Libro Digital Compraventa de Inmuebles

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Coordinacin General y Elaboracin

Nora Luca Ruoti Cosp nrc@noraruoti.com.py Colaboracin Eugenio Jimnez Roln Diseo y Diagramacin Gustavo Ravetti Mauricio Montaner Impresin Imprenta AGR - Telfono: (595 21) 612 797 Distribucin y Venta Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asuncin Oficina Central Tte. Hctor Vera 1761 e/ Viena y Blgica Telf.: (595 21) 660 088 - Fax: (595 21) 612 753 www.ruoti.com.py Asuncin - Paraguay Queda hecho el depsito que establece la Ley N 1328/98, Arts. 150/152 y Arts. 18, 25 y 29. Decreto Reglamentario N 5159/99. ISBN Marzo 2012 Asuncin Paraguay
Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mencin de la fuente.
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Presentacin del Material

Este material corresponde a la Maestra Internacional de Derecho Comercial y Asesoramiento Impositivo, especficamente al Seminario de Desarrollo Prctico de Contratos dictado por el Prof. Dr. Eugenio Jimnez Roln y la Dra. Nora Luca Ruoti Cosp. El mismo incluye aspectos tericos, presentados en forma esquemtica, ha ser considerados al momento de la redaccin de contratos de compraventa en forma general y los especficos ha ser tenidos en cuenta para la compraventa de inmuebles y de vehculos, as como los relacionados a los contratos de comisin y corretaje. Abarca adems aspectos prcticos a travs de modelos relacionados a los contratos desarrollados, de carcter meramente referencial, que pueden ser utilizados por el alumno, adaptndolos de acuerdo a las situaciones particulares que se presenten. Su riqueza didctica radica principalmente en el anlisis de las transacciones comerciales, la documentacin contractual desde la ptica del derecho comercial y la incidencia tributaria de los mismos. Con este trabajo, queremos demostrar la responsabilidad que tenemos hacia nuestros alumnos, brindndoles los materiales necesarios y facilidades para su capacitacin como el sistema de aprendizaje e learning, el sistema de video conferencia y la grabacin en DVD de los Seminarios y el Foro de Discusin y Capacitacin. Nora Luca Ruoti Cosp Directora Acadmica
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Profesor Dr. Eugenio Jimnez

Abogado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Asuncin. Mster en Ciencias Jurdicas summa cum laude y Doctor en Ciencias Jurdicas summa cum laude Asisti a conferencias en la Escuela Nacional de la Magistratura en Pars (Francia), en el Colegio de Abogados de Mnich (Alemania), en el Seminario de Juristas de la Universidad de Heidelbrg (Alemania), en la Escuela de Estudios Polticos de Stuttgart (Alemania), en el Ministerio de Justicia en Bonn (Alemania). Ocup el cargo de Director del Departamento de Leyes y Reglamentos de la Facultad de Ciencias Mdicas de la Universidad Nacional de Asuncin. Ejerci el cargo de asesor jurdico de la Facultad de Arquitectura de la Universidad Nacional de Asuncin. Fue Decano de la Facultad de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales de la Universidad Autnoma de Asuncin. Actividad docente universitaria: En la Universidad Autnoma de Asuncin: a) Profesor Titular de Derecho Mercantil, segunda parte; b) Profesor Titular de Derecho Procesal Civil, primera parte; c) Profesor Titular de Derecho Procesal Civil, segunda parte; d) Profesor Interventor de Tcnica Jurdica. Public el libro Lecciones de Derecho Comercial, Contratos y Ttulos de Crdito (Intercontinental Editora S.A., 891 pgs.). reas de Prctica en la Profesin: Litigacin en materia civil, comercial, laboral y contencioso administrativo. Asesoramiento integral a clientes individuales o corporativos.
Dra. Nora Luca Ruoti Cosp

Abogada y Notaria por la Facultad de Ciencias Jurdicas y Diplomticas de la U.C.A., ambas con mencin especial como alumna sobresaliente. Especialista en Tributacin por el Centro de Estudios Fiscales, Asuncin. Especialista Universitario en Derecho Econmico por la Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, Espaa. Master en Derecho Econmico por la Universidad Autnoma de Asuncin. Gerente General del Grupo Empresarial Nora Ruoti S.R.L. Directora General del Instituto Superior y Tcnico Superior de Formacin Tributaria y Empresarial. Socia del Estudio Jurdico Nora Ruoti & Asociados, Asesora Jurdica TributariaContable Integral. Ms de 20 aos de estudio y especializacin en todas las ramas del derecho tributario. Dedicada principalmente a asesora tributaria y de inversiones, con nfasis en el derecho societario y comercial. Asesora y Consultora de prestigiosas empresas nacionales e internacionales. Participacin activa en el proceso de estudio y anlisis de la Ley de Adecuacin Fiscal. Joven Sobresaliente Edicin 2004 en la Cmara Junior de Asuncin. Categora Asuntos legales, por su contribucin al conocimiento de la Nueva Ley de Adecuacin Fiscal. Profesora titular a nivel postgrado. Autora de varias publicaciones como: Base de Datos Jurdica Tributaria www.ruoti.com.py; Leyes Vigentes del Paraguay; Coleccin Temas de Derecho Tributario (3 Tomos); Coleccin IMAGRO (Tomo I y II); Coleccin Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 comentada y concordada (3 Tomos) Rgimen de Maquila; Compendio de Informacin Jurdica Tributaria; Lecciones para Ctedra de Derecho Tributario, Instructivo para Personas Fsicas Tomo I y II; Impuesto a la Renta del Pequeo Contribuyente (IRPC) - Impuesto al Valor Agregado (IVA), Revista Coleccionable Educacin Tributaria Paso a Paso. Revista Mensual Tributacin al Da. Conductora del Programa Educacin Tributaria Paso a Paso. 4
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ndice
Captulo 1 Del Contrato de Compra Venta Mercantil
1. 2. 3. Introduccin al Captulo Contratos Comerciales. Presentaciones Esquemticas Definicin Esquemtica del Contrato de Compra Venta 3.1. Definicin del Contrato Comercial 3.2. Presentacin esquemtica de los elementos esenciales y de los tipos de Compra Venta 3.3. Modalidades de la Compra Venta 3.4. De la Compra Venta a Distancia. Presentacin esquematica 3.5. Formalidades de la Compra Venta. Presentacin esquematica 3.6. Clasificacin de los Incoterms. Presentacin esquematica Mdelo de Contrato de Compraventa Internacional presentado por Dr. Eugenio Jimnez Presentaciones esquemticas del Contrato de Compraventa de Inmuebles Mdelo del Contrato de Compraventa de Inmueble. Dr. Eugenio Jimnez Modulo de Contrato de Compraventa de Vehculos. Dr. Eugenio Jmenez 11 11 14 14 14 15 15 16 16 17 22 23 25
4. 5. 6. 7.
Captulo 2 Compraventa de inmuebles como Hecho Generador del IRACIS e IVA

1 2 3 Venta de inmuebles como hecho generador del IRACIS Impuestos que afectan a la venta de inmuebles Criterio de habitualidad para el pago del IRACIS por la venta de inmuebles 3.1. Criterio de habitualidad por la venta de inmuebles realizada por personas fsicas 3.2. Inmueble que forma parte del activo de la unipersonal 3.3. Criterio de habitualidad para las sociedades Venta de inmuebles por personas fsicas, condominios y sucesiones indivisas 4.1. Nmeros de transferencia 4.2. Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo acto 5 6 7 8 9 10 11 Rgimen especial para venta de inmuebles por sistema de loteo para personas fsicas y asimilables Venta de inmuebles por sociedades en general Renta Bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liquidan por el Rgimen General Valor de costo del inmueble Construcciones o mejoras Venta de inmuebles a plazo Venta de inmuebles por sociedades extranjeras sin representacin legal en el pas
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Venta de inmuebles rurales 12.1. Venta de estancias y campos por personas fsicas 12.2. Venta de inmuebles rurales por sociedades agropecuarias 12.3. Base imponible en la venta de inmuebles para personas fsicas y sociedades 12.4. Ventas de Estancias a partir del 2012 12.5. Los Escribanos Pblicos como Agentes de Retencin en la venta de inmuebles rurales Tratamiento tributario por la venta de inmuebles con relacin al IVA 13.1. Base imponible en la venta de inmuebles para la aplicacin del IVA Escribanos y empresas loteadoras como Agentes de Retencin del IVA por la venta de inmuebles 14.1. Persona a quien se debe realizar la retencin 14.2. Responsabilidad directa de los agentes de retencin en caso de no ingreso del IVA Venta de inmuebles por parte de un contribuyente de IVA Venta de inmuebles en condominio por parte de un contribuyente y un no contribuyente Pago del IVA por parte del vendedor Venta de inmuebles libre de impuestos Obligacin de documentar las ventas de inmuebles 19.1. Consultas frecuentes sobre la obligatoriedad de expedir facturas Importancia de consignar precio real de la enajenacin No aplicacin del IVA en caso de transferencia de inmuebles como aporte de capital para sociedades Pago del Impuesto a la venta a las municipalidades Tasa judicial a abonar por la transferencia de un inmueble Consultas vinculantes relacionadas con la enajenacin de inmuebles 24.1. Venta de inmueble rural por parte de personas fsicas 24.2. Posibilidad de las personas fsicas y condominios para tributar sobre renta presunta 24.3. Expropiacin de inmueble rural. Retenciones 24.4. Cesin de derechos sobre inmuebles 24.5. Tratamiento tributario de la compra de un inmueble en condominio por parte de un contribuyente de IVA para la construccin de sus oficinas. Utilizacin del crdito fiscal. IVA. Crdito Fiscal. 24.6. Obligacin de los escribanos pblicos de exigir documentos sustitutivos al certificado de no adeudar tributos para la transferencia de automviles e inmuebles 24.7. IVA - Base Imponible para la transferencia de bienes inmuebles. Informe 24.8. IMAGRO. Tratamiento tributario de la venta ocasional de un inmueble rural por parte de un condominio. Distribucin de Utilidades. 24.9 Aplicacin de la Ley 60/90 respecto a la compra de inmuebles 24.10. Liquidacin y documentacin en caso de venta de inmuebles y rodados
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24.11. IVA- Utilizacin de Crdito Fiscal IVA por construccin de oficina. 24.12. IVA- IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital 24.13. Rgimen Impositivo. Enajenacin de inmueble contribuyente de IRACIS, I.V.A. e IMAGRO 25. Cuestionario de comprensin del captulo
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Captulo 3 Retenciones para la compraventa de Inmuebles

1. Empresas loteadoras e intermediarias en la venta de inmuebles por el sistema de loteo como agentes de retencin 1.1. Base legal para retencin definitiva de IRACIS. Decreto N 6359/05. Art. 98 1.2. Base legal para la retencin de IVA. Resolucin N 1421/05. Art. 7 1.3. Ejercicio Prctico Retenciones a sociedades extranjeras sin representacin legal en el pas, por la venta de inmuebles en Paraguay 2.1. Base legal: Decreto N 6359/05. Art. 95 2.2. Ejercicio Prctico Escribanos Pblicos como Agentes de Retencin 3.1. Base legal: Resolucin N 1421/05. Art. 7 3.2. Venta de inmuebles a plazos realizados antes de la vigencia del IVA 3.3. Desarrollo prctico presentado por el Lic. Enrique Ramrez y la Lic. Gladys Lugo 3.4 A quin se entrega el comprobante de retencin? 3.5. Ejercicios Prcticos 3.6. Venta de inmuebles por parte de contribuyentes del IVA 3.7. Venta de inmuebles para Condomnio 3.8. Cmo se declara el IVA en el Formulario 120? 52 52 53 53 57 57 57 59 59 59 60 62 62 65 66 66
2.
3.
Captulo 4 Accin de Inconstitucionalidad. Caso Tieagri S.A.

1. 2. Resumen del Caso Transcripcin de los prrafos ms relevantes de la sentencia 68 69
Captulo 5 Sea de Trato o Contrato

1. 2 Presentacin del Tema Anlis de la Sea de Trato a los Efectos Impositivos 2.1. Normativa aplicable 2.2. Contradiccin entre ambas normas
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3.
4.
5.
2.3. Norma de rango superior. Ley N 125/91, texto modificado 2.4. Primeras conclusiones 2.5. Se requiere la transferencia del bien para el nacimiento de la obligacin tributaria 2.6. Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas 2.7. Opciones de documentacin 2.8. Registracin contable 2.9. Conclusin Anticipo de dinero recibido por productos no fabricados y que sern entregados en ejercicio fiscal diferente. Lic. Javier Rojas 3.1. Exposicin del tema 3.2. Planeamiento de solucin 3.3. Normas Internacionales de Contabilidad Caso Prctico de Sea de Trato. Incidencia Tributaria 4.1. Caso Prctico 1. Dictamen sobre documentacin de la sea de trato 4.2. Caso Prctico 2. Compra de una mercadera que requiere ser fabricada o importada. Compra o sea de trato? 4.3. Caso Prctico 3. Modelo de Compromiso de Alquiler de Inmueble y de Sea de Trato
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Captulo 6 Contrato de Comisin y Contrato de Corretaje

1. Contrato de Comisin 1.1. Concepto y Naturalez Jurdica 1.2. Diferencias con otros Contratos 1.3. Entrada del Comisionista en el Contrato 1.4. Obligaciones de Ambas Partes 1.5. Relaciones Emergentes del Contrato de Comisin 1.6. Derechos del Comisionista Contrato de Corretaje 2.1. Concepto 2.2. Requisitos para ser Corredor 2.3. Caracteres del Contrato 2.4 Diferencia con otros Contratos similares 2.5. Con el de Mandato 2.6. Con la Comisin 2.7. Con la Agencia Modelo de Contrato de Comisin por el Dr. Eugenio Jimnez 3.1. Clusulas y Condiciones Contrato de Corretaje 4.1. Clusulas y Condiciones
2.
3. 4.
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Captulo 7 Deducibilidad del pago de las comisiones

1. 2. 3. 4. 5. Introduccin Inscripcin de comisionistas como contribuyentes de Renta Posicin de la SET vertida en una Consulta Vinculante sobre la deducibilidad del pago de comisiones a personas jurdicas Modalidad de contratacin de personas fsicas dedicadas a la venta de productos o servicios Tipos de contratos que se pueden firmar con comisionistas 5.1. Contratos laborales 5.2. Contrato de Comisin 5.3. Contrato de Corretaje Limitacin de deducibilidad en el pago de comisiones Fallos analizados sobre dedu-cibilidad de las comisiones. Art. 8, inc. c) de la Ley N 125/91 7.1. Deducibilidad de las comi-siones instrumentadas en comprobantes internos a los Agentes de Seguros. Art. 8, inc. c). 7.2. Deducibilidad de las comisiones pagadas a vendedores de lotes 7.3. Deducibilidad de las comisiones y su conceptualizacin como honorarios 7.4. Deducibilidad de pago en concepto de comisiones a agentes productores y cobradores de seguros 96 97 97 98 98 98 98 99 99 99 99 100 101 102
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CAPTULO I
Dr. Eugenio Jimnez eugenio@jimenezr.com.py
DEL CONTRATO DE COMPRA-VENTA MERCANTIL
1. Introduccin al Captulo El presente captulo corresponde a las presentaciones esquemticas, ampliacin de temas y exposiciones del Libro
Dr. Eugenio Jimenez R. 15 de agosto c/ Jejui N 1080 Telfono 498 684
2. Contratos Comerciales. Presentaciones Esquemticas
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3. Definicin Esquemtica del Contrato de Compra Venta Contrato por el cual una de las partes transfiere a la otra, que lo adquiere por un precio en dinero, la propiedad de una cosa mueble o inmueble, o derechos sobre ella. 3.1. Definicin del Contrato Comercial Contrato por el cual una de las partes transfiere a la otra, que obtiene a cambio de un precio en dinero, la propiedad de una cosa mueble o inmueble, o derechos sobre ella, o la explotacin econmica de derechos intelectuales, que el primero adquiriera a ttulo oneroso con el fin de renegociarlo y conseguir una ganancia derivada de la diferencia de los valores en cambio. 3.2. Presentacin esquemtica de los elementos esenciales y de los tipos de Compra Venta
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3.3. Modalidades de la Compra Venta
3.4. De la Compra Venta a Distancia. Presentacin esquematica La operacin de compraventa celebrada entre comerciantes que operan en plazas comerciales distintas. Puede ser nacional o internacional.
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3.5. Formalidades de la Compra Venta. Presentacin esquematica
3.6. Clasificacin de los Incoterms. Presentacin esquematica
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4. Mdelo de Contrato de Compraventa Internacional presentado por Dr. Eugenio Jimnez En la Ciudad de Asuncin, Capital de la Repblica del Paraguay, a los diez y nueve das del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma AA S.A., con domicilio en Mariscal Lpez N.223, Edificio AA, Piso 3, Oficina B, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. Mario Pedro Gonzlez Ramrez, que en adelante podr ser denominada la Vendedora, por una parte, y por la otra la firma B.B. S.L., representada por su Gerente, el Dr. Alejandro Miguel Rodrguez Martnez, con cdula tributaria N........, que fija domicilio en Paseo del Prado N.358, de la ciudad de Madrid, (Reino de Espaa), que en adelante podr ser individualizada como la Compradora, exponen: 1) Que la Vendedora es una persona jurdica de derecho privado, legalmente constituida como sociedad annima de conformidad con las leyes de la Repblica del Paraguay, segn consta en la escritura pblica nmero ....., de fecha................., pasada ante el Escribano Pblico................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurdicas y Asociaciones bajo el N....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Pblico de Comercio bajo el N..........., al folio..........., en fecha............ Que la Vendedora tiene por objeto social primordial la actividad agropecuaria, dedicndose al cultivo, cosecha y venta de granos, actividad que es realizada en los inmuebles de su proLa elaborcin de este y otros materiales depende de Usted. Se ruega NO FOTOCOPIAR y respetar los derechos autorales.
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piedad individualizados como Fincas N.........y ............... del distrito de .............., con Padrones Ns........y............, respectivamente. 3) Que la Vendedora tiene sembradas en el campo de referencia ......... hectreas de soja de la variedad ................., de las que, conforme a las condiciones climticas que imperaron durante el proceso de germinacin y maduracin, saldr una cosecha no menor a ......... toneladas, que estarn listas para el embarque a ms tardar en fecha........de...........de 2012. Que siendo inters de la Vendedora la venta de la referida cosecha, estn dadas las condiciones para la concrecin de un contrato de compraventa de la mencionada produccin, contando con la capacidad, conocimientos, experiencia y personal adecuados para dar oportuno cumplimiento a las obligaciones que de tal vinculacin se deriven para ella. Que quien firma por la Vendedora es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebracin del presente contrato y para obligar a su representada en los trminos del mismo. Que la Compradora es una persona jurdica de derecho privado, constituida legalmente como sociedad limitada con arreglo a las leyes del Reino de Espaa, segn consta en la escritura pblica nmero ....., de fecha................., autorizada por el Notario, la que se encuentra convenientemente inscripta en el Registro de ................ con el N.....en fecha............ Que la Compradora tiene por objeto social primordial la industrializacin de oleaginosas, actividad que es realizada en la fbrica de su propiedad ubicada en el pueblo de............. (Providencia de..............). Que para el cumplimiento de la actividad industrial antedicha, la Compradora tiene la necesidad de adquirir la materia prima requerida, de cuyas caractersticas y especificaciones tiene pleno conocimiento por haber comprobado personalmente en las fincas de la Vendedora. Que siendo inters de la Compradora la compra de la produccin de soja del tipo............ que tendr disponible la Vendedora, estn dadas las condiciones para la concrecin de un contrato de compraventa de la mencionada produccin, contando con la capacidad tcnica y financiera, as como con los conocimientos, experiencia y personal adecuados para dar oportuno cumplimiento a las obligaciones que de tal vinculacin se deriven para ella.
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10) Que el que suscribe por la Compradora es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebracin del presente contrato, as como para obligarla en los trminos del mismo. 11) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el presente contrato de compraventa de granos de soja del tipo a que se refiere el presente contrato, de conformidad con las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes:
Clusulas y Condiciones
Primera. Objeto del Contrato. La vendedora vende a la Compradora, que lo adquiere en propiedad, toda la produccin de soja de la variedad ................. que resulte de la cosecha correspondiente al ao 2012 a ser realizada en los establecimientos agrcolas de la primera, situados en el distrito de ................., de la Repblica del Paraguay.
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Segunda. Documentos que integran este contrato. Adems del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos: a) Los que sean necesarios para el oportuno embarque de la mercadera que constituye el objeto del presente acuerdo, incluyendo los de carcter aduanero e impositivo emitidos por las autoridades competentes de la Repblica del Paraguay. b) Los de tipo bancario que sean menester para el oportuno pago del precio convenido por el Banco emisor de la carta de crdito correspondiente. c) Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para complementacin o aclaracin de lo estipulado en el presente contrato y d) Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recprocamente, durante la vigencia del presente contrato. Tercera. Alcance del contrato. El presente contrato comprende la adquisicin en compra de toda la produccin mencionada en la clusula anterior, siempre que ella represente un mnimo de ........... toneladas. De no contarse con dicha cantidad mnima, este contrato quedar automticamente resuelto, sin responsabilidad alguna para ninguna de las partes. Cuarta. Modificaciones del contrato. Cualquier modificacin del presente contrato deber efectuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales debern ser suscriptos por los representantes legales de cada parte. Quinta. Precio. La compraventa a que hace referencia el presente contrato es convenida a un precio de (U$D.........) Dlares Americanos por tonelada, precio que es pactado con la modalidad F.O.B. puerto de Villeta (Paraguay). Consecuentemente, el monto final del presente contrato ser el que resulte de la multiplicacin de la cantidad total de mercadera embarcada por el Vendedor con destino al Comprador, por la suma fijada como precio por tonelada en el prrafo precedente de esta misma clusula Sexta. Eventual variacin del precio. Ambas partes se comprometen a renegociar el precio antes pactado, cuando ste sea afectado por variaciones en el mercado internacional o por condiciones econmicas, polticas o sociales extremas en el pas de origen o en el de destino, en perjuicio de cualquiera de las partes. Sptima. Forma de pago. la Compradora se obliga a pagar a la Vendedora el precio pactado en la clusula anterior, mediante carta de crdito documentaria de carcter irrevocable y pagadera a la vista contra entrega de los documentos siguientes: a) Factura comercial debidamente legalizada b) Conocimiento de Embarque, en el que consten todos los datos referentes a la mercadera embarcada, tales como peso, calidad y cantidad c) Certificado fitosanitario expedido por la autoridad paraguaya competente d) Certificado de calidad expedido por la autoridad paraguaya competente. Octava. Diligencias bancarias para el pago. De conformidad con lo pactado en el prrafo anterior, la Compradora se compromete a realizar las gestiones bancarias correspondientes, a fin
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de que se establezca la carta de crdito en las condiciones antes sealadas en el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Paraguay S.A. (BBVA) de la ciudad de Asuncin, con una vigencia de...... das. Los gastos que se originen por la apertura y manejo de la carta de crdito, sern pagados por la Compradora. Novena. Relaciones entre las partes. Para todas las relaciones de carcter tcnico entre las partes, cada una de ellas estar representada por un profesional competente cuya designacin ser oportunamente comunicada, a quien se deber conferir todas las facilidades para el cumplimiento de sus funciones. Carecern de validez las comunicaciones o compromisos verbales que hagan los representantes nombrados. Para que puedan obligar a la otra parte, debern constar por escrito, ya sea por intercambio de notas que consten por escrito, o por otros medios digitales admitidos por la ley. Dcima. Forma de entrega de la mercanca. La Vendedora se obliga a entregar la mercanca objeto de este contrato en el navo elegido por la Compradora y en el lugar sealado en la clusula ........... cumpliendo con las especificaciones siguientes............ Undcima. Fecha de entrega de la mercanca. La Vendedora se obliga a entregar la mercanca a que se refiere este contrato, mediante su embarque en la forma convenida, dentro de los veinte das posteriores a la fecha en que reciba la confirmacin de la carta de crdito que se menciona en la clusula ........... del presente contrato. Duodcima. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que la Vendedora haya entregado la totalidad de la mercanca convenida en la clusula primera y la Compradora haya cumplido plenamente con todas y cada una de las obligaciones estipuladas en el presente instrumento operar automticamente su terminacin. Dcimo-Tercera. Resolucin por incumplimiento. Ambas partes podrn resolver este contrato en el caso de que una de ellas incumpla sus obligaciones y se abstenga de tomar medidas necesarias para reparar dicho incumplimiento dentro de los quince das siguientes al aviso, notificacin o requerimiento que la otra parte le haga en el sentido que proceda a superar el incumplimiento de que se trate. La parte que ejercite su derecho a la resolucin deber de dar aviso a la otra, cumplido que sea el trmino a que refiere el prrafo anterior. Dcimo-Cuarta. Insolvencia. Ambas partes podrn dar por terminado el presente contrato, en forma anticipada y sin necesidad de declaracin judicial previa, en caso de que una de ellas fuere declarada en quiebra, suspensin de pagos, convocatoria de acreedores, o cualquier otro tipo de insolvencia. Dcimo-Quinta. Subsistencia de las obligaciones. La rescisin o terminacin de este contrato no afectar de manera alguna a la validez y exigibilidad de las obligaciones contradas con anterioridad, o de aquellas ya formadas que, por su naturaleza o disposicin de la ley, o por voluntad de las partes, deban diferirse a fecha posterior. En consecuencia, las partes podrn exigir an con posterioridad a la terminacin del contrato el cumplimiento de estas obligaciones. Dcimo-Sexta. Incesibilidad de derechos y obligaciones. Ninguna de las partes podr ceder o transferir total o parcialmente los derechos ni las obligaciones derivados de este contrato, sin la
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anuencia prestada por la otra, la que deber constar por escrito fehaciente. Dcimo-Sptima. Lmite de la responsabilidad contractual. Ambas partes aceptan que no ser imputable a ninguna de ellas, la responsabilidad derivada de caso fortuito o fuerza mayor y convienen en suspender los derechos y obligaciones establecidos en este contrato los cuales podrn reanudar de comn acuerdo en el momento en que desaparezca el motivo de la suspensin, siempre y cuando se trate de los casos previstos en esta clusula. Dcimo-Octava. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mantener absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadsticas y las informaciones tcnica, legal, comercial o de cualquier ndole a los cuales acceda o tome conocimiento como consecuencia directa o indirecta de la celebracin del presente contrato. Dcimo-Novena. Legislacin aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre expresamente previsto, este contrato se regir por las leyes vigentes en el Reino de Espaa, particularmente lo dispuesto en la Convencin de Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderas y en su defecto, por los usos y prcticas comerciales reconocidos por stas. Vigsima. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus domicilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deber ser notificado por escrito, va carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal. Vigsimo-Primera. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecucin de este contrato o tenga relacin con el mismo, con su interpretacin, validez o invalidez, a un proceso de mediacin ante el Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay de la Cmara Nacional de Comercio y Servicios del Paraguay. Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el procedimiento de mediacin, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres rbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay, que decidir conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes. En ambos casos, se aplicarn los reglamentos respectivos y dems disposiciones que regulen dichos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su rgimen de gastos y costas, considerndolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecucin del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asuncin, Repblica del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder. As se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho. P/LA VENDEDORA P/LA COMPRADORA
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5. Presentaciones esquemticas del Contrato de Compraventa de Inmuebles
Aplicaciones 1.
a) El inmueble individualizado como Finca N.....del distrito de......., con Padrn N......., en la cantidad de Gs................. b) el inmueble individualizado como Finca N....del distrito de......, con Padrn N......, a razn de Gs............... por hectrea.
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{
2.
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a) una fraccin de...... hectreas a ser desprendida del inmueble de mayor superficie individualizado como Finca N......del distrito de.........., con Padrn N.......... en la cantidad de Gs....... (Puede ser precio nico o precio de hectrea) b.1) el inmueble individualizado como Finca N......., del distrito de......, con Padrn N......., de una superficie de..........hectreas, en la cantidad total de Gs................., a razn de Gs....... por hectrea. b.2) el inmueble individualizado como Finca N........, del distrito de....., con Padrn N......., de una superficie de...........hectreas, en la cantidad de Gs........por hectrea. c) el inmueble individualizado como Finca N........, del distrito de......., con Padrn N........., de una superficie de ....... hectreas, en la suma nica de Gs................. d) los inmuebles individualizados como Fincas Ns........y........ del distrito de......, con Padrones Ns......y........, respectivamente, el primero con una superficie de.......hectreas y el segundo de.......hectreas, en la cantidad total de Gs..............., quedando entendido que cualquier variacin en la superficie sealada no influir en la validez del presente contrato ni en la determinacin del precio convenido.
6. Mdelo del Contrato de Compraventa de Inmueble. Dr. Eugenio Jimnez En la Ciudad de Encarnacin, Repblica del Paraguay, a los .......... das del mes de ..............de dos mil doce, entre la firma denominada ....................., con domicilio en ................, de esta capital, representada por su Presidente Sr. ................, y su Director Titular, Sr.................., designados para tales cargos por la Asamblea General Ordinaria de fecha.............., que en lo sucesivo podr ser designada como la Vendedora, por una parte, y por la otra, el Sr. ..................., en adelante el Comprador, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, se conviene en celebrar el presente contrato de compraventa de inmueble que se regir por las siguientes clusulas y condiciones: Primera: Objeto del Contrato. La firma..............., por intermedio de sus representantes precedentemente individualizados, vende y transfiere a favor de..............................., y este adquiere ad corpus, el inmueble inscripto en la Direccin General de los Registros Pblicos como Finca N......... del distrito de ....................., con Cta. Cte. Ctal. N. .......................... La firma vendedora declara corresponderle los derechos de posesin y dominio sobre el referido inmueble por ........( ejemplo: adjudicacin que se le hiciera en el remate pblico efectuado en el juicio caratulado: ...............c/. ............... s/.............., que se tramitara ante el Juzgado de 1. Instancia en lo Civil y Comercial del ....... Turno, Secretara N.....) Segunda: Conocimiento del Objeto del Contrato. Las medidas, ubicacin y caractersticas del inmueble objeto de esta compraventa resultan del plano y del ttulo de propiedad que forman parte del presente contrato, cuyas copias son entregadas al comprador, por lo que ste declara conocerlos y estar conforme con los datos consignados en ellos. Tercera: Precio y Forma de Pago. El precio de venta del inmueble individualizado en la clusula primera, queda acordado en la cantidad total de (U$D. ..........-) .................. Dlares Americanos, IVA incluido, o su equivalente en guaranes al tipo de cambio vigente, tipo vendedor, el da del pago. Dicha cantidad, ser abonada de la siguiente manera:
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a) A la firma del presente contrato, a cuenta del precio convenido, la cantidad de (U$D.......-) .................Dolares Americanos, IVA incluido, que es recibida de conformidad por los representantes de la firma vendedora, expidindose la factura correspondiente por dicha cantidad. b) A la firma de la escritura pblica de transferencia y entrega de la posesin del inmueble al comprador, totalmente desocupado y en completa disponibilidad, lo que deber ocurrir en el plazo de sesenta das, la cantidad de (U$D........) ...................Dolares Americanos, IVA incluido. Cuarta: Mora e Intereses Moratorios. La falta de pago oportuno por el Comprador del saldo mencionado precedentemente, lo constituir en mora en forma automtica y de pleno derecho, sin necesidad de interpelacin judicial o extrajudicial alguna, quedando autorizada la Vendedora a proceder, a su libre y exclusiva determinacin, en alguna de las siguientes formas: a) Dar por resuelto ipso iure el presente contrato, quedando a su favor la suma abonada por el Comprador (siempre que no supere el 25%), las que se imputarn al resarcimiento de los daos y perjuicios derivados del incumplimiento. En este caso, la Vendedora quedar habilitada para disponer nuevamente del terreno objeto del presente contrato, sin necesidad de formalidad previa alguna, o b) Exigir su cumplimiento con los intereses devengados, a razn del 2% mensual hasta el momento del pago, as como los daos y perjuicios ocasionados por la demora. Quinta: Formalizacin de la Escritura Pblica. La escritura pblica traslativa de dominio del inmueble objeto del presente contrato a favor del comprador ser formalizada, libre de todo gravamen y restriccin de dominio, en el plazo de (....) ............ das contado a partir de la fecha del presente contrato y estar a cargo del escribano pblico que designe .......(la vendedora o el comprador). Sexta: Impuestos. A partir de la fecha del presente contrato, corrern por cuenta del Comprador los impuestos y tasas que afecten al inmueble vendido, sean ellos existentes o a crearse. Sptima: Rgimen de Gastos del Contrato y de la Escrituracin. Todos los gastos y honorarios que ocasionen la redaccin del presente contrato, la certificacin de las firmas y la transferencia definitiva de dominio por escritura pblica, incluyendo los impuestos y las tasas, estarn a cargo de ......( la vendedora o el comprador). Octava: Protocolizacin. Las partes contratantes quedan mutuamente facultadas para proceder a la protocolizacin del presente contrato y/o a su inscripcin preventiva en el Registro de Inmuebles. Novena: Incesibilidad. El Comprador no podr transferir los derechos emergentes del presente contrato sin el expreso consentimiento, prestado por escrito, por la Vendedora, debindose dejar constancia de esa transferencia en este instrumento. Dcima: Domicilios y Competencia Territorial. Para todos los efectos legales, las partes fijan domicilios especiales en las direcciones arriba consignadas, donde se tendrn por vlidas todas las notificaciones que se hicieren respecto al presente contrato, y se someten para lo que hubiere lugar a la jurisdiccin de los Juzgados y Tribunales en lo Civil y Comercial de la Capital.
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Bajo las clusulas y condiciones que preceden, se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto en el lugar y fecha arriba expresados, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho. P/LA VENDEDORA EL COMPRADOR
7. Modulo de Contrato de Compraventa de Vehculos. Dr. Eugenio Jmenez En la Ciudad de Encarnacin, Repblica del Paraguay, a los .......... das del mes de ..............de dos mil doce, entre la firma denominada ....................., con R.U.C. N........., domiciliada en ................, de esta capital, representada por su Presidente Sr. ................, y su Director Titular, Sr.................., que en lo sucesivo podr ser designada como la Vendedora, por una parte, y el Sr. ..................., paraguayo, casado, con domicilio en .............., igualmente de esta capital, en adelante El Comprador, por la otra, se conviene en celebrar el presente contrato privado de compraventa de un autovehculo, que se regir por las siguientes clusulas: Primera: La Vendedora, vende, cede y transfiere en plena propiedad a favor del Comprador, quien lo adquiere, el autovehculo marca ........., Tipo ........, del ao ..........., con Motor N............. y Chassis N................, movido a ..........(nafta, diesel, alcohol), e inscripto en la Direccin Nacional del Registro de Automotores, con Matrcula N......., Asiento Registral N......en fecha ................... Segunda: Queda expresamente entendido que el autovehculo de referencia es vendido en el estado en que se encuentra, en correcto funcionamiento, teniendo pleno conocimiento el comprador de su estado general, asumiendo el pago de todas las reparaciones que sean necesarias para su mejoramiento, as como aquellas que hagan a la esttica o comodidad del auto, no teniendo nada que reclamar en ningn sentido contra la vendedora. Tercera: El precio de venta del automotor individualizado en la precedente clusula primera, queda acordado en la cantidad total de (U$D..........-) ........................Dlares Americanos, que ser pagado de la siguiente manera: 1) A la firma del presente contrato, a cuenta del precio convenido, el comprador abona la cantidad de(U$D. .......-) ............. Dlares Americanos, que es recibida ntegramente y en efectivo en este acto por el vendedor. 2) El saldo de (U$D........-) ............ Dlares Americanos, ser abonado por el Comprador en (....) ...... cuotas mensuales, iguales y consecutivas de (U$D.........-) ....... Dlares Americanos cada una. Por dichas cuotas, el nombrado libra en este mismo acto (.....) ........ pagars a la orden del vendedor, con vencimientos al .............., al.............., ......., respectivamente. Cuarta: Con el presente instrumento, la Vendedora emite la factura correspondiente. Quinta: A la firma del presente contrato, es entregada al Comprador la posesin plena del autovehculo cuya compraventa constituye el objeto del presente contrato, asumiendo el mismo, a partir de la fecha, todas las responsabilidades civiles, penales o administrativas que pudieran derivarse de su utilizacin o tenencia.
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Sexta: Los gastos, tasas, impuestos y honorarios profesionales que irroguen la transferencia definitiva del automotor mencionado, sern abonados por las partes en un 50% cada una. Sptima: La escritura pblica traslativa de dominio a favor del Comprador, ser formalizada, por el escribano pblico que designe la Vendedora, al momento de la cancelacin de la ltima cuota mencionada en la clusula 2, inc.2). Octava: Sern a cargo del comprador todos los tributos que se devenguen por el autovehculo que es objeto del presente contrato a partir de la fecha. Los adeudados hasta la firma del mismo, incluidas las multas que afecten al mismo, sern abonados por la Vendedora. Novena: La Vendedora hace entrega en este acto al Comprador de fotocopia debidamente autenticada de toda la documentacin relativa al autovehculo adquirido por ste ltimo, sirviendo el presente instrumento de suficiente recibo de dicha documentacin, que forma parte integrante del presente contrato. Dcima: Para todos los efectos legales las partes fijan domicilios especiales en las direcciones arriba consignadas, sometindose, para lo que hubiere lugar, a la jurisdiccin de los Juzgados y Tribunales en lo Civil y Comercial de la Capital. As, se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un solo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho. P/LA VENDEDORA EL COMPRADOR
Dr. Eugenio Jimenez R. 15 de agosto c/ Jejui N 1080 Telfono 498 684
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CAPTULO II
Dra. Nora Luca Ruoti Cosp nrc@noraruoti.com.py
COMPRAVENTA DE INMUEBLES COMO HECHO GENERADOR DEL IRACIS E IVA

1. Venta de inmuebles como hecho generador del IRACIS En el Artculo 2 de la Ley N 125/91, contempla a la compraventa de inmuebles como hecho generador del IRACIS, en los siguientes trminos: Se consideran comprendidas: a) La rentas provenientes de la compraventa de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentacin. Por tratarse de una operacin bastante habitual, daremos un enfoque con mayor amplitud analizando adems la incidencia del IVA en este tipo de operaciones y otros aspectos de relevancia. 2. Impuestos que afectan a la venta de inmuebles La venta de inmuebles puede estar afectada por uno o varios de los siguientes impuestos: Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) y/o Renta del Pequeo Contribuyente (IRPC). Impuesto al Valor Agregado (IVA). Impuesto a la Renta Personal (IRP). Suspendido hasta el 2013.
Esto depende de: La persona que realiza la venta: La cantidad de ventas de inmuebles realizadas en el ao calendario Sociedad o persona fsica. Esto es importante para el caso del pago del IRACIS por parte de personas fsicas.
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Para analizar el tratamiento tributario de la venta de inmuebles separamos en tres grupos, a ms de referirnos a cuestiones generales que afectan a la operacin: Personas fsicas, condominios y sucesiones indivisas. Sociedades radicadas en el Paraguay. Sociedades y personas fsicas del exterior.
3. Criterio de habitualidad para el pago del IRACIS por la venta de inmuebles Para determinar si el que vende el inmueble (enajenante) es contribuyente del IRACIS, o tiene que inscribirse como tal, debemos conocer el denominado Criterio de Habitualidad, adoptado por la Ley N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04, para el caso de la compraventa de inmuebles. El criterio de habitualidad para la aplicacin del IRACIS, depende del hecho de que el enajenante sea una persona fsica o jurdica. Para el IVA, se aplica otro criterio de habitualidad que ser mencionado posteriormente. 3.1. Criterio de habitualidad por la venta de inmuebles realizada por personas fsicas Para las personas fsicas, el criterio de habitualidad est definido en el Artculo 5 del Decreto N 6359/05, en los siguientes trminos: Artculo 5.- Habitualidad. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el nmero de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. La presente disposicin comprende la enajenacin o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, as como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el rgimen legal de propiedad horizontal. Como se puede apreciar, para las personas fsicas, condominios o sucesiones indivisas, se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando se realizan ms de 2 (dos) ventas en el ejercicio fiscal, esto es, dos o ms ventas desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre, o cuando este tipo de operaciones constituya el giro del negocio, por ejemplo una inmobiliaria. La reglamentacin sobre el tema dispone que se encuentren comprendidas las enajenaciones o promesas de venta de inmuebles, con o sin construcciones, as como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el rgimen legal de propiedad horizontal que son aquellas que pueden estar asentadas en una misma finca o cuenta catastral, pero que estn divididas, como por ejemplo los edificios que se venden por pisos o los duplex. Es decir, para la cuantificacin del nmero de ventas se debe tener en cuenta la transferencia de terrenos, casas, departamentos, duplex, cocheras, etc. Estas disposiciones tambin se aplican para la venta de estancias, campos y otros inmuebles rurales.
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3.2. Inmueble que forma parte del activo de la unipersonal La ltima parte de la reglamentacin excluye del criterio de habitualidad a la venta de inmuebles consignados en el activo de la empresa. Aparentemente estaran gravadas por el IRACIS si el inmueble se encuentra dentro del activo de la unipersonal, independientemente del nmero de transferencia. Sin embargo, las consultas vinculantes del IMAGRO, determinan que no basta que el inmueble rural figure en el activo de la empresa, sino tambin se exige el criterio de habitualidad, es decir que se vendan dos inmuebles al ao para que paguen IRACIS. 3.3. Criterio de habitualidad para las sociedades Para las sociedades comerciales no rige el criterio de habitualidad y todas las ventas de inmuebles que realizan las mismas se encuentran gravadas por IRACIS. Al respecto, el Decreto N 6359/05, Artculo 4 establece que para los efectos del inciso a) del Artculo 2 de la Ley, las sociedades comerciales, con o sin personera jurdica, computarn la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea sta realizada o no en forma habitual. Esto tiene su fundamento en el criterio de renta adoptado por nuestra legislacin y por el cual, cualquier incremento del patrimonio est gravado con IRACIS. Sin embargo esta disposicin ha sido declarada Inconstitucional en el Caso Tiagri. 4. Venta de inmuebles por personas fsicas, condominios y sucesiones indivisas Si una persona fsica, condominio o sucesiones indivisas, vende dos inmuebles en el ao, por estas dos ventas no pagar Renta Empresarial (IRACIS o IRPC). A partir de la tercera venta, las reglas de la Renta Empresarial, consideran que el vendedor se dedica habitualmente a la compraventa de inmuebles y debe tributar como si fuera una empresa unipersonal. 4.1. Nmeros de transferencia Para la cuantificacin de las ventas se tiene en cuenta el nmero de Cuentas Corrientes Catastrales transferidas en un ao, salvo el caso en que una persona fsica realice En el mismo acto y al mismo comprador dos o ms Cuentas Corrientes Catastrales. Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo acto Se considera ocasional y no paga IRACIS Si una persona fsica en el mismo acto vende dos o ms inmuebles al mismo comprador.
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4.2. Venta de inmuebles a un mismo comprador y en un solo acto Mediante una resolucin se ha determinado que cuando se venden varios inmuebles en un mismo acto y a un mismo comprador, se considera una sola enajenacin. Al respecto, la Resolucin N 1346/05, Artculo 24 expresa: Enajenacin de Inmuebles. Aclrase que la enajenacin de 2 (dos) o ms inmuebles realizada por una persona fsica en una sola operacin de venta y a un mismo comprador, se considerar ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carcter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles estn dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transaccin de estos bienes estarn gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios. La operacin de venta de inmuebles debe abonar adems el IVA, que ser especificado posteriormente. 5. Rgimen especial para venta de inmuebles por sistema de loteo para personas fsicas y asimilables Las personas fsicas propietarias de inmuebles transferidos por el sistema de loteo, pueden pagar el IRACIS y el IVA que corresponde a dichas transferencias mediante el Rgimen de Retenciones, en caso de que contraten a una empresa loteadora o inmobiliaria. En este caso, la empresa loteadora deber actuar como Agente de Retencin del IRACIS y del IVA al recibir los importes que cobren a los adquirentes de los lotes. La retencin del IRACIS se realiza aplicando el 4,5% (cuatro punto cinco por ciento) sobre el total del importe de la venta del inmueble. Este monto constituye el pago del impuesto que realiza el propietario con carcter de pago nico y definitivo del IRACIS. Al respecto, el Artculo 98 del Decreto N 6359/05 expresa: Retenciones a personas fsicas y asimilables que enajenan inmuebles por el sistema de loteo. Las empresas loteadoras e intermediarios en la venta de bienes inmuebles loteados, cuyos propietarios sean personas fsicas y condominios, debern actuar como agentes de retencin del Impuesto en el momento de recibir los importes que cobren a los adquirentes. La indicada retencin deber realizarse aplicando el 4,5% (cuatro punto cinco por ciento) sobre el total del monto cobrado. El monto as determinado constituir pago con carcter nico y definitivo del Impuesto. Los agentes de retencin mencio-nados debern entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles el comprobante de retencin. Adems, la operacin se encuentra gravada con IVA, debiendo aplicarse la tasa del 5% sobre el 30%, que presuntamente se considera el valor agregado, lo que representa un porcentaje directo del 1,5%. Al estar incluido el IVA en el precio, la retencin del IVA puede realizarse aplicando el 1,42857% directo sobre el monto total de la venta.
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Cuando corresponde retener IRACIS e IVA, una de las interpretaciones dispone que primero se retiene el IVA y sobre el monto resultante excluida la retencin se procede a retener el IRACIS, de manera a no retener Impuesto contra Impuesto. Los agentes de retencin debern entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles, el comprobante de retencin. 6. Venta de inmuebles por sociedades en general Tal como se ha indicado anteriormente, el caso de las sociedades que venden inmuebles es muy diferente al de las personas fsicas, condominios y sucesiones indivisas, porque si una S.A., S.R.L. u otro tipo de sociedad vende un inmueble en el ao, de igual manera nace la obligacin tributaria del pago del IRACIS. Por disposicin del Artculo 4 del Decreto N 6359/05: Las sociedades comerciales, con o sin personera jurdica, computarn la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea sta realizada o no en forma habitual. En resumen: Las sociedades en general abonarn IRACIS a partir de la primera enajenacin de inmuebles que realicen, sea o no actividad habitual. Sin embargo, el Caso Tiagri expresa lo contrario. 7. Renta Bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liqui-dan por el Rgimen General Al respecto, el Artculo 7 de la Ley N 125/91 dispone: Renta Bruta. Constituir renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas. Cuando las operaciones impliquen enajenacin de bienes, la renta estar dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisicin o de produccin o, en su caso, el valor a la fecha de ingreso al patrimonio o el valor del ltimo inventario. Es decir, en los casos que no se tributa por el sistema presunto, la renta bruta de una operacin de compraventa de un inmueble es: Valor total de la venta (-) Costo de adquisicin o valor de costo del inmueble En el caso que se hubiere realizado la revaluacin extraordinaria del activo, monto por el cual se pagar IRACIS, se tomar el valor del ltimo inventario. Ahora bien, la venta del inmueble incluye tambin las construcciones, que s son sometidas al tratamiento de depreciacin.
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Por ello, una recomendacin sera discriminar en las operaciones de compraventa de inmuebles el valor de las construcciones del del terreno. De esta manera, se podr utilizar como gasto deducible el porcentaje que corresponde a la depreciacin de las construcciones. 8. Valor de costo del inmueble Al respecto, el Decreto N 6359/05, Artculo 52 expresa: Valor de Costo de Inmuebles. El costo de los inmuebles del activo fijo es el que resulte de la escritura de adquisicin ms los gastos inherentes a dicha operacin debidamente documentados. Asimismo se adicionar el costo de incorporaciones posteriores excluyendo los gastos de financiacin y las diferencias de cambio. Cuando no sea posible determinar dicho costo por haberse adquirido el bien a ttulo gratuito o por carecer de la documentacin correspondiente, se tomar el que establezca el contribuyente, quien deber discriminar el valor de las construcciones de la tierra. 9. Construcciones o mejoras El Decreto N 6359/05, Artculo 53 dice: Construcciones o mejoras. El concepto de mejoras se integrar tambin con los pavimentos, veredas, cercas y caminos de accesos. Cuando en la adquisicin de un inmueble no estn individualizados el precio de las construcciones y el de la tierra, se considerar que el valor de las mejoras guarda con respecto al precio total la misma relacin, que estos elementos tienen en la valuacin fiscal establecida para el tributo inmobiliario vigente a la fecha de la adquisicin. En los inmuebles rurales, el valor de las mejoras que no haya sido individualizado deber ser estimado por el contribuyente. Para aplicar este artculo reglamentario puede utilizarse los porcentajes establecidos por la Municipalidad para el pago del Impuesto Inmobiliario, en el caso de inmuebles urbanos. 10. Venta de inmuebles a plazo Se considera que un inmueble ha sido vendido a plazo cuando el tiempo para el pago total del precio es superior a 12 (doce) meses. Es decir, el precio total se pagar en ms de 12 cuotas mensuales. En este caso tiene un tratamiento tributario diferente, tanto en materia de IVA como de Renta. Para liquidar el IRACIS, siempre que no se pague por el rgimen de retenciones, primeramente se tiene que determinar la renta bruta. Al respecto, las reglamentaciones disponen que para la transferencia de inmuebles, la renta bruta se determine por la diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del inmueble. Sobre este porcentaje se aplicar la tasa del IRACIS.
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El Decreto N 6359/05, Artculo 15 dispone: Utilidad por venta de inmuebles a plazo. En la actividad de compraventa de inmuebles, se considerar venta de inmuebles a plazo aquella cuyo trmino para el pago sea superior a 12 (doce) meses. La renta bruta se determinar por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del inmueble. El porcentaje que surja de relacionar dicho beneficio con el precio de venta total, se aplicar sobre el monto de los pagos contratados y vencidos de cada ejercicio, determinndose as la renta a computar en el mismo. Se incluirn en el precio de venta los intereses de financiacin y los ajustes de precio que se hubieran convenido. Por ejemplo: El precio de venta de un inmueble ms los intereses y recargos es G. 120.000. Su valor fiscal es de G. 90.000. De la diferencia resulta una renta bruta de G. 30.000 equivalente al 25% de la venta. Este porcentaje se aplicar a las cuotas para determinar la renta mensual y el clculo del IRACIS. 11. Venta de inmuebles por sociedades extranjeras sin representacin legal en el pas Si una sociedad extranjera sin representante legal en el pas, vende un inmueble que posee dentro de la Repblica del Paraguay, debe abonar IRACIS e IVA, de acuerdo al principio de territorialidad. Para tal efecto, la reglamentacin dispone que se pague en forma presunta. Se presume que obtiene una ganancia del 30% sobre el monto de la operacin. Esta presuncin no admite prueba en contrario. Sobre dicha ganancia, se debe aplicar la tasa del impuesto que, para los no domiciliados en el pas, fue del 10,5% directo durante el ao 2005. A partir del 2006, la tasa se reduce al 9% directo sobre el monto de transferencia del inmueble. La persona que realice la enajenacin en nombre de la sociedad extranjera, acta como representante legal y es el responsable por el pago del impuesto. Esta persona tiene la obligacin de ingresar dicho pago a la SET. Esto lo har en el Formulario 90. En este caso, el Escribano Pblico que intervenga en la transferencia tiene la obligacin de asegurarse que el representante haya pagado el IRACIS que corresponde a dicha venta. Otra opcin que tiene este representante es acordar con el Escribano Pblico, que realizar la transferencia del inmueble, que cuando el mismo retenga el importe en concepto de IVA, tambin le realice la retencin de Renta. Estas disposiciones se encuentran en el Decreto N 6359/05, Artculo 95: Enajenacin de bienes inmuebles por sociedades extranjeras sin representacin legal en el pas. En las operaciones de enajenacin de bienes inmuebles en que el enajenante es una persona jurdica extranjera sin personera jurdica ni representante legal en el pas, se presume una renta neta gravable equivalente al 30% (treinta por ciento) del monto de la operacin. Sobre el monto as determinado se aplicar la suma de las tasas previstas en los numerales 1), 2) y 3) del Artculo 20 de la Ley; aclarndose que el citado numeral 2) es aplicable a partir del 1 de enero de 2006.
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Lo abonado en aplicacin del presente artculo constituir pago con carcter nico y definitivo del Impuesto a la Renta. La retencin, presentacin de la declaracin jurada y pago del Impuesto se sujetar a lo que establezca la Administracin Tributaria, siendo responsable por el pago del Impuesto la persona que realice la enajenacin en nombre o a cargo de la sociedad extranjera propietaria del bien inmueble. En estos casos, el Escribano Pblico interviniente en la operacin, bajo responsabilidad personal, deber dejar asentado en la Escritura Pblica de transferencia los siguientes datos: N de Orden del formulario, base imponible, el monto del Impuesto liquidado, como tambin el lugar y fecha de realizacin del pago, segn conste en el sello o registro de la caja receptora. Es importante aclarar que la ltima opcin expuesta es solamente por motivos de conveniencia y agilizacin de trmites. Bajo ningn concepto el Escribano Pblico est obligado a retener IRACIS a estas sociedades, sino a actuar como contralor. No obstante, esta operacin tambin est gravada con IVA y all rige la obligacin del Escribano Pblico de actuar como Agente de Retencin. 12. Venta de inmuebles rurales Complementando dicha informacin pasamos a determinar el tratamiento tributario de la venta de los inmuebles rurales, el cual se ha modificado con el Decreto N 8279/12 que se aplica a partir del ejercicio fiscal cerrado al 31/12/2012. A partir de dicho ejercicio, tanto la venta de inmuebles rurales y la enajenacin de bienes del Activo Fijo de contribuyentes del IMAGRO, como ser mquinarias, equipos e intangibles, no paga IRACIS sino IMAGRO. En virtud de los dispuesto en el Artculo 24 de mencionado decreto. Primeramente debemos diferenciar dos situaciones: Si la venta del inmueble rural es realizada por personas fsicas. Si la venta del inmueble rural es realizada por sociedades. 12.1. Venta de estancias y campos por personas fsicas Recordemos que todas las ventas de inmuebles estn gravadas con IVA a la tasa nominal del 1,5%, pudiendo aplicarse como la tasa efectiva el 1,42857%, tema que es explicado ms adelante. La diferencia aqu radica en lo siguiente: IRACIS: IMAGRO: Hasta el 2011 A partir del 2012
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Hasta el ao 2011, en que por la venta de inmuebles rurales se pagaba IRACIS, si el contribuyente era una persona fsica, rega el mismo criterio de habitualidad que para cualquier tipo de inmueble, es decir, a partir de la tercera venta se deba pagar IRACIS. A partir del ejercicio 2012, ya se aplica el criterio de habitualidad, puesto que el ingreso de la venta del inmueble rural, se computa conjuntamente con los dems ingresos del IMAGRO, conforme al Art. 24 del Decreto N 8279/12, que dice: Enajenaciones de Bienes del Activo: En la determinacin del Impuesto deber incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenacin de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, incluidos los inmuebles e intangibles. 12.2. Venta de inmuebles rurales por sociedades agropecuarias Hasta el 2011, si la compraventa de inmuebles rurales era realizada por sociedades que realizan exclusivamente actividades agropecuarias, sta tributaban independientemente al nmero de transferencias realizadas, de acuerdo al procedimiento especial del Artculo 13 de la Resolucin N 449/05, segunda parte, que taxativamente expresa: Cuando las citadas sociedades obtengan ocasionalmente ingresos gravados por aquel impuesto, determinarn su renta neta aplicando el 30% (treinta por ciento) sobre el monto de los ingresos brutos devengados, salvo que determinen el impuesto por el rgimen contable, en cuyo caso podrn optar por el procedimiento previsto en el Artculo 7, inciso a) de la norma legal de referencia, debiendo acreditar ante la Administracin el resultado obtenido. Igual tratamiento aplicarn las dems personas. En cualquiera de los casos, el pago del impuesto correspondiente se efectuar por medio del Formulario 828 Comprobante de Pago, la presentacin y pago del impuesto se deber efectivizar dentro de los 60 (sesenta) das hbiles siguientes al mencionado acto. Actualmente el Formulario es el 90. Es decir, en este caso, las sociedades agropecuarias que estaban exclusivamente inscriptas en el IMAGRO, si vendan un inmueble, deban pagar, dentro del plazo de 60 das posteriores a la transferencia, el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). Si lo hacan por el sistema presunto, pagaban el 4, 35% + el IVA. Para recordar: Esto fue modificado por el Decreto N 8279/2012, y a partir del ejercicio 2012 rige un nuevo sistema, por el cual se considera ingreso del IMAGRO y paga de acuerdo al rgimen del mismo. 12.3. Base imponible en la venta de inmuebles para personas fsicas y sociedades La base imponible hasta el 2011 para el pago del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios por la transferencia de inmuebles rurales, variaba de acuerdo al procedimiento adoptado.
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Base Presunta: Si se lo determinaba en forma presunta, la base imponible la constitua el precio de transferencia del inmueble, sobre el cual se aplicaba el porcentaje presunto de rentabilidad (30%) y posteriormente la tasa de la renta empresarial. El precio de transferencia no poda ser menor al valor fiscal del inmueble. A modo de ejemplo, si la transferencia del inmueble se realiz a partir del ao 2006 y hasta el 2011, se aplicaba la tasa directa del 4,35% sobre el precio total de venta. Ejemplo: Precio de venta: G. 200.000.000 Tasa directa: 4,35% Impuesto: G. 8.700.000. Adems se paga el IVA = 1,5% o 1,42857%, Costo impositivo total = 5,85% (Considerando la tasa efectiva). Otro ejemplo que desarrolla la frmula: o Valor de venta de inmueble: G. 500.000.000 x 30% (ganancia presunta) = G. 150.000.000 x 10% tasa = G. 15.000.000 5% adicional distribucin = TOTAL A PAGAR: 21.750.000 = Tasa efectiva de IRACIS 4,35% sobre valor de venta de inmueble. o G. 6.750.000 o Rubro A Formulario 90 x
Base Real En los casos de que el contribuyente lleve contabilidad y decida abonar el impuesto de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 7 de la Ley N 125/91 Captulo I, la renta neta se determinar por la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las amortizaciones o depreciaciones. Este es el criterio que ser obligatorio para la mayora de los contribuyentes del IRACIS a partir de las modificaciones del Decreto N 8279/12.
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12.4. Ventas de Estancias a partir del 2012 De acuerdo al nuevo Decreto N 8279/12, la liquidacin sobre base real ser obligatoria en la mayora de los casos. Los contribuyentes, salvo aquellos autorizados a pagar por el Regimen Presunto Copnas o por el nuevo Rgimen Simplificado aplicable solo a Personas Fsicas, debern llevar contabilidad. Con esto, todas las sociedades inscriptas enel IMAGRO, y las personas fsicas, con una facturacin superior a G. 500.000.000, estarn obligados a pagar por la venta de estancias el IMAGRO, tomando en cuenta la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las depreciaciones. 12.5. Los Escribanos Pblicos como Agentes de Retencin en la venta de inmuebles rurales Para el caso de venta de inmuebles rurales, siempre y cuando los contribuyentes se hallen exclusivamente inscriptos en IMAGRO, el Escribano Pblico debe actuar como agente de retencin del IVA. El monto a retener en el caso del Impuesto al Valor Agregado es del 100%. La tasa de retencin es del 1,5 % directo sobre el precio de venta (salvo el criterio expuesto anteriormente). Este tema es analizado mas adelante. 13. Tratamiento tributario por la venta de inmuebles con relacin al IVA A partir del 1 de enero de 2006, en todos los casos, la venta de inmuebles est alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado, independientemente de que la persona vendedora sea o no contribuyente del IVA o del nmero de transferencias. Para la aplicacin de IVA en la venta de inmuebles, no rige el criterio de habitualidad. Esto significa que siempre se paga IVA, independientemente al nmero de ventas realizadas en el ao. Las personas fsicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligacin a travs de la figura del Agente de Retencin que en este caso lo asumir el Escribano Pblico, salvo que la venta se efectu con intervencin de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y sta le practique la retencin. 13.1. Base imponible en la venta de inmuebles para la aplicacin del IVA Este es el nico caso en que la Ley presume que el valor agregado por la venta del inmueble es el 30% del precio real de venta y sobre dicho monto se le aplica la tasa del 5%, lo que representa un monto directo de 1,5%. Pero en realidad no es un monto directo, tal como ser demostrado en el clculo que realizaremos posteriormente.
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Los escribanos, las inmobiliarias o las loteadoras, deben retener el 100% del IVA correspondiente y entregar el comprobante de retencin. Artculo 82.- Base Imponible. En las operaciones a ttulo oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestacin de servicios. Dicho precio se integrar con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada. 14. Escribanos y empresas loteadoras como Agentes de Retencin del IVA por la venta de inmuebles El Escribano Pblico que realice la escritura de transferencia de un inmueble por parte de personas fsicas, sucesiones indivisas y condominios no inscriptas en el IVA o que sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, deber actuar como agente de retencin, siempre y cuando dicha venta no sea realizada a travs de empresas loteadoras, puesto que en este caso corresponde efectuar la retencin a tales empresas. Los agentes de retencin mencionados debern entregar en todos los casos a los propietarios vendedores de los bienes inmuebles, el comprobante de retencin. Al respecto, se transcribe la Resolu-cin N 1421/05, Artculo 7: No contribuyentes del Impuesto. En las enajenaciones de bienes inmuebles por parte de personas fsicas, sucesiones indivisas y condominios que no se hallen inscriptos por otros hechos generadores del impuesto, as como quienes sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, el Escribano Pblico interviniente en dicho acto deber actuar como Agente de Retencin del Impuesto, siempre y cuando dicha enajenacin no sea realizada a travs de empresas loteadoras, en cuyo caso stas sern las obligadas a practicar dicha retencin. La retencin se realizar sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinar aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido. En estos casos, los Escribanos Pblicos y las empresas loteadoras, segn corresponda, estarn sujetos a las Obligaciones y Disposiciones Generales establecidas en el decreto y el Artculo 54 de la presente resolucin. En lneas generales, los casos que no corresponde al Escribano Pblico realizar la retencin se vinculan con una de estas situaciones: Por ser el enajenante contribuyente del IVA o IRACIS. Por haber abonado el IVA directamente. Por haber retenido el IVA la empresa loteadora. En estos casos, se recomienda al Escribano Pblico que se asegure que el contribuyente ha facturado
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la operacin con IVA o que otra persona le ha efectuado la retencin del IVA, mediante la exhibicin del correspondiente Comprobante de Venta y/o el Comprobante de Retencin. 14.1. Persona a quien se debe realizar la retencin La retencin se debe efectuar al vendedor. Es decir, el comprobante de retencin debe ser entregado al vendedor, puesto que el IVA se encuentra incluido en el precio. En caso que el comprador desee, pue-de pedir una copia del comprobante de retencin y utilizarlo como crdito fiscal, en los casos que corresponda. Esto se encuentra dispuesto en la Resolucin N 915/06, Artculo 1, primer prrafo. Artculo 1.- Crdito Fiscal. Comprobantes de retencin por adquisicin de inmuebles. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrn utilizar como documentacin respaldatoria de su Crdito Fiscal por la adquisicin de inmuebles, el comprobante de la retencin del impuesto practicada por el Escribano Pblico de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 7 de la Resolucin N 1421/05, cuando dicha adquisicin est directa o indirectamente vinculada a su actividad gravada. 14.2. Responsabilidad directa de los agentes de retencin en caso de no ingreso del IVA Los agentes de retencin son responsables directos de realizar la retencin e ingresar el monto al fisco. De no hacerlo, respondern personalmente por el pago del impuesto no ingresado. Responden incluso con sus propios bienes. La persona a quien se ha realizado la retencin debe contar con el comprobante de retencin y con ello demostrar que ha pagado su obligacin. Este tema es analizado en el Tomo 4, al cual nos remitimos. 15. Venta de inmuebles por parte de un contribuyente de IVA Si una persona fsica contribuyente del IVA vende un inmueble, tiene la obligacin de registrar dicha operacin en su factura, an cuando solamente sea contribuyente por ejercicios profesionales o servicios personales. El mismo debe declarar el IVA en el Formulario 120. No debe firmar una autofactura porque este es un documento para no contribuyentes. En este caso, el Escribano no debe realizar la retencin, pero s solicitar al vendedor que acredite ser contribuyente de IVA o que ha emitido la correspondiente factura, para de esta manera deslindar su responsabilidad como agente de retencin. 16. Venta de inmuebles en condominio por parte de un contribuyente y un no contribuyente En ese caso, la venta pertenece el 50% a cada condominio, por ello, el que est inscripto debe facturar de la manera que se ha indicado anteriormente el importe correspondiente a su participacin en el condominio.
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El escribano interviniente realizar la retencin correspondiente a la parte del vendedor no inscripto, quien debe firmar la correspondiente autofactura, en caso que el comprador le exija. Al no haber perjuicio fiscal, esta postura tambin puede considerarse correcta, desde la ptica del fisco. Igualmente, el comprador del inmueble que ha utilizado el IVA de la compra est en su derecho y no ha cometido ninguna infraccin. 17. Pago del IVA por parte del vendedor De acuerdo a las nuevas disposiciones, el IVA se encuentra incluido en el precio. Es obligacin del vendedor incluir el mismo en el precio de venta desde el momento que presenta el precio de venta del inmueble. Por ejemplo; si se ofrece el inmueble a G. 100.000.000, se considera que de dicho importe el 1,5% es el IVA incluido y a Ud. le quedar la suma de G. 98.500.000. Por eso, el vendedor debe incluir el importe del IVA en el precio de venta. Si se desea recibir G. 100.000.000, debe vender el inmueble en G. 101.500.000. Se debe tener en cuenta que el hecho generador de la obligacin tributaria, de conformidad con el Artculo 77, es la enajenacin de bienes, especficamente, la venta de inmuebles. Por ello, en principio y por regla general, la carga del IVA corresponde asumir al vendedor propietario o enajenante del inmueble y la retencin del IVA que realiza el Escribano debe ser aplicada al vendedor o enajenante del inmueble. 18. Venta de inmuebles libre de impuestos Puede suceder que entre las partes: vendedor y comprador, hayan pactado que quien se va a hacer cargo del pago del tributo es este ltimo y no el vendedor, es decir, el precio de la transferencia es libre de todo impuesto. Solamente en estos casos: acuerdo de partes, corresponder al comprador asumir la carga del IVA y es a ste a quien se debe realizar la retencin, expidiendo el Comprobante de Retencin a nombre del mismo. Si no hay acuerdo de partes, corresponde efectuar la retencin al vendedor propietario del inmueble. Las partes son libres de pactar las condiciones de la compraventa, siempre que se encuentren dentro de los parmetros legales establecidos en el Cdigo Civil. Tributariamente las partes tambin pueden trasladar la carga del impuesto.
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19. Obligacin de documentar las ventas de inmuebles Cuando se compra o se vende un inmueble, no es que solamente sea necesaria la escritura pblica de transferencia del inmueble, sino adems corresponde que se documente la venta de acuerdo a las disposiciones tributarias, es decir que se expida uno de los tipos de comprobantes de ventas autorizados por la SET. Al respecto, las situaciones que se plantean son las siguientes: Si el vendedor es contribuyente de IVA Si el vendedor es una persona fsica no contribuyente del IVA Si el vendedor es una sociedad agropecuaria no inscripta en el IVA Debe darle al comprador una factura por la venta del inmueble. Es decir, utilizar su factura de IVA para dejar registrada la venta del inmueble, an cuando el mismo sea contribuyente por el ejercicio de profesiones, artes u oficios. En ese caso, liquida y paga el IVA en el Formulario 120 conjuntamente con los dems ingresos. El Escribano Pblico o la empresa loteadora tiene la obligacin de actuar como agente de retencin del IVA que grava dicha operacin. Si el comprador del inmueble no es contribuyente, se debe documentar la compraventa con la autofactura, pues el mismo requerir de un comprobante de venta para registrar la compra del inmueble. El Escribano Pblico actuar como agente de retencin del IVA, pero al tratarse de una sociedad, existe la obligacin de expedir al comprador del inmueble rural la correspondiente factura.
19.1. Consultas frecuentes sobre la obligatoriedad de expedir facturas Analicemos el siguiente supuesto: Una sociedad annima ganadera, compr de otra sociedad annima inscripta en el IMAGRO un campo. El vendedor del inmueble rural no quiere entregar al comprador la factura por la venta del inmueble y pide al comprador que le haga firmar autofactura. El vendedor dice que es suficiente documento la Escritura Pblica de compraventa del inmueble ms el Comprobante de Retencin autenticado del Escribano, quien retuvo el IVA al realizar la transferencia. Es eso cierto? En primer trmino, cabe sealar que no es correcto emitir Autofactura por la compra de un Establecimiento Ganadero realizada por una sociedad, dado que la Autofactura, solamente se debe emitir cuando se adquieren bienes o por servicios prestados por personas FSICAS. Esto es as de acuerdo a lo establecido en el Artculo 7 del Decreto N 6539/05 que dice: Autofactura. Son documentos expedidos por los contribuyentes en su calidad de adquirentes de bienes o servicios a personas fsicas y su uso estar sujeto a las disposiciones que regulan en cada caso los impuestos vigentes en el pas as como a los requisitos establecidos por el presente decreto. Como se podr notar, de acuerdo a lo establecido en la norma reglamentaria, y teniendo en cuenta que en el caso consultado, la vendedora del inmueble se trata de una Sociedad, no es posible expedir la Autofactura.
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Por otra parte, se menciona tambin lo establecido en el Artculo 13 del mencionado decreto, el cual establece lo siguiente: Artculo 13.- Obligacin de expedir Comprobantes de Ventas. Estn obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige an cuando la enajenacin o prestacin no se encuentre afectada por tributos o se realice a ttulo gratuito. A tal efecto se entender por expedicin el acto de emisin y entrega del comprobante de venta. Del artculo mencionado, surge claramente que todos los contri-buyentes que enajenen bienes, deben expedir el correspondiente comprobante de venta. En el caso puntual, los contribuyentes del IMAGRO no estn exentos de la obligacin de expedir comprobantes. Por lo tanto, la firma vendedora en cuestin debe expedirles la correspondiente Factura. Por otro lado, recordamos que la escritura pblica de transferencia de inmuebles no es suficiente documento contable para asentar la compra de un inmueble en los registros contables o para utilizarlo como inversin en la Renta Personal. Por eso siempre debe expedirse un comprobante de venta. En este caso, Factura si es contribuyente de IVA o Autofactura si se tratan de personas fsicas no contribuyentes. 20. Importancia de consignar precio real de la enajenacin Es muy importante que las partes consignen en la escritura pblica de transferencia de inmuebles el precio real de la operacin, el que debe ser aproximado al precio de mercado. sta es una de las modificaciones introducidas en la Ley N 125/91 por parte de la Ley N 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal. Las operaciones se deben realizar a precios de mercado. Es muy comn que las partes deseen consignar en la escritura como precio de transferencia el valor fiscal. Sin embargo, se deben tener en cuenta las nuevas exigencias. 21. No aplicacin del IVA en caso de transferencia de inmuebles como aporte de capital para sociedades A los efectos de facilitar la organizacin o reorganizacin, se ha dispuesto que los inmuebles que se aportan como capital a una sociedad, no estn gravados por el IVA. Al respecto, el Artculo 3 del Decreto N 6806/05, prrafos sptimo y octavo, expresa: No se consideran comprendidas en el objeto del Impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganizacin de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los crditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras sern trasladados a la o las empresas sucesoras en proporcin al patrimonio neto transferido con relacin al patrimonio neto total de la antecesora. A los fines del prrafo precedente, se entiende por reorganizacin de empresas (i) la fusin de empresas preexistentes a travs de la formacin de una tercera o por absorcin de una de ellas, (ii) la escisin o divisin de una empresa en otra u otras que continen o no las
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operaciones de la primera, y (iii) la transformacin de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad prevista en las normas legales vigentes. Por aportes de capital, se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitido, realizado por personas fsicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes. Por lo expuesto se desprende que la transferencia del o los inmuebles para la constitucin de la sociedad, est exenta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y no deber abonarse el impuesto por dicha transferencia. El Escribano Pblico deber dejar constancia en la propia escritura, que no se realiza la retencin teniendo en cuenta la norma antes citada, en los casos de retenciones. En los dems casos se debe facturar en la columna de exentas. 22. Pago del Impuesto a la venta a las municipalidades Al respecto, la Ley N 620/76 Que establece el Rgimen Tributario de las Municipalidades del Interior expresa en su Artculo 77: Por las ventas, permutas, donaciones y en general por toda transferencia de dominio de bienes races situados dentro del Distrito municipal se pagar a la Municipalidad el dos por mil sobre el monto de la operacin. A los efectos impositivos, el monto de la operacin no ser en ningn caso inferior a la avaluacin fiscal. 23. Tasa judicial a abonar por la transferencia de un inmueble Al respecto el Artculo 1, inciso g) de la Ley N 669/95 expresa: Las actuaciones ante el Poder Judicial estarn sujetas al pago de las tasas que se establecen en esta Ley, segn la naturaleza e importancia del juicio o trmite:IV. Con el equivalente al 0,74% aplicado sobre el monto del juicio, siempre que exceda el equivalente a cuarenta salarios mnimos para actividades diversas no especificadas:g) La inscripcin registral de transferencia de dominio de bienes. 24. Consultas vinculantes relacionadas con la enajenacin de inmuebles 24.1. Venta de inmueble rural por parte de personas fsicas Consulta Informe C.C. N 063 del 13 de diciembre de 2007 Un contribuyente, persona fsica, consulta el criterio de habitualidad que debe aplicarse en la venta de dos inmuebles rurales conformado por 2 (dos) fincas que representan un solo cuerpo y que son transferidas en el mismo acto al mismo comprador, solicitando que la SET expida que una sola venta en el ao de quien no tiene como habitualidad la venta de inmuebles, no constituye hecho generador del IRACIS. La SET responde que la persona fsica contribuyente del IMAGRO, que vende ocasionalmente 2 (dos) inmue-bles rurales conformado por 2 (dos) fincas en una sola operacin y a un mismo comprador, por dicha operacin est exonerado del Impuesto a la Renta Comercial y en contrapartida gravado por el Impuesto al Valor Agregado, que ser percibido a travs del Escribano Pblico como agente retentor interviniente, tal como lo expone el recurrente, cuyo criterio se comparte en virtud a que lo expuesto se halla sustentado en la Ley N 125/91 (texto actualizado), el Decreto N 6359/05
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y la Resolucin N 1346/05 respectivamente, siempre y cuando que dichos inmuebles no estn dentro del activo de la Empresa Unipersonal. Con esta parte final de la consulta queda confuso el tema, pues normalmente dichos bienes se encuentran dentro del activo de la unipersonal. Consulta Informe C.C. N 255 del 6 de enero de 2006 Se consulta si una sola venta de un inmueble rural realizada por una persona fsica contribuyente del IMAGRO que se encuentra conformado por varias fracciones, debe pagar IRACIS, o se rige por el criterio de habitualidad para la venta de inmuebles. Se aclara que no constituye su giro comercial. Se responde que se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el nmero de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituya el giro del negocio y que por ello, no se debe pagar IRACIS. Sin embargo suma para el rango incidido de la Renta Personal. 24.2. Posibilidad de las personas fsicas y condominios para tributar sobre renta presunta Consulta Informe C.C. N 060 del 19 de abril de 2006 Un contribuyente consulta sobre la necesidad de inscribirse en el RUC y llevar registros contables de las personas fsicas y los condominios que enajenan bienes por el sistema de loteo, cuando una empresa inmobiliaria acta como administradora. El Consejo Consultivo responde que dichas personas no tienen la obligacin de inscribirse en el RUC como contribuyentes de los Impuestos a la Renta y al Valor Agregado, siempre y cuando se le aplique la retencin del 4,5% establecido en el Artculo 98 del Decreto N 6359/05. Se aclara que las empresas loteadoras actan como agentes de retencin. 24.3. Expropiacin de inmueble rural. Retenciones Consulta Informe C.C. N 221 del 17 de agosto de 2006 Una persona fsica a quien el Estado ha expropiado un inmueble rural, consulta si es correcta la retencin del 3% que pretende hacerle el Estado en concepto de pago de IMAGRO. El afectado fundamenta que la transferencia de inmuebles no paga IMAGRO y por ello no corresponde que se le efecte la retencin. El Consejo Consultivo responde que no corresponde la retencin del 3% en concepto del Impuesto a la Renta por Actividades Agropecuarias efectuada a la recurrente, considerando que la misma no es contribuyente del citado impuesto ni se halla proveyendo bienes o prestando servicios al Estado. Tampoco corresponde realizar la retencin en concepto de IRACIS.
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24.4. Cesin de derechos sobre inmuebles Consulta Informe C.C. N 221 del 17 de agosto de 2006 Se consulta sobre la incidencia en el Impuesto a la Renta, en la cesin de derechos sobre un inmueble que forma parte de los bienes hereditarios y se encuentra en trmite en un juicio sucesorio. La consulta especfica, radica en el hecho de que la contribuyente, en el ao 2006 realiz la venta de dos inmuebles rurales a una misma persona y posteriormente tambin se realiz la transferencia de otro inmueble en Asuncin. El Consejo Consultivo responde que para contestar dicha interrogante se tiene que definir en primer trmino, si la cesin de derechos sobre un inmueble en un juicio sucesorio, constituye propiamente una venta de inmueble, en los trminos de lo que establece la Ley. A este respecto, cabe sealar que la Ley grava las rentas obtenidas de la actividad habitual de la compraventa de inmuebles. En este caso es evidente que no existe actividad de compraventa de inmuebles. Ahora bien, teniendo en cuenta lo establecido en el Artculo 5 del Decreto N 6359/05, se debe determinar si la cesin de derechos constituye realmente una venta de inmuebles. En el caso planteado, en puridad y desde el punto de vista jurdico formal, no existe una venta de inmuebles propiamente dicha, dado que las transferencias de inmuebles estn sujetas a una serie de requisitos formales, como ser el instrumento pblico de la escritura y su registro obligatorio en el Registro Pblico. En el caso en estudio, no existe una transferencia de inmueble, como se mencion, dado que no existe un inmueble transferido, pues XXX no es propietaria del inmueble en cuestin, dado que la misma tiene en expectativa un derecho sucesorio, que se est sustanciando en el juicio sucesorio. En sntesis, no existe un inmueble identificado con un nmero de finca perteneciente a XXX. Por tanto, al realizarse la cesin de derechos, no se est transfiriendo formalmente un inmueble identificado con un nmero de finca y una cuenta corriente catastral, dado que an cuando culmine el juicio con la adjudicacin de los inmuebles, estos estarn en condominio. Por tanto, la cesin de derechos, no se encuadra en lo preceptuado en la Ley N 125/91 y en el reglamento establecido en el Decreto N 6359/05. 24.5. Tratamiento tributario de la compra de un inmueble en condominio por parte de un contribuyente de IVA para la construccin de sus oficinas. Utilizacin del crdito fiscal. IVA. Crdito Fiscal. Consulta Informe C.C. N 02 del 8 de Abril de 2008 Una persona fsica inscripta como contribuyente del IVA, consulta el tratamiento del IVA por la adquisicin de un inmueble en condominio y la posterior construccin de las oficinas, pidiendo la confirmacin de que es posible utilizar el 50% del crdito fiscal derivado de la adquisicin del inmueble (retenido por el escribano) as como del resultante de las obras y construcciones correspondiente a la reforma del citado inmueble.
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La SET responde que considera correcta la utilizacin de los crditos fiscales surgidos, tanto por la compra del inmueble en la cual funcionar la oficina particular del recurrente, as como los crditos fiscales surgidos de los gastos de las obras de construccin; aplicables en forma directa contra los dbitos fiscales generados por el desarrollo de su actividad profesional, siempre y cuando dichos gastos, estn debidamente documentados, sean expedidos con el nombre y N de RUC del recurrente y que los gastos sean efectivamente soportados por l. 24.6. Obligacin de los escribanos pblicos de exigir documentos sustitutivos al certificado de no adeudar tributos para la transferencia de automviles e inmuebles Consulta Informe de fecha 02 de Junio de 2008 Un escribano pblico consulta si los mismos deben solicitar el certificado de no adeudar impuesto establecido en el Art. 194 de la Ley 125/91 con el actual procedimiento de la Resolucin 1/05 a los adquirentes de bienes automotores y/o de inmuebles. El consultante considera que no es necesario y menciona que el registro de automotores exige su presentacin. El Consejo Consultivo, citando lo dispuesto en la Ley N 125/91 Art. 194, incisos e) y f) y la Resol. 1/05 concluye a partir del 01 de mayo de 2007 es exigible la presentacin de los mencionados certificados por parte de las personas fsicas en su carcter de adquirentes de inmuebles y/o automotores. Aclara que la emisin de los Certificados de Cumplimiento Tributario y Constancia de no Ser Contribuyentes se encuentra suspendida establecindose un procedimiento alternativo por el Decreto N 6285/05 cuyo plazo ha sido ampliado hasta el 30 de Abril del 2008., por Decreto N 8695/06. Luego de transcribir el Art. 2 del Decreto N 6285/05 concluye que de igual manera est vigente el Artculo 194 de la Ley N 125/91 texto modificado por la Ley N 2421/04 y reglamentado en el Artculo 11 de la Resolucin N 1/05, por tanto, en los casos y determinados actos jurdicos en que se requiera su obtencin para su exhibicin se deber estar a lo dispuesto por el Artculo 2 del Decreto N 6285/05. Lo que ha realizado el Consejo Consultivo en la respuesta a esta consulta, es considerar prorrogado el procedimiento del Artculo 2 del Decreto N 6285/05, aun cuando el Artculo 1 disponga expresamente como fecha de vigencia hasta el 30 de abril de 2008. Con esta interpretacin, hasta tanto no se levante la suspensin de la emisin de los Certificados de Cumplimento Tributario, los escribanos pblicos y otras autoridades a las que les afecta esta disposicin, debern seguir cumpliendo el procedimiento alternativo. 24.7. IVA - Base Imponible para la transferencia de bienes inmuebles. Informe de fecha 17 de Abril de 2009 Un contribuyente consulta acerca de la base imponible que se debe aplicar a la enajenacin o venta de bienes inmuebles con respecto al IVA, presentando dos ejemplos:
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a) Aplicar exclusivamente la tasa del 5% del IVA al monto del 30%; y b) Considerar que el IVA al 5% est incluido en el monto total de la operacin, de acuerdo a la factura correspondiente al precio de venta del inmueble transferido. La SET dispone que para el clculo de la determinacin del IVA por la venta del inmueble donde la tasa es del 5% sobre el 30%, se toma en cuenta la Resolucin N 452/06, Art. 13, multiplicndose el monto de venta por 4,7619 y dividiendo el resultado entre 100, para sus operaciones gravadas con la Tasa del 5%. Presenta el siguiente ejemplo para una venta de inmueble por valor de G. 10.150.000: Normalmente, se utiliza como porcentaje directo del IVA en la venta de inmuebles el 1,5% directo. Este es el monto que retiene el Escribano, en el caso de que la persona fsica no sea contribuyente, o la venta se realice por un contribuyente del IMAGRO. Sin embargo, el IVA ya se encuentra incluido en el precio, por lo tanto no se aplica directamente el 1,5%, sino el 1,428. 24.8. IMAGRO. Tratamiento tributario de la venta ocasional de un inmueble rural por parte de un condominio. Distribucin de Utilidades. Informe de fecha 22 de Junio de 2009 Un condominio dedicado a la actividad agropecuaria que procede a la venta ocasional de un inmueble consulta el tratamiento impositivo. Recalca que el escribano ya le ha realizado la retencin del IVA. Consulta qu otro impuesto deben pagar, expresando que luego de liquidar el IMAGRO procedern a la distribuirse las utilidades. Consultan especficamente si deben pagar la tasa adicional del 5%. La SET responde que el tratamiento tributario por la venta ocasional de IMAGRO se encuentra dispuesto en la Res. N 449/05, Art. 13, por tanto un condominio contribuyente del IMAGRO vende ocasionalmente un inmueble rural, despus de la retencin del IVA practicada por el escribano, retira el valor neto obtenido por dicha venta deber tributar IRACIS, conforme lo establece la disposicin anteriormente citada. A la segunda consulta responde que la tasa adicional del 5% para el caso de distribucin de utilidades prevista en el IRACIS, no es aplicable al caso aqu consultado. 24.9. Aplicacin de la Ley N 60/90 respecto a la compra de inmuebles Informe de fecha 16 de Octubre de 2009 Un grupo inversor del exterior, est interesado en invertir en el Paraguay, especficamente en la Actividad Agrcola. La inversin consistira en la adquisicin de inmuebles rurales para luego cederlas a productores rurales bajo contratos de aparcera, con lo cual la sociedad inversora se constituira en contribuyente del IMAGRO, tributando dicho impuesto por la renta que le genere la venta de productos agropecuarios que reciba como contraprestacin por el referido contrato de aparcera. Consulta respecto a la aplicabilidad de los beneficios en la Ley N 60/90 para la actividad agropecuaria.
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La SET responde que la simple compra de inmuebles, independientemente de sus fines, no puede considerarse incorporacin de capital, debido a que el factor tierra se encuentra fsicamente dentro del territorio de la Repblica, y por ende no est comprendida dentro de los objetivos perseguidos por la Ley N 60/90, por lo tanto recomienda la no concesin de incentivos fiscales. 24.10. Liquidacin y documentacin en caso de venta de inmuebles y rodados Informe de fecha 16 de Octubre de 2009 Una empresa consulta manifiesta que tiene prevista la venta en remate pblico de bienes inmuebles, adjudicados a la misma mediante acuerdos en dacin de pago y remates judiciales, as como de rodados de su propiedad. Consulta: a) forma de liquidacin y pago del IVA; b) forma y emisin de facturas. La SET responde que la enajenacin de inmuebles se hala gravada por el IVA y que el valor agregado mnimo es el 30% sobre el precio de venta del inmueble, motivo por el cual, en el comprobante de venta deber sealarse como gravado el 30% del precio de venta y en exento el 70% restante. La enajenacin de rodados se rige por el rgimen general, aplicndose por ende el IVA sobre el 100% de las operaciones de venta. Luego expone que para la enajenacin de inmuebles a la base imponible se debe aplicar la tasa del 5%; y para la enajenacin de rodados la tasa del 10%. Concluye, que atendiendo a que no arriman norma general o particular por la cual se les exonere del IVA a sus actividades habituales, las aludidas operaciones de enajenacin de inmuebles y rodados debern imputarse conjuntamente con las restantes actividades en el formulario N 120. 24.11. IVA- Utilizacin de Crdito Fiscal IVA por construccin de oficina. Informe de fecha 9 de Noviembre de 2009 Un contribuyente, inscripto en el IVA como prestador de servicios profesionales, consulta la posibilidad de utilizar como IVA Crdito fiscal el generado la adquisicin de un inmueble y las reformas realizadas por el mismo. Precisa que el mismo ser utilizado exclusivamente como asiento de sus oficinas, pero que ha sido adquirido en condominio. La SET, luego de citar los el Art. 86 de la Ley N 125/91, las Resoluciones N 915/06 y N 1421/05 responde que es correcta la utilizacin de los crditos fiscales, tanto por la compra del inmueble as como de gastos de las obras de construccin, aplicables en forma directa contra los dbitos fiscales generados por el desarrollo de la actividad profesional, siempre y cuando dichos gastos, estn debidamente documentados. Se aclara que solo podr ser utilizada la parte de la porcin indivisa del condominio que corresponde al profesional y siempre que los gastos sean realizados por el mismo a ms de estar documentados a su nombre y no a nombre del condominio.
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24.12. IVA- IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital Informe de fecha 26 de mayo de 2010 IRACIS. IVA. IMAGRO. Tratamiento impositivo del aporte de capital realizado mediante la transferencia de un inmueble. Gravabilidad del IRACIS sobre la diferencia de valor entre la compra del inmueble y su aporte como capital. Exoneracin del IVA a los aportes de Capital. Un contribuyente, persona fsica, explica a la SET, que conjuntamente con otra persona fsca, han adquirido en condominio un inmueble rural, inscribindose en el el IMAGRO. Que posteriormente han aportado como capital de una Sociedad Annima el inmueble rural, existiendo una diferencia entre el valor de compra del inmueble adquirido en condominio y el valor del inmueble aportado como capital a la Sociedad Annima. Dicho incremento de valor se halla avalado por una tasacin pericial. Aclara igualmente que la sociedad dar de baja a su registro como contribuyente de IMAGRO por suscribirse un contrato de arrendamiento comercial del inmueble rural, pasando a ser de esta manera contribuyente del IRACIS. Consulta: a) Si la transferencia del inmueble como aporte de capital a la Sociedad Annima se encuentra exenta de IVA, en virtud del Artculo 82 de la Ley N 125/91 y, b) Si el incremento de la diferencia entre el valor de compra del inmueble y del valor de aporte a al Sociedad se encuentra gravado por IRACIS. La postura del contribuyente es que no corresponde aplicar ninguno de los 2 impuestos. La SET, luego de mencionar el marco legal correspon-diente, expresa que el condominio ha transferido los inmuebles en concepto de aporte de capital a una firma constituida jurdicamente como sociedad annima, de la cual los mismos son accionistas. Dicha operacin se realiza con un claro afn lucrativo y con el fin de componer un capital para producir y obtener en forma asociada. Este hecho constituye una riqueza y por ello se halla sujeto al pago del IRACIS. Con relacin a la exoneracin del IVA, concuerda con la postura del consultante en el sentido de que la transferencia de bienes por parte del condominio a favor de la SA como aporte de capital, se encuentra exonerada del IVA. Se aclara tambin que la transferencia de bienes registrables, debe ser probada mediante escritura pblica en donde consten todos los datos de individualizacin inequvoca del bien, adems del precio por el cual fue acordada la transaccin. Sin desmedro de la factura legal que consigne la operacin en cuestin, en tanto el enajenante sea contribuyente de Derecho o en su caso la factura compra emitida por la sociedad receptora. El precio mencionado en la correspondiente escritura pblica ser el nico a ser tenido en cuenta por la SET a los efectos impositivos para cualquier tributo que sea afectado por la operacin Esta es una consulta muy interesante y cuya lectura in extenso recomendamos a fin de recordar las disposiciones que rigen a la transferencia de inmuebles y su aporte como capital. Cabe resaltar que en este caso el contribuyente primeramente inscribi al condominio como contribuyente del IMAGRO por la propiedad rural.
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Al suscribir un contrato de arrendamiento comercial, por la totalidad del inmueble rural, se desafect la SAU dada en arrendamiento pasndose a inscribir el condominio como contribuyente del IRACIS. Los dos condminos deciden aportar a una SA el inmueble, pero por un valor superior al de la compra. La SET considera que la diferencia entre el valor de compra del inmueble que fuera adquirido por personas fsicas y el valor revaluado del inmueble aportado por las mismas personas fsicas como capital de una SA, debe pagar IRACIS antes de que el condominio se extinga por transformarse en una SA. Hasta la fecha no resulta fcil transformar una unipersonal en sociedad annima y la SET exige primeramente la disolucin de la primera, que en este caso particular es un condominio. Se realizan importantes consideraciones sobre la diferencia entre transferencia de inmuebles y aporte de capital. 24.13. Rgimen Impositivo. Enajenacin de inmueble contribuyente de IRACIS, I.V.A. e IMAGRO Informe de fecha 02 de Setiembre de 2010 Un contribuyente unipersonal del IMAGRO que al mismo tiempo es contribuyente del Impuesto a la Renta Empresarial como rubro separado, expresa que el mismo ha vendido un inmueble rural abonando en escribana la retencin del IVA. Adems el profesional contable abon el Impuesto a la Renta por la venta ocasional del inmueble. Consultando con el profesional contratado para la liquidacin del IRACIS, el mismo le manifest una opinin contraria. Pregunta si el procedimiento ha sido correcto o no. La SET, luego de citar la Resolucin N 1421/05 y el Decreto N 6806/05, Artculo 7 responde que no es correcto que el Escribano Pblico le haya practicado la retencin, puesto que al ser contribuyente de IVA, el mismo deba emitir la factura y liquidar el IVA en el formulario correspondiente. Con relacin al pago del IRACIS, se cita el Decreto N 6359/05, Artculo 24, en el cual se expresa que si los inmuebles se encuentran dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones estn gravadas por dicho impuesto. Se concluye que la venta del inmueble rural est gravada por el IRACIS. Es correcta la interpretacin con relacin al pago del IVA por la venta de inmuebles. La persona fsica contribuyente de IVA debera haber facturado la venta y liquidado el impuesto, no siendo objeto de retencin. La postura de que la operacin se halla gravada por el IRACIS por el hecho de pertenecer al activo de la unipersonal, no es concordante con el criterio de habitualidad que se exige a las personas fsicas para ser contribuyente del IRACIS y que se d recin a partir de la tercera transferencia en el ao.
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En el Caso Tieagri SA, se ha resuelto en forma contraria a esta consulta para el caso de una Sociedad que ha transferido un solo inmueble, por no darse el criterio de habitualidad.
25. Cuestionario de comprensin del captulo
1. Qu se entiende por criterio de habitualidad y cul es el que se aplica para el pago del IRACIS a las personas fsicas? 2. Ha variado el tratamiento tributario de la venta de inmuebles a partir de la vigencia de la Ley de Adecuacin fiscal? Cita el cambio principal en materia del IVA. 3. El Artculo 2 inciso a) de la Ley N 125/91 modificada otorga discrecionalidad a la Administracin Tributaria para establecer diferentes parmetros a fin de que nazca la obligacin tributaria en las operaciones de compraventa de inmuebles? Justifica la respuesta. 4. Qu se entiende por Propiedad horizontal? Cmo se computa el nmero de transferencias en dicho caso? 5. Si un condominio vende tres duplex en un ao qu impuestos debe pagar? 6. Una persona fsica vende un inmueble que se encuentra a su nombre y un inmueble que le pertenece en forma conjunta (en condominio) con otra persona. Se configura el criterio de habitualidad para que la operacin est gravada por IRACIS? Justifica la respuesta. 7. Si una sociedad vende un slo inmueble urbano al ao debe pagar IRACIS? Puede pagarlo en forma presunta? Qu pasara en el caso que la sociedad se dedique exclusivamente a actividades agropecuarias? Cul sera el costo impositivo? Realiza un cuadro comparativo de ambas circunstancias. 8. Cita los requisitos exigidos por la reglamentacin del IRACIS para que la venta de varios lotes de terrenos se consideren una sola enajenacin, a los efectos de aplicar el criterio de habitualidad. 9. Cita el tratamiento tributario de las personas fsicas domiciliadas en el Paraguay que venden un solo inmueble durante el ao, en el caso que an no sean contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal y en el caso que ya hubieran llegado al rango incidido. 10. Si una persona fsica tiene un loteamiento aprobado por la Municipalidad y disponible para la venta debe pagar IRACIS si vende un slo lote durante el ao? Justifica la respuesta Cul es el costo impositivo en caso que liquiden por el Rgimen Presunto y en caso que utilice el sistema de retencin previsto en la Ley y sus reglamentaciones? Tener en cuenta el IRACIS y el IVA. 11. Cmo se determina la renta bruta en las operaciones de venta de inmuebles que liquidan por el Rgimen General?. 12. Una empresa comprar un inmueble con una construccin de gran valor. El valor del terreno es de G. 100.000.000 y el de la construccin de G. 500.000.000, Valor total G. 600.000.000. Cul ser la tasa del IVA? Es importante discriminar el valor de la construccin del valor del terreno? Si la respuesta es positiva Qu efectos tributarios positivos tiene esta medida?. 13. A qu valor se activa en la contabilidad la compra de una propiedad construida? Cmo se realiza en caso que la venta se realice en 18 cuotas mensuales?
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14. Cul es el costo de la transferencia de un inmueble situado en el pas, realizada por una sociedad extranjera sin representacin legal en el pas? Tener en cuenta el IRACIS y el IVA. Cul sera el tratamiento si el propietario es una persona fsica extranjera, si se encuentra vigente el Impuesto a la Renta Personal? En ambos casos quin es la/s persona/s responsable/s por el pago del Impuesto a la Renta y el IVA? 15. Cul es el plazo para pagar el IRACIS por la venta de inmuebles realizada en forma ocasional por contribuyentes del IMAGRO? Qu formulario se utiliza para pagar el IRACIS? Cmo se paga el IVA? 16. Cul es el criterio de habitualidad que rige para el pago del IVA? Cul es la tasa nominal y la efectiva? 17. Cita los casos en que el escribano pblico debe actuar como agente de retencin del IVA. Sustituye esa retencin a la obligacin de expedir factura o autofactura para documentar la operacin? 18. Puede una persona fsica inscripta en el IVA firmar una autofactura por la venta ocasional de un inmueble? Justifica la postura. 19. Es correcto consignar en las escrituras pblicas como precio de venta del inmueble el valor fiscal? Qu implicancias tributarias tiene ese hecho? 20. Quin debe soportar el IVA: el vendedor o el comprador? 21. Cul es el nico caso de aplicacin a todo tipo de contribuyentes en el que no se paga IVA por la transferencia de un inmueble, a partir de la vigencia de dicho impuesto? 22. Cul es la palabra clave o situacin que debe haber ocurrido para que no se pague IVA por una transferencia realizada, antes de la vigencia de las disposiciones del IVA? 23. Cundo el Escribano Pblico puede dejar de retener el IVA? 24. Es posible pactar con el vendedor que el precio es libre de impuestos? Cunto se debe sumar al precio de venta para que el vendedor obtenga la suma de Gs. 100.000.000 e incluir en el precio el IVA y el Impuesto a la Renta Personal? 25. Quin tiene un costo impositivo menor en la transferencia de un inmueble rural: una persona fsica o una sociedad? Realiza los clculos correspondientes, teniendo en cuenta el IRACIS, IVA y la Renta Personal. 26. Trabajo prctico:Analizar el caso TIEAGRI S.A. S.D. N 1249/08 Accin de Inconstitucionalidad contra Artculos 4 y 5 del Decreto N 6359/05.
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CAPTULO III
RETENCIONES PARA LA COMPRAVENTA DE INMUEBLES

1. Empresas loteadoras e intermediarias en la venta de inmuebles por el sistema de loteo como agentes de retencin
1.1. Base legal para retencin definitiva de IRACIS. Decreto N 6359/05. Art. 98
Art. 98.- Retenciones a personas fsicas y asimilables que enajenan inmuebles por el sistema de loteo. Las empresas loteadoras e intermediarios en la venta de bienes inmuebles loteados, cuyos propietarios sean personas fsicas y condominios, debern actuar como agentes de retencin del Impuesto en el momento de recibir los importes que cobren a los adquirentes. La venta de inmuebles por el sistema de loteo, demuestra que una persona se dedica habitualmente a esta actividad y, por ello, debe pagar IRACIS. Si se trata de personas fsicas y condominios que decidan vender dichos inmuebles, tienen la facilidad de no inscribirse como contribuyentes y contratar empresas loteadoras o intermediarias para que realicen la venta de sus lotes. Regla General: Si corresponde retener IVA e IRACIS, el primer paso es desagregar el IVA, retener este importe y sobre el monto resultante recin se aplica el porcentaje de retencin del IRACIS. Esto es para evitar que se retenga impuesto contra impuesto. Atencin: La venta de bienes inmuebles est gravada con el IRACIS cuando se venden ms de dos inmuebles en el ao y cuando stos no se realicen en un mismo acto y a un mismo comprador; si se realiza por el sistema de loteo, siempre est gravada.
Pero como la venta de inmuebles tambin est gravada con IVA, primero se debe desagregar el IVA incluido en la venta del lote y a ese monto aplicar la retencin del IRACIS. Esta es la regla general y para desagregar el IVA, que en este caso, al tratarse de venta de inmuebles, se realiza reteniendo directamente el 1,5 %.
En estos casos, la empresa loteadora o los intermediarios en la venta de las mismas, les retienen al propietario de los lotes, el 4,5% calculado sobre el monto de la venta de los lotes o las cuotas percibidas de los compradores, en caso de ventas financiadas.
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El agente de retencin deber entregar al vendedor un comprobante de retencin y guardar una copia para su archivo tributario. A su vez deber ingresar el importe retenido al fisco en los Formularios 109 y 122. 1.2. Base legal para la retencin de IVA. Resolucin N 1421/05. Art. 7 Artculo 7.- No contribuyentes del Impuesto. En las enajenaciones de bienes inmuebles por parte de personas fsicas, sucesiones indivisas y condominios que no se hallen inscriptos por otros hechos generadores del impuesto, as como quienes sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO, el Escribano Pblico interviniente en dicho acto, deber actuar como Agente de Retencin del Impuesto, siempre y cuando dicha enajenacin no sea realizada a travs de empresas loteadoras, en cuyo caso stas sern las obligadas a practicar dicha retencin. La retencin se realizar sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinar aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido. En estos casos, los escribanos pblicos y las empresas loteadoras, segn corresponda estarn sujetos a las Obligaciones y Disposiciones Generales establecidas en el Decreto y el Artculo 54 de la presente Resolucin. La venta de inmuebles est gravada con el IVA en todos los casos, esto es, independientemente al nmero de transferencias o la condicin de contribuyente o no del vendedor. Las personas fsicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligacin a travs de la figura del Agente de Retencin que en este caso lo asumir el Escribano Pblico, salvo que la venta se efecte con intervencin de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y sta le practique la retencin. 1.3. Ejercicio Prctico La empresa Loteadora XXX S.R.L. debe remitir el importe de las cuotas correspondiente a la venta de inmuebles por el sistema de loteo del propietario Vctor Lpez (no contribuyente). El total cobrado en el mes de enero del 2008 es de G. 50.000.000. Clculo de las retenciones Primer Paso: Corresponde retener el 1,5% del Monto cobrado: Base Imponible (dividir x 1,015) Porcentaje de Retencin de IVA: Monto a retener de IVA I.V.A. (30% x 5%) G. 50.000.000 G. 49.261.084 x 1,5% G. 738.916 ==========
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Atencin: Las Ventas de lotes por parte de no contribuyentes se documentan con Autofactura. Segundo Paso: Se debe proceder a desagregar el IVA, de tal modo a obtener la base imponible para la retencin del IRACIS. Monto cobrado: Monto retenido (del IVA) Base imponible para el Clculo de IRACIS Tercer Paso: Corresponde retener el IRACIS. Base imponible para el clculo de IRACIS Porcentaje de Retencin IRACIS: Monto a retener de IRACIS G. 49.261.084 x 4,5% G. 2.216.749 ========== G. 50.000.000 G. 738.916 G. 49.261.084 ==========
Cuarto Paso: Calcular el monto a ser entregado en la liquidacin al Sr. Vctor Lpez. Monto cobrado: G. 50.000.000 Menos: Monto retenido (del IVA) G. 738.916 Monto retenido (del IRACIS) G. 2.216.749 = G. 2.955.665 Monto a entregar en la liquidacin al Sr. Vctor Lopez: G. 47.044.335 Observaciones 1) Cualquiera sea el monto de la operacin se deber proceder a practicar las retenciones correspondientes. 2) Llenar el Form. 109 (Retencin de Renta.) Rubro 1, inc. d). 3) Llenar el Form. 122 (Retencin de IVA) Rubro 1, inc. b). 4) La Loteadora es la obligada a ingresar el importe al fisco en los formularios mencionados y de expedir el Comprobante de Retencin.
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2.216.749
2.216.749 2.216.749
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2. Retenciones a sociedades extranjeras sin representacin legal en el pas, por la venta de inmuebles en Paraguay 2.1. Base legal: Decreto N 6359/05. Art. 95 Si una sociedad extranjera no inscripta en el RUC, y sin sucursal, agencia o establecimiento en el pas vende un inmueble situado en el Paraguay, se presume que obtiene una ganancia del 30% sobre el monto de la operacin. Sobre dicha ganancia, se debe aplicar la tasa del impuesto que, para los no domiciliados en el pas, a partir del 2006 es del 30%, por aplicarse la sumatoria de las tasas previstas en el Artculo 20 de la Ley N 125/91 modificada. Con ello, la tasa efectiva a pagar por la venta del inmueble es 9% directo sobre el monto de transferencia del inmueble. Pero como esta operacin se encuentra gravada tambin con IVA, corresponde retener adems dicho importe, obligacin que debe asumir el Escribano Pblico que efecta la transferencia. Sin embargo, en el caso de la retencin del IRACIS, la reglamentacin dispone que la persona que realice la enajenacin en nombre o a cargo de la sociedad extranjera, es decir, su representante legal, debe ingresar el pago del IRACIS, debiendo el Escribano Pblico asegurarse de que lo haya hecho. No obstante, el representante legal puede acordar con el Escribano que el mismo le practique ambas retenciones como forma de facilitar el ingreso de dinero. Para el escribano, ello tambin constituir una seguridad del cumplimiento de sus funciones de contralor. Lo abonado tanto en concepto de IRACIS como de IVA constituye un pago con carcter de nico y definitivo. Si el representante legal desea ingresar el 9% de retencin, lo debe hacer en el Formulario 90 y el escribano interviniente deber dejar asentado en la Escritura Pblica de transferencia los siguientes datos: N de Orden del Formulario, base imponible, el monto del Impuesto liquidado, como tambin el lugar y fecha de realizacin del pago, segn conste en el sello o registro de la caja receptora. En la Resolucin General N 50/11, se aprueban los nuevos formularios de retencin ocasional con entrada en vigencia a partir del 1 de julio de 2011 y debern ser utilizados por los contribuyentes que realizen retenciones de IVA o Renta en forma ocasional. Formulario N 111: Retenciones Impuesto a la Renta Ocasional. Formulario N 124: Retenciones Impuesto al Valor Agregado Ocasional.
2.2. Ejercicio Prctico
La empresa XXX S.A. domiciliada en el exterior, vende un inmueble de su propiedad en Asuncin a travs de su representante legal. El monto de su venta es de G. 203.000.000. Clculo de las retenciones Primer Paso: Corresponde desagregar el 5% del IVA incluido en el precio.
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Monto cobrado: Base Imponible (dividir por 1,015) Porcentaje de rentabilidad presunta 30% Tasa del IVA IVA
G. 203.000.000 G. 200.000.000 = Precio de Venta sin IVA G. 60.000.000 5% G. 3.000.000
Segundo Paso: Corresponde realizar la retencin del IVA. Se retiene la totalidad del IVA: Tercer Paso: Corresponde retener el IRACIS. Base imponible para el clculo de IRACIS Porcentaje de rentabilidad presunta 30% Porcentaje de retencin IRACIS(10+5+15) Monto a retener de IRACIS Se puede calcular tambin en forma directa Base imponible para el clculo de IRACIS Porcentaje de retencin IRACIS (10%+5%+15%) x 30% Monto a retener de IRACIS G. 200.000.000 x 9% G. 18.000.000 ============ G. 3.000.000 ========== G. 200.000.000 G. 60.000.000 x 30 % G. 18.000.000 ==========
Cuarto Paso: Calcular el monto a ser entregado en la liquidacin de la empresa XXX S.A. Monto cobrado: Menos: Monto retenido (del IVA) Monto retenido (del IRACIS) Monto a remesar a la Empresa xx: G. 203.000.000 G. 3.000.000 G. 18.000.000 G. 21.000.000 G. 182.000.000 ===========
Observaciones 1) La tasa del 9% corresponde la suma de las tres tasas contempladas en el Art. 20 de la ley (10 + 5 + 15) x 30% de rentabilidad. 2) La retencin de Renta se deber hacer ante las PAC (Plataforma de Atencin al Contribuyente) a travs del Representante Legal. 3) Llenar el Form. 124 (Retencin ocasional de IVA) Rubro 1, inc. b). 4) La retencin del IVA la debe ingresar el escribano en el Form. 124 y expedir el Comprobante de Retencin.
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3. Escribanos Pblicos como Agentes de Retencin

3.1. Base legal: Resolucin N 1421/05. Art. 7
La venta de inmuebles est gravada con el IVA en todos los casos , esto es, independientemente al nmero de transferencias o la condicin de contribuyente o no del vendedor. Las personas fsicas, condominios o sucesiones indivisas no inscriptas como contribuyentes de IVA o de IRACIS y aquellos inscriptos exclusivamente como contribuyentes del IMAGRO, pueden cumplir con la obligacin a travs de la figura del Agente de Retencin que en este caso lo asumir el Escribano Pblico, salvo que la venta se efectu con intervencin de una inmobiliaria, loteadora o intermediaria en la venta de inmuebles y sta le practique la retencin. Atencin: Si una persona fsica es contribuyente de IVA por el ejercicio de la profesin, arte u oficio y vende un inmueble, debe utilizar su factura para registrar dicha venta e ingresar el IVA conjuntamente con los dems ingresos. En este caso, el Escribano no debe realizar la retencin, pero s solicitar al vendedor que acredite que es contribuyente de IVA o que ha emitido la correspondiente factura, para de esta manera deslindar su responsabilidad como agente de retencin. Base imponible en las retenciones del IVA por la venta de inmuebles Este es el nico caso en que la ley presume que el valor agregado por la venta del inmueble es el 30% del precio real de venta y sobre dicho monto se le aplica la tasa del 5%, lo que representa un monto directo de 1,5. Pero en realidad no es un monto directo, tal como ser demostrado en el clculo que realizaremos posteriormente. Los escribanos, las inmobiliarias o las loteadoras, deben retener el 100% del IVA correspondiente y entregar el comprobante de retencin. (Art. 82 de la Ley N 125/91). Para recordar: En todos los casos, el precio de venta del inmuebles es IVA incluido, de acuerdo al mandato del Artculo 85 de la Ley N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04. 3.2. Venta de inmuebles a plazos realizados antes de la vigencia del IVA Antes de enero del 2006, las operaciones por venta de inmuebles no estaban gravadas con IVA. Por eso, si la venta de inmuebles se ha realizado a plazo y se ha entregado el inmueble al comprador, antes del 1 de enero del 2006, mantiene su exoneracin y no corresponde pagar el IVA. Por tanto, tampoco corresponder que le realicen la retencin. Esto se encuentra establecido en la Resolucin N 452/06. Artculo 3. Este procedimiento tambin se aplica para las ventas realizadas antes del 2006 y que por algn motivo recin sern escrituradas luego de esa fecha. Recuerde, el comprador debe estar en posesin del inmueble comprado y en ese caso, el escribano no debe realizar la retencin.
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3.3. Desarrollo prctico presentado por el Lic. Enrique Ramrez y la Lic. Gladys Lugo Ante diversas dudas que se generan sobre el mecanismo de determinacin del IVA y los porcentajes de retencin en caso de venta de inmuebles, hemos solicitado la colaboracin del Lic. Enrique Ramrez y la Lic. Gladys Lugo, quienes han presentado el siguiente desa-rrollo tcnico: Interpretacin de las normas reglamentarias El punto que genera confusin es el prrafo segundo del Artculo 7 de la Resolucin N 1421/05, que textualmente dice: La retencin se realizar sobre el 100% (ciento por ciento) del Impuesto Liquidado, que se determinar aplicando la tasa impositiva sobre el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido. En efecto, la interpretacin literal de este prrafo y en forma aislada del Artculo 13 de la Resolucin N 452/06 referente a la forma de clculo del dbito fiscal, hace que en la prctica los agentes de retencin (Escribanos Pblicos y Empresas Loteadoras) apliquen directamente la tasa del 1,5% sobre el precio de factura o de transferencia, que conforme a las normas citadas precedentemente tiene el IVA incluido en el precio total. En otras palabras, la tasa nominal del 5% se aplica sobre el 30% del Valor Agregado, lo cual da la tasa efectiva del 1,5% (5% x 30% = 1,5%). Lo que no se tiene en cuenta con este criterio interpretativo parcial de aplicar directamente la tasa efectiva del 1,5% sobre el precio total de transferencia, es que dentro de la porcin del 30% que constituye el valor agregado presumido de derecho por la ley, contiene an el IVA incluido, por lo que necesariamente se debe complementar con el Art. 13 de la Resolucin N 452/06 y determinar la base imponible neta (excluir el IVA), para luego aplicar sobre sta la tasa impositiva del 5% y obtener el dbito fiscal exacto que debe ser ingresado bajo la modalidad de retencin. Desarrollo prctico En la hiptesis de que un contribuyente exclusivamente del IMAGRO enajene su inmueble rural en G. 100.000.000 con IVA incluido, o que lo haga una persona no contribuyente del IVA, el agente retentor proceder a aplicar directamente el 1,5% sobre dicho precio, conforme a los descripto precedentemente. 100.000.000 x 1,5% = 1.500.000 de IVA que debe retener e ingresar. Este es el procedimiento que se viene aplicando corriente y usualmente, pero que tcnicamente es incorrecto, como se podr apreciar con el ejemplo siguiente: G. 100.000.000= Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Valor agregado presumido de derecho. G. 30.000.000 = Base imponible que an contiene IVA incluido. x 4,7619% = Coeficiente establecido por Resolucin N 452/06 para determinar el dbito fiscal. G. 1.428.570 = IVA dbito fiscal que debe ser retenido en su totalidad. A continuacin consideraremos la diferencia existente entre los montos retenidos:
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Retencin segn primer procedimiento G. 1.500.000 Retencin segn segundo procedimiento G. 1.428.570 A fin de corroborar la consistencia tcnica del ejemplo desarrollado basta con hacer el siguiente ejercicio: Monto de la Venta 100.000.000 x 30% = 30.000.000 x 4,7619 = 1.428.570. Porcin IVA Incluido. Dicho Valor constituye la porcin Gravada, luego tenemos que la porcin exenta representa el 70%. As tenemos: Gravada IVA Incluido Exenta Total de la operacin 30.000.000 70.000.000 100.000.000
La porcin gravada est conformada de la siguiente manera: Base Imponible Neta IVA 5% Gravada IVA Incluido 28.571.430 1.428.570 30.000.000
Finalmente, se verifica la veracidad numrica haciendo la siguiente sumatoria: G. G. G. G. 70.000.000 28.571.430 1. 428.570 100.000.000 Porcin exenta del impuesto (representa el 70% del precio total) Base imponible neta (30% del precio total menos el IVA incluido) IVA dbito fiscal. Precio total de transferencia con IVA incluido.
Conclusin y recomendaciones De no ser aplicada de la forma expuesta, bsicamente lo que ocurre es que el impuesto se determina sobre una porcin del mismo impuesto que ya est incluido en la base imponible bruta. Esto significa que econmicamente se est pagando impuesto sobre impuesto, o sea ms de lo que corresponde. Por lo expuesto, resulta necesario unificar el criterio tcnico de liquidacin y retencin del IVA, de tal forma a evitar que se generen interpretaciones dispares tanto a niveles tcnicos, de toma de decisiones, operativos y de control que perjudiquen la correcta aplicacin de las normas impositivas y faciliten el cumplimiento voluntario de la obligacin. Por otro lado, esto se verifica con el llenado de la factura en caso de que el contribuyente lo sea de IVA por servicios personales, en donde se aplica dicho porcentaje.
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3.4 A quin se entrega el comprobante de retencin? El comprobante debe ser entregado al vendedor, puesto que el IVA se encuentra incluido en el precio. En esta situacin, el monto que se consignar en el comprobante de retencin ser de G. 1.428.570. En caso que el comprador desee, puede pedir una copia del comprobante de retencin y utilizarlo como crdito fiscal, en los casos que corresponda. Esto se encuentra dispuesto en la Resolucin N 915/06, Artculo 1. Para recordar: Si se trata de venta de inmuebles de personas fsicas, se debe pagar tambin el IRACIS a partir de la tercera venta en el ao, salvo que la venta se realice por el sistema de loteo en donde en todos los casos corresponde abonar IRACIS. Art. 1.- Crdito Fiscal. Comprobantes de Retencin por adquisicin de Inmuebles. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrn utilizar como documentacin respaldatoria de su Crdito Fiscal por la adquisicin de inmuebles, el comprobante de la retencin del impuesto practicada por el Escribano Pblico de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 7 de la Resolucin N 1421/05, cuando dicha adquisicin est directa o indirectamente vinculada a su actividad gravada. En estas operaciones, el comprobante de retencin deber ser emitido a nombre del vendedor, debiendo consignarse el nombre completo e Identificador RUC del comprador, y en el lugar previsto para detallar el nmero y fecha del comprobante de venta deber consignar los de la Escritura Pblica. El Escribano deber otorgar una copia autenticada de este documento al comprador del inmueble, a los fines sealados precedentemente. 3.5. Ejercicios Prcticos Ejercicio 1: Venta de un solo inmueble en el ao Primera Opcin: Considerar que el precio debe ir con el IVA incluido (tal como lo establece la reglamentacin). Un contribuyente exclusivamente del IMAGRO enajena su inmueble rural en G. 203.000.000 con IVA incluido. Es la nica venta que realiza en el ao. Clculo de la Retencin de IVA Primer Paso: Se deber calcular la utilidad presunta del mismo: 30% segn la reglamentacin vigente: G. 200.000.000 = Precio de transferencia con IVA excluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho. G. 60.000.000 Segundo Paso: Se deber aplicar la tasa vigente para las operaciones gravadas al 5% y que se encuentre incluido en el precio. G. 60.000.000 = Base imponible que an contiene IVA incluido. x 4,7619% = Coeficiente establecido por Res. 452/06 para determinar el dbito fiscal. G. 2.857.140 = IVA dbito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Pblico actuante.
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Segunda Opcin: Considerar que el precio de venta no incluye el IVA (tal como se acostumbra a realizar). Primer Paso: Se deber calcular la utilidad presunta del mismo: 30% segn la reglamentacin vigente: G. 200.000.000 x 30% G. 60.000.000 = = Precio de transferencia con IVA incluido. Utilidad presumido de derecho.
Segundo Paso: Se deber aplicar la tasa del 5% G. 60.000.000 = Base Imponible. x 5% G. 3.000.000 = IVA dbito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Pblico actuante. Este procedimiento tambin se puede realizar de modo directo para obtener el IVA a ser retenido por el escribano, de la siguiente manera: Precio de venta Coeficiente (30% x 5%) IVA a ser retenido G. 200.000.000 1.5% 3.000.000
Obsrvese que si se va a proceder al mtodo directo se deber aplicar el coeficiente sobre el Precio Total. Observacin Para proceder a retener Renta se deber dar la condicionante de la habitualidad del 1,5%, y en ese caso la misma sera del 4,5%. Ejercicio 2: Venta de ms de un inmueble en el ao Primera Opcin: Considerar que el precio debe ir con el IVA incluido (tal como lo establece la reglamentacin). Un persona fsica no contribuyente enajena un inmueble en G. 350.000.000 con IVA incluido.- Es la tercera venta que realiza en el ao. Clculo de la Retencin de IVA Primer Paso: Se deber calcular la utilidad presunta del mismo: 30% segn la reglamentacin vigente: G. 350.000.000 x 30% G. 105.000.000 = Precio de transferencia con IVA incluido. = Utilidad presumido de derecho.
Segundo Paso: Se deber aplicar la tasa vigente para las operaciones gravadas al 5% y que se encuentre incluido en el precio.
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G. 105.000.000 x 4,7619% G. 4.999.995
= Base imponible que an contiene IVA incluido. = Coeficiente establecido por Res. 452/06 para determinar el dbito fiscal. = IVA dbito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Pblico actuante.
Segunda Opcin: Considerar que el precio de venta no incluye el IVA (tal como se acostumbra a realizar). Clculo de la Retencin IVA Primer Paso: Se deber calcular la utilidad presunta del mismo. 30% segn la reglamentacin vigente: G. 350.000.000 = Precio de transferencia con IVA incluido. x 30% = Utilidad presumido de derecho. G. 105.000.000 Segundo Paso: Se deber aplicar la tasa del 5% G. 105.000.000 x 5% G. 5.250.000 = Base Imponible.
= IVA dbito fiscal que debe ser retenido en su totalidad por el Escribano Pblico actuante. Este procedimiento tambin se puede realizar de modo directo para obtener el IVA a ser retenido por el escribano, de la siguiente manera. Precio de venta G. 350.000.000 Coeficiente (30% x 5%) 1.5% IVA a ser retenido 5.250.000 Obsrvese que si se va a proceder al mtodo directo se deber aplicar el coeficiente sobre el Precio Total. Clculo de la Retencin del Impuesto a la Renta Para la primera opcin: G. 100.000.005 x 15% G. 15.000.001 = Base Imponible.
Para la segunda opcin: G. 105.000.000 = Base Imponible. x 15% G. 15.750.000 Procedimiento directo Precio de venta Coeficiente IVA a ser retenido G. 350.000.000 4.5% 15.750.000
Obsrvese que si se va a proceder al mtodo directo se deber aplicar el coeficiente sobre el Precio Total. Esta retencin de Renta la realizan en la PAC.
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Observacin 1) 2) 3) 4) Llenar el Form. 111 (Retencin de Renta) Rubro 1, inc. d) f) (segn corresponda). Llenar el Form. 124 (Retencin de IVA) Rubro 1, inc. b). El Escribano Pblico actuante es el obligado a ingresar el importe al fisco la retencin del IVA en el formulario mencionado y a expedir el Comprobante de Retencin. La retencin de Renta se debe realizar ante las oficinas de la PAC, quienes realizarn la liquidacin correspondiente.
3.6. Venta de inmuebles por parte de contribuyentes del IVA Si una persona fsica contribuyente del IVA vende un inmueble, tiene la obligacin de registrar dicha operacin en su factura, an cuando solamente sea contribuyente por ejercicios profesionales o servicios personales. El mismo debe declarar el IVA en el Formulario 120. No debe firmar una autofactura porque ste es un documento para no contribuyentes. En este caso, el escribano pblico no realiza la retencin del IVA. A continuacin presentamos un ejemplo de facturacin:
3.7. Venta de inmuebles para Condomnio Qu pasa si la venta del inmueble se realiza por dos personas que tienen la propiedad en condominio de partes iguales y uno de ellos est inscripto en el IVA y el otro no? En ese caso, la venta pertenece el 50% a cada condomino, por ello, el que est inscripto debe facturar de la manera que se ha indicado anteriormente el importe correspondiente a su
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participacin en el condominio. El escribano interviniente realizar la retencin correspondiente a la parte del vendedor no inscripto, quien debe firmar la correspondiente autofactura, en caso que el comprador le exija. Al no haber perjuicio fiscal, esta postura tambin puede considerase correcta, desde la ptica del fisco. Igualmente, el comprador del inmueble que ha utilizado el IVA de la compra del inmueble est en su derecho y no ha cometido ninguna infraccin. 3.8. Cmo se declara el IVA en el Formulario 120? A continuacin se presenta un ejemplo de llenado del Formulario 120, preparado por el Lic. Francisco Snchez.
INC RUBRO 1 MONTO DE LAS OPERACIONES DEL Perodo Y DETERMINACION DEL DEBITO FISCAL Enajenacin de Bienes y Prestacin de Servicios a gravados con la tasa del 10% b Enajenacin de Bienes y Prestacin de Servicios gravados con la tasa del 5% c d Enajenacin de autovehculo (Art. 25, Dto. 6806/05) Remuneraciones que se autoasignan los propietarios de empresas unipersonales (Art. 6, Dto. 6806/05) Ajustes de precios, devoluciones realizadas y descuentos obtenidos por compras ya declaradas con Crdito Fiscal del 10% y recupero del Impuesto por operaciones declaradas como incobrables Ajustes de precios, devoluciones realizadas y descuentos obtenidos por compras ya declaradas con Crdito Fiscal del 10% y recupero del Impuesto por operaciones declaradas como incobrables Operaciones no gravadas o exentas de tributo Operaciones de Exportacin y Asimilables (Art. 88 de la Ley) TOTAL (Col. I, Inc. a+b+c+d+e+f); (Col. I, a+c+d+f); Col. I Inc. b+e+f) DEBITO FISCAL POR OPERACIONES GRAVADAS MONTO DE LAS AL 10% -IIAL 5% -IIIOPERACIONES -I10 11 12 13 25.000.000 19 28.571.429 0 20 0 21 0 0 2.500.000 25 1.428.571
IVA de la Transaccin El 30% del precio de venta, sin el IVA
14
0 22
0 26
f g h i
15 16 17 18
0 23 70.000.000 0 53.571.429 24
0 27
La parte exenta del IVA
2.500.000 28
1.428.571
Cmo se hace si el propietario desea recibir un monto determinado y que no se le reste el IVA, por ejemplo, desea recibir los G. 100.000.000 del ejercicio anterior? Al respecto, el Lic. Francisco Snchez info@taxbase.com.py, nos ha facilitado la siguiente frmula para calcular a qu precio debe ofrecer en venta el inmueble, a fin de recibir la suma de G. 100.000.000.
Precio que quiere recibir el vendedor 100.000.000 Coeficiente por el que se debe multiplicar para conocer el precio de venta IVA incluido 1,01449275364 Precio por el que se debe vender u ofertar el inmueble Retencin que efecta el notario Monto que recibe el vendedor 101.449.275 1.449.275 100.000.000
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CAPTULO IV
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Accin de Inconstitucionalidad. Caso Tieagri S.A.

Tema: Es inconstitucional hacer pagar IRACIS a las sociedades que venden un solo inmueble. Sentencia analizada: Acuerdo y Sentencia N N 1249/08. Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Caso: Tieagri S.A. 1. Resumen del Caso Una empresa presenta una accin de inconstitucionalidad en contra de la obligacin dispuesta en las reglamentaciones del IRACIS, que obliga a las sociedades a pagar IRACIS por la venta de un solo inmueble, pues de acuerdo a la Ley N 125/91 el hecho generador es la realizacin de la venta de inmuebles en forma habitual. La sociedad expresa que la misma ha vendido varios inmuebles rurales que conformaban la Estancia en un mismo acto, a un mismo comprador y como nica venta realizada en el periodo fiscal. Por ello no es correcto que se le considere como venta habitual. Al respecto, el Artculo 4 y 5 del Anexo del Decreto N 6359/05 y la Resolucin N 1346/05, Artculo 24 que dispone que las sociedades comerciales (an las del IMAGRO) deban pagar IRACIS por la renta proveniente de la compra compraventa de inmuebles, sea sta realizada o no en forma habitual. Y las personas fsicas, en caso de que el nmero de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. El contribuyente alega que el Artculo 2 de la Ley N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04 menciona como hecho generador del IRACIS a la compra venta de inmuebles realizada en forma habitual y sin embargo la reglamentacin considera habitual para las sociedades una sola venta en el ejercicio fiscal, con lo cual se est violando lo expuesto en la Ley. En dicho sentido expresa que la firma ha realizado una sola venta en el ao y que ello no puede ser considerado habitual porque viola el texto de la Ley. Por tanto, dicha venta no debe pagar IRACIS. Los miembros de la Corte Suprema de Justicia, mencionando el Principio de Legalidad, la prelacin de las normas jurdicas y otros, disponen la inconstitucionalidad de los artculos reglamentarios antes citados, con lo cual no corresponde que la empresa Tieagri S.A. proceda a abonar el Impuesto a la Renta (IRACIS) por la transferencia del inmueble rural realizada.
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Esta sentencia es de suma importancia, puesto que no corresponder pagar IRACIS por la venta de inmuebles realizadas por sociedades inscriptas en el IMAGRO o incluso en el IRACIS; si la misma no se realiza habitualmente no pudiendo considerarse habitual la venta de un solo inmueble en el ao. 2. Transcripcin de los prrafos ms relevantes de la sentencia. En la Ciudad de Asuncin, Capital de la Repblica del Paraguay, a los 9 das del mes de diciembre del ao 2008, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Seores Ministros de la Sala Constitucional, Dr. Vctor Manuel Nez Rodrguez - Presidente- y Dres. Jos V. Altamirano Aquino y Antonio Fretes, se trajo a colacin la Accin de Inconstitucionalidad contra los Artculos 4 y 5 del Decreto N 6359/05 y el Artculo 24 de la Resolucin N 1346/05, a fin de resolver la accin de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Florentn Cspedes Aguirre, en nombre y representacin de la firma Tieagri S.A. Alega el citado profesional que los artculos impugnados agravian a la firma representada, pues la Ley N 125/91 modificada por Ley N 2421/04, en su Artculo 2, determina el hecho generador del pago del Impuesto a la Renta, especficamente el inciso a) indica: Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice de forma habitual, de acuerdo con lo que establezca en la reglamentacin, y sin embargo los artculos impugnados aaden otro hecho generador no previsto en la Ley, al encuadrar como sujeto del Impuesto a la Renta de Carcter Personal a los que realicen enajenacin de dos o mas inmuebles, y por ende, obligado al pago del 30% de renta imponible, a diferencia del 10% fijada para rentas de actividades comerciales. Este nuevo hecho generador los perjudica porque los obliga a determinar e ingresar el impuesto emergente de dicha operacin por tratarse de una sociedad comercial y/o por considerar que podra ser el giro o especialidad de su negocio de acuerdo a los establecido en su Estatuto Social, y eso as porque la firma Tieagri S.A. procedi a vender en el mismo acto y a la misma persona jurdica varios inmuebles rurales que conformaban la Estancia Portn Blanco, sito en el Distrito Nueva Esperanza, como nica venta a realizar en el periodo fiscal; todo esto en abierto desconocimiento de la especialidad del giro comercial de la firma representada. Afirma que: A pesar que el legislador ya determin quienes sern los contribuyentes del IRACIS y cual es el elemento objetivo de la obligacin el Poder Ejecutivo, y vulnerando las normas constitucionales mencionadas, ha establecido va Decreto nuevos requisitos para la imposicin que no eran reglamentables y que se relacionan con ambos elementos de la presente obligacin tributaria, en detrimento de la igualdad tributaria y de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligacin. Indic adems que el Poder Ejecutivo reglament que las sociedades comerciales, con o sin personera jurdica, computarn la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea sta realizada o no, en forma habitual y la habitualidad se define cuando el nmero de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos o ese tipo de operaciones constituya el giro del negocio. Razones por las cuales consideran que lesionan garantas y derechos de rango constitucional previstos en los Artculos 9 en fine, 39, 40, 46, 47, 101, 127 y 137 de la Constitucin. El Artculo 4 del decreto impugnado dispone: Compraventa de inmuebles. Para lo efectos del inciso a) del Artculo 2 de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personera jurdica computarn la renta proveniente de compraventa de inmuebles, sea sta realizada o no en forma habitual, y el Artculo 5 del mismo cuerpo normativo, seala: Habitualidad. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el nmero de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del comercio.
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La Resolucin N 1346/05 de la SET del Ministerio de Hacienda, precepta: Enajenacin de Inmuebles. Aclarase que la operacin de venta y a un mismo comprador, se considerar ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carcter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compraventa de inmuebles o si los inmuebles estn dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transaccin de estos bienes estarn gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicio. Hecho el estudio de la accin planteada y analizados los fundamentos expuestos por el accionante, adelanto mi voto en el sentido favorable a las pretensiones de la firma Tieagri S.A., en el sentido de considerar que efectivamente el Poder Ejecutivo se ha extralimitado en sus funciones de dictar el Decreto N 6359/05, al ampliar el hecho generador previstos en la legislacin vigente, subrogando con ello facultades propias del Poder Legislativo y violando los principios constitucionales establecidos en los Artculos 179 (legalidad tributaria) y 137 (prelacin del orden jurdico constitucional). El Artculo 2 de la Ley N 125/91 modificado por Ley N 2421/04, dispone: Hecho Generador. Estarn gravadas las rentas de fuentes paraguayas que provengan de la realizacin de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carcter personal. Se consideran comprendidas: a) las rentas provenientes de la compra-venta de inmueble cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentacin, y podemos observar que el hecho generador es la compraventa de inmuebles en forma habitual, sin embargo, tanto el decreto (que debe ser reglamentario) y la resolucin ministerial, amplan el hecho a sea sta realizada o no en forma habitual, con lo que se desnaturaliza la intensin originaria dispuesta por ley. En efecto, el Artculo 179 es clarsimo y no admite lugar a dudas al sealar que: Todo Tributo cualquiera sea su naturaleza o denominacin, ser establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios econmicos y sociales justos, as como polticas favorables al desarrollo nacional. Es tambin privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carcter del sistema tributario. De lo cual podemos colegir que la determinacin de la materia imponible (hecho generador) y de los sujetos obligados es de materia exclusiva de la Ley y el Poder Ejecutivo con el Decreto y el Ministerio de Hacienda, a travs de la Resolucin, impugnados han quebrantado el marco constitucional sobre materia impositiva al cargar con obligaciones que la Ley Tributaria no establece, en concordancia con lo establecido por el Artculo 44 de la Constitucin que garantiza: Nadie ser obligado al pago de tributos ni a la prestacin de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. Apoyando esta postura, el Prof. Carlos Mersn expres al respecto en su libro Derecho Tributario: Existe acuerdo en sealar que el poder administrador no puede crear la obligacin tributaria, pero se considera de su competencia la organizacin administrativa de la recaudacin, el rgimen de los formularios, la forma de llenarlos y la adopcin de medidas que hagan efectivo el cobro, pero no puede crear tarifas de la imposicin, nuevos obligados o materias imponibles (Mersn, Carlos A. Derecho Tributario, Ed. Liticolor, Asuncin 1992, Pg. 62). La obligacin tributaria nace de la Ley, de forma exclusiva y excluyente de la ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de ley para la imposicin de los tributos y garantizar as las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad econmica del sujeto pasivo o contribuyente. Por todo lo expuesto y tratndose de una accin autnoma que pretende la vigencia de derechos y principios de rango constitucional a travs de la declaracin de nulidad del acto o actos impugnados, por tanto considero que los artculos impugnados tanto el Decreto N 6359/05 dictado por el Poder Ejecutivo como la Resolucin N 1346/05, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda,
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deben ser declarados inconstitucionales desde el momento que vulneran garantas de rango constitucional al ser el resultado de la extralimitacin de sus funciones en materia de determinacin tributaria, vulnerando los principios constitucionales de la legalidad tributaria y de la prelacin del ordenamiento positivo. Es mi voto. A su turno el Dr. Altamirano Aquino dijo: 1) Me Adhiero al criterio del colega preopinante, Dr. Vctor Nez, y agreg que si bien la Ley N 125 en su versin modificada por la Ley N 2421/04 (Art. 3 que modifica el Art. 2 inc. a de la Ley N 125/91) autoriza a reglamentar el consejo de habilidad, las normas reglamentarias dictadas al efecto Artculos 4 y 5 del Anexo del Decreto N 6359/05 y Artculo 24 de la Resolucin de la SET N 1346/05-, hoy impugnadas, violan claramente disposiciones y principios constitucionales, especficamente los que consagran la legalidad e igualdad en materia tributaria. La norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espritu de la Ley. Menos an lo puede hacer el rgano administrativo mediante una resolucin ministerial, a pesar de contar con la delegacin o autorizacin en la misma Ley. La reglamentacin no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentacin respectiva. Dada la redaccin de los artculos impugnados, efectivamente, el contenido sustancial de la ley alterado, abusando de la delegacin encargada a rganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o como mnimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condicin constitucional bsica en la materia no hay tributo sin ley que lo establezca, Artculo 179 C.N. Encuentro igualmente otros desajustes constitucionales, al establecer discriminaciones entre los sujetos contribuyentes al diferenciar, injustificadamente, cuando se trata de personas fsicas o jurdicas, tal como est plasmado en las normas impugnadas. La capacidad contributiva, como elemento causal de la obligacin tributaria, no es interpretada de la forma como lo exige la Carta Magna (Ver Art. 181). La aptitud econmica del contribuyente o la manifestacin de riqueza se debe dar independientemente de la calidad de persona fsica o jurdica del contribuyente; sin embargo, la reglamentacin ofrece un trato desigual y discriminatorio, en perjuicio de esta ltima persona jurdica- por su sola condicin de tal y no por motivos reales de capacidad contributiva, de acuerdo a las exigencias de la Carta Magna. Considero oportuno resaltar la necesidad de reformar la reglamentacin exigida a nivel legal sobre la presente cuestin tributaria, dentro del contexto y el espritu que exige la ley para evitar una avalancha interminable de acciones de inconstitucionalidad, que en nada favorecern a la reorganizacin administrativa y tributaria del pas, por dems necesaria y justificada, siempre y cuando se respeten los marcos constitucionales y derechos de los contribuyentes. Por lo tanto, opino que se debe hacer lugar a la presente accin de inconstitucionalidad declarando inaplicables los Artculos 4 y 5 del Anexo del Decreto N 6359/05 y Artculo 24 de la Resolucin N 1346/05, al recurrente, de conformidad al Artculo 555 del CPC. Es mi voto. A su turno el Dr. Fretes manifest que se adhiere al voto del Dr. Altamirano Aquino, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante m, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamen te sigue:
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CAPTULO V
SEA DE TRATO O CONTRATO

1. Presentacin del Tema Existen diferentes modalidades que pueden adoptar las empresas en oportunidad de ofertar sus productos, las que deben estar reflejadas en un Instrumento Jurdico: Un contrato de venta a futuro, una entrega de sea de trato, entre otros. Ambas figuras tienen un tratamiento jurdico y tributario bien diferente segn se puede observar en el siguiente cuadro:
Sea de Trato No es un contrato de compraventa Se puede resolver por cualquiera de las partes El que dio la sea, si desiste, pierde la misma El que recibi la sea, si desiste, debe indemnizar con el doble. Se documenta con recibo de dinero No se puede obligar al cumplimiento de la obligacin Se puede devolver si las partes resuelven el contrato Si se transfiere el bien, debe expedirse la factura Posibilidad de obligacin del cumplimiento de la obligacin Anticipo de pago para compraventa Forma parte del contrato de compraventa El precio pagado forma parte del precio pactado
La figura de la Sea de Trato se encuentra legislada en el Cdigo Civil por el Art. 723.- Si se hubiere dado una seal para asegurar el contrato o su cumplimiento, quien la dio puede arrepentirse del contrato o dejar de cumplirlo, perdiendo la seal. Puede tambin arrepentirse el que la recibi, y en tal caso debe devolver la seal, con otro tanto de su valor. Si el contrato se cumpliere, la seal debe devolverse en el estado que se encuentre. Si ella fuere de la misma especie que la que por el contrato deba darse, la seal se tendr como parte de la prestacin. La tarea del asesor impositivo consiste justamente en poner a conocimiento del cliente las diferentes alternativas para instrumentar sus negocios, con la menor contingencia posible. 2. Anlisis de la Sea de Trato a los Efectos Impositivos Una persona debe adelantar dinero para la compra de un producto determinado la cual quedar perfeccionada luego de verificar las condiciones del mismo. Qu documentacin debe ser expedida por la empresa? Se trata de una sea de trato, un pago parcial o un anticipo?
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Si bien es cierto que la legislacin tributaria no contempla especficamente el trmino sea de trato el mismo resulta adecuado para diferenciarlo del perfeccionamiento de la venta, por los motivos que pasamos a analizar. 2.1. Normativa aplicable Analizando el caso planteado, somos del parecer que, para arribar a una conclusin razonable, que tenga suficiente fundamento jurdico y que pueda dar respaldo legal a la postura a ser adoptada por la empresa, en cuanto a la determinacin de qu tipo de documento expedir en este tipo de situaciones, encontramos que son dos las normas reglamentarias que deben tenerse en cuenta a ese efecto, supeditadas siempre a lo establecido en la Ley N 125/91, modificada por la Ley N 2421/04. En primer lugar, deber analizarse los alcances del Decreto N 6539/05 Por el cual se dicta el Reglamento General de Timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisin y comprobantes de retencin y concordarlo con lo establecido en el Decreto N 6806/05 Por el cual se reglamenta el IVA establecido en la Ley N 125/92 con la redaccin dada por la Ley N 2421/04, de tal manera a concluir si los comprobantes legales previstos en el primero, se ajustan a la naturaleza del impuesto, reglamentado en el segundo. Decreto N 6539/05 Remitindonos a la normativa tributaria vigente, encontramos que el Decreto 6539/05 establece en su artculo Art. 13 que, Estn obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligacin rige an cuando la enajenacin o prestacin no se encuentre afectada por tributos o se realice a ttulo gratuito. A tal efecto se entender por expedicin el acto de emisin y entrega del comprobante de venta. Por su parte el Art. 14, dispone, Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 80 de la Ley N 125/91, se deber expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia: 2) En los casos que el pago parcial o total se efecte antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido Decreto N 6806/05 En cuanto al nacimiento de la obligacin, el Art. 12 del Decreto N 6806/05 establece que, Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80 de la Ley, se entender que el Hecho Imponible se ha configurado: a) En el caso de enajenaciones; sean stas al contado o a crdito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deber obligatoriamente estar respaldada por la emisin del comprobante de venta, el primero de ellos. 2.2. Contradiccin entre ambas normas De las normas trascriptas precedentemente, encontramos que, conforme lo dispuesto en el Decreto 6806/05, para el caso de enajenacin de bienes, la obligacin nace en el momento de la entrega del bien, correspondiendo por ende, la emisin de la factura legal.
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Por otro lado, si nos remitimos a lo establecido en el Decreto N 6539/05, encontramos que, la obligacin de expedir facturas se contradice con el Decreto N 6806/05, ya que ste menciona que, independientemente a que haya o no entrega del bien, debe expedirse el comprobante de venta legal. 2.3. Norma de rango superior. Ley N 125/91, texto modificado Existiendo una contradiccin entre lo establecido en una y otra norma reglamentaria, es necesario que nos remitamos a la norma de rango superior, cual es la Ley N 125/91, texto modificado por la Ley N 2421/04, de tal manera a realizar un anlisis puntual del hecho y llegar as a una conclusin final. En efecto, el Artculo 77 de la sealada Ley establece, Crase un impuesto que se denominar impuesto al Valor Agregado. El mismo gravar los siguientes actos: a) La enajenacin de bienes. En ese sentido, el Artculo 78 considera enajenacin a los efectos de este impuesto toda operacin a ttulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. De igual manera, el Artculo 80, prescribe que La configuracin del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisin de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. En cuanto a la base imponible, el Artculo 82 manda que En las operaciones a ttulo oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestacin de servicio. Dicho precio se integrar con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada. Al respecto de la documentacin, la propia Ley N 125/91, en su Artculo 85 dispone que Los contribuyentes, estn obligados a extender y entregar facturas por cada enajenacin y prestacin de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripcin del impuesto. 2.4. Primeras conclusiones De los artculos de la Ley N 125/91, modificada por Ley N 2421/04 mencionados precedentemente encontramos que: Es considerada enajenacin, el acto de entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Este hecho que no se da en el caso que nos ocupa, es decir, no hay transferencia, slo una entrega de dinero, sin una contraprestacin directa. En las operaciones a ttulo oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes. En el presente caso, no hay base imponible, porque no hay entrega de bienes. El contribuyente tiene la obligacin de extender y entregar facturas por cada enajenacin. Al ser considerada la enajenacin una entrega de bienes, en este caso, no nace la obligacin de expedir comprobante legal.
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2.5 Se requiere la transferencia del bien para el nacimiento de la obligacin tributaria A los efectos de la imposicin, es necesaria la existencia real de los bienes y el traspaso consecuente de dominio, aunque su pago sea de carcter diferido. A nuestro criterio, aquello que la ley denomina como nacimiento del hecho imponible en el IVA, es la venta de una cosa mueble situada o colocada en el territorio de la Repblica. Pueden verificarse, en cuanto a su temporalidad, coincidentemente con la materializacin de la venta o con posterioridad a ella, pero en ningn caso sin que haya configurado el hecho objeto del gravamen, es decir, la entrega del bien. En este caso en particular, existe un anticipo de dinero a cuenta de una futura compra-venta de bienes, la que tambin podra considerarse como una sea de trato. 2.6 Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas No obstante, la Administracin Tributaria suele asumir una postura fuera de la realidad del negocio y basada exclusivamente en la interpretacin literal de las reglamentaciones. Por eso y a los efectos de evitar posibles contingencias se sugiere: Que en el contrato a ser suscripto entre las partes se especifique que se trata de un compromiso de compra venta y el dinero entregado constituye una sea de trato. A los efectos comerciales, el mismo tiene idntica fuerza de reclamo, siempre y cuando est correctamente redactado. Se debe evitar mencionar que la compra venta queda perfeccionada en el acto de la entrega del dinero; ms bien aclarar que el contrato de compra venta se perfecciona con la entrega de los bienes, existiendo una obligacin de compra que se realizar en una fecha futura. Se debe recibir el dinero especificando en el documento los conceptos antes mencionados. 2.7 Opciones de documentacin De todo lo expuesto anteriormente, encontramos dos opciones de documentacin de esta operacin, dependiendo de la postura a ser asumida: a) Postura de la no configuracin de la enajenacin hasta la entrega del bien, la cual puede no ser aceptada por la SET y b) Postura netamente fiscalista que considera perfeccionada la enajenacin con la entrega del dinero. Postura no fiscalista. Emisin de recibo de dinero legal Teniendo en cuenta que, para el caso del Impuesto al Valor Agregado, la obligacin tributaria nace
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con la entrega del bien, la primera opcin sera, la expedicin de un recibo de dinero legal, ya que no se configura el hecho imponible. Es importante que en el concepto del recibo se especifique que la venta se perfeccionar con la entrega del bien. Si es posible utilizar la expresin Sea de trato o similar. Evitar uso de expresiones tales como: Por la venta de xxxx pago parcial de G xxxxx. Con ello queremos significar, que si el hecho generador no se perfecciona, no existe la obligacin de parte del vendedor de emitir una factura legal adicionando el IVA por la enajenacin de bienes, ya que slo se recibir un dinero y no habr entrega de ningn bien, correspondiendo por ende, la emisin de un recibo de dinero legal. Una vez que se perfeccione la entrega del bien, el vendedor deber expedir la factura legal pertinente, adicionando el IVA que corresponde. Postura fiscalista (no contingente). Emisin de factura legal Por otro lado, y cindonos estrictamente a lo establecido en el Decreto N 6539/05, la segunda opcin es la emisin de una factura legal en el momento de la percepcin del anticipo a cuenta de la entrega de la mercadera, adicionando el IVA que corresponde. En esta factura se consignara el concepto de pago parcial por la compra venta, reflejando de esta manera la operacin real. Una vez entregado el bien, el vendedor emitir nuevamente una factura legal por el precio total de la operacin, descontando de este precio el monto anticipado y adicionando el IVA solamente por la diferencia entre uno y otro. Esta sera una postura fiscalista. 2.8 Registracin contable A los efectos de la registracin contable, la empresa puede: Crear una cuenta transitoria dentro del pasivo Declarar el Impuesto al Valor Agregado, en el caso de que se haya emitido una factura. considerar a este ingreso como tal, debido a que no hay una venta, propiamente dicha, sino No que llevarla a una cuenta del pasivo. 2.9 Conclusin Es nuestro criterio que, atendiendo la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado y considerando lo establecido en la Ley N 125/91, texto modificado y la reglamentacin de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el recibo de dinero legal. Consideramos que, si no existe el bien, an cuando se fije precio no debera perfeccionarse el hecho generador.
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3. Anticipo de dinero recibido por productos no fabricados y que sern entregados en ejercicio fiscal diferente. Lic. Javier Rojas Este profesional comparte con nosotros el siguiente caso prctico: 3.1. Exposicin del tema XXX ha ganado una licitacin con el xxx realizada en fecha xxxx de xx de xxx1, consistente en la provisin de una determinada cantidad de xxx, (productos exentos de IVA) los que a pedido del cliente se ha emitido factura en fecha 27 de diciembre de xxx. Sin embargo estos productos an no han sido fabricados, por lo que los costos relacionados a la produccin de estos xxxx en su mayor parte an no han sido confeccionados materialmente. El inconveniente prctico que plantea la referida situacin es que si se reconocen los ingresos en el estado de resultados del ejercicio xxx1 al no haberse incurrido financieramente en la realizacin de costos el resultado de la operacin sera expuesta con una utilidad del 100%, con un evidente resultado inapropiado tanto desde un anlisis fiscal, como desde el punto de vista impositivo, con el agravante de tener que tributar el Impuesto a la Renta por la totalidad del importe facturado. 3.2. Planeamiento de solucin En cuanto al IVA En relacin a la declaracin de ingresos a efecto del Impuesto al Valor agregado, como ingresos exentos, la factura ha sido ya consignada en la Declaracin Jurada correspondiente al mes de diciembre de xxx1, con lo que se cumple con las normas del IVA, con la aclaracin que al ser productos exentos de este impuesto (productos) no forman parte de rubros gravados. En cuanto al Impuesto a la Renta Comercial Industrial o de Servicios De la lectura de las normas relativas a este impuesto, surge que el criterio para el reconocimiento de las rentas respeta el criterio de lo devengado en el ejercicio fiscal (Art. 6 de la Ley N 125/91 y el Art. 14 del Decreto N 6359/05) Y en relacin a la determinacin de la Renta Bruta, la propia ley en su Art. 7 dice que deben restarse de los ingresos, los Costos de Produccin o de Adquisicin, los que en su mayor parte an no se han realizado, pues los productos recin sern impresos y entregados en el ejercicio xxx2. 3.3. Normas Internacionales de Contabilidad En atencin a la ausencia de normas tributarias aplicables especficamente al caso planteado nos remitimos a las Normas Internacionales de Contabilidad, la que reglamenta este tema en la NIC 18 que dice: 21. Asociacin de causa efecto.
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Algunos costos y gastos se reconocen como tales sobre la base de una presumible asociacin directa con ingresos especficos. La mayora de costos y gastos estn relacionados a un ingreso particular y se reconocen como tales acompaados del reconocimiento del Ingreso, por ejemplo, las comisiones sobre ventas y el costo de los productos vendidos y servicios prestados. Lo que implica que los Costos deben siempre reconocerse en el mismo ejercicio en el cual se reconoce el ingreso. Finalmente entonces, surge que el ingreso ya est facturado incluso cobrado parcialmente, sin embargo el Costo no est materializado, lo cual imposibilita el cumplimiento de la deduccin del mismo conforme al Art. 7 de la Ley N 125/91 como tampoco el cumplimiento de la NIC 18 dentro del ejercicio xxx1, en atencin a la ausencia de las documentaciones que respaldan los costos. Recomendacin En atencin a lo referido, a nuestro criterio la enajenacin si bien se ha realizado en el ejercicio xxx1 no se ha devengado a efecto del impuesto a la renta, por lo que lo recomendable es registrarlo contablemente dentro del rubro de Ganancias Diferidas, acompaada de los Costos relacionados (que en principio solo estn estimados), y que sean reconocidas en el ejercicio xxx2, en consideracin a que las mercaderas (productos) sern fabricados y entregados al cliente dentro de ese ejercicio. El criterio referido, se ajusta al Art. 7 de la Ley N 125/91 como a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIIF), en cuanto a que el Costo se reconoce conjuntamente con el Ingreso al que le corresponde en el ejercicio xxx2. 4. Caso Prctico de Sea de Trato. Incidencia Tributaria 4.1. Caso Prctico 1. Dictamen sobre documentacin de la sea de trato Antecedentes y Consulta: Una S.A. solicita la compra de XX unidades, XX de ellos tenemos en stock y compran al contado, las XX restantes llegaran recin en 120 das. Entregan como sea de trato el 60% del monto total. Solicitan una factura legal por la entrega del 60%, segn nuestro criterio debemos expedir un recibo de dinero, pero la S.A. no lo acepta, exige la factura legal. La consulta especifica radica en la imposibilidad de facturar mercaderas que aun no tenemos en stock y recin llegaran en el ao XXX debido a ello consultamos Qu comprobante deberamos entregar al cliente? Aclaramos que segn el parecer del cliente, corresponde la emisin de factura legal, pues as lo dispone el Art. 14), nm. 2) del Decreto N 6539/05.
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Respuesta Con relacin a la consulta, debemos manifestar que a los efectos de dilucidar el tratamiento tributario del caso planteado, se debe realizar un anlisis no solo de las disposiciones contenidas en el Decreto N 6539/05, sino tambin de las reglas contenidas en el Decreto N 6806/05, y las normas de la Ley N 125/91. En efecto, el Decreto N 6539/05, en su Art. 13 dispone: Estn obligados a expedir Comprobantes de Venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta Obligacin rige an cuando la enajenacin o prestacin no se encuentre afectada por tributos o se realice a ttulo gratuito. A tal efecto se entender por expedicin el acto de emisin o entrega del comprobante de venta. Por su parte, el Art. 14 del mismo cuerpo legal, establece: Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80 de la Ley N 125/91, se deber expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia:. 2) En los casos que el pago parcial o total se efecte antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido... Ahora bien, el Decreto N 6806/05, con relacin al nacimiento de la obligacin, en su Art. 12, establece que, Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80 de la Ley, se entender que el Hecho Imponible se ha configurado: a) En el caso de enajenaciones; sean estas al contado o a crdito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deber obligatoriamente estar respaldada por la emisin del comprobante de venta, el primero de ellos.. En base a las normas precedentemente trascriptas, encontramos que, conforme lo dispuesto por el Decreto N 6806/05, para el caso de enajenacin de bienes, la obligacin nace en el momento de la entrega del bien, correspondiendo por ende, la emisin de la factura legal. Por otro lado, si nos remitimos a lo establecido por el Decreto N 6539/05, encontramos que, la obligacin de expedir facturas se contradice con las disposiciones del Decreto N 6806/05, ya que aquel menciona que, independientemente a que haya o no entrega del bien, debe expedirse el comprobante de venta legal. Norma de rango superior. Ley N 125/91, texto modificado Existiendo contradiccin entre lo establecido en una y otra norma reglamentaria, es necesario que nos remitamos a la norma de rango superior, cual es la Ley N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04, de tal manera a realizar un anlisis puntual del hecho y llegar as a la conclusin final. En efecto, el Art. 77 de la sealada Ley establece: Crase un impuesto que se denominar Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravar los siguientes actos: a) La enajenacin de bienes... En ese sentido, el Art. 78 considera enajenacin, a los efectos de este impuesto, toda operacin a ttulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con trasferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes reciben los reciben, la facultad de disponer de ellos como si fuera si propietario.
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De igual manera, el Art. 80, prescribe que La configuracin del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisin de factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. En cuanto a la base imponible, el Art. 82 manda que En las operaciones a ttulo oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestacin del servicio. Dicho precio se integrar con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada. Al respecto de la documentacin, la propia Ley N 125/91, en su Art. 85 dispone que Los contribuyentes, estn obligados a extender y entregar facturas por cada enajenacin y prestacin de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripcin del impuesto. De los artculos de la Ley N 125/91 modificada por la Ley N 2421/04, encontramos que: Es considerada enajenacin, el acto de entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad. Este hecho, que no se da en el caso que nos ocupa, es decir, no hay transferencia, es slo una entrega de dinero, sin una contraprestacin directa. En las operaciones a ttulo oneroso, la base imponible la constituye el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes. En el presente caso, no hay base imponible, porque no hay entrega de bienes. El contribuyente tiene la obligacin de extender y entregar facturas por cada enajenacin. Al ser considerada la enajenacin una entrega de bienes, en este caso, no nace la obligacin de expedir el comprobante legal.
Posibles contingencias ante la SET y modo de limitarlas No obstante, la Administracin Tributaria suele asumir una postura fuera de la realidad del negocio, y basada exclusivamente en la interpretacin literal de las reglamentaciones. Por eso, y a los efectos de evitar posibles contingencias se sugiere: Que en el contrato a ser suscripto entre las partes se especifique que se trata de un compromiso de compra venta y el dinero entregado constituye una sea de trato. A los efectos comerciales, el mismo tiene idntica fuerza de reclamo, siempre y cuando est correctamente redactado. Se debe evitar mencionar que la compra venta queda perfeccionada en el acto de la entrega del dinero; ms bien aclarar que el contrato de compra venta se perfecciona con la entrega de los bienes, existiendo una obligacin de compra que se realizar en una fecha futura. Se debe recibir el dinero especificando en el documento los conceptos antes mencionados.
Opciones de documentacin Postura no fiscalista. Emisin de recibo legal de dinero Teniendo en cuenta que, para el caso del IVA, la obligacin tributaria nace con la entrega del
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bien, la primera opcin sera, la expedicin de un recibo legal de dinero, ya que no se configura el hecho imponible. Es importante que en el concepto del recibo se especifique que la venta se perfeccionar con la entrega del bien. Si es posible, utilizar la expresin Sea de Trato o similar. Evitar uso de expresiones tales como: Por la venta de xxxx , o Pago parcial de G. xxxxx. Con ello queremos significar, que si el hecho generador no se perfecciona, no existe la obligacin de parte del vendedor de emitir una factura legal adicionando el IVA por la enajenacin de bienes, ya que slo se recibir un dinero y no habr entrega de ningn bien, correspondiendo por ende, la emisin de un recibo legal de dinero. Una vez que se perfeccione la entrega del bien, el vendedor deber expedir la factura legal pertinente, adicionando el IVA que corresponde. Postura Fiscalista. Emisin de factura legal Por otro lado, cindonos estrictamente a lo establecido en el Decreto N 6539/05, la segunda opcin es la emisin de una factura legal en el momento de la percepcin del anticipo a cuenta de la entrega de la mercadera, adicionando el IVA que corresponde. En esta factura se consignara el concepto de pago parcial por la compra venta, reflejando de esta manera la operacin real. Una vez entregado el bien, el vendedor emitir nuevamente una factura legal por el precio total de la operacin, descontando de este precio el monto anticipado y adicionando el IVA solamente por la diferencia entre uno y otro. Conclusin Es nuestro criterio que, atendiendo a la naturaleza del IVA, y considerando las disposiciones de la Ley N 125/91, texto modificado y la reglamentacin de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el Recibo Legal de Dinero. Consideramos que, si no existe el bien, an cuando se fije precio, no debera perfeccionarse el hecho generador Esperando haber aclarado sus dudas, aprovechamos la ocasin para saludarle atentamente. Abg. Nora Luca Ruoti Cosp 4.2. Caso Prctico 2. Compra de una mercadera que requiere ser fabricada o importada. Compra o sea de trato? Un cliente de la firma realiz un pedido de un producto especial que debe ser importado o fabricado. El vendedor XXX solicita un anticipo del 30%. Por este anticipo XXX emite un recibo oficial. Cuando el producto est listo se factura la totalidad, y se aplica el valor recibido como anticipo y se expide un recibo cancelatorio por el saldo. Sin embargo, este cliente en solicita la facturacin del anticipo que entregar. Se consulta respecto a la mejor manera de proceder en estos casos.
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Facturar el anticipo consignando en la columna mercadera un artculo Anticipo a cuenta de material a entregar con IVA Incluido, al momento de la facturacin total de la mercadera se le aplicara en el detalle al final un descuento p/anticipo entregado y as llegar al valor neto a cobrar? Respuesta: IDEM A LA ANTERIOR Conclusin Es nuestro criterio que, atendiendo a la naturaleza del IVA, y considerando las disposiciones de la Ley N 125/91, texto modificado y la reglamentacin de este impuesto, obviando lo dispuesto en el Reglamento del Timbrado, el documento a ser expedido es el Recibo Legal de Dinero. Consideramos que, si no existe el bien, an cuando se fije precio, no debera perfeccionarse el hecho generador Esperando haber aclarado sus dudas, aprovechamos la ocasin para saludarle atentamente. 4.3. Caso Prctico 3. Si en diciembre de 2011 se realiza una sea de trato por un bien que ser entregado en el 2012 cundo nace la obligacin tributaria: en el 2011 o en el 2012? Alternativas de Respuesta Respuesta 1. La obligacin tributaria nace en 2012, puesto que la venta (hecho generador) se configura con la entrega del bien. Respuesta 2. Con relacin a la pregunta, existen dos posturas: a) Aquella en virtud de la cual no se considera como configurada la enajenacin hasta la entrega del bien. Esta postura puede no ser aceptada por la Administracin Tributaria. Si se adopta esta postura, la entrega del dinero debe ser documentada a travs de la emisin de un recibo de dinero. b) La postura netamente fiscalista, que considera perfeccionada la enajenacin con la entrega del dinero, debiendo documentarse a travs de la emisin de una factura. 5. Modelo de Compromiso de Alquiler de Inmueble y de Sea de Trato Entre la firma xxx SA, con domicilio en la callede la ciudad de Asuncin, representada en este acto por el Sr .., en calidad de ., con C.I. N , en adelante designada LA LOCADORA PROMITENTE y por la otra parte el Seor Brasilero, con Pasaporte N , con domicilio accidental en de la Ciudad de Asuncin, en adelante EL LOCATARIO PROMITENTE, convienen en celebrar el presente compromiso de alquiler de inmueble y entrega de sea de trato una planta industrial en los siguientes trminos: PRIMERO. LA LOCADORA PROMITENTE, siendo la nica propietaria del inmueble individualizado con Cuenta Corriente Catastral N Finca N .. del Distrito de
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., se compromete a dar en alquiler por el plazo de dos aos el inmueble individualizado, suscribiendo el correspondiente contrato de alquiler en los trminos y condiciones que sern acordados en su oportunidad tomando como parmetros bsicos los mencionados en este compromiso. SEGUNDO. Teniendo en cuenta la necesidad de constituir una sociedad en Paraguay y el plazo que el mismo requerir, el contrato de alquiler se suscribir con la empresa en formacin a ser designada por EL LOCATARIO PROMITENTE. TERCERO. Las partes acuerdan que el precio del alquiler mensual de la planta industrial, objeto de este contrato, ser de .................................. Impuesto al Valor Agregado incluido correspondiente, a ser abonado en forma mensual. Igualmente se acuerda en abonar en concepto de garanta por el fiel cumplimiento del contrato la suma de . El plazo de alquiler ser de dos aos contados a partir de la suscripcin del contrato. CUARTO. LA LOCADORA PROMITENTE recibe en este acto la suma de U$S . (Dlares americanos .) en concepto de sea por el compromiso de alquiler del inmueble arriba identificado, el cual ser imputado como parte de pago de la garanta de fiel cumplimiento del contrato arriba mencionada, sirviendo el presente contrato de suficiente recibo de pago, entregndose la diferencia en oportunidad de la firma del contrato. QUINTO. La suscripcin del contrato de locacin del inmueble objeto de la presente sea se realizar en a ms tardar en fecha En prueba de conformidad de todas y cada una de las clusulas del presente acuerdo, suscriben las partes en dos ejemplares de un mismo tenor y a un solo efecto, en la Ciudad de Asuncin, a los . p/ LA LOCADORA PROMITENTE .. p/ EL LOCATARIO PROMITENTE
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CAPTULO VI
Dr. Eugenio Jimnez eugenio@jimenezr.com.py
CONTRATO DE COMISIN Y DE CORRETAJE

1. Contrato de Comisin 1.1 Concepto y Naturalez Jurdica Es aqul por el cual una de las partes, que reviste carcter de comerciante, a cambio de una comisin y sin hallarse en relacin de dependencia, se obliga a vender o a comprar efectos de comercio, actuando en nombre propio y por cuenta del comitente. Es un mandato sin representacin con fines especficos, que slo pueden ser de compra o de venta. No hay relacin de dependencia. Partes celebrantes del contrato de comisin: a a Comitente Comisionista Comitente Comisionista
Comerciante que encomienda a otro la venta o compra de bienes, actuando en su propio nombre. Comerciante o empresa que vende o compra bienes en nombre propio y por cuenta de un tercero, comprometiendo su propio patrimonio.
Revocacin de Mientras no haya concluido el negocio, el comitente podr revocar el mandato, la Comisin debiendo pagar la comisin en forma proporcional y restituir los gastos efectuados.
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1.2. Diferencias con otros Contratos
1.3. Entrada del Comisionista en el Contrato
Asuncin por el Comisionista de los riesgos de la cobranza: Asume el carcter de codeudor solidario o deudor principal y tiene derecho a mayor comisin. Mala fe del Comisionista: Pierde el derecho a toda remuneracin.
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1.4. Obligaciones de Ambas Partes
1.5. Relaciones Emergentes del Contrato de Comisin
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1.6. Derechos del Comisionista
2. Contrato de Corretaje 2.1. Concepto Contrato por el cual un comerciante encarga a otro, que no se halla en relacin de dependencia, para mediar con interesados en la celebracin de uno o ms contratos tenidos en mira por el primero, con la promesa de abonarle, como comisin, un porcentaje determinado sobre el monto del contrato celebrado. 2.2. Requisitos para ser Corredor
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Pluralidad de Corredores: Cada uno cobra una parte de la comisin 2.3. Caracteres del Contrato
2.4 Diferencia con otros Contratos similares
2.5. Con el de Mandato
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2.6. Con la Comisin
2.7. Con la Agencia
3. Modelo de Contrato de Comisin por el Dr. Eugenio Jimnez En la Ciudad de Asuncin, Capital de la Repblica del Paraguay, a los diez y nueve das del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma AA S.A., con domicilio en Mariscal Lpez N.223, Edificio AA, Piso 3, Oficina B, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. MARIO PEDRO GONZLEZ RAMREZ, que en adelante podr ser denominada LA COMITENTE, por una parte, y por la otra el Seor VCTOR PEDRO MARTNEZ RIALTO, con C.I.N............ y R.U.C. N............., en adelante EL COMISIONISTA, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, exponen: 1) Que LA COMITENTE es una persona jurdica de derecho privado, legalmente constituida como sociedad annima de conformidad con las leyes de la Repblica del Paraguay, segn consta en la escritura pblica nmero ....., de fecha................., pasada ante el Escribano
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Pblico................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurdicas y Asociaciones bajo el N....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Pblico de Comercio bajo el N..........., al folio..........., en fecha............ 2) Que LA COMITENTE tiene por objeto social primordial la fabricacin de.................., actividad que es realizada en los establecimientos fabriles ubicados en.............. 3) Que LA COMITENTE tiene producidas tantas unidades de..................., con las siguientes caractersticas: a).........; b)....; c)........... 4) Que siendo inters de LA COMITENTE la venta de la referida produccin fabril al mejor precio posible, sin asumir las responsabilidades derivadas del contrato de compraventa, requiere del concurso de profesionales del comercio que concreten, a nombre propio, la venta de la produccin de referencia, estando en condiciones de cumplir acabadamente con las obligaciones que el COMISIONISTA llegue a contraer. 5) Que quien firma por LA COMITENTE es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebracin del presente contrato y para obligar a su representada en los trminos del mismo. 6) Que EL COMISIONISTA es una persona fsica que se dedica con exclusividad a la profesin de comisionista mercantil, encontrndose debidamente inscripto como comerciante en el Registro Pblico de Comercio. 7) Que EL COMISIONISTA tiene por especialidad profesional la compraventa de productos correspon-dientes al rubro a cuya fabricacin se dedica LA COMITENTE. 8) Que siendo inters del COMISIONISTA la obtencin de la ganancia que, en concepto de comisin, se abona por la tarea indicada, estn dadas las condiciones para la concrecin de un contrato de comisin de venta la mencionada produccin,. 9) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el presente contrato de comisin de venta de los productos que se mencionan en este contrato, el cual se regir por las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes: 3.1. Clusulas y Condiciones PRIMERA: Objeto del contrato. LA COMITENTE encomienda al COMISIONISTA, y ste acepta, la realizacin de la gestin comercial consistente en la venta de los productos de su fabricacin correspondiente al ao 2012, individualizados como: a).......; b).............; c)....................., con el encargo de no cerrar ninguna operacin por un precio inferior a (Gs............) ............GUARANES por cada unidad. SEGUNDA: Documentos que integran este contrato. Adems del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos: a) Los que sean necesarios para el ofrecimiento de la mercadera cuya venta constituye el objeto del presente acuerdo;
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b) c) d)
La matrcula de comerciante del COMISIONISTA; Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para complementacin o aclaracin de lo estipulado en el presente contrato; y Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recprocamente, durante la vigencia del presente contrato.
TERCERA: Instrucciones. En el cumplimiento del presente contrato, el COMISIONISTA deber cumplir fielmente, sin perjuicio de otras que se le den en lo sucesivo, las siguientes instrucciones: a) .........; b).........; c)............. CUARTA: Comisin. La retribucin del COMISIONISTA, en caso de concretar efectivamente la operacin de venta de los productos antes individualizados, ser del (....%) .................POR CIENTO, calculado directamente sobre el precio neto de venta excluidos los gastos de cada unidad vendida. El monto resultante ser abonado, IVA incluido, contra entrega de las facturas correspondientes. QUINTA: Forma de pago de la comisin. El pago de las sumas resultantes de la gestin de venta encomendada al COMISIONISTA le ser abonado por la COMITENTE en forma mensual, el da 5 de cada mes, conforme a la produccin correspondiente al mes inmediato anterior. SEXTA: Gastos. Los gastos que demande el cumplimiento de la comisin corrern por cuenta de LA COMITENTE. A los efectos de la restitucin, EL COMISIONISTA deber presentar a la primera, a ms tardar el ltimo da de cada mes, los comprobantes legales respectivos. La restitucin mencionada ser efectivizada juntamente con el pago de las comisiones en las oportunidades previstas en la clusula anterior. SPTIMA: Muestras. A la firma del presente contrato, LA COMITENTE entrega al COMISIONISTA, para facilitar la oferta en venta de los productos a los que se hace referencia en la clusula primera, las siguientes muestras: a)..............., OCTAVA: Venta a plazos. El COMISIONISTA podr vender los efectos mencionados en el presente contrato, concediendo plazos para el pago a los respectivos compradores no mayores a seis meses. EL COMISIONISTA asumir para tales casos la calidad de codeudor solidario de las sumas por las que ha concedido los referidos plazos para el cumplimiento por los compradores de la obligacin de pago. NOVENA Entrega de la mercanca vendida por el comisionista: LA COMITENTE se obliga a entregar al comprador la mercanca que en cumplimiento del presente contrato sea vendida por el COMISIONISTA. La entrega deber ser realizada debidamente empacada en el plazo de.......das contado desde el pedido que, en tal sentido, le haga este ltimo, el cual deber indicar los datos del comprador, as como la cantidad a ser entregada y el lugar de entrega. DCIMA. Revocacin de la comisin. Cuando lo estime conveniente y sin necesidad de expresin de causa, LA COMITENTE podr resolver el presente contrato, bastando la mera comunicacin fehaciente de tal decisin al COMISIONISTA, quien deber cesar de inmediato en sus gestiones. El pago proporcional por las gestiones cumplidas hasta entonces y la restitucin de los gastos realizados en virtud de ellas ser efectivizado por LA COMITENTE en el plazo de diez das,
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contado desde la presentacin por el COMISIONISTA de los comprobantes respectivos. UNDCIMA: EXCLUSIONES: Queda expresamente excluido del presente contrato cualquier otro producto de fabricacin de la COMITENTE que no haya sido especificado en la clusula primera. DUODCIMA: Modificaciones del contrato. Cualquier modificacin del presente contrato deber efectuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales debern ser suscriptos por las partes. DCIMO-TERCERA: Resolucin del contrato por motivos imputables a la comitente. Sern causas de resolucin del presente contrato: a) la omisin en la comunicacin de las instrucciones que impida el cumplimiento de la comisin; b) la no entrega de los elementos necesarios para el normal desarrollo de la gestin encomendada; c) la falta de pago de la comisin; y d) la negativa expresa o tcita de reembolsar los gastos ocasionados por el cumplimiento del contrato. DCIMO-CUARTA: Resolucin del contrato por motivos imputables al comisionista. Sern causas de resolucin del presente contrato: a) el apartamiento de las instrucciones conferidas por LA COMITENTE; b) la no conservacin en buen estado de los efectos recibidos para el cumplimiento del contrato; c) la no comunicacin a la COMITENTE de las condiciones en que ha realizado las ventas a plazos, con la justificacin documental correspondiente; d) la no rendicin de cuentas respecto a las operaciones cumplidas. DCIMO-QUINTA. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que LA COMITENTE haya entregado la totalidad de la mercanca vendida por el COMISIONISTA y ste haya percibido plenamente todos y cada uno de los crditos a su favor estipulados en el presente instrumento, operar automticamente su terminacin. DCIMO-SEXTA. Incesibilidad de derechos y obligaciones EL COMISIONISTA no podr ceder o transferir total o parcialmente las obligaciones derivadas para l de este contrato, sin la anuencia prestada por LA COMITENTE, la que deber constar por escrito fehaciente. DCIMO-SPTIMA. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mantener absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadsticas y las informaciones tcnica, legal, comercial o de cualquier ndole a los cuales acceda o tome conocimiento como consecuencia directa o indirecta de la celebracin del presente contrato. DCIMO-OCTAVA. Legislacin aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre expresamente previsto, este contrato se regir por las disposiciones pertinentes del Cdigo Civil Paraguayo y, en su defecto, por los usos y prcticas comerciales reconocidos por ste. DCIMO-NOVENA. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus domicilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deber ser notificado por escrito, va carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal. VIGSIMA. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecucin de este contrato o tenga relacin con el mismo, con su interpretacin, validez o invalidez, a un proceso de mediacin ante el Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay de la Cmara de Comercio y Servicios del Paraguay. Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el
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procedimiento de mediacin, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres rbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay, que decidir conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes. En ambos casos, se aplicarn los reglamentos respectivos y dems disposiciones que regulen dichos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su rgimen de gastos y costas, considerndolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecucin del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asuncin, Repblica del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder. As se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho. P/LA COMITENTE 4. Contrato de Corretaje En la Ciudad de Asuncin, Capital de la Repblica del Paraguay, a los diez y nueve das del mes de marzo de dos mil doce, entre la firma AA S.A., con domicilio en Mariscal Lpez N.223, Edificio AA, Piso 3, Oficina B, de esta capital, RUC. ............., representada por su Presidente, Sr. MARIO PEDRO GONZLEZ RAMREZ, que en adelante podr ser denominada LA COMITENTE, por una parte, y por la otra el Seor VCTOR PEDRO MARTNEZ RIALTO, con C.I.N............ y R.U.C. N............., en adelante EL CORREDOR, domiciliado en ......................., igualmente de esta capital, EXPONEN 1) Que LA COMITENTE es una persona jurdica de derecho privado, legalmente constituida como sociedad annima de conformidad con las leyes de la Repblica del Paraguay, segn consta en la escritura pblica nmero ....., de fecha................., pasada ante el Escribano Pblico................., debidamente inscripta en el Registro de Personas Jurdicas y Asociaciones bajo el N....., al folio............., en fecha............ y en el Registro Pblico de Comercio bajo el N..........., al folio..........., en fecha............ 2) Que LA COMITENTE tiene por objeto social primordial la fabricacin de.................., actividad que es realizada en los establecimientos fabriles ubicados en.............. 3) Que LA COMITENTE tiene producidas tantas unidades de..................., con las siguientes caractersticas: a).........; b)....; c)........... 4) Que siendo inters de LA COMITENTE la venta de la referida produccin fabril al mejor precio posible, requiere del concurso de intermediarios profesionales del comercio que consigan compradores de la produccin de referencia, estando en condiciones de cumplir acabadamente con las obligaciones que el CORREDOR llegue a contraer. 5) Que quien firma por LA COMITENTE es su representante legal y cuenta con las debidas potestades estatutarias para la celebracin del presente contrato y para obligar a su representada en los trminos del mismo.
EL COMISIONISTA
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6) Que EL CORREDOR es una persona fsica que se dedica con exclusividad a la profesin de corretaje mercantil, encontrndose debidamente inscripto como comerciante en el Registro Pblico de Comercio. 7) Que EL CORRETAJE tiene por especialidad profesional la intermediacin en la compraventa de productos correspondientes al rubro a cuya fabricacin se dedica LA COMITENTE. 8) Que siendo inters del CORREDOR la obtencin de la ganancia que, en concepto de comisin, se abona por la tarea indicada, estn dadas las condiciones para la concrecin de un contrato de comisin de venta la mencionada produccin. 9) Que en virtud de lo expuesto, ambas partes han decidido libre y voluntariamente celebrar el presente contrato de corretaje para la obtencin de interesados en la adquisicin en compra de los productos que se mencionan en este contrato, el cual se regir por las anteriores declaraciones y al tenor de las siguientes: 4.1. Clusulas y Condiciones PRIMERA: Objeto del contrato. LA COMITENTE encomienda al CORREDOR, y ste acepta, la realizacin de la gestin comercial consistente en la obtencin de interesados en la compra de los productos de su fabricacin correspondiente al ao 2012, individualizados como: a).......; b).............; c)....................., con el encargo de no ofrecer ninguna operacin por un precio inferior a (Gs............) ............GUARANES por cada unidad. SEGUNDA: Documentos que integran este contrato. Adems del presente texto, forman parte de este contrato los siguientes documentos: a) Los que sean necesarios para el ofrecimiento de la mercadera cuya venta constituye el objeto del presente acuerdo; b) La matrcula de comerciante del CORREDOR; c) Cualquier otro documento adicional o posterior que acordaren emitir las partes para complementacin o aclaracin de lo estipulado en el presente contrato; y d) Todas las cartas, notas o comunicaciones que las partes se hicieren recprocamente, durante la vigencia del presente contrato. TERCERA: Instrucciones. En el cumplimiento del presente contrato, el CORREDOR deber cumplir fielmente, sin perjuicio de otras que se le den en lo sucesivo, las siguientes instrucciones: a) .........; b).........; c)............. CUARTA: Comisin. La retribucin del CORREDOR, en caso de obtener compradores de los productos antes individualizados, ser del (....%) .................POR CIENTO, calculado directamente sobre el precio neto de venta excluidos los gastos de cada unidad vendida. El monto resultante ser abonado, IVA incluido, contra entrega de las facturas correspon-dientes. El pago se har sin perjuicio de la comisin que EL CORREDOR pueda percibir de la otra parte contratante. QUINTA: Forma de pago de la comisin. El pago de las sumas resultantes de la gestin de venta
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encomendada al CORREDOR le ser abonado por la COMITENTE en forma mensual, el da 5 de cada mes, conforme a las ventas concretadas a los clientes por l conseguidos en el mes inmediato anterior. SEXTA: Gastos. Los gastos que demande el cumplimiento de la comisin corrern por cuenta del CORREDOR. SPTIMA: Muestras. A la firma del presente contrato, LA COMITENTE entrega al CORREDOR, para facilitar la obtencin de clientes compradores de los productos a los que se hace referencia en la clusula primera, las siguientes muestras: a)..............., b).............., c)................ OCTAVA: Revocacin de la comisin. Cuando lo estime conveniente y sin necesidad de expresin de causa, LA COMITENTE podr resolver el presente contrato, bastando la mera comunicacin fehaciente de tal decisin al CORREDOR, quien deber cesar de inmediato en sus gestiones, sin ms derecho que percibir las comisiones por los negocios efectivamente efectuados mediante su intermediacin. El monto resultante ser efectivizado por LA COMITENTE en el plazo de diez das, contado desde la conclusin del vnculo contractual. NOVENA: Exclusiones: Queda expresamente excluido del presente contrato el ofrecimiento de cualquier otro producto de fabricacin de la COMITENTE que no haya sido especificado en la clusula primera. DCIMA: Modificaciones del contrato. Cualquier modificacin del presente contrato deber efectuarse previo acuerdo por escrito en Anexos al mismo, los cuales debern ser suscriptos por las partes. UNDCIMA: Resolucin del contrato por motivos imputables a la comitente. Sern causas de resolucin del presente contrato: a) la omisin en la comunicacin de las instrucciones que impida el cumplimiento de la corretaje; b) la no entrega de los elementos necesarios para el normal desarrollo de la gestin encomendada; y c) la falta de pago de la comisin. DUODCIMA: Resolucin del contrato por motivos imputables al corredor. Sern causas de resolucin del presente contrato: a) el apartamiento de las instrucciones conferidas por LA COMITENTE; b) la no conservacin en buen estado de los efectos recibidos para el cumplimiento del contrato; c) la no proposicin de los negocios con exactitud, precisin y claridad; d) la no registracin en los libros pertinentes de las operaciones concluidas; e) la violacin del secreto profesional; f) la no asistencia a la firma de los contratos por l obtenidos; g) la inasistencia al acto de entrega de los efectos negociados con su intermediacin; h) la negativa a certificar sobre las operaciones registradas en sus libros de comercio; i) la negativa a entregar a los contratantes la minuta en la que se detalle las condiciones de la operacin que corresponda. DCIMO-TERCERA. Vigencia del contrato. Ambas partes convienen que una vez que LA COMITENTE haya dado cumplimiento a los contratos celebrados mediante la intermediacin del CORREDOR y ste haya percibido plenamente todos y cada uno de los crditos a su favor estipulados en el presente instrumento, operar automticamente su terminacin. DCIMO-SEXTA. Incesibilidad de derechos y obligaciones EL CORREDOR no podr ceder o transferir total o parcialmente las obligaciones derivadas para l de este contrato, sin la anuencia
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prestada por LA COMITENTE, la que deber constar por escrito fehaciente. DCIMO-SPTIMA. Confidencialidad. Ambas partes se obligan por tiempo indeterminado a mantener absoluta confidencialidad respecto a todos los datos, las estadsticas y las informaciones tcnica, legal, comercial o de cualquier ndole a los cuales acceda o tome conocimiento como consecuencia directa o indirecta de la celebracin del presente contrato. DCIMO-OCTAVA. Legislacin aplicable. En todo lo convenido y en lo que no se encuentre expresamente previsto, este contrato se regir por las disposiciones pertinentes del Cdigo Civil Paraguayo y, en su defecto, por los usos y prcticas comerciales reconocidos por ste. DCIMO-NOVENA. Domicilios. Para todo lo que hubiere lugar en derecho, las partes constituyen sus domicilios en los lugares mencionados al inicio. Todo cambio de domicilio deber ser notificado por escrito, va carta certificada, telegrama o telefax, para tener validez legal. VIGSIMA. Arbitraje. Las partes acuerdan someter cualquier controversia que surja de la ejecucin de este contrato o tenga relacin con el mismo, con su interpretacin, validez o invalidez, a un proceso de mediacin ante el Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay de la Cmara de Comercio y Servicios del Paraguay. Para el caso que las partes no resuelvan la controversia en el procedimiento de mediacin, se obligan a someter sus diferencias a arbitraje ante un tribunal arbitral conformado por tres rbitros designados de la lista del cuerpo arbitral del Centro de Arbitraje y Mediacin del Paraguay, que decidir conforme a derecho, siendo el laudo definitivo vinculante para las partes. En ambos casos, se aplicarn los reglamentos respectivos y dems disposiciones que regulen dichos procedimientos al momento de recurrir a los mismos, declarando las partes conocer y aceptar los vigentes, incluso en orden a su rgimen de gastos y costas, considerndolos parte integrante del presente contrato. Para la ejecucin del laudo arbitral, las partes establecen la competencia de los tribunales de Asuncin, Repblica del Paraguay, con renuncia expresa a cualquier otro que pudiere llegar a corresponder. As se da por perfeccionado el presente contrato, a cuyo fiel cumplimiento se obligan las partes y, en prueba de conformidad, lo suscriben en el lugar y fecha arriba expresados en dos ejemplares de un mismo tenor y efecto, recibiendo cada parte el que le corresponde, conforme a derecho. P/LA COMITENTE EL CORREDOR
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CAPTULO VII
DEDUCIBILIDAD DEL PAGO DE LAS COMISIONES

1. Introduccin Uno de los temas que presentan mayores conflictos es la deducibilidad de las comisiones, especialmente en ciertos rubros, en los cuales del porcentaje otorgado al comisionista depende el xito o la venta de los productos. Existen numerosas consultas y varios casos resueltos por el Tribunal de Cuentas sobre el pago de comisiones a: Agentes de seguros; Vendedores de inmuebles o lotes; Agentes de negocios; Vendedores de medicamentos, repuestos y otros; Cobradores; Agentes productores.
La Administracin Tributaria no acepta que la comisin sea considerada como costo del servicio o producto, y por ello se deduzca el 100% si el comisionista solamente es contribuyente del IVA, salvo algunos casos muy especiales. Tampoco esto es aceptado en la mayora de los ltimos casos judiciales. En uno de los tantos casos resueltos en el Tribunal de Cuentas y recientemente confirmado por la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal en el Acuerdo y Sentencia N 66/07, relacionada con una demanda presentada por la Asociacin Paraguaya de Compaas de Seguro contra una Resolucin de la SET, que limitaba el pago de las comisiones se concluye que: Los Agentes de Seguros son comerciantes y por tanto deben: Cumplir con las disposiciones de la Ley del Comerciante. Tributar IVA y Renta.
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En otros trminos, el pago a comisionistas que trabajan en forma independiente ser 100% deducible, solamente si stos estn inscriptos en el Impuesto a la Renta. (IRACIS O IRPC). El pago de comisiones abonadas a un personal dependiente, debe aportar las cargas sociales y ser 100% deducible. 2. Inscripcin de comisionistas como contribuyentes de Renta Se discute: Por qu los comisionistas deben inscribirse como contribuyentes de Renta cuando las disposiciones tributarias dicen que tal trabajo se considera servicio personal? Este tema tambin es discutido, incluso hasta hace muy poco tiempo la Administracin Tributaria, no permita a las personas fsicas comisionistas inscribirse en IRACIS o Tributo nico, o actualmente en el Impuesto a la Renta del Pequeo Contribuyente (IRPC). La posicin de la mayora de los fallos judiciales dicen lo siguiente: Los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados comerciante, y en consecuencia con obligacin de obtener la matrcula de comerciante por disposicin de la Ley N 1034/83 Del Comerciante. Por lo tanto, siendo comerciantes, son sujetos obligados al pago del Impuesto a la Renta y del IVA, por la totalidad de los ingresos recibidos, en concepto de comisiones o similares.
Sobre la base de dichas enseanzas se puede concluir que: Las comisiones que pagan IVA y Renta son 100% deducibles. Si una persona fsica intermedia entre la oferta y la demanda, cualquiera sea la actividad, debe inscribirse en IRPC O IRACIS.
3. Posicin de la SET vertida en una Consulta Vinculante sobre la deducibilidad del pago de comisiones a personas jurdicas En el Informe CC N 043 de fecha 01 de octubre de 2007, un contribuyente expone el caso, preguntando, especficamente, si el pago de comisiones a personas jurdicas contribuyentes del IRACIS es 100% deducible. El Consejo Consultivo responde: Con relacin a la consulta planteada, es dable destacar que la deduccin de los gastos efectuados en concepto de contratacin de servicios de personas jurdicas, que se dediquen a las actividades de comisionistas, corretaje e intermediacin en general no se encuentran sujeta a lmites, dado que el prestador del servicio - persona jurdica - es contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales Industriales y de Servicios, siempre que se tengan en cuenta los requisitos generales para que dichos gastos sean considerados como deducibles, dispuestos en el primer prrafo del Art. 8 de la Ley N 2421/04, en coincidencia con el Artculo 26 del reglamento Anexo del Decreto N 6359/05.
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4. Modalidad de contratacin de personas fsicas dedicadas a la venta de productos o servicios Tanto por razones de ndole tributaria (limitacin en la deducibilidad del gasto) como por disposiciones establecidas en el Cdigo del Trabajo (Pago de indemnizaciones y otros beneficios sobre el monto de tales comisiones), resulta complejo elegir la modalidad de contratacin del personal dedicado a la prestacin de servicios personales para la actividad de intermediacin o venta de productos. En forma esquemtica, las modalidades para contratacin de personas fsicas dedicadas a dicha tarea seran: Vendedor en relacin de dependencia Vendedor independiente a. Comisionista: Servicios personales realizados en forma independiente. 5. Tipos de contratos que se pueden firmar con comisionistas La incidencia tributaria en materia de deducibilidad depende mucho del tipo de contrato a suscribir: 5.1. Contratos laborales En el mismo, se configura la relacin de dependencia y, por ello, se rige por el Cdigo del Trabajo. Se deben efectuar aportes al IPS por la totalidad de las comisiones y retribuciones recibidas. En este caso, las remuneraciones abonadas a los mismos seran 100% deducibles para el pago del Impuesto a la Renta. 5.2. Contrato de Comisin Est regido por el Artculo 944 del Cdigo Civil y constituye una forma de prestacin de servicios personales en forma independiente. Por el contrato de comisin, el comisionista se obliga a adquirir o vender bienes por cuenta del comitente y en nombre propio, sin hallarse en relacin de dependencia con el comitente, existiendo la misma relacin de derechos y obligaciones que entre el mandante y el mandatario. Algunos fallos judiciales han determinado que los ingresos de estos comisionistas estn gravados con el Impuesto al Valor Agregado, pero no estn gravados por el Impuesto a la Renta. Por otro lado, atendiendo a la naturaleza jurdica del contrato (civil), no se encuentran en relacin de dependencia y no estn obligados a aportar al Seguro Social del IPS. Sin embargo, la postura tomada en el mbito administrativo y en la mayora de los casos judiciales resueltos, es que tales remuneraciones son deducibles de acuerdo a lo dispuesto en la reglamentacin para los honorarios profesionales y similares. (Anteriormente realentado en el Artculo 6 de la Resolucin N 52/92 y actualmente en el Artculo 43 del Decreto N 6359/05).
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En esta ltima categora similares, se sitan las remuneraciones recibidas por los comisionistas, y por lo tanto, se suman con todas las otras remuneraciones, a los efectos de calcular el lmite total del 2,5%. 5.3. Contrato de Corretaje Se rige por el Artculo 951 del Cdigo Civil. Por el contrato de corretaje, el corredor pone en relacin a dos o ms partes para la conclusin de un negocio sin estar ligado a ninguna de ellas por relaciones de colaboracin, de dependencia o de representacin. El corredor tiene derecho a remuneracin de cada una de las partes si el negocio se concluye por efecto de su intervencin. La medida de la remuneracin y la proporcin en que sta debe gravar a cada una de las partes, a falta de pacto, de tarifas o aranceles profesionales, sern determinadas por el juez segn los usos, y en su defecto, por la equidad. El corredor es comerciante independiente y por tal motivo es contribuyente del Impuesto a la Renta y del IVA. Al abonar el Impuesto a la Renta, el pago es 100% deducible para el contribuyente que lo realiza. 6. Limitacin de deducibilidad en el pago de comisiones Reiteramos, la jurisprudencia ha venido a convalidar la interpretacin del Ministerio de Hacienda, en el sentido de que los pagos realizados a cualquier personal independiente, cuentan con la limitacin de deducibilidad establecida en el Artculo 8, inciso ) de la Ley N 125/91. Se ha rechazado la postura de conceptuar los pagos realizados a vendedores independientes como gastos, an cuando se llegue al absurdo de que no es posible generar la renta sin pagar la comisin correspondiente. Menos lgico resulta an para la firma vendedora tener que tributar sobre comisiones pagados a terceros. Desde el punto de vista lgico formal, siempre que se demuestre la efectiva prestacin del servicio y la relacin del mismo, a los efectos de generar y mantener la fuente productora de la renta, en virtud de los principios que hacen a la imposicin de la renta, debera ser posible deducir la totalidad de tales honorarios o remuneraciones. Sin embargo esto no es aceptado. 7. Fallos analizados sobre dedu-cibilidad de las comisiones. Art. 8, inc. c) de la Ley N 125/91 7.1. Deducibilidad de las comi-siones instrumentadas en comprobantes internos a los Agentes de Seguros. Art. 8, inc. c). En el caso American Home Assurance Company contra Resolucin C.T. N 22 del 31 de mayo de 1999, dictada por el Consejo de Tributacin, Acuerdo y Sentencia N 206 del 1 de diciembre de 2000, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ha expedido a favor de la deducibilidad del Impuesto a la Renta del pago a los Agentes de Seguros en concepto de comisiones, instrumentadas en comprobantes internos.
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El objeto del litigio, en dicho caso se centraba en que la Administracin Tributaria no admita la deducibilidad de los gastos abonados, en concepto de comisiones a los Agentes de Seguros de American Home Assurance Company, en razn de que la actividad del comisionista., segn el fisco, requera la inscripcin en el RUC, y por tanto, la expedicin de la factura correspondiente o de lo contrario se requera de los agentes, el certificado de no ser contribuyentes. La posicin del Tribunal fue a favor de la deducibilidad de tales gastos, en razn de que solamente stas personas tienen la obligacin de inscribirse como contribuyentes del IVA, y expedir facturas si los ingresos percibidos por los mismos en el ejercicio anterior superan la suma exigida por Ley, situacin que no ha sido demostrada por el Fisco, no existiendo ninguna obligacin de hacerlo en el caso contrario. Aleg al Tribunal que para admitir las deducciones: Los gastos deben representar una erogacin real y estar debidamente documentados, esto se pudo demostrar porque los pagos se realizaron a travs de cheques bancarios- estn documentados con recibos en los que constan, entre otras cosas, la identidad de los contratantes, el concepto y el monto de la operacin, la matrcula del Agente de Seguro, las fechas de liquidacin y de pago, el nmero de la pliza correspondiente, el nombre del asegurado, el tipo de riesgo y el monto de la prima. Siendo as, est debidamente justificado que los pagos fueron hechos para lograr y mantener la fuente, resolviendo dicho Tribunal a favor de la deducibilidad de tales gastos. 7.2. Deducibilidad de las comisiones pagadas a vendedores de lotes En el caso La Loteadora Inmobiliaria S.A. resuelto por Acuerdo y Sentencia N 84 del 30 de mayo de 2003, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ha expedido a favor de la deducibilidad total del Impuesto a la Renta, en cuanto a gastos abonados en concepto de comisiones a favor de vendedores de lotes de terrenos a plazo, si los mismos se encuentran inscriptos en el Impuesto a la Renta. El objeto del debate se centr en que el contribuyente La Loteadora Inmobiliaria S.A. realiz ante el Ministerio de Hacienda una Consulta Vinculante sobre si podra realizar la deducibilidad total de lo pagado, en concepto de comisin a los vendedores de lotes a plazo, o si se debera aplicar a la deducibilidad los lmites de la Resolucin N 52/92. Ante dicha consulta, la SSET se ha expedido a favor de la deducibilidad de tales gastos, pero sujeta a los lmites de lo contenido en el Art. 6 de la Resolucin N 52/92. Contra dicha respuesta, el contribuyente, recurri por la va del recurso de reconsideracin, no expidindose en forma expresa la Administracin Tributaria en el plazo de Ley y operndose la denegatoria tcita. Siguiendo el procedimiento administrativo, el citado contribuyente plante apelacin ante el Consejo de Tributacin, que resolvi sobre la aplicacin de la deducibilidad de las comisiones, pero siempre dentro de los lmites de lo contenido en el Art. 6 de la Resolucin N 52/92. Contra esa Resolucin, La Loteadora Inmobiliaria S.A. plantea la accin contenciosa-administrativa ante el Tribunal de Cuentas, que se expide a favor de la pretensin de La Loteadora. Los fundamentos dados por el Tribunal para resolver a favor de la deducibilidad total de lo abonad, en concepto de comisiones, es el siguiente: Que la actividad de intermediacin entre la oferta y demanda, mediante retribucin de una comisin sobre el valor facturado, constituye acto de comercio por disposicin
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de los Arts. 26 y 71, inc. g) de la Ley N 1034/83 del Comerciante(ver tambin Arts. 880 al 921, 944 al 950, 951 al 958 del Cdigo Civil, que hacen relacin al contrato de corretaje). En consecuencia, los corredores o comisionistas estn obligados a obtener matrcula de comerciante (Art. 11, inciso b); llevar libros de comercio (Arts. 78 y 79 de la misma Ley del Comerciante), tambin deben inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes de la Subsecretara de Estado de Tributacin como contribuyentes del IVA., por el monto de sus facturaciones realizadas, y en el Tributo nico o en el Impuesto a la Renta General, segn corresponda, porque stos incluyen como potenciales contribuyentes sujeto a la condicin de obtener renta gravada - a quienes realizan actividades comerciales, industriales o de servicios, y stos ltimos, que no sean de carcter personal (asalariados). Que si las normas citadas hasta aqu consideran comerciante al corredor o intermediario entre la compra y la venta, y como tal, sujeto al pago del Impuesto a la Renta (o del Tributo nico, segn monto de facturacin anual), es natural que estos comisionistas imputen todos los ingresos habidos en su favor, en el cuadro de ingresos anuales bajo el rubro de renta bruta previsto en el Art. 8 de la Ley N 125/92 (Constituir renta bruta la diferencia entre el ingreso total provenientes de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas... subrayado) del cual se deducirn los gastos que sean necesarios para generar y conservar la renta gravada para llegar a la renta neta imponible. Que como consecuencia de incluir en el cuadro de ingresos del ao, en el balance del corredor de comercio, es natural que tambin, quien le paga deba declarar como egreso toda remuneracin por concepto de comisin por corretaje de inmuebles. Que lo que es egreso computable, por necesario para un contribuyente, ser fatalmente ingreso para el preceptor de la suma respectiva, establecindose as un control cruzado sobre ambos por parte del Fisco, y en el que ambos necesariamente tendrn deber y derecho de asentar contablemente la respectiva operacin, que a la postre, servirn para generar y conservar la renta gravada para ambos. Que en consecuencia, demostrado est que las comisiones abonadas a corredores de inmuebles, que actan en forma independiente entre la oferta y la demanda, constituirn gastos deducibles en el balance impositivo anual del contribuyente pagador de las retribuciones en el concepto. Que resta establecer si tales erogaciones constituyen o no costos directos o indirectos. La respuesta afirmativa respecto de lo primero se impone, considerando que todo pago en concepto de comisiones por venta incide directamente sobre el precio respectivo del o de los inmuebles vendidos del oferente independiente. Que por disposicin del Art. 8, inc. c) de la Ley N 125/92, las remuneraciones personales como las Comisiones figuran expresamente como gastos deducibles del ejercicio impositivo. 7.3. Deducibilidad de las comisiones y su conceptualizacin como honorarios En la caso: Asuncin S.A. de Negocios contra Resolucin N 14/99 del 19 de marzo de 1999, dictada por el Consejo de Tributacin, Acuerdo y Sentencia N 211 de fecha 13 de diciembre del 2000, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ha dicho con respecto a la deducibilidad de las comisiones que stas son totalmente deducibles para el Impuesto a la Renta y que dichas comisiones no pueden ser confundidas con los honorarios profesionales, en razn de la diferenciacin que
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hace el Cdigo Civil, la Ley del Comerciante y el Decreto N 14002/92 cuando cita los servicios de carcter personal, y por lo tanto no puede ser aplicable las limitaciones contenidas en el Art. 6 de la Resolucin N 52/92 ni en el Art. 35 del Decreto N 14002/92. El Art. 6 de la Resolucin N 52/92, taxativamente expresa: Honorarios profesionales y similares. Las erogaciones por concepto de honorarios profesionales y servicios personales asimilables efectivamente prestados, tendrn el tratamiento fiscal que se establece a continuacin, siempre que por los mismos no corresponda efectuar aportes al Instituto de Previsin Social y se encuentren correctamente documentados. La deduccin por dichos conceptos podr realizarse hasta el lmite del 1 % (uno por ciento) de los ingresos totales del ejercicio gravados por el impuesto, salvo que los mismos incluyan el IVA correspondiente en cuyo caso el lmite ser el 2,5 % (dos punto cinco por ciento) de los referidos ingresos. Posteriormente, la S.D. 211/00 ha sido revocada por la Corte Suprema de Justicia, por la Sentencia N 770/02. Entiende el mximo rgano que solamente no rigen los lmites de la Resolucin N 52/92 y del Decreto N 14002/92, para la deduccin del Impuesto a la Renta si stas comisiones se realizaron como remuneraciones personales prestadas en relacin de dependencia y habiendo aportado al seguro social. Sin embargo, si son independientes rigen tales limitaciones Que los contribuyentes del Impuesto a la Renta no pueden tener por totalmente deducibles las remuneraciones que pagan a quienes les presten servicios personales, sin hallase por ellos en relacin de dependencia ni realizar aportes al sistema de seguro social. Sea cual fuese el nombre de tales remuneraciones sueldo, salario, comisiones, honorarios, o lo que fuese para la Ley el resultado es siempre el mismo: la deduccin correspondiente debe respetar los lmites y condiciones fijados por la reglamentacin, resultando de aplicacin el Art. 6 de la Resolucin N 52/92. 7.4. Deducibilidad de pago en concepto de comisiones a agentes productores y cobradores de seguros Este tema ha sido objeto de varias consultas vinculantes entre las que se citan: Antes de las modificaciones de la Ley de Adecuacin Fiscal por parte de la Ley N 125/91, a las agencias de seguros, por medio de una consulta vinculante se les permita deducir las comisiones pagadas a comisionistas independientes en tanto sean necesarias, reales, debidamente documentadas y siempre que estn vinculadas con la obtencin de rentas gravadas y los montos pagados no excedan 15%, del total del ingreso bruto del ejercicio del ejercicio fiscal, debiendo abonar los comisionista el IVA. Sin embargo, la Asociacin Paraguaya de Compaas de Seguros, al solicitar la autorizacin para seguir aplicando este criterio, reciben la contestacin de la SET que solamente son deducibles hasta el 2,5%, conjuntamente con los dems ingresos expuestos en el Art. 8, inc. ) de la Ley N 125/91. Que para deducir el 100% deben darse dos situaciones: Ser contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal. Ser contribuyentes del IRACIS o IRPC.
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Se ha discutido tambin que los agentes productores y cobradores son trabajadores independientes, recibiendo como remuneracin un porcentaje sobre las plizas vendidas y percibidas. El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Sentencia N 31 del ao 2006, rechaza la pretensin de la Asociacin e impone la condicin de que solamente sern 100% deducibles los pagos a los agentes de seguros, si los mismos son contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal. Posteriormente, la Corte Suprema de Justicia revoca la misma por S. D N 66 del ao 2007 imponiendo, sin embargo, que tales trabajadores deben inscribirse en IRACIS o en IRPC por ser comerciantes, y en dicho caso, la remuneracin abonada a los mismos ser 100% deducible. Se reconoce que los Auxiliares del Seguro tienen por funcin intermediar entre la oferta y la demanda, trabajando en forma independiente y no subordinada. Sin embargo, los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados comerciantes, y en consecuencia, tienen la obligacin de obtener la Matrcula de Ley; en virtud de lo dispuesto en el Art. 45 de la citada Ley del Comerciante. Para la Corte, estas personas son comerciantes y, por ello, son sujetos obligados del Impuesto a la Renta y el IVA, por la totalidad de los pagos recibidos en conceptos de comisiones. La Corte tambin diferencia el concepto de comisiones con el de honorarios, diciendo que cuando la compaa de seguros abona a agentes auxiliares del seguro, no es en concepto de honorarios, al contrario, la retribucin que realiza constituye comisiones por el servicio de intermediacin que el prestador de servicio lo hace de modo autnomo, no subordinado y en la condicin, tambin de comerciante. El Art. 8, inc. ) de la Ley N 125/91, considera como gastos deducibles a aquellos honorarios profesionales dentro de los lmites y condiciones que establezca la reglamentacin, en funcin de la actividad. Es decir, que la limitacin de la deducibilidad se encuentra establecida para aquellos supuestos, en que el librador del recibo de pago sea o no contribuyente de IVA. Esa generalizacin no advierte que los agentes auxiliares de seguros no estn en el mundo de la marginalidad tributaria, porque son contribuyentes de los impuestos previstos en la Ley N 125/91. Para mayores comentarios nos remitimos a la parte correspondiente a jurisprudencia, tanto en su resmen como en el CD. Honorarios sin lmites de deducibilidad En el caso Asuncin S.A. de Negocios y Compaa de Mandatos y Administracin de Propiedades SRL, el tribunal dispuso, que cuando se tratan de honorarios relacionados directamente a la generacion del ingreso, deben ser totalmente deducibles. Sin embargo, la SET, en el informe C.C. N 156 de fecha 13 de julio de 2006, responde a una empresa dedicada a la colocacin de recursos humanos, que los importe pagados a su personal como
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honorarios, tienen el lmite de deducibilidad cuando no paguen el impuesto a la renta personal. No compartimos este criterio y el mismo es bien discutible, pues, por ejemplo, una entidad de capacitacin no podra deducir los honorarios abonados a los docentes. En ciertos casos, estos ingresos deben ser considerados como costos.
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Coordinacin General y Elaboracin

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Presentacin del Material

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Profesor Dr. Eugenio Jimnez

Dra. Nora Luca Ruoti Cosp

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Captulo 2 Compraventa de inmuebles como Hecho Generador del IRACIS e IVA

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Captulo 3 Retenciones para la compraventa de Inmuebles

Captulo 4 Accin de Inconstitucionalidad. Caso Tieagri S.A.

Captulo 5 Sea de Trato o Contrato

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Captulo 6 Contrato de Comisin y Contrato de Corretaje

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Captulo 7 Deducibilidad del pago de las comisiones

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Dr. Eugenio Jimnez eugenio@jimenezr.com.py

DEL CONTRATO DE COMPRA-VENTA MERCANTIL

Dr. Eugenio Jimenez R. 15 de agosto c/ Jejui N 1080 Telfono 498 684

2. Contratos Comerciales. Presentaciones Esquemticas

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3.3. Modalidades de la Compra Venta

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3.5. Formalidades de la Compra Venta. Presentacin esquematica

3.6. Clasificacin de los Incoterms. Presentacin esquematica

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5. Presentaciones esquemticas del Contrato de Compraventa de Inmuebles

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Dr. Eugenio Jimenez R. 15 de agosto c/ Jejui N 1080 Telfono 498 684

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Dra. Nora Luca Ruoti Cosp nrc@noraruoti.com.py

COMPRAVENTA DE INMUEBLES COMO HECHO GENERADOR DEL IRACIS E IVA

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