FISCALITATE

CONSIDERAII FISCALE PRIVIND IMPOZITAREA VENITURILOR MICRONTREPRINDERILOR

Dr. Drago PTROI Doctrina economic a evideniat, la nivel teoretic, legtura existent ntre rata general a fiscalitii i comportamentul fiscal al contribuabilului. Mai mult chiar, practica de zi cu zi a confirmat faptul c un nivel ridicat al sarcinii fiscale care greveaz asupra contribuabililor, potenat de asimetria i volatilitatea normativ, dar i de inconsistenele pe linia administrrii i gestionrii impozitelor, vor induce modificri la nivelul psihologiei comportamentale a contribuabililor. n acest sens, un nivel ridicat de impozitare va fi perceput de contribuabili ca o form de agresiune asupra veniturilor pe care le realizeaz, cutnd, pe cale de consecin, s identifice "portie de scpare" de sub aceast sarcin fiscal la care sunt constrni. Preocuparea contribuabililor se va deplasa de la o gestiune economic eficient ctre o gestionare fiscal optim (cunoscut i sub denumirea de optimizare fiscal), iar principiul influenrii pozitive a contribuabilului (care, n fapt, ar trebui s guverneze mecanismele funcionale ale sistemului fiscal) rmne la stadiul de deziderat. n msura n care disfuncionalitile existente n mediul de afaceri (indiferent de natura lor) conduc la relativizarea demarcaiei ntre sectorul transparent i palierul informal al economiei naionale, "atenia" contribuabililor va fi orientat n vederea identificrii acelor metode de evazionare fiscal care s le asigure un grad ct mai ridicat de protecie, n raport cu msurile punitive ale cadrului normativ. Pornind de la considerentul c aceste metode de eludare a legii mbrac o form mai mult sau mai puin legal sau moral, contribuabilii vor cuta s realizeze o delimitare ntre deductibilitile fiscale "tolerate" de slbiciunile referenialului normativ, cele aflate sub incidena sanciunilor contravenionale i cele aflate n sfera de cuprindere a abaterilor penale, dei, de foarte multe ori, aceast linie de demarcaie este extrem de fragil i, oarecum, arbitrar. La nivelul impozitului pe profit, metodele de externalizare a bazei impozabile a profitului (asimilate, de altfel, formelor de evaziune fiscal "licite" sau "tolerate") se mpart n dou mari categorii: pe plan extern, n afara granielor naionale (prin intermediul preurilor de transfer, tem care a fcut obiectul unui articol publicat ntr-un numr anterior al revistei) i pe plan intern, n interiorul granielor naionale (prin intermediul microntreprinderilor). n cele ce urmeaz, ne propunem analiza tehnicilor de optimizare fiscal prin intermediul microntreprinderilor, pornind de la analiza prevederilor cadrului normativ care reglementeaz acest subiect. Mai nti de toate, trebuie stabilite condiiile de aplicare a regimului de impozitare a veniturilor, sau, i mai corect spus, ce societi pot aplica acest regim fiscal. Din economia textului de lege, rezult c acest tip de impozit poate fi aplicat de acele societi comerciale care au statut de microntreprindere, n sensul c la data de 31 decembrie a anului fiscal ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii1: a) realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale. Per a contrario, rezult c nu pot opta pentru regimul de impozitare a veniturilor acele societi comerciale care obin peste 50% din volumul total al veniturilor n urma activitilor de management sau consultan. Dei reglementarea n sine vizeaz o finalitate corect i echitabil din punct de vedere fiscal (n spe, eliminarea posibilitii de plat a salariilor ridicate, prin externalizarea activitii n baza unor raiuni fiscale, i nu de rentabilitate economic), aplicabilitatea sa practic i, ca atare, randamentul su fiscal sunt oarecum discutabile, atta timp ct cheltuielile pentru marketing i studiul pieei2 sau cele de reclam i publicitate, efectuate n baza unui contract scris3, sunt reglementate, n mod expres, ca fiind efectuate n scopul realizrii de venituri i, ca atare, integral deductibile la calculul bazei impozabile a profitului, pentru beneficiarul unor astfel de "servicii". Cu alte cuvinte, nu se mai poate externaliza plata remuneraiilor sub forma salariilor sau
1 2

Conform art. 103 Cod fiscal (M.O. nr. 927/23.12.2003), cu modificrile i completrile ulterioare. Conform prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 3 Conform prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

RFPC nr. 3/2009

FISCALITATE consultanei, dar nimic nu mpiedic ca aceast externalizare s se fac sub forma serviciilor de marketing sau reclam i publicitate; n aceste condiii, pe fond, nu este vorba dect de o simpl "realocare" a codului CAEN, n cazul microntreprinderilor care presteaz astfel de "activiti permise". b) are de la 1 pn la 9 salariai. n ceea ce privete respectarea acestei condiii, n cazul firmelor nou-nfiinate, aceasta se consider a fi ndeplinit dac, n termen de 60 zile de la nregistrare4, societatea comercial n cauz are cel puin un salariat (i, evident, nu mai mult de 9 salariai, inclusiv). De asemenea5, respectiva condiie se consider a fi ndeplinit i n cazul societilor comerciale care au un singur salariat ce demisioneaz n cursul unei luni, dac n cursul lunii urmtoare este angajat un alt salariat. Conform Deciziei nr. 3/2004 a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 987/20046, n cazul n care angajarea nu se realizeaz n termen de 60 de zile inclusiv de la data eliberrii certificatului de nregistrare, microntreprinderea devine pltitoare de impozit pe profit de la data nregistrrii acesteia la registrul comerului, fr posibilitatea de a aplica, pentru perioada urmtoare, regimul fiscal de impozitare al veniturilor microntreprinderilor. Din punctul de vedere al acestui criteriu, exist o vdit inadverten legislativ fa de reglementrile Legii nr. 346/2004 7 , referitoare la definirea noiunii de "microntreprindere". Aa cum rezult din coninutul art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 346/2004, o societate comercial este asimilat ca microntreprindere dac are pn la 9 salariai, fr a exista ns obligativitatea de a avea cel puin un salariat. Aceste necorelri legislative nu fac altceva dect s creeze ambiguiti n interpretarea i aplicarea unitar a reglementrilor cadrului normativ. c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro. Veniturile care se iau n considerare n acest sens sunt cele prevzute la art. 108 Cod fiscal, iar cursul de schimb aplicabil pentru determinarea echivalentului n euro este cel de la nchiderea exerciiului financiar n cauz. Spre deosebire de cadrul normativ n vigoare pn la 31 decembrie 2006, reglementrile fiscale aplicabile de la 1 ianuarie 2007 aduc o modificare esenial, n sensul c aplicarea regimului fiscal de impozitare a veniturilor nu mai este constant pe parcursul ntregului an fiscal, aceasta fiind condiionat de nivelul veniturilor realizate pe parcursul anului fiscal n care se aplic regimul fiscal de impozitare a veniturilor8. n acest sens, dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro9, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal, fr posibilitatea de a mai beneficia, pentru perioadele urmtoare, de prevederile fiscale ale regimului de impozitare a veniturilor. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit pragul valoric anterior menionat. De precizat este i faptul c, la determinarea impozitului pe profit datorat n acest mod, se va proceda la regularizarea n raport cu plile anterioare efectuate cu titlu de impozit pe veniturile realizate, acesta considerndu-se ca fiind impozit pltit n contul impozitului pe profit. n aceste condiii, nu se percep i nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru perioada scurs de la nceputul anului pn la termenul de trecere la regimul fiscal de impozitare a profitului. De asemenea, conform Normelor metodologice date n aplicarea art. 1071 Cod fiscal, dispoziiile din paragraful anterior sunt aplicabile i n cazul microntreprinderilor pentru care ponderea veniturilor realizate din consultan i management este de peste 50% n veniturile totale realizate.
4 5

Conform prevederilor art. 104 alin. (3) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform Normelor metodologice date n aplicarea art. 103 Cod fiscal, aprobate de Hotrrea Guvernului nr. 44/22.01.2004 (M.O. nr. 112/06.02.2004), cu modificrile i completrile ulterioare. 6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 987/30.06.2004 pentru aprobarea Deciziei nr. 3/2004 a Comisiei fiscale centrale privind aplicarea unitar a unor prevederi referitoare la impozit pe profit, taxa pe valoarea adugat i accize (M.O. nr. 645/16.07.2004). 7 Legea nr. 346/14.07.2004 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii (M.O. nr. 681/29.07.2004), cu modificrile i completrile ulterioare. 8 Conform prevederilor art. 1071 Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 9 n acest caz, pentru determinarea echivalentului n euro a veniturilor realizate, se va ine cont de cursul comunicat de B.N.R. pentru ultima zi a fiecrei luni a perioadei creia i este aferent venitul respectiv.

RFPC nr. 3/2009

FISCALITATE n acest sens, conform Deciziei nr. 1/2008 a Comisiei de proceduri fiscale, aprobat prin Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.537/200810, n cazul contribuabililor menionai anterior11, declararea i plata impozitelor i a contribuiilor aferente veniturilor din salarii se efectueaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare trimestrului n care au devenit pltitori de impozit pe profit. Aceast reglementare are o mare relevan practic privind respectarea termenului de plat a impozitelor i contribuiilor aferente drepturilor salariale, deoarece, n conformitate cu prevederile art. 111 alin. (7) lit. a) Cod procedur fiscal12, microntreprinderile beneficiaz de un regim derogatoriu privind plata acestora (n spe, trimestrial, prin derogare de la regula general privind plata lunar a impozitelor i contribuiilor aferente drepturilor salariale). Pentru o planificare financiar eficient i optimizarea gestiunii sarcinii fiscale care i revine, ar fi benefic ca fiecare contribuabil s dimensioneze, ct mai exact, nc de la nceputul anului fiscal, plafonul valoric i componena structural a veniturilor pe care urmeaz s le realizeze, iar, dac constat c, pe parcursul anului fiscal, nu se va mai ncadra n condiiile de microntreprindere, s opteze pentru plata impozitului pe profit chiar de la data de 1 ianuarie. d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Referitor la aceast condiie legat de capitalul social, Normele metodologice date n aplicarea art. 103 Cod fiscal vin cu o completare de fond n acest sens, menionnd faptul c nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capital social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai, reglementare care, de altfel, este stipulat i la art. 104 alin. (5) lit. d) Cod fiscal. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor are un caracter opional13, ns aceast opiune nu poate fi exercitat dect de societile comerciale care ndeplinesc, n mod cumulativ, cele patru condiii la care am fcut referire anterior. n contextul analizei, precizm i faptul c exercitarea respectivei opiuni este condiionat de ndeplinirea unor proceduri formale (depunerea pn la data de 31 ianuarie a unei declaraii n acest sens), dar i a unor criterii de fond (numai dac, societile comerciale n cauz, nu au mai beneficiat de regimul fiscal aplicabil microntreprinderilor14). De asemenea ns Codul fiscal prevede interdicia de a opta pentru regimul de impozitare a veniturilor, chiar dac sunt ndeplinite toate condiiile i criteriile precizate anterior, n cazul urmtoarelor societi comerciale15: - care desfoar activiti n domeniul bancar; - care desfoar activiti n domeniul asigurrilor, reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; - care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor. Conform Ordinului ministrului economiei i finanelor nr. 3.505/200816, persoanele juridice care au optat iniial pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor, dar care i schimb obiectul de activitate n cursul anului fiscal (n sensul c urmeaz s desfoare activiti n domeniul jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor), vor plti impozit pe profit ncepnd cu trimestrul n care produc efecte licenele pentru desfurarea activitilor n domeniul jocurilor de noroc (emise de Comisia de autorizare a jocurilor de noroc din cadrul Ministerului Finanelor Publice). Ca i observaie, se constat c, n aceast situaie, efectele fiscale nu se produc retroactiv de la nceputul anului fiscal, ca n cazul depirii cifrei de afaceri de 100.000 euro sau a pon-

10

Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.537/11.11.2008 pentru aprobarea Deciziei Comisiei de proceduri fiscale nr. 1/2008 (M.O. nr. 770/17.11.2008). 11 Respectiv cei care i pierd statutul de microntreprindere, n cursul anului fiscal, ca urmare a depirii plafonului valoric al veniturilor realizate sau al ponderii veniturilor din consultan i management n totalul veniturilor realizate. 12 Codul de procedur fiscal (M.O. nr. 513/31.07.2007), cu modificrile i completrile ulterioare. 13 Conform art. 104 alin. (1) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 14 Conform prevederilor art. 104 alin. (2) i (6) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 15 Conform prevederilor art. 104 alin. (5) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 16 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.505/27.11.2008 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 1/2008 (M.O. nr. 812/04.12.2008).

RFPC nr. 3/2009

FISCALITATE derii de 50% a veniturilor din consultan i management n totalul veniturilor realizate (avnd n vedere aspectele relevate anterior). Din cele prezentate anterior, rezult c, n legislaia fiscal referitoare la impozitarea veniturilor microntreprinderilor, se prevede obligativitatea ndeplinirii anumitor condiii n vederea aplicrii acestui regim de impozitare, privind nivelul cifrei de afaceri i numrul de salariai, dar i legate de domeniul de activitate al persoanei juridice n cauz sau calitatea asociailor sau acionarilor. Odat stabilite condiiile n care poate fi aplicat acest regim fiscal i, implicit, aria sa de cuprindere, n cele ce urmeaz, ne propunem s prezentm modalitile de determinare a bazei sale impozabile i cota de impozitare aferent. Baza impozabil n cazul acestui tip de impozit este reprezentat de totalitatea veniturilor realizate de societatea comercial n cauz, conform datelor nregistrate n creditul conturilor din clasa a 7-a "Conturi de venituri", din care se scad acele categorii de venituri prevzute n mod expres de referenialul normativ17, respectiv: - veniturile din variaia stocurilor; - veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor surse pentru finanarea investiiilor; - veniturile din provizioane; - veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; - veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. De asemenea, referitor la procedurile operaionale de cuantificare a bazei impozabile sunt de reinut i urmtoarele dou aspecte: - conform art. 108 alin. (2) Cod fiscal, n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune; - conform Normelor metodologice date n aplicarea art. 108 Cod fiscal, diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut existente la data de 31 decembrie 2002, nregistrate n contabilitate n "Rezultatul reportat" sunt venituri impozabile pe msura ncasrii creanelor sau plii datoriilor. Deci, baza impozabil este reprezentat de totalitatea veniturilor realizate de societatea comercial n cauz, cu excepia acelor venituri reglementate expres ca nefcnd parte din aceasta i la care am fcut referire anterior; nu se admit niciun fel de deduceri fiscale18 din baza impozabil, cu excepia contravalorii de achiziie a caselor de marcat19. Asupra acestei baze impozabile se aplic cota de impozitare, n vederea determinrii impozitului aferent, nivelul acesteia fiind de 3% ncepnd cu data de 1 ianuarie 200920. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor se calculeaz, se evideniaz i se vireaz trimestrial, pn la data de 25 a primei luni a trimestrului urmtor celui pentru care se datoreaz21. Reinem faptul c, chiar dac ndeplinete toate condiiile i criteriile pentru a fi ncadrat ca i microntreprindere, societatea comercial n cauz are libertatea de a opta pentru impozitarea veniturilor sau a profiturilor; n mod evident, atunci cnd 3% din venituri reprezint o sum mai mic dect 16% din profit, opiunea se va ndrepta ctre impozitul pe venit ca microntreprindere, n detrimentul impozitului pe profit. Practica de zi cu zi a confirmat posibilitatea utilizrii microntreprinderilor n scopul externalizrii activitilor firmei-mam; ns, cu o meniune foarte important: de cele mai multe ori au loc tranzacii economice simulate i nereale n fapt. Precizm ns c, i n cazul acestor

17 18

Conform prevederilor art. 108 alin. (1) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Dei, spre exemplu, conform art. 112 Cod fiscal, o microntreprindere este obligat la evidenierea i nregistrarea contabil a cheltuielilor de amortizare, acestea nu sunt deductibile fiscal. 19 Dup caz i n conformitate cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 28/25.03.1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicat (M.O. nr. 75/21.01.2005), cu modificrile i completrile ulterioare. 20 Conform prevederilor art. 107 Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 21 Conform art. 110 alin. (1) Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

RFPC nr. 3/2009

FISCALITATE activiti, prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/200522 sunt perfect operabile23; cu alte cuvinte, utilizarea prestrilor de servicii de marketing sau reclam i publicitate poate reprezenta un instrument eficient de optimizare fiscal, n condiiile n care prestarea n cauz este efectiv i real. Spre exemplu, dac se dorete externalizarea bazei impozabile a profitului prin desprinderea din firma-mam a unei firme-fiic, care are drept obiect de activitate (s presupunem) prelucrarea primar a datelor, atunci trebuie s se aib n vedere i "transferul" salariailor care presteaz aceast activitate, precum i a echipamentelor necesare realizrii respectivelor operaiuni, de la firma-mam ctre firma-fiic. n mod evident, cheltuielile aferente drepturilor salariale n cauz, precum i cheltuielile cu amortizarea respectivelor echipamente nu se vor mai deduce fiscal din profitul impozabil al firmei-mam, ci se vor localiza n cheltuielile generate i suportate la nivelul firmei-fiic (fr ns a mai fi deductibile fiscal!), dar acest demers este absolut necesar pentru a "acoperi" realitatea (i, implicit, legalitatea deducerii fiscale) serviciilor prestate de firma-fiic ctre firma-mam. Per ansamblu, n situaia n care firma B (pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor) presteaz anumite servicii ctre firma A (pltitoare de impozit pe profit), acestea vor fi deductibile fiscal, din profitul impozabil al acesteia din urm, numai n msura n care firma B poate proba capacitatea sa efectiv privind prestarea serviciilor n cauz. O discuie poate un pic mai ampl o comport situaia n care microntreprinderea presteaz servicii de studiere a pieei. S presupunem n acest sens c firma B dispune de ntreaga logistic necesar pentru efectuarea acestui tip de servicii i factureaz (n baza unui contract de prestri servicii) contravaloarea prestrii acestora ctre firma A, pltitoare de impozit pe profit, anexnd n acest sens i o documentaie aferent. Mai mult chiar, firma B factureaz fr T.V.A., deoarece, la momentul ntocmirii facturii, nu a atins plafonul valoric pentru a solicita nregistrarea n scopuri de T.V.A. Firma A nregistreaz factura de prestrii servicii ca i cheltuial cu serviciile prestate de teri, fr a o achita, i, n urma studierii documentaiei, decide c nu este cazul s se extind pe o anumit pia (acesta fiind, de altfel, obiectul contractului de servicii dintre cele dou pri, privind studierea pieei n acest sens). Are oare firma A "acoperirea legal" s-i deduc fiscal respectiva "cheltuial"? Atta timp ct, n conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) Cod fiscal, cheltuielile sunt deductibile fiscal dac sunt efectuate n scopul (i nu pentru!) realizrii de venituri impozabile (n situaia exemplificat, creterea veniturilor din vnzarea mrfurilor, prin intrarea pe o nou pia), fr a fi necesar cuantificarea obinerii unor venituri impozabile suplimentare, efective, situaia este discutabil; n aceste cazuri, totul depinde de abilitatea organelor fiscale de a proba situaia de fapt fiscal, evident n acord cu mijloacele de administrare i apreciere a probelor de care dispun i care sunt prevzute la Titlul III Cap.III Cod de procedur fiscal. n multe situaii, prestrile de servicii efectuate de o microntreprindere (controlat, n fapt, de factorii de decizie ai "beneficiarului serviciilor") sunt "justificate" numai pe baza unor considerente de ordin fiscal, deoarece, n cazul n care respectivele tranzacii ar fi reale, nu ar avea la baz raiuni de eficien economic. Cadrul normativ care reglementeaz acest gen de tranzacii se circumscrie unor prevederi din Codul fiscal, precum i reglementrilor Hotrrii Guvernului nr. 1.861/200624, care ofer organelor fiscale posibilitatea retratrii, din punct de vedere fiscal, a unor tranzacii i reconsiderarea operaiunilor economice cu un caracter "special". n acest sens, precizm c, n conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal i ale Hotrrii Guvernului nr. 1.861/2006, metodele de retratare, din punct de vedere fiscal, se refer la tranzaciile derulate ntre persoane afiliate. n contextul analizei, menionm c termenul de "persoane afiliate" este definit la art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal. De asemenea, nu putem s omitem faptul c nu este suficient de clar dac Hotrrea Guvernului nr. 1.861/2006 se refer doar la persoanele juridice afiliate nerezidente (conform precizrilor destul de clare formulate n acest sens la art. 1 din Hotrrea Guvernului nr. 1.861/2006) sau dac prevederile reglementrii anterior precizate se aplic i la nivelul persoanelor juridice afiliate rezidente (deoarece, la art. 11 din Codul fiscal, n aplicarea cruia a fost emis, de altfel, i Hotrrea Guvernului nr. 1.861/2006, nu se fac
22 23

Legea nr. 241/15.07.2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr. 672/27.07.2005). Conform crora "constituie infraciune de evaziune fiscal evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive". 24 Hotrrea Guvernului nr. 1.861/21.12.2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 (M.O. nr. 1.044/29.12.2006).

RFPC nr. 3/2009

FISCALITATE precizri referitoare la calitatea persoanelor afiliate, respectiv ca rezidente sau nerezidente). Pentru a gsi rspunsul adecvat la aceast dilem aparent, trebuie s avem n vedere regulile generale de calcul al impozitului pe profit, reglementate la art. 19 alin. (5) Cod fiscal, prin care se precizeaz c "tranzaciile ntre persoane afiliate se realizeaz conform principiului preului pieei libere, potrivit cruia tranzaciile ntre persoanele afiliate se efectueaz n condiiile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de relaiile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind preurile de transfer", rezultnd astfel, din economia textului de lege, c prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1.861/2006 pot fi asimilate, cel puin la nivelul principiilor fiscale (dac nu cumva i la nivelul metodelor efective de retratare fiscal), i la nivelul persoanelor juridice afiliate rezidente. Per a contrario ns persoanele care nu sunt definite ca atare de Codul fiscal ca fiind afiliate nu se supun retratrii tranzaciilor conform metodelor stabilite prin Hotrrea Guvernului nr. 1.861/2006. n acest context, apare ca fireasc urmtoarea ntrebare: este permis retratarea fiscal, de ctre organele fiscale, a tranzaciilor derulate ntre dou persoane juridice, chiar dac acestea nu se ncadreaz, din punct de vedere formal, n definiia dat persoanelor affliate? Rspunsul poate fi decriptat (iar acesta este afirmativ) avnd n vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin care se menioneaz n mod expres c "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n nelesul prezentului cod, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei". n ncheiere, trebuie s admitem c, totui, n situaia n care noiunea de "pre/valoare de pia", conform actualului Cod fiscal25, nu este definit explicit i fr echivoc (deoarece, n cuprinsul Codului fiscal, nu se precizeaz ce nseamn un client independent sau un furnizor independent), demersurile ntreprinse n aceast direcie pot constitui baza unor decizii relative i chiar cu un pronunat caracter discreionar.

25

n concordan cu prevederile art. 7 alin. (1) pct. 26 Cod fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

RFPC nr. 3/2009