativ d) Productia neterminata: initiala, produsul X 200 u.m. finala, produsul X 100 u.m. si produsul Y 50 u.m. Rezolvare 1. Colectarea costurilor de productie: a) productia initiala: 200 u.m. 921 = 901 200 u.m. Cheltuielile activitatii Decontari interne de baza privind cheltuielile b) colectarea costurilor efectuate n cursul perioadei: 2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m. Cheltuielile activitatii Decontari interne de baza privind cheltuielile produs X 1 800 u.m. produs Y 800 u.m. 1300 u.m. 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 1 500 u.m. 923 Cheltuieli indirecte de productie
38

924 Cheltuieli generale de administratie 2. Obtinerea de produse finite n cursul perioadei: 5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m. Costul productiei Decontari interne obtinute privind productia obtinuta produs X 4 000 u.m. produs Y 1 000 u.m. 3. Calcularea si decontarea costurilor de productie: a) calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare 90 % asupra sectiilor de baza si 10 % asupra sectorului administrativ: 1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m. Cheltuieli indirecte Cheltuielile de productie activitatilor auxiliare 1 300 u.m. 90 % 130 u.m. 924 Cheltuieli generale de administratie 1 300 u.m. 10 % b) repartizarea costurilor indirecte de productie proportional cu salariile directe si nivelul de activitate de 80 %; se considera ca toate costurile au un caracter fix: Total costuri indirecte de productie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m. Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):
KCIP = 2760 = 2,67lei cip / 1 leusalarii directe 800+ 200

500 u.m.

Stabilirea cotei de repartizat, CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m. CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m. 2 136 u.m. Costuri de subactivitate: 2 670 2 136 = 534 lei sau 2 670 0,2 = 534 lei 2 136 u.m. 921 = 923 Cheltuielile activitatii de Cheltuieli indirecte baza de productie X = 1 709 u.m. Y = 427 u.m. c) Evaluarea si nregistrarea productiei neterminate perioadei: 150 933 = 921 u.m. Costul productiei n curs Cheltuielile de executie activitatii de baza X = 100 u.m. Y = 50 u.m. d) calculatia costului productiei fabricate:
39

nregistrarea contabila:

2 136 u.m.

la

sfrsitul

150 u.m.

D C Productia neterminata Materii prime Salarii directe CIP D Materii prime Salarii directe CIP

921.X 800 1 000 800 1 709 3 709 600 200 427 1 227 Productia neterminata finala 100

Sold debitor 921.Y Productia neterminata finala

3 609 C 50

Sold debitor 1 177 Costul de productie X = 3 709 100 = 3 609 u.m. Costul de productie Y = 1 227 50 = 1 177 u.m. TOTAL 4 786 u.m. e) decontarea costului de productie: 4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m. Decontari interne Cheltuielile activitatii de privind productia baza obtinuta X 3 609 u.m. Y 1177 u.m. f) stabilirea si nregistrarea diferentei de pret:

D C
4 786

902
5 000 SC 214 902 (214) u.m.

(214) u.m.

903

Decontari interne Decontari interne privind privind diferentele productia obtinuta de pret g) nchiderea conturilor de costuri privind costul perioadei: 1 164 u.m. 902 = 923 Decontari interne Cheltuieli indirecte de privind productia productie obtinuta (costul de subactivitate) 924 Cheltuieli generale de administratie (500 u.m. + 130 u.m.) h) nchiderea conturilor 933 Costul productiei n executie: 150 u.m. 902 = 933 Decontari interne Costul productiei n curs privind productia de executie obtinuta 4. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:
40

534 u.m.

630 u.m.

curs

de

150 u.m.

a) costul productiei obtinute: D 931 C D (2) 5 000

903 (3f) (214)

D (3g) 1 164 (4) 150

902

+ 6 100 u.m. b) costuri ocazionate D 901 (1a) (1b) = C 200 5 900 6 100 931 Costul productiei obtinute 5 000 u.m.

c) nchiderea conturilor: 6 100 u.m. 901 Decontari interne privind cheltuielile

903 Decontari interne privind diferentele de pret 902 Decontari interne privind productia obtinuta 10.2. Contabilitatea de gestiune integrata

(214) u.m. 1 314 u.m.

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelasi cadru contabil asigura concordanta dintre cele doua contabilitati, fara a exista doua sisteme contabile diferite. Este vorba de un sistem integrat care gestioneaza aceleasi informatii si mijloace materiale de tratare a datelor. Poate fi organizata n doua variante, ca o prelungire a contabilitatii financiare si respectiv ca un nucleu al contabilitatii financiare. a) Varianta prelungirii contabilitatii financiare. Se caracterizeaza prin aceea ca nregistrarile contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala, aplicndu se aceleasi procedee de tratare a datelor. n consecinta, nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontari interneiar conturile din PCG clasele 6 Conturi de cheltuielisi 70 Conturi de veniturisunt conturi de trecere care nregistreaza cheltuielile si veniturile clasificate n functie de natura, urmnd a se solda prin conturile din clasa 9 Conturi de gestiune n raport cu destinatia lor. Tipurile de nregistrari proprii acestei variante sunt: a) nregistrarea costurilor n functie de natura lor: 6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xx Conturi de cheltuieli Conturile de bilant care conditioneaza natura factorilor consumati b) nregistrarea costurilor n functie de destinatia lor: 92x = 6xx Conturi de calculatie Conturi de cheltuieli
41

c) nregistrarea productiei obtinute: 3xx = 71x Conturi de stocuri si productie Variatia stocurilor n curs de executie d) nregistrarea veniturilor din vnzari: = 7xx Conturile de bilant Conturi de venituri (4 si 5) (pret de vnzare) si concomitent pentru costul de productie al bunurilor vndute, 71x = 3xx Variatia stocurilor Conturi de stocuri si productie n curs de executie e) construirea contului de rezultate analitice pentru pretul de vnzare, 70x = 9xx Venituri din vnzari (pretul de vnzare) 71x Variatia stocurilor (soldul creditor al contului) Daca contul 71 Variatia stocurilor prezinta sold debitor, acesta se va credita. decontarea costurilor de productie al productiei fabricate, pentru determinarea marjei brute 9xx = 93x Rezultate analitice Costul productiei si concomitent, 93x Costul productiei = 92x Conturi de calculatie Rezultate analitice (cont nou de introdus n clasa 9 Conturi de gestiune)

decontarea costului perioadei, 9xx 923, 924 si 925 Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadei h) construirea contului 121 Profit si pierdere: pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice: 121 = 9xx Profit si pierdere Rezultate analitice pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice: 9xx = 121 Rezultate analitice Profit si pierdere b) Contabilitatea integrata- varianta nucleu. Nu se utilizeaza conturile din grupa 90 Decontari interne. Conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli si 7 Conturi de venituri nu functioneaza n cursul perioadei, ele intra n rol numai la sfrsitul perioadei cnd preiau cheltuielile si veniturile de analizat si grupat n functie de destinatia lor. Tipurile de nregistrari proprii acestei modalitati sunt: a) nregistrarea n cursul perioadei a costurilor ierarhizate n functie de destinatia lor,
42

28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx Conturile de bilant privind resursele consumate b) nregistrarea productiei obtinute n cursul perioadei, 3xx = 93x Conturi de stocuri si productie n Costul productiei curs de executie c) nregistrarea tranzitarii costurilor si veniturilor n contabilitatea financiara, la sfrsitul perioadei, 93x = 71x Costul productiei Variatia stocurilor si 6xx = 92x Conturi de cheltuieli Conturi de calculatie Delimitarea si sortarea cheltuielilor si veniturilor n functie de natura lor se realizeaza prin atribuirea unui cod n momentul contabilizarii n debitul conturilor 92 Conturi de calculatie, respectiv n creditul contului 93 Costul productiei. 10.3. Tabloul de colectare si decontare Se caracterizeaza prin folosirea unor situatii sau tablouri de colectare a cheltuielilor n functie de destinatia lor, respectiv repartizarea si decontarea (imputarea) costurilor asupra productiei obtinute. Se inspira si valorifica valentele calculatorii si informationale ale colii de decontare. Tabloul colectarii costurilor se bazeaza pe schema de principiu:
DESTINATIA COSTURILOR NATURA COSTURILOR 1.Materii prime si materiale . . . m. Alte cheltuieli de exploatare TOTAL COSTURI INDIVIDUALE 1.Costuri comune 1 . . . f.Costuri comune f TOTAL COSTURI DIRECTE {I INDIRECTE PRODUSUL SECTIA x11...............................x1n . . . . . . xm1..............................xmn X1................................Xn s11...............................s1n . . . . . . sf1..............................sfn C1...............................Cn LOCUL DE COSTURI ACTIVITATEA y11...............................y1f . . . . . . ym1..............................ymf Y1................................Yf

92x Conturi de calculatie

Exactitatea datelor se verifica pe baza controlului patratdintre rnduri si coloane. De asemenea, se efectueaza un control ntre totalurile si subtotalurile din tablourile de colectare si decontare, din contabilitatea de gestiune, si cele evidentiate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli si 7 Conturi de venituri. 10.4. Procedura codificarii multiple Consta n atribuirea a doua sau mai multe codificari, costurilor, dupa criterii diferite, nca de la intrare si pe masura trecerii fiecarei etape a analizei. Metodologic o asemenea codificare se poate realiza n conditiile partidei duble sau pe calea retelelor sau tabelelor de analiza a costurile si veniturilor.
43

11.Organizarea contabilitatii cheltuielilor Contabilitatea colectarii costurilor de productie incepe cu identificarea si evaluarea baneasca a factorilor de productie consumati si se continua cu gruparea lor pe locuri de costuri, pe obiecte de calculatie si articole de calculatie, precum si pe perioade de gestiune. Cu ocazia colectarii costurilor de productie se debiteaza conturile de calculatie (921 Cheltuielile productiei de baza, 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare ,923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere) si se crediteaza contul 901 Decontari interne privind cheltuielile. 11.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materiile prime si materialele Consumurile de materii prime si materiale care sunt identificate direct pe obiecte de calculatie sunt evidentiate la articolul de calculatie Materii prime si materiale directe din cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitatii de baza si 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de calculatie 923.01 Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului, cele consumate pentru asigurarea functionarii si reparatiei utilajelor si mijloacelor de transport din sectiile de baza sau auxiliare, 923.02 Cheltuieli generale de productie, cele consumate pentru nevoile administrative si gospodaresti ale sectiilor de bazasi auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administratie, cele consumate pentru nevoile administrative si de conducere ale intreprinderii si 925 Cheltuieli de desfacere, in cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a. Inregistrarea consumului de materiale in majoritatea intreprinderilor are loc, de regula la sfrsitul lunii. In urma prelucrarii bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente justificative privind consumul, se intocmeste Situatia repartizarii consumurilor ca document centralizator de precontabilizare. 11.2. Contabilitatea cheltuielilor privind servicile utilizate In aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrarile si serviciile primite de la terti. Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie Alte cheltuieli specificesau Cheltuieli cu serviciile utilizate, fiind inregistrate in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. In situatia in care sunt costuri indirecte se inregistreaza, dupa caz, in debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere. 11.3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul Consumul de munca ca factor de productie genereaza cheltuieli cu remuneratiile personalului si cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala. Cheltuielile cu remuneratiile sunt alcatuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizatii si alte adaosuri, compensari si indexari, precum si avantaje in natura (salariul in natura). Toate salariile calculate pentru munca prestata sau rezultatele obtinute cuvenite muncitorilor direct productivi, in acord sau regie, se includ la articolul de calculatie salarii directe din cadrul
44

debitului conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Se delimiteaza prin articolul de calculatie Cheltuieli generale de productie, debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de productie, salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct productivi in acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari, servicii, etc. (premiile, sporurile si adaosurile, compensarile si indexarile, indemnizatiile pe timpul concedilor de odihna). La acelasi articol de calculatie se includ remuneratiile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic si administrativ al sectiilor de productie. Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic si administrativ al intreprinderii se inregistreazain debitul contului 924 Cheltuieli generale de administratie la articolul de calculatie cu aceeasi denumire. In contul 925 Cheltuieli de desfacere se inregistreaza remuneratiile cuvenite personalului folosit la operatiile de desfacere a productiei (ambalare, expeditie, etc). Cheltuielile determinate de contributia pentru asigurari sociale si contributia la fondul de somaj se inregistreaza astfel: a) debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare pentru contributiile calculate asupra salariilor directe. b) debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratiesi 925 Cheltuieli de desfacere pentru contributiile calculate asupra salariilor din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al intreprinderii. Se precizeaza ca nu este indicat sa se delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele fac parte integranta din cheltuielile cu personalul. 11.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dupa cum urmeaza: a) 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare articolul de calculatie Cheltuieli cu impozitele si taxele, TVA aferenta bunurilor si serviciilor acordate in contul salariiilor directe sub forma avantajelor in natura; b) 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere in functie de destinatie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub farma avantajelor in natura (cu exceptia cazului de la punctul a); diferentele de pret la gaze si titei obtinute din productia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite si taxe. Acelasi criteriu se foloseste pentru inregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile si varsamintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contributia la fondul special de risc si accident, contributia la fondul special pentru sanatate, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea drumurilor publice, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum si a celorlalte unitati vamale si contributia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic.
45

11.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele Cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele se inregistreaza, dupa caz, la articolele de calculatie Amortizarile directe, debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare, in cazul amortizarii utilajului, constructiilor speciale, mijloacelor de transport si altor mijloace fixe care participa direct la productia in cauza. In cazul in care amortizarea este cheltuiala indireca , in functie de locurile de folosire a mijloacelor fixe, se inregistreaza prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere. Problema care se ridica in contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva din contabilitatea financiara, si anume includerea amortizarii in cheltuielile de exploatare in functie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate in patrimoniul intreprinderii.In conditiile in care amortizarea figureaza ca o componenta a cheltuielilor indirecte de productie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca marimea preluata din contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata in functie de gradul de activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, in virtutea principiului potrivit caruia nici o marime nu trebuie netezitade doua ori, nu ar trebui recalculata in functie de gradul de activitate. 11.6. Contabilitatea cheltuielilor financiare In contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse in costul produsului, formate din cheltuieli cu dobnzile, amortismentul primelor de emisiune, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea imprumuturilor. Delimitarea si inregistrarea lor directa la articolul de calculatie Cheltuieli financiare, respectiv inregistrarea in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare se realizeaza pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la cheltuieli de constructie sau de productie ale bunurilor care necesita o perioada de pregatire importanta inainte de a fi utilizate sau vndute. La rndul s, rata de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de imprumut suportate in cursul perioadei la suma imprumuturilor in curs in timpul exercitiului. Se poate utiliza si rata noilor imprumuturi relative la cheltuielile de constructie sau de productie a bunurilor specifice. 11.7. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare Toate cheltuielile de cercetare si dezvoltare, in masura in care sunt legate de un proiect recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt inregistrate, dupa caz, in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Ele sunt formate din materii prime si servcii utilizate, amortismente, costuri si cheltuieli generale legate de activitatea de cercetare si dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare si dezvoltare sunt incluse in costul perioadei cnd au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administratie si costurilor de desfacere. 11.8. Contabilitatea rezultatelor obtinute din procesul de productie

46

Din procesul de productie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri), lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati de productie in curs de executie. Evidenta productiei obtinute, constnd in produse finite, semifabricate, destinate vnzarii, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii propii sau alte activitati, se realizeaza prin contul 931 Costul productiei obtinute.Se debiteaza in cursul lunii cu productia obtinuta si se crediteaza la sfrsitul lunii cu ocazia decontarii costurilor asupra productiei obtinute. Tipurile de inregistrari sunt: a) Obtinerea productiei: 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta b) Interfata dintre costuri si productie, la sfrsitul lunii, 901 = 931 Decontari interne privind Costul productiei obtinute cheltuielile Pretul de evaluare si inregistrare a productiei obtinute este , in principiu, egal cu costul de productie. Totusi, in cursul lunii, in astepstarea calcularii costului de productie definitiv al elementelor fabricate se poate procedala folosirea pretului prestabilit. In acest caz, inregistrarile devin: a) Inregistrarea productiei obtinute la pret prestabilit, 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta b) Inregistrarea la sfrsitul lunii a diferentelor intre pretul prestabilit si costul de prodictie efectiv, in situatia in care costul efectiv este mai mare dect pretul prestabilit: 903 = 902 Decontari interne privind Decontari interne privind productia diferentele de pret obtinuta cnd costul efectiv este mai mic dect pretul prestabilit: 902 = 903 Decontari interne privind Decontari interne privind diferentele productia obtinuta de pret Cele doua tipuri de inregistrari pot fi redate in conditiile in care sumele sunt consemnate in negru in cazul diferentelor nefavorabile si in rosu in situatia celor favorabile. Tipul de formula contabila este: 903 = 902 Decontari interne privind Decontari interne privind productia diferentele de pret obtinuta (in negru sau in rosu, dupa caz) Remarca. Contabilitatea productiei obtinute la pret prestabilit se poate realiza si in varianta in care se creeaza o grupa distincta 94 Stocuri de productie, iar in cadrul sau 941 Stocuri de produse finite, 942 Stocuri de semifabricate, 943 Stocuri de produse rezidualesi 944 Stocuri de productie in curs de executie. Inregistrarile care intervin in acete conditii sunt: a) Inregistrarea pretului prestabilit: 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta
47

b) Cnd costul de productie este definit, calculat si aprobat: 94x = 931 Stocuri de productie Costul productiei obtinute Soldul debitor sau creditor al contului 931 Costul productiei obtinute este lichidat obligatoriu la inchiderea exercitiului prin inregistrarea: 901 = 931 Decontari interne privind Costul productiei cheltuielile obtinute 11.9. Calculatia costurilor efective si decontarea lor Calculatia costurilor efective se efectueaza, de regula, lunar pe fiecare produs si pentru intreaga productie obtinuta. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul fiecarui obiect de calculatie evidentiat cu ajutorul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasi 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. sa se delimiteze alaturi de cheltuielile directe identificate cu ocazia colectarii si cheltuielile indirecte delimitate prin repartizare. In acest scop, pornind de la legaturile reale dintre locurile de cheltuieli si perioadele de gestiune, calculatia costurilor se realizeaza in mai multe etape, cum sunt: evaluarea si calculatia rebuturilor; calculatia si evaluarea circulatiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului productiei neterminate; evaluarea si decontarea costului productiei obtinute. Cu ocazia calculatiei anuale, la inchiderea exercitiului trebuie rezolvata si problema delimitarii in timp a cheltuielilor inregistrate in avans, a celor de repartizat asupra mai multor exercitii. O asemenea problema poate fi rezolvata si in cursul exercitiului cu ocazia calculatiilor lunare, dar ea are un caracter intern fara a antrena inregistrari si in contabilitatea financiara. 11.9.1. Delimitarea in timp a cheltuielilor inregistrate in avans si a celor de repartizat asupra mai multor exercitii In sfera cheltuielilor inregistrate in avans se inscriu, dupa caz, urmatoarele categorii de cheltuieli: reviziile tehnice si reparatiile curente, chirii, redevente, abonamente si alte cheltuieli anticipate, iar in sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exercitii se incadreaza cheltuielile cu reparatiile capitale neprevizibile si cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni daca este folosita varianta continentala potrivit careia aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a imprumutului. Toate cheltuielile in avans ajunse la scadenta se recupereaza conform scadentarelor intocmite, inregistrarile fiind de forma: a) colectarea cheltuielilor 92x = 901 Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile b) cheltuieli aferente perioadelor urmatoare sau exercitiilor urmatoare: 902 = 92x Decontari interne privind Conturi de calculatie productia obtinuta sau 933 Costul productiei in curs de executie
48

analitic: Cheltuieli inregistrate in avans c) cheltuielile constatate la sfrsitul perioadei anterioare sau exercitiului anterior ca fiind efectuate in avans, aferente perioadei sau exercitiului in curs, 92x = 933 Conturi de calculatie Costul productiei in curs de executie analitic: Cheltuieli inregistrate in avans In sfera delimitarii in timp a cheltuielilor intrasi cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii reglate in contabilitatea financiara prin contul 1541 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasa ocazie sunt: a) constituirea provizioanelor, 92x = 901 Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile b) cheltuielile devenite exigibile, inregistrate in contabilitatea financiara, nu mai sunt preluate in contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli neincorporabile. 11.9.2. Evaluarea si calculatia rebuturilor Din procesul de productie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese, subansamble, etc, care nu corespund calitativ standardelor, conditiilor tehnice stabilite si nu pot fi utilizate potrivit destinatiei lor sau pot fi utilizate dupa efectuarea unor imbunatatiri (reconditionari). Reflecrarea in contabilitatea a rebuturilor si a cheltuielilor cu acestea are in vedere gruparea rebuturilor dupa doua criterii si anume: a) Dupa locul unde se face constatarea, rebuturi interne si externe. Rebuturile interne sunt constante in cadrul intreprinderii inainte de expedierea produselor la clienti, iar cele externe dupa ce produsele au fost predate clientilor; b) Dupa carecterul defectelor exista rebuturi reconditionabile si definitive. Rebuturile reconditionabile (partiale) sunt produse ale caror defecte pot fi inlaturate prin efectuarea unor operatii de remaniere (reconditionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic si avantajos din punct de vedere economic. Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrari care nu pot fi folosite in starea in care se gasesc. Reconditionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic si nici avantajos din punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive si semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia reglarii utilajelor sau matritelor in procesul de asimilare a noilor produse si tehnologii. Rebuturile remaniabile constante se evidentiaza in documentul Nota de remaniere, iar cele definitive se consemmneaza in Nota de rebut. Pe baza acestor documente, la sfrsitul lunii, se intocmeste o situatie centralizatoare a rebuturilor definitive si a costurilor cu remanierea rebuturilor partiale. Rebuturile definitive rezultate din procesul de productie sunt incluse in sfera produselor reziduale, fiind inregistrate prin formula: 931 = 921 Costul productiei obtinute Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare
49

Remarca. Intruct costul rebuturilor nu se include in costul produsului, este recomandabil ca in locul contului 931 Costul productiei obtinute sa se utilizeze contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta , fiind tratate in regimul costurilor perioadei. Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor reconditionabile se inregistreaza in debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasau 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare, analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfrsitul perioadei aceste costuri nu se includ in costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 Decontari interne privind productia obtinuta. Interes pentru contabilitatea de gestiune prezinta inregistrarea costurilor determinate de remnedierea defectelor constante in perioada de garantie. Intruct aceste costuri sunt reglate in contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, - solutia folosita poate fi cea prezentata mai inainte pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii. In acest scop, in structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculatia Cheltuieli cu activitatea de service. {i totusi, activitatea de service se individualizeaza ca un centru de gestiune distinct al intreprinderii. In aceste conditii este necesara crearea in cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitatilor de bazasau 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare a unei evidente destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O asemenea solutie determina urmatoarele tipuri de inregistrari contabile: a) Inregistrarea costurilor previzionate pentru garantie de buna executie 921 = 901 Cheltuielile activitatii de baza Decontari interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare Marimea costurilor se determina in functie de pretul de vnzare al produselor vndute in cursul perioadei si cota de preliminare folosita in contabilitatea financiara. b) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor: 921 = 901 Cheltuielile activitatii de baza Decontari interne privind sau cheltuielile 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare analitic distinct privind activitatea de service si la sfrsitul perioadei cu ocazia efectuarii calculatiei se efectueaza inregistrarea: 902 = 921 Decontari interne privind productia Cheltuielile activitatii de baza obtinuta sau 922 Cheltuielile activitatii de baza analiticul distinct privind activitatea de service Solutia prezentata mai sus poate fi retinuta si pentru contabilitatea provizioanelor privind costurile de repartizat asupra mai multor exercitii. Avem in vedere costurile cu reparatiile previzibile. 11.9.3. Calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare
50

Costul efectiv al activitatilor auxiliare se calculeaza pe baza datelor furnizate de contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare . Structural el este format din costurile initiale specifice, costurile privind consumul intern (autoconsumul si consumul intermediar primit de la alte sectii). Costurile primare initiale specifice sunt costuri directe inregistrate in faza de colectare; si din cheltuielile indirecte de productie repartizate din contul 923 Cheltuieli indirecte de productie; autoconsumul sectiilor auxiliare exprima partea din productie a fiecarei sectii consumata pentru nevoile proprii (exemplu, o centrala producatoare de aburi consuma aburi pentru propriile necesitati); consumul intermediar reprezinta productia livrata reciproc intre sectiile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizeaza aburi centralei de apa si primeste de la aceasta apa). Generaliznd se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitatilor sau productiei auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicatii organizatorice asupra contabilitatii. Aceste segmente sunt redate mai jos in figura: COSTURI COSTURI PRIVIND CONSUMUL INTERN INITIALE SPECIFICE Autoconsumul Consumul intermediar COSTUL SECTIILOR AUXILIARE Costurile initiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare sectie, produs sau comanda in faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare se debiteaza prin creditul contului 901 Decontari interne privind cheltuielile. Cota de costuri indirecte repartizata in cazul sectiilor cu productie omogena are un caracter direct fata de productie fabricata; in consecinta, ea se evidentiaza numai ca o structura distincta in vederea asigurarii datelor de analiza si gestiune. In cazul sectiilor cu productie eterogena, cota de costuri indirecte de productie se repartizeaza pe fiecare produs sau comanda proportional cu remuneratiile directe. Costurile generate de consumul propriu se determina in mod diferentiat in raport cu felul productiei auxiliare. Astfel, la sectile cu productie eterogena sau pluriproductie, toate costurile directe implicate de consumul propriu sunt inregistrate mai inti in contul 923 Cheltuieli indirecte de productie, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinta asupra comenzilor si produselor. La sectiile cu productie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt evidentiate distinct, ele sunt luate in calcul in mod indirect prin diminuarea productiei obtinute cu cantitatea autoconsumata. Pentru a spori capacitatea informatica a calculatiei costurilor activitatilor auxiliare, costurile de productie generate de consumul propriu al sectiilor auxiliare pot fi determinate similar celor privind consumul intermediar. In vederea determinarii costurilor de productie privind consumul intermediar, se procedeaza la evaluarea cantitatii de productie livrata reciproc intre sectiile auxiliare. In acest scop, cantitatea de productie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din bazele : pretul intern de cesiune, pretul prestabilit sau costul efectiv. In baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor productiei auxiliare poate fi redat astfel: DESTINATIA COSTURILOR Fluxuri intre Costuri Total costuri locuri decontate in
51

afara sistemului FELUL COSTURILOR CONSUM INTERNLOCURI {I AUTOFLUXURI INTRE Locul 1 Locul m 1....m x11 x1m xm1 xmm Y1 Ym G1 Gm

Amortizari privind z31 z3m imobilizarile Furnizori z41 z4m Conturi curente la z51 z5m banci Costul total G1 Gm Cantitatea de productie obtinuta Q1 Qm G1 = x11 + x1m + Y1 Gn = xm1 + xmm + Ym sau G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71 + Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m z5m + z6m + z7m Matricea X privind costurile generate de consumul intern se determina prin inmultirea cantitatilor autoconsumate si consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. In acest scop se fioloseste matricea U = (uij) ale carei elemente reprezinta cantitatea autoconsumata si consumata reciproc si vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune). Intr-o descriere analitica matricea X se calculeaza astfel: LOCURI 1...............m CONSUMATOARE U = (uij) =
52

COSTURI PRIMARE

Materiale consumabile Personal salarii datorate

z11 z1m z21 z2m

LOCURI FURNIZOARE 1 m P = (pj) u11 ..............u1m um1..............umm

PRETUL DE DECONTARE SAU COEFICIENTUL DE REPARTIZARE LOCUL DE COSTURI 1 p1 m pm X = Diag U P LOCURI 1...............m CONSUMATOARE X= LOCUl FURNIZOR 1 u11p1 ..............u1mp1 m um1pm..............ummpm Problema se rezolva usor cnd preturile de decontare folosite sunt costurile normale sau planificate. Pentru exemplificare presupunem ca intreprinderea are trei sectii auxiliare: centrala electrica, centrala de abur si centrala de apa. a) Total costuri primare colectate: Centrala electrica- 85 000 u.m. Centrala de abur 63 750 u.m. Centrala de apa- 42 500 u.m. b) Productia obtinuta: 300 000 Kwwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apa. c) Consumul intermediar si autoconsumul sunt redate in tabelul de mai jos: Situatia consumului intermediar si autoconsumului Sectia 1 2 3 furnizoare Sectia consumatoare 1.Centrala 1 000 15 000 10 000 electrica 2.Centrala de 100 000 2 000 20 000 abur 3.Centrala de apa 100 000 50 000 1 000 d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m3 abur si 0,20 m3 apa; e) Matricea X se calculeaza in tabelul de mai jos: Calculul matricei X Sectia 1 2 3 furnizoare
53

Sectia consumatoare 1.Centrala 1 000 0,80 15 000 0,80 10 000 0,80 electrica 2.Centrala de 100 000 0,45 2 000 0,45 20 000 0,45 abur 3.Centrala de apa 100 000 0,20 50 000 0,20 1 000 0,20 In situatia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capata caracter de necunoscute si deci matricea devine un model matematic. Sistemul de ecuatii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:
Q1 p1 = u11 + + um1pm + z11 + z 51 Q m pm = u1mp1 + + ummpm + z1m + z 5m

unde necunoscutele sunt elementele pj, j = 1 m. Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuatii se creeaza astfel:

In urma rezolvarii sistemului de ecuatii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30 Cheltuielile privind consumul intern se inregistreaza numai in contabilitatea analitica. In acest sens se foloseste relatia: 922 = 922 Cheltuielile activitatilor Cheltuielile activitatilor auxiliare/sectia primitoare auxiliare/sectia furnizoare Odata determinate cheltuielile generale de consumul propriu si intermediar, in continuare se calculeaza costul unitar al productiei auxialiare. El se determinaa pe baza relatiei de principiu:
pj = Gj Qj

300000p1 = 85000+ 1000p1 + 100000p2 + 100000p3 200000p2 = 63750+ 1 500p1 + 2 000p2 + 50000p3 300000p3 = 42500+ 10000p1 + 20000p2 + 1000p3

unde: pj reprezinta costul efectiv unitar; Gj totalul cheltuielilor de productie privind activitatea auxialira J Qj cantitatea totala de productie auxiliara j Daca s-ar fi folosit pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit ca pret de evaluare a consumului intern, ar fi indicat ca relatia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la productia auxiliara livrata in afara sistemului sectiilor auxiliare. In acest scop, Gj luat in calcul cuprinde numai cheltuielile initiale specifice, iar din Qj se scade productia autoconsumata si livrarile intermediare intre sectiile auxiliare. Prodecnd astfel, diferentele intre pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit si cel efectiv create cu ocazia evaluarii si decontarii consumului intern se repartizeaza in intregime asupra productiei livrate in afara sistemului sectiilor auxiliare. In situatia in care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al perioadei, calculatia costului efectiv unitar se realizeaza cu ocazia rezolvarii sistemului de ecuatii specific matricei x. La sfrsitul perioadei, dupa efectuarea calculatiei costului efectiv, se procedeaza la decontarea lui corespunzator destinatiei auxiliare. In acest sens, se debiteaza, dupa caz, conturile care reflecta destinatia productiei auxiliare 921 Cheltuielile activitatilor de baza, 923 Cheltuieli indirecte de
54

productie, 924 Cheltuieli generale de administratie , 925 Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne, 902 Decontari interne privind productia obtinutapentru productia livrata in afara intreprinderii si se crediteaza contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. 11.9.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie Cu ocazia repartizarii cheltuielilor indirecte de productie se face inregistrarea de principiu: 921 = 923 Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare Remarca. Pentru a similifica procesul de contabilizare a circulatiei interne, avem in vedere consumul intern intre sectiile de productie si repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se poate folosi drept cont intermediar 902 Decontari interne privind productia obtinuta. Tipurile de inregistrari in acest caz ar fi: a)circulatia interna in cursul si la sfrsitul lunii: 92 = 902 Conturile de calculatie Decontari interne privind productia obtinuta b)evaluarea si decontarea circulatiei interne la sfrsitul perioadei cu ocazia calculatiei efective: 902 = 92 Decontari interne privind productia Conturile de calculatie obtinuta 11.9.5. Evaluarea si decontarea productiei in curs de executie Productia n curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfrsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operatiilor tehnologice si prin metode contabi1e directe. Productia neterminata cuprinde acea parte a productiei al carei proces de fabricatie nu a fost terminat, prezentndu-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate n curs de prelucrare, n sectiile de productie si care ocupa o situatie intermediara ntre materia prima si semifabricat sau ntre semifabricat si produsul finit. Pro-ductia neterminata include si acele produse finite nereceptionate si pentru care nu s-au ntocmit formele de predare la magazie. n expresie baneasca, productia neterminata este formata din valoarea materialelor, semifabricatelor si pieselor n curs de prelucrare, precum si din cheltuielile de manopera aferente. n unele cazuri cheltuielile aferente productiei neterminate cuprind si o cota de cheltuieli indirecte de productie. Metoda directa sau a inventarierii consta n inventarierea stocurilor de productie neterminata la sfrsitul perioadei si evaluarea acestora. Inventarierea stocurilor de productie neterminata este precedata de restituirea, predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive si a deseurilor care nu pot fi asimilate cu productia ne-terminata. n listele de inventariere, ntocmite pe fiecare sectie, se nscriu stocurile de productie neterminata constatate pe fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.
55

Evaluarea stocurilor de productie neterminata stabilite prin inventariere se efectueaza la cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe ace1easi articole de calculatie uti1izate, n determinarea costului efectiv al productiei finite. n ramurile cu ciclu scurt de fabricatie n care volumul productiei neterminate este nensemnat sau n cazul productiei de masa la care volumul productiei neterminate este relativ constant de la o perioada la alta, n valoarea productiei neterminate se includ numai cheltuielile directe. Cu ocazia evaluarii productiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime si materialele directe se determina pe baza cantitatilor de materiale consumate pna n faza de prelucrare n care se afla productia neterminata (stabilite n functie de normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor. Marimea cheltuielilor cu manopera rezulta din nsumarea remuneratiilor directe prevazute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs productia neterminata, contributia la asigurarile sociale si contributia la fondul de somaj, se calculeaza prin aplicarea procentelor legale la baza de calcul folosita. Cheltuielile indirecte de productie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. n acest scop, se aplica coeficientii de repartizare la baza de referinta, de regula, remuneratiile directe corespunzatoare productiei neterminate. Pentru evaluarea productiei neterminate se pot utiliza n afara costului efectiv al perioadei si alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta si costul prestabilit. Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului pro-ductiei finite cu rapiditate, dar implica anumite abateri fata de cheltuielile efective ncorporate n productia neterminata care influenteaza exactitatea costului efectiv calculat pentru productia finita. Metoda gradului de finisare tehnica consta n determinarea si evaluarea productiei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operatiilor tehnologice stabilit procentual de catre comisia tehnica de inventariere. Productia finita are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate capata caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind productia neterminata. Relatiile de calcul al productiei neterminate n cazul acestei metode sunt: a) exprimarea productiei fabricate (finita si neterminata) n ,,unitati conventionale grad de finisare (Qconv),
+ Q conv = in graddefinisare % 100 in raport gradul finisare cu de (intre - 100 0 %) b) determinarea costului de productie pe unitate de productie conventionala grad de finisare (Cconv): Cconv= Totalcosturi productie de delimitate obiectul calculatie pe de Q conv Cantitatea productie de finita exprimataCantitatea productie de netermina taexprimata

c)evaluarea productiei neterminate:

Cantitatea productie de netermina ta Productia netermina ta la sfarsitul perioadei = Cconv exprimata raport gradul finisare in cu de (intre - 100 0 %)

Metoda contabila consta n stabilirea cheltuielilor aferente pro-ductiei neterminate pe baza datelor contabilitatii si ale evidentei operative, fara a se proceda la inventarierea ei, si din aceasta cauza are un caracter conventional. Potrivit acestei metode, valoarea productiei neterminate se stabileste pe fiecare obiect de calcu1atie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activitatii de baza, analiticul respectiv, care reflecta n debit totalul cheltuielilor efective, iar n credit costul efectiv al productiei finite, soldul debitor reprezentnd costu1 efectiv al productiei neterminate.
56

Pentru evaluarea productiei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau costu1 efectiv al perioadei precedente. Diferentele care apar ntre acest pret de nregistrare si costul efectiv stabilit la terminarea ntregii comenzi se reflecta n costul ulti-mului lot de produse predat. Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximatie la ntreprinderile cu productie individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de productie se organizeaza pe comenzi, existnd posibilitatea separarii, cu ajutorul analiticelor contu1ui 921 ,,Cheltuieli1e activitatii de baza, a cheltuieli1or privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile neterminate. Productia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se nregistreaza prin relatia, 933 = 921 Costul productiei in curs de executie Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare

11.9.6.Calculatia costului efectiv al productiei finite de baza si decontarea lui Costul efectiv al productiei finite cuprinde totalitatea costurilor de productie ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate in cursul lunii potrivit principiului delimitarii pe locuri, iar la sfrsitul lunii, prin repartizare, sunt evidentiate in debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor de baza desfasurat pe analitice pe obiecte de calculatie si pe articole de calculatie. Deoarece costurile inregistrate in cursul perioadei de gestiune in debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor de baza nu se refera in totalitate la productia finita, pentru care se calculeaza costul efectiv, calculatia efectiva a costurilor privind productia terminata se intemeiaza pe relatia de principiu: totalul costurilor colectate in debitul contului 921 Cheltuielile activitatilor de baza minus valoarea productiei neterminate la sfrsitul lunii, valoarea materialelor existente in sectii neintroduse in procesul de productie si valoarea rebuturilor. Pentru exemplificarea operatiilor contabile care intervin cu ocazia decontarii costului efectiv al productiei presupunem urmatoarea situatie pe care o prezentam in tabelul de mai jos Situatia costurilor de productie pe articole de calculatie si feluri de produse -SIMPLIFICATSpecificare Productia totala Produsul A Produsul B Materii prime si 1 180 000 900 000 280 000 materiale directe Remuneratii 400 000 300 000 100 000 directe Costuri cu 470 000 290 000 180 000 intretinerea si functionarea utilajului Costuri generale 180 000 110 000 70 000 de productie Pierderi din rebuturi
57

Costuri totale 2 230 000 1 600 000 630 000 ale productiei Productia 185 000 85 000 100 000 neterminata Rebuturi 25 000 25 000 definitive Pe baza datelor din tabel se stabileste costul efectiv al productiei finite fabricate astfel:
produc]ieiValoarea Cost Costuri Valoarea rebuturil or = + definitive efectiv totale - neterminat e

Pentru produsul A: Cost efectiv = 1 600 000 (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m. Pentru produsul B: Cost efectiv = 630 000 100 000 = 530 000 u.m. Decontarea costului efectiv al productiei finite se inregistreazain contabilitate astfel: 2 020 000 902 = 921 2 020 000 u.m. u.m. Decontari interne Cheltuielile privind productia activitatii de baza obtinuta analitice produs A 1 490 000 produs B u.m. 530 000 u.m. In contul 921 Cheltuielile activitatilor de baza si in analiticele sale, dupa inregistrarea acestei operatii, situatia se prezinta astfel: D 921 Cheltuielile activitatii de baza C Materii prime si 1 180 Productia neterminata 185 000 materiale 000 Remuneratii directe 400 Rebuturi definitive 25 000 000 Cheltuieli cu intretinerea 470 000 Cost efectiv al productiei 2 020 000 si functionarea utilajelor finite Cheltuieli generale de 180 000 productie Total cheltuieli 2 230 Total costuri 2 230 000 000 D 921 Cheltuielile activitatii Materii prime si 900 materiale 000 Remuneratii directe 300000 Cheltuieli cu intretinerea 290 si functionarea utilajelor 000 Cheltuieli generale de 110 productie 000 Total cheltuieli 1 600 000 D Materii materiale de baza/produsul A Productia neterminata Rebuturi definitive Cost efectiv al productiei finite Total costuri C 85 000 25 000 1 490 000

1 600 000

921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul B prime si 280 000 Productia neterminata

58

C 100 000

Remuneratii directe Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor Cheltuieli generale de productie Total cheltuieli

100 000 180 000 70 000 630 000

Cost efectiv al productiei finite

530 000

Total costuri

630 000

12.Dezvoltari privind contabilitatea de gestiune 12.1.Varianta calcularii rezultatului analitic pe produs O varianta pe care o supunem atentiei este cea a evidentei si calcularii rezultatului analitic fara prezenta conturilor de stocuri. n acest scop, structura clasei 9 Conturi de gestiunear trebui sa aiba urmatoarea configuratie: Consta n dezvoltarea clasei 9 Conturi de gestiune pe urmatoarea structura: 90 Decontari interne 901 Decontari interne privind cheltuielile 902 Decontari interne privind productia obtinuta 903 Decontari interne privind diferentele de pret 904 Decontari interne privind circulatia interna 905 Decontari interne privind vnzarile 92 Conturi de calculatie 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de productie 924 Cheltuielile generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 93 Costul productiei 931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei n curs de executie 935 Costul productiei vndute 95 Conturi de rezultate analitice 951 Rezultate analitice Ciclul de nregistrari contabile se prezinta astfel: 1. Preluarea stocurilor initiale de produse finite: 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta si 902 = 901 Decontari interne privind productia Decontari interne privind cheltuielile obtinuta 2. Colectarea costurilor efective: 92x = 901 Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile 3. Obtinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la costul standard: 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta 4. Vnzarea productiei nregistrate la pretul de vnzare: 905 = 951 Decontari interne privind vnzarile Rezultate interne analitice
59

5. Calcularea si decontarea costurilor de productie: costul efectiv al productiei neterminate: 933 = 902 Costul productiei n curs de Decontari interne privind productia executie obtinuta costul efectiv de productie al productiei totale (finita si neterminata): 902 = 92x Decontari interne privind productia Conturi de calculatie obtinuta calcularea si nregistrarea diferentei de pret ntre costul efectiv si costul standard al productiei obtinute: 903 = 902 Decontari interne privind Decontari interne privind productia diferentele de pret obtinuta si 931 = 903 Costul productiei obtinute Decontari interne privind diferentele de pret decontarea costului efectiv de productie al productiei vndute: 935 = 931 Costul productiei vndute Costul productiei obtinute si cu aceeasi valoare, 951 = 905 Rezultate analitice Decontari interne privind vnzarile decontarea costului perioadei: 951 = 923 Rezultate analitice Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 6. Stabilirea si nregistrarea rezultatului analitic: D 951 Rezultate analitice C Pretul standard Pretul de vnzare Diferenta de pret S.C. Rezultate analitice pozitive S.D. Rezultate analitice negative nchiderea contului 951 Rezultate analitice prin contul 905 Decontari interne privind vnzarile: -rezultatul pozitiv, 951 = 905 Rezultate analitice Decontari interne privind vnzarile Daca rezultatul este negativ nregistrarea este inversa. Se poate folosi si varianta n care contul 903 Decontari interne privind diferentele de pret se crediteaza prin debitul contului 901 Decontari interne privind cheltuielile. n acest caz, n conturile 931 Costul productiei obtinute si 935 Costul productiei vndute, productia este evaluata si nregistrata la pret standard. Totodata, la preluarea stocului initial de produse finite se face nregistrarea: 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia (pretul standard) obtinuta (costul efectiv de productie) 903
60

Decontari interne privind diferentele de pret (diferentele de pret) 7. Interfata costul productiei - costuri ocazionate: 901 = 905 Decontari interne privind Decontari interne privind vnzarile cheltuielile (soldul debitor) 931 Costul productiei obtinute (soldul debitor) 933 Costul productiei n curs de executie (soldul debitor) 935 Costul productiei vndute (soldul debitor) 12.2.Varianta costurilor standard a contabilitatii de gestiune Una din formele de planificare a costurilor o reprezinta calculatia costurilor standard a carei geneza se gaseste n SUA si n Marea Britanie. Costurile standard ca ca marimi etalon, au introdus comparatii ntre costul standard si costul efectiv, deschizndu-se palierul analizei abaterilor de la costul standard. Istoria calculatiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evolutie, pentru calculatia costurilor de plan un impact direct a avut Estimated Cost System (Sistemul costurilor antecalculate) si Standard Cost Accounting (Calculatia costurilor standard). Sistemul costurilor antecalculate consta n esenta n antecalcularea anuala a costurilor de productie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor si separat pentru cel al prelucrarii. In fiecare luna, se nmulteste productia n unitati cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile efective se calculeaza n mod global pentru ntreaga productie si nu n mod analitic pe fiecare purtator de costuri. Singura calculatie analitica este cea a costurilor antecalculate. Sistemul costurilor antecalculate este n general, sincron cu forma germana de calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucreaza cu cote de costuri normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie pna la congruenta cu calculatia costurilor normale. Masura n care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculatia costurilor normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul n care se construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs valori medii, calcule tehnice si analiza consumurilor. Prin dezvoltare si perfectionare Estimated Cost System s-a transformat n Standard Cost Accounting. Calculatia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuparilor autorilor eurpoeni pentru dezvoltarea si perfectionarea procedeelor de calculatie, Un asemenea interes n Germania, a condus treptat la transformarea calculatiei rigide a calculatiei costurilor normale n calculatia rigida a costurilor de plan.
61

n cadrul acestei transformari doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de marimi standard, respectiv marimi de plan pentru costurile comune. Solutia adoptata e cea a determinarii costurilor comune planificate pe baza unor marimi de referinta proportionale stabilite n mod analog cu cele care se foloseau, nca de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca n cele mai multe cazuri, costurile comune sunt ntr-un raport direct proportional cu timpul de fabricatie. Asadar, prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore productie, ore- masina) ponderate la rndul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune planificate pe fiecare loc de costuri. A doua, abordarea calculatiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale stiintei organizarii si conducerii ntreprinderii, respectiv, recunoasterea faptului ca pretul de cost este o functie a numerosilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru calculatia de costuri etalon sunt necesare: stabilirea relatiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta; determinarea unor marimi etalon sau de referinta care sa arate gradul de influenta a fiecarui factor; transcrierea relatiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuatii liniare, prin luarea n considerare a gradului de influenta a fiecarui factor. De asemenea, acceptarea adevarului potrivit caruia costul este o functie de numerosi factori a transformat calculatia costurilor n pivotul hotartor n realizarea obiectivului central al planificarii rentabilitatii ntreprinderii. In aceste conditii, singura varianta masura nu putea fi dect calculatia costurilor de plan. 12.2.1.Caracteristicile calculatiei costurilor standard Urmatoarele elemente definesc conceptual calculatia costurilor standard: a) stabilirea de costuri standard pe fiecare purtator de costuri, respectiv pe unitatea de produs care prin componenta lor sunt costuri de productie sau costuri complete; b) calcularea unor cote de costuri standard diferentiate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau flexibile; c) ntruct n forma initiala, calculatia costurilor standard se bazeaza pe o anumita ncarcare a ntreprinderii, lund n considerare oscilatiile gradului de activitate, poate fi catalogata ca o forma a calculatiei rigide a costurilor; d) integrarea calculatiei costurilor standard n sistemul de planificare al ntreprinderii. Autorul german Winkelmann a divizat esafodajul calculatiei standard n patru trepte: alegerea ncarcarii planificate; elaborarea de etaloane ale ncarcarii; construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunzatoare ncarcarii planificate; calcularea si evaluarea corecta a abaterilor. 12.2.2. Metodologia privind calculatia costurilor standard

62

Revenind la calculatia standard asa cum este ea perceputa n tarile anglo saxone, aplicarea sa implica mai multe etape dupa cum urmeaza: EI. Stabilirea volumului standard al activitatii. Consta n alegerea volumului standard de activitate al ntreprinderii n functie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat n unitati cantitative sau valorice (ore unitati monetare, standard, salarii etc.). De regula se aleg orele executie, care redau n mod real volumul standard al activitatii. EII. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau retetelor de fabricatie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale si manopera. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adica normele de consum cuprinse n documentatia tehnica de fabricatie, precum si standardele de pret, respectiv preturile de achizitie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza si ale celorlalte feluri de materiale prevazute a se utiliza n procesul de productie. |n cazul salariilor, preturile sunt nlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dupa caz, cu preturile medii de achizitie realizate n perioadele precedente actualizate n functie de evolutia preturilor si alti factori.
Costurile standard Standardel e cantitativ Preturile e standard = de materiale stabilite de materiale

Costurile standard se stabilesc pe baza relatiei:

Costurile standard Standardel e cantitativ e Tarife orare salarizare de = de manopera desalarii (norleme timp) stabilite operatii, de pe repere

Analizate prin prisma valorii lor informationale, standardele fizice si valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referinta) si de baza (permanente) valabile pe o perioada mai ndelungata (5 10 ani). EIII. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. |n vederea standardizarii costurilor indirecte de productie (regia sectiilor), generale de administratie (regia generala) si de distributie (desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica si metoda sintetica, implicit standardele individuale si standardele globale. Standardele individuale reprezinta norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de masura a volumului activitatii obtinut n cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelnd la disocierea lor n costuri fixe si costuri variabile. Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaza n doua etape principale, dupa cum urmeaza: a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relatiei:
Volumul activitati i standard Costurile variabile Totalcosturi variabile = din perioada normale precedenta Volumul activitatirealizare perioada i in precedenta

b) determinarea costurilor standard variabile, n baza relatiei:

Costurile standardCosturile Procentul economii realizat de de normale ) variabile = variabile (100 in perioada standard

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizarilor din perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica actualizata. Standardele globale reprezinta volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai multi ani sau pe baza rezultatelor obtinute n anul precedent. Pentru edificare se prezinta urmatorul exemplu: media anuala a costurilor indirecte de productie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.
63

 diferenta ntre volumul mediu al productiei pe cei 5 ani si cel al productiei standard este de 10 % (diminuare) Standard global costuri indirecte de productie= 750 000 750 000 10 % = 675 000 u.m. Relevanta calculului sporeste n conditiile n care costurile sunt grupate n variabile si fixe. n aceste conditii sunt recalculate n functie de cresterea/micsorarea volumului activitatii numai costurile variabile, cele fixe prelundu-se n calcul la nivelul mediei anuale. Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaza cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se ntocmeste pe fiecare loc de costuri si pe ntreprindere, n ansamblu. Exemplificativ, ntocmirea bugetului costurilor indirecte de productie ale sectiei de montaj se prezinta astfel: BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECTIEI MONTAJ - SIMPLIFICAT Elementele de Costuri cu Costuri generale costuri ntretinere de productie TOTAL a si functionare a utilajului 1. Materiale 1 000 277 1 277 consumabile 2.Amortizarea 9 000 2 000 11 000 mijloacelor fixe 3. Remuneratii 4 000 1 000 5 000 4. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323 TOTAL 16 000 3 600 19 600 Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc n raport de volumul standard al activitatii ales pentru locul de costuri. Relatia de calcul este:
Costuri totale indirecte standardiz aleloculuidecosturi ate Cota costuri de = standard decontate Volumul activitati i loculuidecosturi

Structural calculatia se poate face n mod global sau diferentiat pe feluri de costuri. Pentru a spori relevanta calculatiei, costurile indirecte se mpart n costuri variabile si costuri fixe. Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtatorilor de costuri se face pe baza relatiei:
al Cota costuri de Costuri totale Volumulstandard decontate = purtatoruldecosturi standard ui decontate

ntruct calculatia standard este o forma rigida a calculatiei costurilor, relatia este valabila pentru orice fel de costuri indirecte. Exemplu. Bugetul sectiei de montaj se prezinta astfel: Costuri fixe totale 570 000 u.m. Costuri variabile totale 450 000 u.m. Volumul activitatii standard 300 000 ore Cotele de costuri standard/decontare se prezinta astfel: cota de costuri fixe = 300000ore = 1,90 u.m./ora cota de costuri variabile = 300000ore = 1,50 u.m./ora Total costuri de decontare asupra purtatorului de costuri A preluat n cadrul sectiei 100.000 ore se prezinta astfel:
64
450000u.m. 570000u.m.

 costuri fixe = 100 000 ore 1,90 u.m. = 190 000 u.m. costuri variabile = 100 000 ore 1,50 u.m. = 150 000 u.m. TOTAL COSTURI DECONTATE 340 000 u.m. EIV. Stabilirea costurilor standard pe purtator de costuri. La nivelul costurilor standard se poate calcula costuri complete sau costuri partiale. De regula se calculeaza un cost de productie bazat pe formula: costuri directe de productie + costuri indirecte de productie (costurile de regie ale sectiilor). Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purtatorii de costuri se prezinta astfel: Costurile standard de = Cantitatea standard Pretul standard materiale directe de materiale de unitar privind consumat materialul direct de consumat + Costurile standard cu = Cantitatea standard Tariful standard salariile directe de manopera de unitar privind ora de consumat salarizare + Costurile de regie ) = Volumul standard al Cota de costuri purtatorului de variabile standard de variabile costuri decontat + Costurile de regie = Volumul standard al Cota de costuri fixe purtatorului de standard de decontat fixe ) costuri = TOTAL COSTURI STANDARD AL PURT|TORULUI DE COSTURI n cazul n care la nivelul purtatorului de costuri se calculeaza costurile complete, determinarea costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere este similara celei prezentate n modelul de mai sus privind costurile de regie ale sectiilor. Pe baza costurilor standard totale se calculeaza costul standard pe unitatea de produs. Relatia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard privind produsul nominalizat. Documentar, calculatia costurilor standard pe purtatori de costuri poate fi formalizata astfel: CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X Articolul de calculatie Costuri standard totale 1. Materii prime si materiale 53 799,553 2. Semifabricate 173,000 3. Retributii directe + impozit pe salarii si C.A.S. 4 268, 000 4. Total cheltuieli directe 231 068,353 313,756 5. Cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor ) ) 1 313,936 6. Cheltuieli generale de productie 7. Total cost de productie 232 696,045 8. Total pret de vnzare 271 800,000 9. Marja bruta 39 103,731 ) Cele doua pozitii pot fi reunite si sub denumirea de costuri indirecte de productie. Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru ntreprinderile cu productie complexa. Daca n componenta produsului reperele

Cele dou\ pozi]ii n cazul calcula]iei rigide pot figura [i sub denumirea de Costuri indirecte de produc]ie

65

si operatiile de prelucrare nu sunt numeroase, se poate folosi urmatorul model de fisa care descrie n mod analitic formarea costului standard. FI{| DE COST STANDARD Produsul X Cost standard pe unitate 738 u.m. I. MATERII PRIME Produsul : X {I MATERIALE DIRECTE Perioada Nr. Denumirea Cantitate Pret unitar Total lei Suma totala Crt. materialului a 1. materialul a 100 1,00 100 2. materialul b 200 0,07 14 3. materialul c 120 2,50 300 Total 414 II. MANOPERA DIRECT| Nr.crt. 1. 2. 3. Denumirea operatiei Timp standard Tarif standard/or a 60 72 90 Total lei

Operatia X 60 60 Operatia Y 80 96 Operatia Y 40 60 Total 216 216 III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCtIE (50 % asupra manoperei) 108 IV. COST STANDARD PE UNITATE DE PRODUS 738 EV. Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmaresc operativ pe feluri si pe locuri de costuri (fabrici, sectii, ateliere si alte locuri de munca) pe parcursul desfasurarii procesului de exploatare. n raport cu felul costurilor, respectiv cu particularitatile si tehnologia productiei, evidenta abaterilor se poate realiza n unul din urmatoarele moduri: Pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza n cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte. Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentatia tehnologica sau bugetele de costuri. Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relatiile: a) abaterile de cantitate ( Q) Q = [Q(e) Q(s)] pu(s) unde: Q(e) = cantitatea efectiva aferenta productiei realizate; Q(s) = cantitatea standard aferenta productiei realizate pu(s) = pretul unitar standard b) abaterea de preturi ( P) P = Q(e) ( pu(e) pu(s) ) unde: pu(e) = pretul unitar efectiv sau P = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(e) pu(s) )
66

c) abaterile totale de consum si preturi ( T) T = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(s) pu(s) ) Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relatiilor: a) abaterile din folosirea orelor productive ( H) H = ( H(e) - H(s) ) tu(s) unde: H(e) = timpul efectiv aferent prodiuctiei realizate, H(s) = timpul standard aferent productiei realizate; tu(s) = tariful unitar standard b) abaterile din variatia tarifelor de salarizare ( S) S = H(e) ( tu(e) tu(s) ) unde: tu(e) = tariful unitar efectiv sau S = ( H(e) tu(e) ) ( H(e) tu(s) ) c) abaterile totale de folosire a orelor si din tariful de salarizare ( T) T = ( H(e) tu(e) ) ( H(s) tu(s) ) n analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaza cu urmatoarele relatii de calcul: a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )): G (r) = G (e) G (r) unde: G ( e ) reprezinta costurile efective; G ( r ) - costuri recalculate iar G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s ) Q ( e ) volumul efectiv al activitatii cv ( s ) costuri variabile unitare standard Cf ( s ) costuri fixe totale standard b) abateri din activitate G ( a) G ( a) = G ( r ) G ( a ) (a) unde G reprezinta costuri standard aferente productiei efective (ore efective). G ( a ) = Q ( e ) cu ( s ) (s) cu costuri standard unitare (variabile si fixe) sau cota standard de decontare a costurilor indirecte. c) abateri din variatia randamentului muncii sau de eficienta ( G ( e)) G ( e) = G ( a ) G (w) (w) unde G reprezinta costuri standard pentru orele standard aferente productiei realizate (efective) G ( w) = H( e) cu(s) H(e ) ore standard corespunzatoare productiei realizate H
(e

de Orestandard pe ) Cantitatea productie realizata

unitate productie de

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte sectia Asunt definite prin urmatoarele date: Standard Efective Total ore productive 100 000 98 000
67

Ore standard pentru productia 105 000 realizata Costuri fixe 90 000 88 000 Ore variabile 50 000 49 500 Total costuri indirecte de 140 000 137 500 productie Costuri fixe pe ora 0,90 Costuri variabile pe ora 0,50 Costuri indirecte de productie 1,40 totale pe ora Costurile realizate Costuri fixe standard 90 000 u.m. + 49 000 u.m. Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.) = Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m. Cota de decontare costuri indirecte de productie 2,94 u.m. a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de productie, Costuri efective 137 500 u.m. Costuri recalculate 139 000 u.m. = - 1 500 u.m. G( r ) b) abateri din modificarea activitatii Costuri recalculate 139 000 u.m. Costuri standard aferente 137 200 u.m. orelor efective (98 000 ore 1,40 u.m.) = + 1 800 u.m. G(a ) c) abateri de eficienta Costuri standard aferente orelor 137 200 u.m. efective Costuri standard pentru orele 147 000 u.m. standard aferente productiei realizate = - 9800 u.m. G(ar ) nsumnd algebric cele trei feluri de abateri se obtine abaterea totala de 9500 u.m. Cheia de control a calculelor este: Costuri indirecte efective 137 500 u.m. Costuri standard pentru orele 147 000 u.m. standard aferenta productiei realizate = Abaterea totala - 9 500 u.m. n analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera si cu urmatoarele relatii de calcul: a) abaterea totala ( T ): T = G( e ) G( s ) b) abateri de activitate ( Q( r ) ): Q ( r ) = G ( r ) G( s ) c) abateri de eficienta ( C ( e ) ): C ( e ) = G( e ) G ( r ) n care: G( e ) reprezinta costurile efective, G( s ) costurile standard, G ( r ) costurile standard recalculate n functie de gradul de activitate calculat pe baza relatiei: nivelul real al activitatii/nivelul standard al activitatii O alta metodologie de evidenta si analiza a abaterilor, aplicabila n conditiile existentei bugetelor flexibile, opereaza cu urmatoarele relatii:
68

 = G( e ) G( s ) b) abateri de volum ( Q ): Q ( r ) = G ( r ) G( e ) n cadrul acestei ultime relatii recalcularea se face numai pentru costurile variabile, cele fixe prelundu-se la nivelul celor nscrise n buget. Relatia de calcul folosita pentru determinarea lui G( r ) este: G ( r ) = Q (e) cv (s ) + Gf ( s ) n care: Q ( e ) reprezinta volumul efectiv al activitatii centrului de gestiune, cv costul variabil standard pe unitate de volum n standardele financiare cu caracter variabil, Gf costurile fixe de standard. c) abateri de eficienta ( C ( e ) ): C ( e ) = G G ( r ) La rndul lor abaterile de eficienta se diferentiaza n: c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate (Cv (e) ): Cv ( e ) = Gv( e ) Gv ( r ) n care: Gv reprezinta costurile efective cu caracter variabil, Gv(r) costurile recalculate cu caracter variabil, iar Gv ( r ) = Q( e ) cv( s ) c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf (e) ):
(r)

a) abateri totale ( T ):

n care: Gf reprezinta suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate. E.V. CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD. n conditiile folosirii metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitatii: metoda costului standard unic, metoda costului standard partial si metoda costului standard dublu. V.1. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaza prin debitarea si creditarea contului 921 Cheltuielile activitatii de baza la nivelul costurilor standard. n debit se nregistreaza costurile standard corespunzatoare productiei din perioada respectiva iar n credit costurile standard aferente productiei finite si semifabricate obtinute. Soldul conturilor de calculatie reprezinta valoarea n costuri standard a productiei n curs de executie. Contul 921Cheltuielile activitatii de baza se dezvolta pe analitice pe produse (daca se calculeaza costul efectiv pe purtatori) si pe articole de calculatie sau feluri de costuri (materii prime, salarii si costuri cu regia de fabricatie). Similar, se trateaza evidenta la contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Abaterile se nregistreaza n conturi distincte de abateri care functioneaza paralel cu conturile de costuri standard pe produse si articole de calculatie. Conturile de abateri se nchid la sfrsitul perioadei prin rezultatul exercitiului. O asemenea metoda se preteaza ntreprinderilor cu un mare numar de produse si repere. Ciclul de nregistrari contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se prezinta astfel:
69

Cf

(e)

= Gf( e ) Gf( s )

1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de productie utilizati, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard si abateri. n raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizarii si tehnologiei productiei, identificarea si evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul din procedeele: a) pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza n cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte; b) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentatia tehnologica sau prin bugetele operative. n acest scop, se ntocmesc situatii distincte n cadrul carora se calculeaza marimea abaterilor: n continuare folosind actualul PCG din Romnia se prezinta nregistrarile de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor nregistra numai n debitul conturilor asociate, n rosu sau negru, dupa caz. consumul de materii prime, 921.1.1 = 901 Cheltuielile activitatii de baza-costuri Decontari interne standard materii prime (consumuri efective la cost (consumuri standard) efectiv) 921.2.1 Cheltuielile activitatii de baza-abateri materii prime (abateri nregistrate n rosu sau negru) consumul de manopera directa: 921.1.2 = 901 Cheltuielile activitatii de baza- costuri Decontari interne standard-salarii directe (salarii efective) 921.2.2 Cheltuielile activitatii de baza - abateri salarii directe colectarea cheltuielilor indirecte efective, 923 = 901 Cheltuieli indirecte de productie Decontari interne 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere repartizarea cheltuielilor indirecte standard de productie, 921.1.5 = 923 Cheltuielile activitatii de baza- costuri Cheltuielile indirecte de productie indirecte standard (cheltuielile efective) (pentru cota standard aferenta orelor efective) 921.1.6 Cheltuielile activitatii de baza - abateri costuri indirecte de productie 2.nregistrarea productiei obtinute n decontarea abaterilor productia marfa fabricata, evaluata si nregistrata la cost standard, 931 = 902 Costul productiei obtinute Decontari interne privind
70

productia obtinuta productia neterminata, evaluata si nregistrata la cost standard 933 = 902 Costul productiei n curs de executie Decontari interne privind productia obtinuta decontarea costurilor standard 902 Decontari interne privind productia obtinuta = 921.1.1. Cheltuielile activitatii de bazacosturi standard materii prime 921.1.2. Cheltuielile activitatii de bazacosturi standard salarii directe 921.1.3. Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirectestandard decontarea abaterilor 903 Decontari interne privind diferentele de pret = 921.2.1. Cheltuielile activitatii de bazaabateri materii prime 921.2.2. Cheltuielile activitatii de bazaabateri salarii directe

921.2.3. Cheltuielile activitatii de bazaabateri costuri indirecte de productie V2.Metoda costurilor standard partial se distinge prin nregistrarea n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitatii de baza si 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare a costurilor efective aferente ntregii productii, iar n credit costurile standard ale produselor finite si productiei neterminate. n acest caz, soldul conturilor de calculatie reprezinta abaterile de la costurile standard care este preluat n conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. n detaliu, conturile de costuri si cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectueaza o calculatie pe produs) si pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe si cheltuieli indirecte de productie). Abaterile de calculeaza numai la sfrsitul perioadei (lunii). n acest scop este necesar ca n prealabil sa se determine cantitativ si sa se evalueze n costuri standard productia neterminata. Tipurile de nregistrari proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din Romnia, n conditiile n care abaterile se nregistreaza n negru sau rosu prin debitarea conturilor asociate si creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor. consumul de materii prime, la cost efectiv 921.1 = 901 Cheltuielile activitatii de baza-costuri Decontari interne costuri materii prime consumul de manopera directa, la cost efectiv,
71

921.2 Cheltuielile activitatii de baza-costuri salarii directe

901 Decontari interne

colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de productie consumati 923 = 901 Cheltuielile indirecte de productie Decontari interne 924 Cheltuielile generale de administratie 925 Cheltuielile de desfacere repartizarea cheltuielilor modificate efective de productie asupra costului purtatorilor 921.3 = 923 Cheltuielile activitatii de baza- costuri Cheltuielile indirecte de productie indirecte de productie productia marfa fabricata, evaluata la cost standard 931 = 921.1 Costul productiei obtinute Cheltuielile activitatii de bazacosturi materii prime 921.2 Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe 921.3 Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirecte de productie productia neterminata determinata si evaluata la nchiderea perioadei 933 = 921.1 Costul productiei n curs de executie Cheltuielile activitatii de bazacosturi materii prime 921.2 Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe 921.3 Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirecte de productie nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor, dupa caz, al costurilor de calculatie. 903 = 921.1 Decontari interne privind diferentele de Cheltuielile activitatii de bazapret costuri materii prime (analitice pe articole de calculatie) 921.2 Cheltuielile activitatii de bazacosturi salarii directe 921.3 Cheltuielile activitatii de bazacosturi indirecte de productie V 3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaza prin nregistrarea paralela a costurilor efective si standard n debitul si creditul conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale contului 921 Cheltuielile activitatii de baza, dupa schema:
72

D consumuri efective

921 Cheltuielile activitatii de baza C efective la costuri productia obtinuta la costuri efective y

X consumuri standard la costuri standard X

productia obtinuta la costuri standard

y productia n curs de executie la cost efectiv z productia n curs de executie la cost standard z Se precizeaza ca toate nregistrarile privind colectarea costurilor si decontarea productiei obtinute se efectueaza la preturi costuri efective. Formalizarea informatiei privind abaterile se realizeaza printr-un cont colector denumit Cont de compensare standard care preia rulajele debitoare si creditoare, pret cost efectiv si pret cost standard, ale conturilor 921 Cheltuielile activitatii de baza si 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare. Exemplu, consumul de materii prime se nregistreaza astfel: a) consumul n costuri efective, 921.1 = 901 Cheltuielile activitatii de baza-cost Decontari interne efectiv si 921.1 = Cont de compensare standard Cheltuielile activitatii de baza-cost standard n continuare se supune atentiei o varianta de organizare a contabilitatii costurilor standard n masura sa conduca la stabilirea rezultatelor analitice. Prin recurs la PCG din Romnia, modelul de conturi contabile propus n acest sens se prezinta astfel: CLASA 9 CONTURI INTERNE DE GESTIUNE 90 Decontari interne 901 Decontari interne - stocuri initiale 902 Decontari interne - cumparari 903 Decontari interne - abateri 9031 Decontari interne abateri materiale 9032 Decontari interne abateri salarii 9033 Decontari interne abateri costuri indirecte de productie 9034 Decontari interne abateri alte costuri 904 Decontari interne - cheltuieli si donatii 906 Decontari interne - productia obtinuta 907 Decontari interne - vnzari
73

908 Decontari interne - rezultate analitice 909 Decontari interne - cont colector 92 Conturi de costuri 921 Cheltuielile activitatii de baza 9211 Cheltuielile activitatii de baza - costuri standard 9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 9221Cheltuielile activitatilor auxiliare- costuri standard 9222 Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri 923 Cheltuielile indirecte de productie 924 Cheltuielile generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 926 Cheltuieli de circulatie 94 Conturi de inventar 940 Inventar - materii si materiale 9400 Materii prime 9401 Materiale consumabile 9408 Diferente de pret la materii prime si materiale 942 Inventar - obiecte de inventar 9421 Obiecte de inventar 9422 Uzura obiectelor de inventar 9428 Diferente de pret la obiecte de inventar 943 - Inventar productia n curs de executie 9431 Produse n curs de executie 9432 Lucrari si servicii n curs de executie 9438 Diferenta de pret la productia n curs de executie 944 - Inventar - produse 9441 Semifabricate 9445 Produse finite 9446 Produse reziduale 9448 Diferente de pret la produse 945 Inventar - stocuri aflate la terti 9451 Materii si materiale aflate la terti 9452 Obiecte de inventar aflate la terti 9453 Produse aflate la terti 9456 Animale aflate la terti 9457 Marfuri n custodie sau consignatie la terti 946 Inventar - animale 9461 Animale si pasari 9468 Diferente de pret la animale si pasari 947 Inventar -marfuri 9471 Marfuri 9478 Diferente de pret la marfuri 948 Inventar - ambalaje 9481 Ambalaje 9488 Diferente de pret la ambalaje 949 Provizioane - stocuri si productie n curs de executie 9490 Provizioane - materii prime 9491 Provizioane - materiale consumabile 9492 Provizioane - obiecte de inventar 9493 Provizioane - productie n curs de executie 9494 Provizioane - produse 9495 Provizioane - stocuri aflate la terti 9496 Provizioane - animale
74

9497 Provizioane - marfuri 9498 Provizioane - ambalaje 97 Diferente de ncorporare 971 Diferente neincorporabile 972 Diferente adaugate (supletive) 98 Rezultate analitice pe locuri si purtatori de costuri 981 Rezultate din vnzari 982 Rezultate interne 983 Rezultate din cedarea activelor 984 Rezultate din reluarea provizioanelor 985 Rezultate din diferente de inventar 986 Alte rezultate analitice 988 Rezultatul global Din analiza comparativa a clasei 9 de conturi - varianta actuala si varianta propusa - se constata introducerea a trei grupe: 94 Conturi de inventar, folosita pentru evidenta si gestiunea analitica a stocurilor; 97 Diferente de ncorporare, pentru delimitarea si evidentierea diferentelor neincorporabile si supletive; 98 Rezultate analitice, pentru calculul si evidenta analitica a rezultatelor pe purtatori de costuri. Nu s-a creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vnzari si alte operatii se evidentiaza direct, prin creditul conturilor din grupa 98 Rezultate analitice. De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 Conturi privind costul productiei si pierd continutul si functia contabila. Pentru productia obtinuta, rolul si functia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 Conturi de inventar. Pentru definirea functiei conturilor din calasa 9 Conturi de gestiune n varianta propusa, n continuare se prezinta cilcul de nregistrari contabile pentru operatiile de baza si semnificative. Din acest ciclu, lipsesc nregistrarile privind conturile din grupa 97 Diferente de ncorporare si 949 Provizioane stocuri si productie n curs de executie). Functionarea conturilor din grupa 97 Diferente de ncorporare se inspira dintr-un principiu comun: se debiteaza atunci cnd contabilitatea de gestiune nregistreaza mai putine cheltuieli si mai multe venituri dect contabilitatea financiara; se crediteaza n cazul invers; se soldeaza prin virarea la contul 98 Rezultate analitice. n ceea ce priveste conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile si productia n curs de executie, se crediteaza prin debitul conturilor de costuri n cazul cresterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la nchiderea exercitiului si se debiteaza la diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 Rezultate analitice. Contul 921 Cheltuielile activitatii de baza, iar n cadrul sau cele doua sintetice de gradul II se desfasoara pe analiticele corespunzatoare felurilor de cheltuieli, respectiv, 9211.1 Materii prime consumuri standard 9212.1 Materii prime abateri 9211.2 Salarii directe consumuri standard 9212.2 Salarii directe abateri 9211.3 Costuri indirecte de productie standard 9212.3 Costuri indirecte de productie abateri Similar se procedeaza n cazul contului 923 Cheltuielile activitatilor auxiliare.
75

n cadrul metodei standard unic tipurile de nregistrari sunt: 1. Preluarea stocurilor initiale la costul efectiv sau costul normat, n raport cu metoda de evaluare adoptata pentru produse si productia n curs de executie: 94xx = 901 Conturi de inventar Decontari interne - stocuri initiale si 92xx = 94xx Conturi de costuri Conturi de inventar 2. Cumparari de stocuri la costul de achizitie: 94xx = 903 Conturi de inventar Decontari interne - cumparari n acest caz, n conturile principale de stocuri este opozabil pretul de nregistrare. Daca acest pret este diferit de costul efectiv de achizitie, diferentele se nregistreaza n conturile de abateri create n acest sens. 3.Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de productie utilizati, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard si abateri. consumuri standard de materii prime, 9211 = 9400 Cheltuielile activitatii de baza Materii prime - costuri stadard iar pentru abateri 9212 = 9408 Cheltuielile activitatii de baza Diferente de prat la materii prime si - abateri materiale consum de manopera directa 9211 = 904 Cheltuielile activitatii de baza Decontari interne cheltuieli si donatii - costuri stadard 9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri colectarea costurilor indirecte de productie: 923 94 consumuri Cheltuieli indirecte de = Conturi de inventar stocate, inclusiv productie conturile de diferente 903 cumparari nestocate Decontari interne - cumparari 904 cheltuielile cu Decontari interne personalul, -cheltuieli si donatii amortizarile si provizioanele 4. Costuri determinate de circulatia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere n masura n care sunt incluse n costul produsului: 92x = 906 Conturi de costuri Decontari interne - productia - loc de costuri - primitor obtinuta
76

Decontarile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de productie costul standard). 5. Repartizarea costurilor indirecte de productie asupra costului produsului, 9211 = 923 Cheltuielile activitatii de bazaCheltuielile indirecte de productia costuri standard (pentru costurile efective) 9212 Cheltuielile activitatii de bazaabateri Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard aferente productiei realizate sau cota de decontare standard nmultita cu baza de repartizare efectiva. 6. Productia marfa obtinuta, evaluata si nregistrata la cost standard: 944 = 906 Inventar produse Decontari interne - productia 98 obtinuta Rezultate din vnzari (productia nedepozitabila) Aceeasi nregistrare se face si pentru productia neterminata care se poate evalua la costuri efective sau costuri standard. Aplicnd principiul rationalitatii n delimitarea si alocarea costurilor, productia n curs de executie se poate evalua si deconta la nivelul costurilor standard. n consecinta, abaterile de la costurile standard determinate si nregistrate n cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului. si 906 = 9211 Decontari interne-productia Cheltuielile activitatii de bazaobtinuta costuri standard sau 9221 Cheltuielile activitatii auxiliare costuri standard 7. Vnzarea productiei la pret de vnzare: 907 = 981 Decontari interne - vnzari Rezultate din vnzari 8. Decontarea costurilor standard privind productia vnduta, 981 = 944 Rezultate din vnzari Conturi de inventar 9.Determinarea rezultatelor interne pe purtatorii de costuri, D

Costul vnzarilor

standard

981 al

Vnzari vnzare

la

pretul

C de

SC- Marja pozitiva asupra costului vnzarilor

SD-Marja negativa asupra costului vnzarilor

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, n rosu sau negru, dupa caz, 982 = 9212 Rezultate interne Cheltuielile activitatii de bazaabateri sau
77

9222 Cheltuielile activitatilo auxiliareabateri sau 11. nchiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse n costul de productie: 982 = 923 Rezultate interne Cheltuieli indirecte de productie (costul subactivitatii) 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere 12.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne 981 = 988 Rezultate din vnzari Rezultatul global 982 Rezultate interne Pentru exemplificare se presupun urmatoarele date de evidenta si calcul: 1.ntreprinderea are o singura sectie de productie si fabrica doua produse X si Y. 2.Cantitatea efectiv fabricata X 2 000 Kg Y 1 000 Kg din care vnduta X 1 900 Kg Y 1 000 Kg 3.Timpul standard pe Kg, X 40 ore Y 25 ore 4.Costuri directe privind produsele Xsi Y X Standard 150 000 50 000 Efective 135 000 45 000 Abateri (15 000) (5 000) 2.Salarii directe Standard 40 000 10 000 Efective 36 000 9 000 Abateri (4 000) (1 000) Abaterile din diferentele de pret la materii prime si din variatia tarifului de salarizare sunt egale cu 0 u.m. 5.Costurile indirecte de productie, sectia A sunt prezentate la pag.. 6.Costul standard pe produs, a) Materii prime, X 75 u.m. Y 50 u.m. b) Salarii directe X 20 u.m. Y 10 u.m. c) Costuri indirecte de productie, X 58,80 u.m. Y 29,40 u.m. d)Costul de productie standard, 1.Materii rpime
78

Specificare

X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m. Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m. Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administratie, iar costul produsului se identifica prin costul de productie.. 1.Cumparari de stocuri, 200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m. (20 000 u.m.) 9408 2.Consum de materii prime, 200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m. (20 000 u.m.) 921.2.1 3.Consum de manopera directa, 50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m. (5 000 u.m.) 921.2.2 4.Colectarea costurilor indirecte de productie, 137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m. 5.Repartizarea costurilor de productie, 147 000 921.1.3. = 923 137 500 u.m. u.m. (9 500 ) 921.2.3. u.m. 6.Productia finita obtinuta, 307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m. 98 400 u.m. 9445.Y X = 2 000 Kg 153,80 u.m. = 307 600 u.m. Y = 1 000 Kg 89,40 u.m. = 89 400 u.m. 397 000 u.m. si 397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m. 921.1.2. 50 000 u.m. 921.2.3. 147 000 u.m. 7.Produsele finite vndute, 380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m. si 100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m. X = 1 900 Kg X 200 u.m. = 380 000 u.m. Y = 1 000 Kg X 100 u.m. = 100 000 u.m. 8.Decontarea costului standard al productiei vndute, 262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m. si 89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m. X = 1 900 Kg X 153,80 u.m. = 262 320 u.m. Y = 1 000 Kg X 89,40 u.m. = 89 400 u.m. 9.Determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri D 981.X C D 981.Y C 262 320 380 000 89 400 100 000 SC 117 680 SC 10 600 Marja bruta Marja bruta 10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard (34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m. 921.2.2. (5 000) u.m. 921.2.3. (9 500) u.m. 11.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne
79

117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m. 10 600 u.m. 981.Y 34 500 u.m. 982 Relund exemplul de la varianta precedenta, tipurile de nregisytrari care intervin n cazul metodei costurilor standard partial, nregistrarile care intervin sunt: 1.Cumparari de stocuri, 180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m. 2.Colectarea costurilor de productie, n valori la cost efectiv, consum de materii prime, 180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m. consum de manopera directa, 45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m. costuri indirecte de productie, 137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m. repartizarea costurilor indirecte de productie, 137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m. 3.productia finita obtinuta, evaluata n costuri standard 307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m. 98 400 u.m. 9445.Y si 397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m. 921.1.2. 50 000 u.m. 921.2.3. 147 000 u.m. Similar se nregistreaza productia neterminata evaluata la costuri standard, cu deosebirea ca se foloseste contul 943 Inventar productie n curs de executie. 4.Produsele finite vndute 380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m. si 100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m. 5.decontarea costului standard al productiei vndute 262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m. si 89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m. 6.determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri,

D C 262 320 SC 117 680

981.X 380 000

D 89 400 SC 10 600

981.Y 100 000

7.nregistrarea abaterilor de la costurile standard (20 000 ) 9031 = 921.0.1. u.m. (5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2.

(20 000) u.m. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m. 8.preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard
80

(34 500) u.m.

9031 (20 000) u.m. 9032 (5 000) u.m. 9033 (9 500) u.m. 9.preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne 117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m. 10 600 u.m. 981.Y 34 500 u.m. 982

982

13.Contabilitatea de gestiune in conditiile costurilor directe (variabile) Asa cum s-a anticipat n prima parte, metoda DIRECT COSTING consta n separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exercitiului. Pentru ntreprinderea de comert, schema DIRECT COSTING se desfasoara pe ruta: Cifra de afaceri neta (fara TVA) Costul de achizitie al marfurilor vndute ( ) (=) Marja asupra costului de achizitie Costurile variabile (altele) ( ) (=) Marja asupra costului variabil (marja comerciala) Cheltuieli fixe ( ) (=) Rezultatul exercitiului n cazul unei ntreprinderi producatoare, schema de calcul al costurilor, marjelor si rezultatului se prezinta astfel: Vnzarea de produse, lucrari si servicii (fara TVA) Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor ( ) consumabile corespondente vnzarilor (=) Marja asupra costului de achizitie Cheltuielile de productie variabile ( ) Alte cheltuieli variabile ( ) (=) Marja asupra costului variabil (marja de productie) Cheltuieli fixe ( ) (=) Rezultatul exercitiului Exemplificativ, mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe si a rezultatului se prezinta astfel: Specificare Pe unitate Total % fata de cifra de afaceri Cifra de afaceri 18 900 000 100,0 8 400 000 44,44 ( Costuri variabile ) (=) Marja asupra costurilor variabile 10 500 000 55,56 X 370 000 41,11 ( Costuri fixe ) ( = ) Rezultatul X 130 000 14,45 Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezinta analiza relatiei cost pret - volum prin prisma indicatorilor: a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde situatiei n care rezultatul este egal cu zero. Acest punct poate fi determinat n numar de unitati vndute pe baza relatiei:
Totalcosturi fixe 370000 3700 Punctul = =unitati critic = Marjade produc]ie unitate pe 10 de produs

81

O a doua relatie este cea a calcularii n unitati monetare prin cifra de afaceri critica, relatia fiind:
Cifrade Totalcosturi fixe 370000 afaceri= = % Marjaasupra costului 55,56 critica

= 665 948 lei

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitatii potentiale, respectiv cte procente din volumul vnzarilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea unui beneficiu.
Marjabruta de 500000 produc]ie Factorul = = deacoperire Cifradeafaceri 900000=55,56% realizata

sau
Totalcosturi fixe 370000 Factorul = = =55,56% deacoperire Cifradeafaceri critica 665968

c) Coeficientul de siguranta dinamic exprima marimea relativa a reducerii vnzarilor pentru ca o ntreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculeaza pe baza relatiei:
Cifrade Cifrade Coeficient afaceri - afaceri ul realizatacritica desigu = 100= ranta Cifradeafaceri dinamic realizata
= 900000- 665948 100= 26 % 900000

O noua relatie privind coeficientul de siguranta dinamic se prezinta astfel:

Rezultatul Coeficient de ul = siguranta dinamic Marjabruta produc]ie100= de

130000 100= 26 % 500000

d) Marja de siguranta exprima n marime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea sa ajunga la pragul de rentabilitate. n consecinta, relatia de calcul capata forma:
Marjade Cifradeafaceri Cifradeafaceri = = critica siguranta realizata

900 000 665 948 = 234 002 Remarca. n calculul si analiza indicatorilor de mai sus, n cazul n care o ntreprindere realizeaza o productie plurisortimentala, trebuie sa se aiba n vedere o anumita structura bine precizata a productiei si desfacerii. Orice modificare n aceasta structura are influenta asupra marimii indicatorilor. Cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor n raport cu volumul activitatii este diferit. Se ridica astfel problema separarii n cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. n acest sens se practica, n general trei metode: metoda punctului maxim si minim, metoda celor mai mici patrate si metoda analitica. METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. n concordanta cu aceasta metoda se folosesc urmatoarele relatii pentru determinarea cheltuielilor variabile si a celor fixe: a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum productie:
82

Cheltuieli aferenteCheltuieli aferente volumului maxim volumului minim Cheltuieli al produc]iei al produc]iei variabile pe = Volumulmaxim Volumulminim unitatea volum de de produc]ie de produc]ie

b) Determinarea cheltuielilor fixe:

Volumul Cheltuieli totale activit]i le i Cheltuieli aleperioadei le le produc]iei Cheltuielivariabile =de referin]a peunitatea volum fixe de perioadei (lun) de referin]a

De exemplu, n tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exercitiul N: LUNA VOLUMUL COSTURI TOTALE COSTURI PE ACTIVIT|TII UNITATEA DE PRODUS Ianuarie 700 420 000 600 Februarie 800 448 000 560 Martie 750 412 000 550 Aprilie 800 408 000 510 Mai 1 050 546 000 520 Iunie 1 010 510 050 505 Iulie 1 000 500 000 500 August 950 456 000 480 Septembrie 1 200 552 000 460 Octombrie 1 250 562 000 450 Noiembrie 1 000 501 000 501 Decembrie 1 100 550 000 500 Total 11 610 5 866 050 X Cheltuieli variabile pe unitatea de volum =
562000 42000 = 1250 700

264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 290 400 = 259 600 lei METODA CELOR MAI MICI P|TRATE. Consta n aplicarea conceptiei matematice a patratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli si de volum de activitate. n exemplul urmator, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat procesul de calcul propriu metodei: LuVolum Abateri Abateri la Abateri de Produna activide la Cheltucheltuievolum la sul tate (n voluieli n lile medii patrat celor ore mul mii lei (432) (22) doua execumediu abateri tie) (760) 1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 720 2 800 + 40 446 + 14 1 600 + 560 3 780 + 20 430 - 2 400 40 Total 2 280 0 1 296 0 5 600 + 1 240 media 760 432 -

83

Cheltuieli variabile 1 240000 = peunitatea volum 5 600 = 221lei de

) Cheltuieli =432000 (760 221 = 264040lei fixe

METODA ANALITIC|. Pentru fiecare nivel de activitate se stabileste gradul de variabilitate a fiecarei pozitii de cheltuieli. De exemplu, o pozitie de cheltuieli lund n considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 %, n conditiile n care volumul activitatii devine 100 % si cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000 lei, separarea se face astfel: Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 % = 3 750 000 lei Cheltuieli fixe = 5 000 000 3 750 000 = 1 250 000 lei

84