Sunteți pe pagina 1din 48

Academia de Studii Economice,Bucuresti Facultatea de Cibernetica,Statistica si Informatica Economica

Auditul Performantei

Biciu Valentin-Sorin Regep Sim-Reyhan

CUPRINS
1. INTRODUCERE CONCEPTUL DE AUDIT ..................................................................................................................................................... 3 1.1 ELEMENTE DE REFERIN PRIVIND EVOLUIA AUDITULUI .............................................................................................................................................. 3 1.2. TIPURI DE AUDIT ......................................................................................................................................................................................................................... 4 2.AUDITUL PERFORMANTEI CONCEPT SI IMPORTANTA........................................................................................................................ 6 2.1 DEFINIREA I IMPORTANA AUDITULUI PERFORMANEI..................................................................................................................................................... 6 2.2 ECONOMICITATE,EFICIENTA SI EFICACITATE .......................................................................................................................................................................... 9 2.2.1 Economicitate .................................................................................................................................................................................................................. 9 2.2.2 Eficienta .......................................................................................................................................................................................................................... 10 2.2.3 Eficacitate ...................................................................................................................................................................................................................... 12 2.3 MSURAREA I EVALUAREA ECONOMICITII, EFICIENEI I EFICACITII ......................................................................................................................... 14 2.3.1 Msurarea performanei ............................................................................................................................................................................................ 14 2.3.2. Evaluarea performanei.............................................................................................................................................................................................. 14 3.CARACTERISTICILE SI ABORDARILE AUDITULUI PERFORMANTEI ................................................................................................. 15 3.1. CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANEI .................................................................................................................................................................... 15 3.2. ABORDAREA I PERSPECTIVELE DE BAZ N AUDITUL PERFORMANEI................................................................................................................................. 16 4.PRINCIPIILE AUDITARII PERFORMANTEI ................................................................................................................................................. 19 4.1 PRINCIPII GENERALE ................................................................................................................................................................................................................ 19 4.2 PRINCIPII SPECIFICE ................................................................................................................................................................................................................. 20 4.3. CERINE PRIVIND PREGTIREA PROFESIONAL A AUDITORILOR .......................................................................................................................................... 22 5. PROCESUL AUDITULUI PERFORMANTEI ................................................................................................................................................... 23 6. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT ............................................................................................................................................................ 28 6.1 IMPORTANA PLANIFICRII ....................................................................................................................................................................................................... 28 6.2 STUDIUL PRELIMINAR ................................................................................................................................................................................................................ 29 6.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate ................................................................... 29 6.2.2. Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul ............................................................................................................................. 32 6.2.3 Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile ............................................................................................. 34 studiului ..................................................................................................................................................................................................................................... 34 6.3. RAPORTUL PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR ......................................................................................................................................................................... 37 6.3.1. Structura raportului ................................................................................................................................................................................................. 37 6.3.2. Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia ......................................................................................... 38 conducerii Curii de Conturi pentru aprobare ............................................................................................................................................................ 38 7. AUDITAREA PROPRIU - ZIS.......................................................................................................................................................................... 38 7.1 REDACTAREA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI ................................................................................................................................................ 41 7.2 CLARIFICAREA I PUNEREA DE ACORD SUPRA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI ......................................................................................... 42 7.3 PUBLICAREA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI ................................................................................................................................................. 42 7.4 TRANSMITEREA RAPORTULUI DE AUDIT CTRE PUTEREA LEGISLATIV......................................................................................................................... 42 7.5 RSPUNSUL FACTORILOR GUVERNAMENTALI ...................................................................................................................................................................... 42 7.6 URMRIREA IMPACTULUI RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI ............................................................................................................................ 43

1. INTRODUCERE CONCEPTUL DE AUDIT

1.1 ELEMENTE DE REFERIN PRIVIND EVOLUIA AUDITULUI

Cuvntul audit" provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba despre a asculta pe cineva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit - auditing" se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Auditul se refer la o multitudine de activiti din domenii diferite. Apariia i dezvoltarea acestui concept sunt strns legate de evoluia contabilitii, deoarece auditul utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate. Auditul, a aprut iniial din necesitatea statelor de a controla evidena ncasrilor, a plilor i, desigur, a colectrii taxelor. Pn n secolul al XVI - lea, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritii persoanelor care aveau responsabiliti financiare. n acea perioad, activitile de audit erau desfurate de contabili, neexistnd profesioniti independeni care s investigheze falimente ori diverse dezacorduri ntre asociai. Dup declanarea revoluiei industriale, datorit dezvoltrii afacerilor, precum i a cerinelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea fa de sistemul contabil. Se simea tot mai mult nevoia unui sistem de audit care s asigure prevenirea fraudelor. De asemenea, pentru deintorii de capital devenea tot mai stringent nevoia ca verificarea contabilitii afacerilor s fie efectuat de persoane competente i independente de conducerea executiv a companiilor. In acest context, tehnicile i scopul auditului s-au shimbat foarte mult comparativ cu perioada anterioar, iar sfera de aplicare a auditului s-a lrgit considerabil. Astfel apar asociaiile profesionale i profesionitii contabili independeni, avnd calitatea de auditori. Principalul obiectiv urmrit de auditori era atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Dup anii 1970, cuvntul audit" s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea situaiilor financiare anuale. In general, auditul reprezenta examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Avnd ca punct de referin aceast definiie foarte general a auditului, trebuie subliniat c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care a avut o evoluie paralel cu cea a contabiliti. Obiectivele principale ale auditului sunt: Determinarea gradului de fidelitate al situaiilor financiare. Stabilirea gradului de ncredere n sistemul de control intern. Dezvoltarea auditului i apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu, au avut ca rezultat apariia unor standarde, norme i recomandri n domeniul auditului. Ptrunderea termenului de audit n Romnia, are loc dup anul 1990, ca urmare a procesului de armonizare a reglementrilor naionale cu reglementrile similare pe plan european i internaional. 3

Potrivit normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin audit, n general se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii (auditul intern); imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea entitii de ctre experii contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil).

1.2. TIPURI DE AUDIT

Criteriile de clasificare a auditului, cel mai frecvent utilizate, sunt urmtoarele: - n funcie de obiectivul urmrit i - n funcie de afilierea auditorilor. n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica n: audit financiar; audit de conformitate; audit operaional. Auditul financiar este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n raport cu anumite criterii. Aceste criterii pot fi normele naionale i internaionale de contabilitate sau principiile contabile general acceptate. Auditul de conformitate are ca scop determinarea gradului n care o persoan fizic sau o entitate patrimonial respect anumite politici i norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de coresponden cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmrite n cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice i pot consta fie dintr-o norm intern stabilit de conducerea companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintr-un set de legi sau reglementri (cum ar fi reglementrile fiscale). n practic, controlul fiscal exercitat de ctre organele administraiei fiscale nu ar trebui s fie altceva dect un audit de conformitate. Auditul de conformitate pentru o ntreprindere privat ar putea include: verificarea respectrii de ctre personalul serviciului financiar-contabil a recomandrilor fcute de contabilul ef; examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislaiei din domeniul salarizrii; examinarea acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice stabilite. Auditul operaional reprezint analiza procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti patrimoniale, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Auditul operaional const ntr-o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilitile de mbuntire a activitii i de a elabora recomandri de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activiti. Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de 4

salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Auditul operaional se apropie mai mult de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit" n funcie de afilierea auditorilor, se disting urmtoarele tipuri de audit: audit extern; audit intern; audit guvernamental;

Auditul extern (auditul independent) este efectuat pe o baz contractual de ctre auditori independeni. 'n Romnia, aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. Auditorii independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit, de expertiz contabil etc.), nu sunt angajai permaneni ai entitilor patrimoniale ale cror situaii financiare sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. Chiar dac auditorul este angajat de conducerea unitii auditate, raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special acionarilor firmei. Auditul intern este o funcie independent stabilit n cadrul structurii de control intern al unei companii, n scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajai permaneni ai companiei sau instituiei respective. Auditul guvernamental este efectuat de angajaii instituiilor publice specializate (primriile, Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi etc.). De asemenea angajaii administraiei publice locale sau centrale auditeaz o serie de funcii ale ntreprinderilor. Astfel: membrii administraiei publice centrale sau locale auditeaz companiile pentru a determina dac taxele i impozitele datorate statului au fost stabilite i pltite n conformitate cu legile i normele aplicabile n domeniu (acesta constituie un audit de conformitate). membrii administraiei publice locale auditeaz persoanele fizice pentru a determina dac taxele i impozitele datorate de acestea au fost stabilite i pltite n conformitate cu legile i normele n vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). In Romnia, o astfel de practic devine tot mai frecvent, avnd n vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat de persoane fizice. auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcii, activiti i instituii guvernamentale. Acest tip de audit include: o examinarea tranzaciilor financiare, a conturilor i a raportrilor instituiilor publice sau a celor care utilizeaz fonduri publice, pentru a determina dac acestea au fost utilizate conform destinaiilor prevzute de reglementrile legale n vigoare (audit de conformitate). o revizuirea, verificarea eficienei i eficacitii utilizrii resurselor publice, cum ar fi de exemplu a alocaiilor bugetare.

Un tip de audit care are n vedere sectorul finanelor publice este auditul performanelor. Ca o activitate distinct, auditul performanelor a aprut ntre anii 1960- 1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au pus problema modului n care guvernele i-au ndeplinit programele i cnd contribuabilii formulau cereri privind guverne mai eficiente i mai puin costisitoare. 5

Prin auditul performanei se urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii. Auditul performanei este definit ca un audit al eficienei i eficacitii politicii guvernului n utilizarea banilor publici. Rezult c auditul performanei examineaz msurile ntreprinse de entitile auditate pe linia respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii i rezultatele obinute n atingerea indicatorilor de performan.

2.AUDITUL PERFORMANTEI CONCEPT SI IMPORTANTA


2.1 DEFINIREA I IMPORTANA AUDITULUI PERFORMANEI

Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Standardele internaionale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru ndeplinirea responsabilitilor sale. Aceste standarde stipuleaz c auditul performanei presupune examinarea economicitii, eficienei i eficacitii - cei 3 E dup cum urmeaz : auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant; auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, inclusiv examinarea sistemelor informaionale i a reglementrilor privind msurarea i monitorizarea evoluiei indicatorilor performanei, precum i examinarea procedurilor utilizate de ctre entitile auditate pentru diminuarea riscurilor i remedierea deficienelor identificate; auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitile auditate, precum i auditul impactului efectiv al activitilor entitilor, comparat cu impactul proiectat. Instituiile Supreme de Audit efectueaz audituri ale performanei la entitile publice, avnd ca baz prevederile legilor de organizare i funcionare, precum i reglementrile respectiv intele i obiectivele stabilite de legislativ. Prin examinarea economicitii, eficienei i eficacitii unor programe sau activiti realizate de entitile publice se stabilete n ce msur banii publici au fost bine cheltuii. Dintre domeniile supuse auditului performanei cele mai frecvent abordate sunt: a) examinarea performanei folosirii mijloacelor. Aceasta presupune examinri asupra: achiziionrii de mijloace fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou, instalaii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (n cadrul entitilor militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane, rachete, nave de lupt, etc.); lucrrilor pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie, cum ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nvmnt, cercetare, armata), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea 6

drumurilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de protecie fonic n localitile traversate de ci de comunicaie etc.; cheltuielilor cu personalul ce activeaz n domeniul public (de exemplu: cheltuieli cu remunerarea, cu evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale, premii, deplasri, etc.); organizrii entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti, structura ierarhic, repartizarea responsabilitilor, etc.), structura fluxului de lucru (se are n vedere evitarea muncii duble i a perioadelor de ateptare, incompatibiliti, etc.), modaliti de implementare a unor programe, proiecte sau aciuni guvernamentale (se urmrete managementul acestora, respectarea termenelor i condiiilor de calitate a produselor i serviciilor rezultate) i aciunile de privatizare; b) examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/intelor. Aceast examinare este efectuat pentru a evalua: gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fonduri publice. n acest context se auditeaz performana programelor i activitilor destinate cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, modernizrii i extinderii sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii spaiilor de locuit, promovrii utilizrii noilor surse de energie (puterea apei, a vntului, energia atomic, etc.) dezvoltrii sistemului educaional, promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de recreere. rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ. Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora. Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sau activiti, dup cum urmeaz: - programul guvernamental privind construcia de locuine prin creditul ipotecar; - programul guvernamental privind construcia de locuine pentru tineri; - proiectul nchiderea de mine; - activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare; - activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localitilor; - activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene. De asemenea se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii. Astfel, n cadrul auditrii performanei se realizeaz: - examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiectivele controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei performane manageriale slabe; - evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu, criteriile corespunztoare pentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite; 7

- analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai i dac au fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor. Auditul performanei se recomand a se efectua i n cazul existenei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate. Cu toate c auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor efectua i astfel de verificri. Cu toate c auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor efectua i astfel de verificri. De exemplu, atunci cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care implic i achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac: - s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea contractului pe baz de licitaie; - au fost respectate principiile care stau la baza organizrii licitaiei publice; - n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit prin lege; - n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public prin negociere cu o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea economicitii i eficienei. Totodat, auditul performanei solicit adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii prin exercitarea raionamentului su profesional. De regul, auditul performanei ncearc s rspund la dou ntrebri de baz, i anume: - s-a lucrat n mod corect? - s-a fcut ceea ce trebuia? Prima ntrebare se refer, n principal, la furnizorul de produse sau servicii. n acest sens, se urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor i dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i opereaz n concordan cu buna practic n domeniu. Pn la acest punct, auditorul performanei se preocup n principal de aspectele ce in de economicitatea i eficiena programului sau activitii auditate. Sfera de analiz a auditorilor se extinde cu cea de-a doua ntrebare, i anume dac s-a fcut ceea ce trebuia sau altfel spus, dac politicile adoptate au fost implementate corespunztor i dac mijloacele utilizate (financiare, umane sau de alt natur) au fost folosite corespunztor. Acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul avut asupra societii i ar putea presupune chiar i un rspuns n sensul c o aciune ntreprins de guvern sau o msur adoptat de acesta pentru atingerea unui obiectiv risc s fie contestat. De asemenea, auditul performanei poate s constate c una din msurile adoptate n vederea ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconform cu acesta.

De menionat c, n momentul n care auditorul ncearc s rspund la ntrebrile menionate, va trebui s fie precaut pentru a nu depi mandatul, prin extinderea examinrilor n zona politicului. Pentru astfel de considerente n activitatea de auditare a performanei nu se formuleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea impactului social n zonele respective). Totui, n astfel de situaii n auditul performanei se poate verifica dac: - decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile, precum i dac s-au evaluat mai multe variante de soluii; - programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor; - rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac eventual au fost dispuse i aplicate msuri corective.

2.2 ECONOMICITATE,EFICIENTA SI EFICACITATE 2.2.1 ECONOMICITATE

Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate (Legea nr.672/2002).
n efectuarea auditului performanei, o problem central este aceea dac resursele au fost alocate, administrate i utilizate cu economicitate. Evaluarea economicitii se realizeaz prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi: existena unor reglementri adecvate i cuprinztoare privind organizarea i funcionarea activitilor din domeniile auditate; alocarea de fonduri suficiente i la timpul optim pentru organizarea i funcionarea n bune condiii a serviciilor publice. existena unei limite de pre stabilite n cadrul unei anumite politici interne; compararea unui pre practicat ntr-o tranzacie similar; compararea cu valoarea medie a indicatorului costuri realizat de entiti cu activitate similar.

Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza i n cazul n care datorit implementrii unor msuri specifice, o entitate a reuit s reduc costurile cu un anumit procent. De precizat c, auditarea economicitii furnizeaz rspunsuri la urmtoarele genuri de ntrebri: procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?

activitile managementului sunt n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a intelor de performan ale entitilor?

Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii vor formula recomandri menite s conduc la reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i serviciilor prestate.

Exemplul 1: n cadrul unui program guvernamental de realizare a unor locuine destinate tinerilor, auditul economicitii trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri: au fost efectuate studii de prefezabilitate i fezabilitate pentru a determina oportunitatea realizrii unor asemenea locuine? amplasamentele repartizate de autoritile locale, dispun de utilitile i dotrile edilitare necesare realizrii construciilor? s-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de atribuire a contractelor pentru lucrri de construcii? i dac rspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri, avnd n vedere respectarea indicatorilor de calitate? Exemplul 2: n cadrul auditrii activitii de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i de canalizare, auditorii sunt preocupai s se rspund la urmtoarele ntrebri: concesionarea acestor servicii s-a realizat n condiiile respectrii reglementrilor n vigoare?, dac rspunsul este Da s-a ales procedura corespunztoare? contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice au avut la baz o strategie de dezvoltare i funcionare pe termen mediu i lung a acestora?, dac rspunsul este Da, n ce msur clauzele contractuale ofer sigurana mbuntirii furnizrii unor asemenea servicii? entitile concedente, dispun de resurse materiale, financiare i umane corespunztoare pentru producerea i furnizarea de servicii, la momentul oportun?

2.2.2 EFICIENTA

Eficiena const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaia cu resursele utilizate. Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte rezultate i resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.
n practic eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs) respectiv rezultatele obinute sub forma bunurilor, serviciilor i resursele (inputs), utilizate pentru producerea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul: Atunci cnd rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil. O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. 10

n consecin, n efectuarea cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i la o calitate corespunztoare. n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea resurselor utilizate. ntrebarea care se pune n auditul eficienei se obine n urma aciunilor ntreprinse rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?, se refer la raportul dintre calitatea i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. n auditarea eficienei se examineaz dac: resursele financiare, umane i de alt natur au fost utilizate eficient; programele i activitile entitilor guvernamentale auditate au fost n concordan cu obiectivele i cerinele stipulate prin lege sau alte reglementri; programele guvernamentale, precum i activitile entitilor auditate au fost reglementate, organizate, conduse, executate i evaluate n mod eficient; programele i activitile entitilor auditate au fost bine realizate i la momentul oportun. n evaluarea eficienei unui program sau a unei activiti, un element important l reprezint i raportul costeficacitate. Analizele cost-eficacitate (cost-beneficiu) evalueaz relaiile dintre costurile programului sau activitile entitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi exprimate prin costul obinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat). Raportul cost-eficacitate reprezint doar un element al examinrii globale a eficienei, care poate include i alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obinute rezultatele fa de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienei trebuie realizat concomitent cu examinarea economicitii. De exemplu, n examinarea activitilor privind achiziiile se urmrete dac entitile : au selectat cea mai avantajoas procedur de achiziie; au achiziionat produsele i serviciile necesare la un standard de calitate corespunztor i cu un pre adecvat; administreaz n mod corespunztor resursele; acioneaz n conformitate cu cerinele reglementrilor care guverneaz achiziia, mentenana i utilizarea resurselor. n mod obinuit, pentru a realiza o evaluare a eficienei activitii entitii auditate, se compar indicatorii de eficien obinui cu un set de criterii bine definite. Dintre criteriile de eficien ce pot fi avute n vedere, menionm: standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului); indicatori de eficien realizai de entiti cu activitate similar; indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniul auditat; cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist standarde n domeniu; procedurile de control i de monitorizare instituite de management; indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de timp diferite.

11

2.2.3 EFICACITATE

Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.
Eficacitatea poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate. Pentru calculul acesteia se utilizeaz urmtoarea formul: Exemplul 1: n cazul concesionrii serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare, de ctre autoritile administraiei publice locale auditorii examineaz dac concesionarea i-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita i dezvolta aceste servicii publice. Exemplul 2: n cazul programului de construcii de locuine destinate tinerilor, se examineaz dac activitile ntreprinse de entitile auditate, respectiv primrii i Agenia Naional pentru Locuine, au contribuit la asigurarea cu locuine a categoriei la care se refer, respectiv a tinerilor sub 35 de ani. Cu toate c auditorul poate s determine sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor, totui este recomandat ca la auditarea eficacitii s se ncerce i determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul real al eficacitii i de aceea este necesar obinerea de dovezi din care s reias c ieirile (rezultatele) observate sunt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitate, n direcia atingerii obiectivelor politicii sale i nu rezultatul altor factori. Auditul eficacitii urmrete msura n care aciunile ntreprinse de entitatea auditat au contribuit la atingerea obiectivelor i poate fi abordat astfel: n sens restrns, atunci cnd sunt examinate numai managementul i operaiile interne ale entitii auditate; n sens larg, atunci cnd examinarea depete limitele entitii auditate, iar pentru evaluare auditorul va ine cont i de impactul unor variabile externe (care nu au legtur cu entitatea auditat). n realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program guvernamental, auditorul, prin examinrile sale, ncearc s gseasc rspunsuri la urmtoarele ntrebri: sunt atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obinute rezultatele programate? mijloacele utilizate i rezultatele obinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale? reprezint impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane? n consecin examinrile privind eficacitatea trebuie s arate dac obiectivele de politic managerial au fost atinse i dac rezultatele ce au fost obinute, pot fi atribuite acestor politici. n practic, aceasta se poate realiza att printr-o apreciere nainte i dup introducerea politicii manageriale, ct i printr-o evaluare care implic un grup de monitorizare constituit independent de politica managerial. O alternativ posibil de realizat o reprezint i evaluarea responsabilitilor pe care se bazeaz politica managerial. Totodat, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele sau 12

impacturile, cu scopurile prevzute prin obiectivele politicii manageriale. Aceast abordare este cunoscut ca fiind o analiz privind atingerea scopului. De asemenea, n cazul auditrii eficacitii s-ar putea aprecia i msura n care practicile de management utilizate au contribuit, n fapt, la realizarea politicii manageriale. Aceast abordare presupune obinerea de probe din care s rezulte c obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degrab ca urmare a practicilor manageriale utilizate i nu datorit influenei altor factori. Exemplu - Dac obiectivul politicii manageriale pentru un program guvernamental a fost reducerea numrului de omeri, atunci auditorul trebuie s analizeze dac reducerea numrului persoanelor dintr-o entitate a fost rezultatul aciunilor acesteia i nu al unei mbuntiri generale a climatului economic la care entitatea auditat nu a avut nici o contribuie. Un aspect distinct al auditului performanei l constituie examinarea efectelor secundare, neintenionate, ale politicii manageriale. Realizarea examinrii efectelor secundare constituie un proces complex att datorit diversitii acestora, ct i faptului c ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezint focalizarea examinrilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditat ncearc s le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entiti, care influeneaz nefavorabil mediul nconjurtor). Totui, nu trebuie s tragem concluzia c toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entitii. Dup cum s-a menionat, auditarea performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. De precizat c, profunzimea examinrilor celor 3E depinde n mare msur de obiectivele auditului. Astfel, dac obiectivul auditului performanei l reprezint formularea unor concluzii referitoare la economicitate i eficien, auditorul trebuie s ia n considerare i o scurt analiz a eficacitii, iar n cazul unui audit al eficacitii, trebuie s se aib n vedere i unele aspecte ale economicitii i eficienei. O particularitate a auditului performanei o reprezint studiul efectelor neateptate, chiar dac acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie s delimiteze aria de manifestare a acestora, ntruct ele se pot propaga i n unele domenii care nu intr n competena i atribuiile de audit ale Instituiei Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economic). n concluzie, auditarea performanei se refer n principal la auditul economicitii efectuat asupra intrrilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienei funcionrii programului sau activitii (livrarea de bunuri i servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare) i auditul eficacitii care se efectueaza asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i efectele acestora. n ultimul timp, n practica de audit al performanei, celor trei componente respectiv economicitate, eficien i eficacitate cei 3E, li se adaug o nou component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului nconjurtor (environment). n acest context, auditul performanei tinde s se extind de la examinarea i evaluarea celor 3 E la examinarea i evaluarea celor 4E.

13

2.3 MSURAREA I EVALUAREA ECONOMICITII, EFICIENEI I EFICACITII


Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate, pentru a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea performanei. Trebuie menionat c, informaiile furnizate au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele programate. n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei. Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprindere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite programe specifice. De aceea, este important s se ia n considerare relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei.

2.3.1 MSURAREA PERFORMANEI Prin msurarea performanei se nelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare i de raportare a modului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii acestora.
Msurarea performanei se bazeaz pe examinarea modului n care un program i-a realizat obiectivele sau cerinele, prin raportarea n permanen la standardele de performan stabilite. Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o sarcin a auditorilor externi. Auditul financiar are menirea s confirme dac nregistrrile n conturi au fost corecte i dac acestea reflect realitatea, n timp ce auditul performanei realizeaz o evaluare independent a economicitii, eficienei i eficacitii implementrii i derulrii unui program, proiect sau a unei activiti. Totui o sarcin aparte pentru auditul performanei o constituie evaluarea sistemelor de msurare a performanei activitilor i programelor guvernamentale, sub aspectul implementrii i funcionrii eficiente i eficace a acestora. Astfel, pot fi formulate ntrebri n cadrul unor studii aprofundate pentru a determina dac indicatorii performanei sunt stabilii n concordan cu cerinele programului sau activitii i dac sistemele de msurare a performanei sunt capabile s ofere rezultate credibile.

2.3.2. EVALUAREA PERFORMANEI


Evaluarea programelor i activitilor se realizeaz prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a acestora. n procesul de evaluare a programelor i activitilor sunt examinate o gam larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor. n general, evalurile programelor i activitilor constau n realizarea unor studii de evaluare ce pot fi efectuate de ctre Instituiile Supreme de Audit sub denumirea general de audituri ale performanei. 14

Instituiile Supreme de Audit cu experien n efectuarea auditului consider c auditul, precum i studiile privind evaluarea programelor i activitilor se clasific n urmtoarele categorii: Auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i reglementrile, care guverneaz domeniul auditat; Auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n mod economic a fondurilor publice au condus la obinerea performanei preconizate; Auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor pentru care au fost alocate resursele; Auditul eficacitii analizeaz dac rezultatele obinute sunt conforme cu politicile manageriale; Evaluarea compatibilitii examineaz dac mijloacele antrenate n politica managerial sunt compatibile cu obiectivele stabilite; Evaluarea impactului analizeaz impactul economico-social al unei anumite politici manageriale; Evaluarea eficacitii politicii manageriale i analiza cauzalitii - examineaz dac rezultatele obinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cauze;

3.CARACTERISTICILE SI ABORDARILE AUDITULUI PERFORMANTEI


3.1. CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANEI
n general caracteristicile misiunilor de audit al performanei sunt urmtoarele: a) Conformitatea cu Standardele internaionale de audit Auditul performanei se realizeaz potrivit mandatului conferit de lege, n conformitate cu prevederile standardelor de audit naionale, elaborate pe baza Standardelor de audit internaionale INTOSAI i a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum i pe baza celor mai bune practici identificate n activitatea Instituiilor Supreme de Audit a statelor cu experien n acest tip de audit. b) Complexitatea i exhaustivitatea Domeniile supuse auditrii performanei sunt complexe i exhaustive. Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performanei este prin natura sa, un audit amplu, care solicit auditorului exercitarea frecvent a raionamentului profesional i o interpretare logic a rezultatelor obinute. Domeniul auditului poate s acopere selectiv o perioad de civa ani i nu se refer numai la activitatea desfurat de entitatea auditat pe parcursul unui an. n acest sens, devine evident faptul c pornind de la o baz de cunoatere mult mai complex i diferit de cea a 15

auditului tradiional (auditul financiar), auditul performanei utilizeaz o gam larg de metode de investigare i de evaluare. Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performanei selectarea temelor(un program sau o activitate etc.) intr n competena Instituiei Supreme de Audit. c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanei Criteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatrilor i formularea concluziilor, respectiv a recomandrilor, sunt identificate n faza de planificare a auditului. n auditul performanei selectarea criteriilor constituie o activitate complex care se realizeaz de ctre auditori, n funcie de obiectivele fiecrui auditat. Astfel, cei 3E vor fi analizai n legtur direct cu subiectul auditat, iar criteriile de evaluare care se aplic, pot fi diferite de la un audit la altul. d) Persuasivitatea probelor de audit n cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupai de obinerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n auditul performanei se opereaz cu probe persuasive (puncte de susinere pentru concluzii). n acest sens, auditorii trebuie s selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare. De aceea, ei trebuie s urmreasc obinerea probelor de audit din mai multe surse, care n final s conduc la aceeai concluzie. Prin acest procedeu se obine un raport de audit credibil i convingtor. e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale O cerin a unei bune guvernri este aceea c toate programele, proiectele i activitile care utilizeaz fonduri publice, trebuie s fie supuse auditului performanei. Auditul performanei constituie un instrument ce poate fi utilizat de contribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare n vederea obinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la funcionarea unui program i impactul activitilor guvernamentale asupra utilizatorilor. n acest context, misiunile de auditare a performanei, prin concluziile i recomandrile formulate, contribuie la consolidarea unor valori eseniale, ce trebuie s se regseasc n toate iniiativele guvernamentale. Totodat acestea prin furnizarea unor informaii demne de ncredere referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor aciuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitii i ncrederii n executiv. Avnd n vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona c auditul performanei este chemat s rspund la urmtoarele ntrebri : se acord suficient atenie utilizrii banilor publici?; banii publici pot fi cheltuii mai bine i mai nelept?

3.2. ABORDAREA I PERSPECTIVELE DE BAZ N AUDITUL PERFORMANEI


16

n conformitate cu Standardele internaionale de audit INTOSAI abordarea auditului se realizeaz printr-o combinaie de proceduri pe care auditorul le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor misiunii de audit. Potrivit acelorai standarde, auditul performanei trebuie realizat prin parcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: selectarea temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea ntrebrilor principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, execuia, raportarea i valorificarea concluziilor auditului. Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performanei, trebuie s includ: examinarea auditului intern, precum i sistemului de control intern al entitii. Aceste examinri permit auditorului s obin probe de audit i n acelai timp s identifice zonele unde sunt necesare ntreprinderea unor aciuni de remediere; examinri pe baz de teste directe, din care s rezulte dac entitile auditate au implementat i derulat n mod economic, eficient i eficace programele sau activitile de care sunt responsabile.

n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea activitii auditului intern i a sistemului de control intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem) n scopul identificrii slbiciunilor n nerealizarea indicatorilor de performan. n mod obinuit sunt examinate acele pri ale auditului intern i ale sistemului de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor, proiectelor sau activitilor n vederea identificrii slbiciunilor, analizarea cauzelor i formularea de recomandri pentru remedierea acestora (mbuntirea performanei). Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern, ct i auditul intern prezint ncredere, n sensul c sunt bine organizate i funcioneaz corespunztor, Instituia Suprem de Audit poate s-i limiteze auditul performanei la o form de meta- evaluare (evaluarea evalurilor). De precizat, c o asemenea abordare a auditului performanei este fezabil numai n situaia n care auditorul este pe deplin convins c sistemul de control intern i auditul intern furnizeaz evaluri credibile. n situaia n care auditorii constat c att auditul intern, ct i sistemul de control intern prezint lipsuri serioase n modul de organizare i funcionare, acetia trebuie s efectueze un volum suficient de teste (abordare pe baz de teste), pentru a evalua direct realizarea indicatorilor de performan. n practic abordarea pe baz de sistem i cea pe baz de teste se aplic combinat n sensul c, n primul rnd vor fi identificate punctele slabe ale activitii auditului intern i ale sistemului de control intern dup care, se vor efectua teste directe. Metoda combinat de abordare este preferat deoarece ea identific att condiiile specifice unei performane slabe, ct i cauzele care au condus la aceasta, permind formularea de recomandri care vizeaz direct cauzele. O trstur a auditului performanei o constituie perspectiva sa normativ, deoarece, n timp ce discrepanele dintre norme i realitate, respectiv constatrile sunt evideniate explicit, formularea recomandrilor are un caracter normativ. Totui nainte de a fi normativ auditul performanei are un caracter descriptiv ntruct include elemente analitice (de exemplu un audit al performanei va 17

stabili cauzele diferenei dintre condiie ce este i criteriu ce ar trebui s fie). Avnd n vedere perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului performanei, n realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientat pe rezultate fie o abordare orientat pe probleme. Abordarea pe baz de rezultate Adoptnd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri de genul Care este performana? Ce rezultate au fost obinute? S-au ndeplinit cerinele i obiectivele programului sau activitii? Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performanelor realizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea implementrii i derulrii unui program sau a unei activiti. Pornind de la acest tip de abordare, auditorii formuleaz observaii n legtur cu modul n care au fost respectate i ndeplinite normele (obiective, inte, standarde i reglementri) sau criteriile de audit stabilite n faza de elaborare a planului de audit. n cazul n care stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pot apela la anumii experi n domeniile auditate, astfel nct s fie n msur s elaboreze i s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, rezonabile i tangibile. innd cont de criteriile stabilite, auditorii examineaz i evalueaz activitile entitilor identificnd constatrile (disfuncionaliti, abateri i deficiene), pe baza crora se trag concluzii i se formuleaz recomandri, ce au ca scop eliminarea unor slbiciuni i mbuntirea performanei. Abordarea pe baz de probleme Acest tip de abordare pornete de la anumite informaii privind existena unor probleme aprute n desfurarea unei anumite activiti. n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe identificarea, verificarea i analizarea problemelor, fr a face referiri la criterii de audit prestabilite. De aceea, se poate afirma c punctul de plecare ntr-un asemenea audit l constituie verificarea existenei acestor probleme, care de regul se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i derularea unor programe sau aciuni de ctre entitile auditate i analizarea cauzelor apariiei acestora. Principalele ntrebri la care auditorii trebuie s gseasc rspuns sunt: - problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da se formuleaz o a doua ntrebare, respectiv care au fost cauzele apariiei acestora? n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se estimeaz consecinele posibile, care vor fi testate n vederea confirmrii sau infirmrii lor. Acest tip de abordare are o particularitate analitic i instrumental, deoarece examineaz i actualizeaz informaiile referitoare la problemele identificate, dar n acelai timp formuleaz i recomandri pentru remedierea acestora. Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii nu sunt restricionai n analizele lor lund n considerare nu numai obiectivele i intele generale, ci i aspectele de detaliu ale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesiti de modificare a unor legi i reglementri fr a afecta obiectivele i intele de ordin general ale unui anumit program, proiect sau activitate. n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament i Guvern sau 18

de interes pentru beneficiarii de servicii i fonduri guvernamentale ) n auditul performanei se disting alte dou modaliti de abordare, respectiv abordarea de sus n jos i abordarea de jos n sus. Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz atingerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului. Nu este de neglijat nici abordarea de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).

4.PRINCIPIILE AUDITARII PERFORMANTEI

4.1 PRINCIPII GENERALE


Standardele internaionale de audit INTOSAI recomand aplicarea urmtoarelor principii cu caracter general. Existena unui mandat i a unor obiective bine definite. Mandatul referitor la auditul performanei programelor sau activitilor derulate de ctre entitile publice, trebuie s fie definit n mod expres i cu claritate n legislaie. n general, mandatul confer auditorilor autoritatea necesar specificnd un minimum de cerine privind efectuarea auditurilor i raportarea rezultatelor acestora. Totui, n anumite circumstane este necesar s se emit reglementri speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenelor necesare auditorilor pentru a efectua examinri i pentru a formula recomandri n legtur cu derularea unor aciuni i programe ale executivului sau n legtur cu eficacitatea unor prevederi legislative. Totodat, dac este posibil, mandatul trebuie s acopere toate activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea fondurilor publice, n implementarea programelor guvernamentale i n furnizarea de servicii publice. Fr a avea un suport legal i cuprinztor, aciunile de auditare a performanei nu ar avea finalitate, ntruct 19

publicarea observaiilor i formularea de recomandri referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi justificat. Pentru a evita astfel de situaii este necesar ca mandatul s aib suport att din partea politicului, ct i din partea publicului. Auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice. Acesta ns poate releva i argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalnd disfuncionalitile aprute n aplicarea acestora. Libertatea de selecie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului.

Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia Suprem de Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care s conin constatri, concluzii i recomandri menite s conduc la mbuntirea performanei. n acest context este important ca Instituia Suprem de Audit s-i menin independena fa de influenele politice, pentru a beneficia de o abordare imparial a responsabilitilor i atribuiilor sale. Totodat, standardele precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze sau s influeneze Instituia Suprem de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului su. Auditorul trebuie s fie liber n a examina aciunile, programele i activitile entitilor care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Instituia Suprem de Audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor, pe baza unui proces de selecie clar, logic i transparent. Caracterul ex-post al auditului performanei

Auditarea performanei unui program sau a unei activiti se efectueaz, de regul, dup implementarea acestora. Totui, atunci cnd auditeaz performana, auditorii trebuie s-i concentreze examinrile i asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru a formula concluzii i recomandri care viseaz mbuntirea performanei programelor sau activitilor auditate. Asigurarea rezonabil

Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit aplicabile, ofer posibilitatea furnizrii unei asigurri rezonabile, n sensul c informaiile i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori semnificative. n general, asigurarea rezonabil depinde de contextul n care este efectuat auditul, de natura i disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor i recomandrilor.

4.2 PRINCIPII SPECIFICE


n auditul performanei este necesar ca pe lng principiile generale s fie respectate i o serie de principii specifice, care ghideaz activitatea auditorilor, acestea constituind o baz temeinic, n vederea identificrii i generalizrii celor mai bune practici n domeniu, dup cum urmeaz: 20

responsabilitatea; integritatea; obiectivitatea i independena; competena; rigurozitatea; perseverena; comunicarea clar; valoarea adugat ca urmare a implementrii

recomandrilor auditului. Responsabilitatea Curtea de Conturi trebuie s asigure Parlamentul i n general pe contribuabili n legtur cu modul economic, eficient i eficace n care entitile publice, gestioneaz, resursele, identificnd zonele sensibile (predispuse la riscuri) n procesul administrrii fondurilor publice. Integritatea Auditorii trebuie s-i ndeplineasc responsabilitile n mod cinstit, cu probitate profesional i fr a se lsa corupi. n activitatea de obinere a probelor de audit, auditorii trebuie s fie ntotdeauna pregtii pentru a motiva, explica i justifica aciunile lor. Concluziile i recomandrile auditorilor trebuie s fie formulate n mod obligatoriu avnd la baz criteriile de audit stabilite. Obiectivitatea i independena n auditul performanei, auditorii trebuie s fie obiectivi i s-i menin independena fa de executiv, partide politice sau grupuri de interese. Auditorii nu trebuie s fie influenai politic sau n alt mod n procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efecturii analizelor sau a elaborrii rapoartelor. Competena Echipele care auditeaz performana trebuie s aib abiliti corespunztoare i experien n audit. Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine: - s aib suficient experien n auditarea performanei; - s cunoasc bine problemele care sunt supuse examinrilor, precum i natura procedurilor i a modului de lucru al executivului i legislativului; 21

- s fie competeni i capabili pentru a identifica i aplica tehnici adecvate n vederea obinerii, analizrii i interpretrii probelor de audit; - s respecte cerinele de cost, timp i indicatorii de calitate. Rigurozitatea Auditorii trebuie s abordeze examinrile n profunzime i s evalueze critic informaiile i datele care susin constatrile i concluziile auditului. De precizat c, pentru aceasta, probele de audit trebuie s fie suficiente, relevante i de ncredere. Perseverena Auditorii trebuie s fie cooperani i politicoi, dar n acelai timp hotri n activitile pe care le efectueaz. Acetia nu trebuie s se lase influenai de ctre entitatea auditat i s fie persevereni n activitatea de obinere a probelor de audit. Comunicarea clar Rapoartele de audit trebuie s fie obiective, echilibrate (n coninut), exacte (demne de ncredere) clare i convingtoare. Valoarea adugat (mbuntirea performanei) Analizele efectuate n auditul performanei trebuie s furnizeze Parlamentului, entitilor auditate i altor utilizatori (alte entiti interesate, mass-media, contribuabili), recomandri care s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Auditul performanei poate aduga valoare prin urmtoarele aciuni: - furnizarea de informaii independente relevante i de ncredere n legtur cu performana nregistrat de ctre entitile publice auditate; - obinerea de probe de audit pe baza crora s se formuleze recomandri ce conduc la nregistrarea unor performane ridicate; - identificarea zonelor unde exist posibiliti de realizare a unor economii de resurse; - furnizarea de date i informaii n legtur cu modalitile prin care entitile auditate i administreaz resursele, respectiv msura n care acestea i ndeplinesc obiectivele.

4.3. CERINE PRIVIND PREGTIREA PROFESIONAL A AUDITORILOR


Auditorii trebuie s posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor de investigare, analiz i evaluare. De asemenea, sunt importante i calitile personale ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernmnt, perseveren, uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.). Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire i perfecionare a pregtirii profesionale n domeniile tiinelor economice i sociale. Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele prin instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii activitii de audit. Auditorii performanei trebuie s-i exercite de cele mai multe ori raionamentul profesional, respectnd 22

politicile i standardele stabilite de ctre conducerea Instituiei Supreme de Audit, motiv pentru care acetia trebuie s adopte o atitudine de scepticism profesional. n fapt, ei trebuie s accepte nc de la nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenei unor date i informaii eronate semnificativ.

5. PROCESUL AUDITULUI PERFORMANTEI

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni standardizate, ci mai degrab o serie de activiti, care sunt realizate fie separat, fie combinate n funcie de obiectivele i scopurile acestuia. De aceea, n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei se efectueaz gradual, dar se ntlnesc i situaii cnd acesta se realizeaz simultan. n conformitate cu Standardele internaionale de audit i cele mai bune practici n domeniu, auditul performanei se realizeaz n cadrul unui proces ciclic structurat logic n mai multe etape . Acest proces presupune parcurgerea succesiv a urmtoarelor etape: elaborarea strategiei; planificarea misiunii de audit; execuia examinarea propriu zis; elaborarea proiectului raportului de audit; clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat; publicarea raportului; transmiterea raportului la Parlament; rspunsul factorilor guvernamentali; urmrirea impactului recomandrilor. Elaborarea strategiei Elaborarea strategiei reprezint o etap a auditului performanei, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune identificarea i luarea unei decizii n legtur cu entitile i/sau procesele economice ce vor fi auditate. Instituiile Supreme de Audit selecteaz temele pentru auditarea performanei avnd n vedere, n principal criteriul valorii adugate prin procesul de audit (mbuntirea performanei). Valoarea adugat de audit este mai mare atunci cnd: competenele speciale ale Instituiilor Supreme de Audit sunt complet 23

utilizate; subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente ntr-o perioad relativ recent; exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei sczute a entitii. Instituiile Supreme de Audit care examineaz performana n administrarea finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pentru minimum 3 ani, care este revizuit i mbuntit permanent. Obiectivul fundamental al planificrii strategice l reprezint realizarea unui portofoliu echilibrat de studii care s conduc la economisirea banilor publici i creterea eficienei utilizrii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecrei Instituii Supreme de Audit, aceasta realizndu-se n principal prin examinarea: domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli; rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanelor i alte ministere; managementului entitilor auditate; programelor i iniiativelor noi ale executivului. Planificarea misiunii de audit Aceast etap are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite teme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificrii misiunii de audit. De menionat c la planificarea misiunii, auditorii trebuie s aib n vedere n principal urmtoarele aspecte: caracteristicile domeniului ce va fi auditat; procedurile, metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor, ce vor susine concluziile auditului; resursele necesare realizrii auditului. Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate n funcie de : cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat; analizele efectuate asupra tendinelor evolutive ale domeniului; studiile de fezabilitate realizate n domeniu; consultrile cu experi n domeniul auditat; rezultatele grupurilor de dezbatere privind activitile sau entitile auditate. 24

Stabilirea procedurilor, metodelor i tehnicilor ce vor fi utilizate. Procedurile, metodele i tehnicile ce vor fi aplicate n audit, rezult din natura aspectelor care vor fi abordate i se bazeaz pe pregtirea profesional i abilitile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au n vedere: utilizarea unor proceduri, metode i tehnici ct mai variate; natura, cantitatea, calitatea i ncrederea n datele i informaiile utilizate; experiena n domeniul auditat; testarea procedurilor, metodelor i tehnicilor propuse; gradul de standardizare a acestora; aportul potenial al experilor n domeniu.

Resursele necesare realizrii auditului. Acestea se refer, n principal la: auditori, consultani, experi; resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului; timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap a auditului.

Execuia examinarea propriu zis Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind studiul preliminar i presupune parcurgerea urmtorilor pai: colectarea i analiza probelor de audit; informarea entitii auditate; managementul procesului de audit. Colectarea i analiza probelor de audit. Probele necesare auditului sunt stabilite nc din faza de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colecta probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente: colectarea probelor trebuie s se realizeze att de la persoane, ct i din documente; se va urmri consultarea specialitilor externi; calitatea datelor i informaiilor trebuie s fie cert; obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din punct de vedere al costurilor.

Informarea entitii auditate 25

Pe parcursul execuiei auditorul urmrete: existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul se efectueaz ca urmare a studiului preliminar ntocmit; realizarea unei analize comune privind scopurile colaborrii i stadiului la care s-a ajuns; organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate n activitatea de audit; explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului pentru a exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii neleg ce, dar mai ales cum se examineaz. Managementul procesului de audit n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un management eficient. n acest context efii de echip, directorii sau dup caz consilierii, trebuie s se asigure c: membrii echipei de audit dispun de cunotinele i abilitile necesare; se respect planul de audit; sunt adaptate operativ deciziile cele mai adecvate n cazul apariiei unor probleme; se respect planul de audit; se realizeaz ntlniri periodice cu entitatea auditat.

De aceea, un management eficient presupune monitorizarea permanent a realizrii procesului de audit. Elaborarea proiectului raportului de audit Este foarte important ca rapoartele de audit s conin mesaje clare i de ncredere, care vizeaz mbuntirea performanei. n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatri, concluzii i recomandri n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti au respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n gestionarea i utilizarea fondurilor publice aflate la dispoziia lor. Pentru acest motiv rapoartele devin utile att Parlamentului, ct i entitilor auditate. Clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat Scopul acestei activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit. Publicarea raportului Raportul dup ce a fost clarificat cu entitatea auditat se tiprete urmnd a fi distribuit: Monitorului Oficial; 26

Comisiilor specializate ale Parlamentului; Guvernului i Ministerului Finanelor Publice; entitii auditate; altor autoriti i organisme interesate; echipei de audit; bibliotecilor.

n practic, se organizeaz o conferin de pres pe parcursul creia sunt prezentate principalele concluzii ale auditului. Prin organizarea conferinelor de pres se urmrete n principal: mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit; creterea credibilitii acesteia pentru aciunile viitoare; sporirea impactului asupra parlamentarilor; furnizarea unor date i informaii care s permit publicarea unor articole din care s rezulte c Instituia Suprem de Audit are independen, autoritate profesional i credibilitate; evitarea publicrii n pres a unor articole prin care s se ncerce muamalizarea faptelor.

Transmiterea raportului la Parlament n practica Instituiilor Supreme de Audit cu experien n auditarea performanei, raportul este transmis Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul Plenului. La audieri particip i ordonatorul de credite. Dup analizarea i dezbaterea acestuia Comisia specializat a Parlamentului ntocmete un raport propriu care conine concluzii i recomandri. n continuare, acest raport este transmis executivului. Rspunsul factorilor guvernamentali Ministerul Finanelor Publice n colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc un rspuns sub forma unei minute n cuprinsul creia vor fi evideniate recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n care unele recomandri nu sunt acceptate, n minut se va prezenta punctul de vedere. Cu toate c n legile de organizare i funcionare a Instituiilor Supreme de Audit nu este prevzut obligativitatea implementrii recomandrilor, acestea prin consens i cutum se aplic. Urmrirea impactului raportului de audit 27

Anual Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului n care au fost implementate recomandrile, evalund i impactul acestora (financiar cuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ i cel al pierderilor).

6. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

6.1 IMPORTANA PLANIFICRII


n conformitate cu prevederile Standardelor internaionale de audit INTOSAI, n cadrul auditului performanei, dup etapa de selectare a studiilor, urmeaz etapa de planificare propriu-zis. Aceasta implic efectuarea unui studiu preliminar i elaborarea unui raport denumit Raport privind Studiu preliminar pentru fiecare studiu selectat. Planificarea misiunilor de audit, presupune cunoaterea i nelegerea domeniului avut n vedere pentru auditare, definirea obiectivelor i delimitarea ariei de cuprindere a auditului, stabilirea procedurilor i tehnicilor ce vor fi utilizate, precum i resursele necesare efecturii auditului. Pentru a realiza cunoaterea i nelegerea domeniului auditului, auditorii vor obine date i informaii prin organizarea unor discuii cu experi, specialiti i ali auditori n cadrul grupurilor de dezbatere. Obiectivele auditului pot fi formulate ca ntrebri n legtur cu cele mai economice, eficiente i eficace modaliti de realizare a obiectivelor unui program sau a unei activiti, la care auditorii ncearc s rspund n cadrul misiunii de audit. Aria de cuprindere a auditului se refer la ntinderea i profunzimea procedurilor aplicate n vederea auditrii modului de implementare a unui program sau de realizare a unei activiti. Auditorii identific obiectivele auditului pornind de la motivaia iniierii misiunilor de audit nc din etapa de nceput a planificrii, pentru a dirija i realiza auditul ntr-o manier ct mai economic i eficient. De exemplu, obiectivul unui audit poate fi modul n care un auditat (o entitate) a proiectat i a aplicat procedurile adecvate pentru utilizarea cu economicitate i eficien a fondurilor alocate n cadrul unui program. Totodat, obiectivul auditului trebuie s cuprind preocuprile privind implementarea unui sistem de responsabiliti necesare pentru buna administrare a fondurilor alocate, s faciliteze controlul utilizrii acestora i s contribuie la mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii implementrii programului. La stabilirea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s aib n vedere competenele de audit ale Curii, precum i impactul previzionat al auditului n legtur cu ndeplinirea obiectivelor programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat. De menionat c, att obiectivul, ct i aria de cuprindere a auditului se afl ntr-o relaie de intercondiionalitate, motiv pentru care acestea trebuie tratate mpreun i discutate cu entitile auditate. 28

Procedurile i tehnicile vor fi stabilite n funcie de obiectivele auditului, de abilitile i de nivelul de pregtire profesional a auditorilor. La alegerea acestora, auditorii vor avea n vedere i urmtoarele elemente: utilizarea unor proceduri i tehnici ct mai variate; gradul de standardizare a acestora; natura i credibilitatea datelor i informaiilor colectate; experiena n domeniul auditat; rezultatele testrii procedurilor i tehnicilor selectate; posibilitile de utilizare a cunotinelor unor experi n domeniu.

Stabilirea resurselor presupune determinarea numrului de auditori, experi i consultani, estimarea resurselor financiare, precum i alocarea fondului de timp necesar parcurgerii fiecrei etape a auditului.

6.2 STUDIUL PRELIMINAR


n cadrul studiului preliminar auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului i obiectivelor activitilor desfurate de entitile auditate i a cadrului legislativ care le guverneaz, stabilind ntrebrile i criteriile auditului, precum i procedurile, respectiv tehnicile de obinere, analizare i interpretare a probelor de audit. Efectuarea studiului preliminar presupune realizarea urmtoarelor activiti: documentarea i nelegerea programelor i a activitii entitilor implicate n derularea acestora; stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul; identificarea criteriilor de audit; identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului; selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit, precum i a metodelor de analiz i interpretare a acestora.

6.2.1 DOCUMENTAREA I NELEGEREA PROGRAMELOR, RESPECTIV A ACTIVITII ENTITILOR IMPLICATE


Pentru realizarea acestei documentri auditorii trebuie s identifice, s studieze i s neleag problematica programului i a mediului n cadrul cruia se deruleaz acesta, precum i activitatea entitilor implicate, fiind preocupai n principal, de obinerea i colectarea de date i informaii referitoare la: 29

obiectivele programului; intele de performan ale programului; obiectivele i activitile entitilor implicate n implementarea i derularea acestuia; cadrul legislativ conform cruia s-a iniiat i se implementeaz, respectiv deruleaz programul, precum i cel care guverneaz activitatea entitilor implicate; probabilitatea apariiei unor constrngeri externe, care ar putea afecta realizarea obiectivelor programului; gestionarea proceselor i operaiunilor efectuate de entitile implicate; relaiile de responsabilitate; resursele alocate implementrii programului, inclusiv activele entitilor; venituri i cheltuieli; resursele umane privite din punct de vedere cantitativ i calitativ; mediul n care entitile implicate i desfoar activitatea; obligaiile de raportare ale entitilor; considerente de ordin geografic; regulamentul de organizare i funcionare a entitilor implicate, inclusiv sistemul de responsabiliti interne, sistemul financiar-contabil i sistemul de control intern.

Efectuarea documentrii i colectarea datelor i informaiilor constituie un proces continuu i cumulativ, care implic i o activitate de selectare i coroborare a acestora n vederea obinerii de probe de audit relevante i de ncredere. Este important ca auditorii s aib n vedere costul obinerii acestor date i informaii, pentru a se asigura c vor realiza un audit n condiii de economicitate i eficien ale crui rezultate vor conduce la mbuntirea performanei. Sursele mai importante avute n vedere n activitatea de obinere a datelor i informaiilor, includ : - expunerile de motive i dezbaterile din cadrul Parlamentului n legtur cu programele i aciunile guvernamentale care implic mobilizarea de fonduri publice; - publicaii ale guvernului i ale entitilor implicate n implementarea programelor; - unele declaraii, decizii i analize efectuate de executiv; evaluri i investigaii realizate de alte instituii; rapoarte de audit anterioare, inclusiv cele de audit financiar; studii i cercetri tiinifice relevante; 30

strategii ale executivului, activitilor iniiate de acesta;

rapoartele

anuale

privind

implementarea programelor i a

stenogramele edinelor consiliilor de administraie i ale comitetelor de conducere ale entitilor implicate; organigrame, manuale i liniile directoare operaionale ale entitii; rapoarte ale auditului intern din cadrul entitilor implicate; sistemele informatice, baze de date, statistici oficiale;

- discuii cu factorii de decizie din cadrul executivului cu responsabiliti n implementarea programului, precum i cu conducerile entitilor implicate n derularea acestuia. Datele i informaiile obinute sunt sintetizate ntr-un document standard numit analiza programului* , care include: obiective, intrri, procese, ieiri, variabile i rezultate. Obiective Scopul Obiective inte

Intrari
Resurse utilizate pentru atingerea obiectivelor, personal, echipamente, cldiri, legislaie i reglementri privind calitatea

Procese
Activiti Proceduri Sisteme

Iesiri
Servicii oferite de entitate n urma implementrii unui program

Variabile
Factori interni i externi care influeneaz rezultatul

Rezultate
Impactul implementrii programului asupra societii, inclusiv cel neintenionat.

n cadrul analizei programului auditorii vor identifica n primul rnd obiectivele ce pot fi cuantificate, stabilind intele entitii, respectiv nivelul performanei prevzut a se realiza n urma implementrii programului. Se ntlnesc situaii n care entitile nu adopt ntotdeauna obiective i inte msurabile i precise. n astfel de cazuri, auditorii trebuie s clarifice aceste aspecte n cadrul unor ntlniri cu reprezentanii oficiali ai entitilor. Totodat, auditorii trebuie s analizeze informaiile privind veniturile i cheltuielile entitii (detaliate pe programe), comparndu-le cu previziunile bugetare i cu cele ale unor entitii similare. Evoluia veniturilor i cheltuielilor se poate analiza i prin raportarea acestora la numrul personalului angajat ntr-o anumit activitate, la cantitatea de produse i servicii furnizate i la gradul de realizare a obiectivelor. De exemplu, dac venitul provenit dintr- o anumit tax nu este colectat la un nivel satisfctor, iar cheltuielile pentru realizarea unui serviciu public cresc, atunci auditorul poate considera c exist un risc n realizarea performanei. De asemenea, n situaia n care costurile pentru realizarea unui serviciu public difer de la o locaie la alta, se poate considera c exist un risc al realizrii performanei, iar auditorii pot solicita clarificri managementului entitii. 31

Cu ct se obin mai multe informaii n legtur cu un anumit subiect i cu ct sunt identificate mai multe riscuri n ceea ce privete realizarea performanei, cu att crete ansa ca acel subiect s fie inclus n programul de audit i n acelai timp sunt create condiiile pentru realizarea unui studiu convingtor. De menionat c, pentru a stabili oportunitatea efecturii studiului este important ca auditorii s consulte experi sau persoane din mediul universitar, ofertani i reprezentani ai beneficiarilor de servicii publice. n aceast etap, auditorii trebuie s obin un minimum de probe de audit n vederea formulrii ntrebrilor i stabilirii criteriilor de evaluare a performanei. Totodat, ei trebuie s selecteze cele mai adecvate metode i tehnici pentru a obine probe de audit suplimentare, care, coroborate cu cele existente s susin concluziile auditului. Ca urmare a analizei datelor i informaiilor obinute, auditorii evalueaz dac exist perspectiva ca, dup efectuarea studiului s se mbunteasc performana entitii auditate. n cazul n care se constat c studiul nu ar aduce ceva nou sau c nu exist posibilitatea obinerii de probe de audit suficiente, auditorii pot propune stoparea efecturii studiului. Aceeai decizie poate fi adoptat i n cazul n care executivul preconizeaz unele schimbri de obiective sau reorganizarea unor entiti.

6.2.2. STABILIREA NTREBRILOR LA CARE TREBUIE S RSPUND STUDIUL


Pe baza nelegerii entitii i a activitii acesteia, inclusiv nelegerea sistemelor managementului i a fluxurilor operaionale, auditorii vor definitiva obiectivele de audit respectiv, rezultatele planificate sau efectele studiului i vor revizui ntrebrile principale (problemele cheie), formulate nc din etapa de selecie a studiilor. De precizat c obiectivele auditului vizeaz mbuntirea performanei, iar ntrebrile principale (problemele cheie) sunt dictate att de natura subiectului, ct i de obiectivele auditului. Pentru formularea ntrebrilor principale ale auditului se identific i se analizeaz problemele aprute n procesul de ndeplinire a obiectivelor programului i activitii entitilor auditate. Problemele identificate constituie baza pentru formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i n acelai timp constituie argumentaia pentru realizarea studiului propriu-zis. Exemplu. Studiul implementrii unui nou sistem informatic n vederea creterii eficienei, un Departament a planificat s introduc n anul 200X un nou sistem informatic pentru care a alocat o Obiectivul sum de 60.000 lei, estimnd o cretere a eficienei cu 5.000 lei ncepnd cu anul urmtor. Problema Sistemul informatic a fost achiziionat la un pre mai mare cu 20.000 lei, implementarea s-a fcut cu 5 luni ntrziere, iar nivelul eficienei se situeaz sub cel estimat A fost bine administrat proiectul?

ntrebare

Trebuie menionat c, formularea ntrebrilor i revizuirea acestora reprezint un proces dificil, care necesit mult atenie din partea auditorilor, ntruct acetia trebuie s adreseze ntrebrile corespunztoare pentru fiecare problem identificat. La formularea ntrebrilor auditorii vor avea n vedere att natura i felul informaiilor, ct i rspunsurile ateptate. Astfel, la o ntrebare care se adreseaz cu 32

ce s-a ntmplat? rspunsul va fi total diferit, fa de rspunsul la o ntrebare care se adreseaz cu dac sau de ce. ntrebrile principale sunt divizate n ntrebri secundare, iar acestea la rndul lor vor fi divizate n alte ntrebri secundare. Procesul se ncheie n momentul n care, pentru ntrebrile rezultate se pot formula ipoteze i se pot identifica probe de audit, care s confirme sau s infirme aceste ipoteze. n procesul de divizare a ntrebrilor, pe msur ce se trece de la un nivel la altul , acestea devin tot mai specifice, iar rspunsul poate fi: da sau nu, da, dar sau nu, dar. Este important ca n procesul de formulare i divizare a ntrebrilor, alturi de echipa de auditori s fie implicat i directorul departamentului de audit. Referitor la ntrebrile secundare, auditorii trebuie s aib n vedere ca formularea acestora s se realizeze ntr-o succesiune logic i ntr-o ordine structurat. Spre exemplu: - succesiune logic Au fost bine planificate achiziiile?; Au fost bine executate?, A fost onorat contractul? - ordinea structurat Este departamentul A eficient?; Este departamentul B eficient; Secia C este eficient?, etc. De asemenea, este important ca ntrebrile s fie formulate n funcie de obiective, evitndu-se astfel ntrebrile neeseniale. Spre exemplu: Drepturile de protecie social sunt pltite celor ndreptii? Acestea sunt pltite n cuantumurile stabilite? De menionat c ntrebrile principale vor fi divizate n cel puin 2, dar nu mai mult de 7 ntrebri secundare. Exemplu : ntrebarea principal Achiziionarea unui nou sistem informatic poate asigura performana? Se identific trei ntrebri secundare: 1. Entitatea a efectuat achiziia n concordan cu reglementrile n vigoare? 2. Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? 3. Entitatea a urmrit respectarea clauzelor contractuale, de ctre furnizor? ntrebarea secundar (2 ) Sistemul informatic satisface necesitile utilizatorilor la un cost rezonabil? poate fi divizat n alte trei ntrebri secundare: 2.1. Cerinele pentru sistem au fost formulate clar nc de la nceput? 2.2. Clauzele contractuale privind serviciul sunt n concordan cu cerinele? 2.3. S-a obinut un pre bun? ntrebarea secundar ( 2.3. ) S-a obinut un pre bun? este divizat n alte trei ntrebri secundare: 2.3.1. A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? 2.3.2. Competiia s-a meninut de-a lungul ntregului proces de contractare? 2.3.3. Au fost luate n consideraie diferitele forme ale achiziiilor publice? 33

ntrebarea secundar ( 2.3.1. ) A fost o competiie corect pentru adjudecarea contractului? este divizat n alte 3 ntrebri secundare : 2.3.1.1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertani? 2.3.1.2. S-au primit oferte suficiente? 2.3.1.3. S-au parcurs toate etapele contractrii pentru a se asigura comparaia preurilor?

6.2.3 IDENTIFICAREA PROBELOR DE AUDIT CARE SUSIN RSPUNSURILE LA NTREBRILE STUDIULUI


6.2.3.1. OBINEREA I CARACTERISTICILE PROBELOR DE AUDIT Probele de audit reprezint totalitatea datelor i informaiilor obinute i utilizate de auditori pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor auditului. Standardele internaionale de audit INTOSAI precizeaz c auditorul trebuie s obin probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a susine raionamentul su profesional, precum i constatrile, respectiv concluziile formulate, n legtur cu implementarea unui program sau derularea unei activiti de ctre entitile implicate. n auditul performanei auditorii vor identifica, colecta i analiza probe de audit n legtur cu intrrile, descrierea proceselor, ieirile i efectele, precum i cu percepiile sau opiniile publicului (de exemplu: opinia publicului n legtur cu serviciile publice). n general, auditorii trebuie s colecteze probe de audit pentru a rspunde i la ntrebrile secundare, inclusiv cele situate la nivele mai joase. Competena probelor de audit presupune ca informaiile i datele obinute de auditori s fie suficiente (aspectul cantitativ al probelor), adecvate (care susin activitile de ndeplinire a obiectivelor auditului) i impariale, astfel nct acestea s prezinte ncredere i siguran (aspectele calitative ale probelor): Gradul de suficien reprezint cantitatea necesar de probe pentru susinerea concluziilor auditului i depinde de relevana i credibilitatea acestora. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor, respectiv relevana i credibilitatea acestora n susinerea concluziilor auditului. Cantitatea probelor de audit necesar (gradul de suficien) depinde att de prezena riscurilor de nerealizare a indicatorilor de performan, ct i de calitatea probelor de audit (cu ct calitatea acestora este mai ridicat, cu att cantitatea de probe necesare va fi mai mic). Se observ c nivelul de suficien i nivelul de adecvare al probelor se afl ntr-o relaie de intercondiionare. Credibilitatea probelor de audit este conferit de imparialitatea acestora i este influenat de sursa de obinere a probelor, de natura acestora, precum i de circumstanele n care sunt obinute. n activitatea de evaluare a credibilitii unei probe de audit, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele: probele de audit provenind de la surse din afara entitii auditate sunt mai de ncredere dect cele obinute de la surse din interiorul entitii; 34

probele de audit obinute sub form de documente sunt mai de ncredere dect cele verbale (orale); probele de audit obinute de auditor, prin observarea direct sau prin analiz sunt mai de ncredere dect cele obinute indirect; probele de audit verbale coroborate cu probele de audit scrise sunt mai de ncredere dect probele de audit verbale luate separat; coroborarea probelor de audit obinute, reprezint o tehnic sigur pentru consolidarea credibilitii acestora; documentele originale sunt mai de ncredere dect documentele fotocopiate, n cazul n care documentele originale sunt fotocopiate de auditor, acesta trebuie s noteze sursa i data efecturii fotocopiei; nivelul de ncredere al datelor i informaiilor obinute de la o entitate poate fi susinut i de rezultatele activitii sistemului de control intern, atunci cnd aceasta a fost evaluate i prezint ncredere. Probele de audit sunt considerate relevante dac au la baz date i informaii care au legtur cu obiectivele i criteriile auditului. Pentru a asigura relevana probelor de audit, auditorii trebuie, ca n etapa de planificare a auditului, s defineasc clar att obiectivele, ct i criteriile auditului. O caracteristic important a probelor de audit o constituie i rezonabilitatea acestora, care presupune c obinerea datelor i informaiilor s-a realizat ntr-o manier eficient i n condiii de costuri reduse. 6.2.3.2. TIPURI DE PROBE DE AUDIT n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute, sunt utilizate pentru a stabili dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile operaionale stabilite prin politicile i standardele adoptate i au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. n funcie de natura lor se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit. a) Probe de audit fizice Astfel de probe se obin prin observarea direct a evenimentelor i a activitii persoanelor, fiind prezentate sub form de fotografii, diagrame, hri grafice i alte forme si reprezentri. n practic probele de audit fizice se pot obine prin observarea direct a evenimentelor, fenomenelor i activitii persoanelor etc. de ctre doi sau mai muli auditori i dac este posibil chiar nsoii de ctre reprezentani ai entitii auditate. Este important ca prezentarea acestora s fie ct mai clar i uor de neles. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri, prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe pentru a-i conferi soliditate. b) Probele de audit verbale Aceste probe le ntlnim sub forma aseriunilor care, n mod frecvent reprezint rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Aseriunile pot constitui pentru auditori surse importante de informaii care sunt folosite n procesul 35

de audit. De regul, aseriunile sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat, experi i consultani special angajai s sprijine furnizarea de probe suplimentare i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. Pentru a putea fi utilizate ca probe de audit, aseriunile se vor consolida astfel:

prin confirmri scrise obinute de la intervievai; apelnd la surse independente care s relateze fapte similare; prin verificarea ulterioar a nregistrrilor. n general, pentru evaluarea ncrederii i relevanei probelor de audit verbale, auditorii trebuie s-i formeze o prere n legtur cu sinceritatea intervievailor avnd n vedere poziia acestora n cadrul entitii, nivelul cunotinelor i deschiderea lor la colaborare. c) Probele de audit documentare Proba de audit documentar reprezint acea prob obinut pe baz de documente. Aceasta poate fi prezentat n form scris sau n format electronic. Auditorii obin astfel de probe prin examinarea unor documente externe cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, facturi de la furnizori, contracte de nchiriere, alte contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte rapoarte, precum i scrisori de confirmare din partea unor teri. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (emise de entitate), respectiv nregistrri contabile, coresponden extern, descrierea entitii, bugete, rapoarte interne, sinteze i statistici ale activitilor efectuate de entitate, politici i proceduri interne. Relevana probelor de audit documentare trebuie evaluat n funcie de obiectivele auditului. De exemplu, existena unui manual de proceduri constituie o prob numai dac acest manual este aplicat. Documentele n care sunt consemnate rezultatele controlului intern pot fi considerate probe de audit credibile dac, n prealabil, se face o evaluare a controalelor ce opereaz n interiorul sistemului. d) Probele de audit analitice Aceste probe se obin ca urmare a verificrii, analizrii i interpretrii datelor rezultate din aciunile care privesc implementarea unui program sau derularea unei activiti de ctre entitatea auditat. Analizele presupun, n principal: evaluri (estimri) efectuate de ctre entitatea auditat sau de ctre organisme autorizate cu privire la indicatori de performan sau trend-uri. n mod logic aceti indicatori i/sau tendine sunt comparai cu recomandrile din standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice pot fi: numerice (de exemplu, evaluarea rezultatelor utilizrii resurselor sau proporia n care s-a cheltuit bugetul), dar pot fi i non-numerice (de exemplu, observarea unei tendine de cretere a unui tip de contestaie fcute n cadrul entitii auditate). 6.2.3.3 MODALITI DE INTERPRETARE A PROBELOR DE AUDIT n auditul performanei probele de audit pot fi interpretate utiliznd urmtoarele metode : prin completarea unor tabele i proiectarea unor reprezentri grafice, pentru a sintetiza datele i informaiile de ordin cantitativ; 36

calcularea indicatorilor de performan (costul pe unitatea de produs, venitul realizat pe persoan); desenarea i analizarea unor diagrame; analizarea legturilor dintre variabile; descrierea i analizarea proceselor din cadrul unei diagrame; completarea unei matrice i efectuarea de comparaii ntre criterii i condiii; analizarea unui eantion de cazuri (studii de caz) pentru a scoate n eviden exemplele bune i exemplele rele.

6.3. RAPORTUL PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR

6.3.1. STRUCTURA RAPORTULUI


Raportul reprezint un document n care sunt prezentate motivaia i modul n care intenioneaz s realizeze studiul. n practic, raportul este structurat pe urmtoarele capitole: a) scopul, costurile studiului i estimarea perioadei de realizare a acestuia; b) analiza contextului n care se desfoar activitile entitii propuse pentru a fi auditate i cadrul de reglementri; c) analiza performan; prezenei riscului n ndeplinirea indicatorilor de auditorii

d) formularea obiectivelor auditului (impactul planificat auditului sunt strns legate de misiunea Curii de Conturi de a realiza:

sau efectul auditului). Obiectivele

- evaluarea modului de utilizare a fondurilor publice de ctre entitatea auditat n concordan cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii; - raportarea ctre Parlament a constatrilor i recomandrilor privind mbuntirea performanei. e) prezentarea ntrebrilor la care va rspunde studiul (detalierea ntrebrilor se va prezenta ntr-o anex) i a rspunsurilor pe care auditorii sper s le obin; f) criteriile auditului - este important ca auditorii s stabileasc criterii clar formulate i confirmate, iar dac este posibil acestea s provin din surse autorizate; g) analizarea posibilitilor de obinere a probelor de audit. Pentru aceasta, auditorii vor evalua dac la entitatea auditat exist date i informaii competente, relevante i rezonabile i vor prezenta rezultatul testelor privind posibilitatea obinerii probelor de audit adecvate; h) alegerea metodelor de obinere i analiz a probelor de audit; k) resursele necesare, inclusiv nivelul cunotinelor i abilitilor profesionale necesare echipei de audit i graficul de desfurare n timp a auditului; l) punctul de vedere al entitii - auditorii vor preciza i eventualele neclariti constatate, precum i modul de soluionare a acestora.

37

6.3.2. REVIZUIREA RAPORTULUI PRIVIND STUDIUL PRELIMINAR I PREZENTAREA ACESTUIA CONDUCERII CURII DE CONTURI PENTRU APROBARE
Revizuirea raportului privind studiul preliminar trebuie efectuat de ctre eful echipei de audit, de directorul i/sau consilierul de conturi responsabil cu auditarea performanei.

Acetia vor analiza i aprecia dac: tema studiului se ncadreaz n atribuiile i competenele Curii de Conturi; studiul este oportun i se poate realiza cu costuri rezonabile; metodele i tehnicile de obinere i analizare a probelor de audit selectate se pot aplica n practic i dac auditorii dispun de abilitile i pregtirea necesar realizrii studiului; probele de audit prevzute a se obine vor rspunde la ntrebrile studiului n mod convingtor; n raport s-a planificat obinerea unei cantiti suficiente de probe de audit sau este necesar s se obin probe suplimentare pentru a ndeplini obiectivele auditului. Raportul privind studiul preliminar va fi prezentat conducerii Curii de Conturi cu propunerea de a continua sau nu studiul.

7. AUDITAREA PROPRIU - ZIS

Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind studiul preliminar" i presupune parcurgerea urmtoarelor faze: - colectarea i analiza probelor de audit; - informarea entitii auditate; - managementul procesului de audit. a) Colectarea i analiza probelor de audit se realizeaz nc din faza de planificare a misiunii de audit. Auditorul va colecta probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente: colectarea probelor trebuie s se fac att de la persoane, ct i din documente; consultarea specialitilor externi, atunci cnd situaia impune acest lucru; calitatea informaiilor s fie cert; 38

obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din punct de vedere al costurilor.

n auditul performanei se aplic o larg varietate de tehnici, dintre care cele mai uzuale sunt: -tehnicile de colectare a datelor, dintre care menionm: cercetarea dosarelor. Documentele creeaz un foarte eficient mod de colectare a probelor de audit, examenul documentar fiind de baz n auditul performanei; sondajul este larg folosit n auditul performanei; rezumatele (treceri n revist, anchete) reprezint o colecie sistematic de informaii ntr-o zon definit, realizat de obicei pe calea interviurilor sau chestionrilor luate unui eantion reprezentativ; interviurile pot fi utilizate n scopul de a obine documente, opinii i idei legate de obiectul auditului, pentru a confirma faptele i a corobora date din alte surse sau pentru a explora recomandri poteniale. grupurile de dezbatere (selecia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizeaz n auditul performanei pentru a obine date calitative, adic informaii care ofer o imagine din interior asupra opiniilor persoanelor implicate n procesele sau activitile auditate; procedurile analitice se utilizeaz, n special, pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare i pentru conferirea de mai mult credibilitate recomandrilor auditului: studiile nainte - dup" se folosesc pentru efectuarea de comparaii ntre situaia existent nainte de aplicarea unui program (aciuni) i cea de dup aplicarea acestuia; chestionarele se utilizeaz pentru obinerea n form scris a ct mai multor informaii despre subiectul auditat i pentru exploatarea unor poteniale recomandri pe care la face auditul studiul de caz se folosete pentru a evidenia exemple bune i exemple rele n activitatea entitii i se realizeaz prin analizarea unui eantion de cazuri; harta cognitiv const n scrierea ideilor unei persoane, pe msur ce acestea apar, i compararea i conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile celor auditai, n scopul dezvoltrii acestora;

- tehnicile de analiz a datelor, dintre care menionm: analiza cost - beneficiu; analiza patrimonial pe baz de bilan; analiza statistic; analiza global; modelarea. Dintre tehnicile enunate mai sus cele mai des utilizate sunt sondajul i interviul. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; 39

n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii nu genereaz o exactitate absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Tehnica interviului presupune o discuie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii) interogat, denumit intevievat. Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri. n plus, intendentului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" i "chestionare". Tipurile de interviuri cele mai importante sunt: interviul liber i interviul cu chestionar. Interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nedirecionat, neformal, extensiv, const n nregistrarea intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestui tip de interviu este s-i fac pe intervievai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s le fie influenat expunerea ideilor. Dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, interviul liber permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. Interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat se desfoar pe baza unor ntrebri stabilite ntr-o ordine i form de la care intendentul nu se abate. Indiferent de tehnica utilizat, probele colectate trebuie s fie suficiente, relevante i credibile, iar n acest scop auditorul va lua n considerare: - gradul de independen a sursei din care provine proba, fa de entitatea auditat; - standardele aplicate pentru obinerea probelor de audit; - scopul n care se utilizeaz datele obinute; - nivelul posibil de eroare n exprimarea concluziilor i recomadrilor. Calitatea probelor de audit determin temeinicia concluziilor i recomandrilor, de aceea auditorul urmrete colectarea unor probe puternice care s susin opinia acestuia, b) Informarea entitii auditate Pe parcursul efecturii examinrii, auditorul urmrete: existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul continu ca urmare a studiului preliminar ntocmit, realizarea unei analize comune a scopurilor colaborrii i a stadiului la care s-a ajuns; - organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate; - explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului de audit. pentru a exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii sau entiti neleg ce. dar mai ales cum se examineaz. c) Managementul procesului de audit n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un management eficient. Un management bun al procesului de audit presupune: identificarea punctelor critice ale raportului de audit i obinerea asigurrii c activitatea este ndeplinit, astfel nct s se evite ntrzierile i s se reduc timpii mori: 40

asigurarea c echipa de audit este capabil s-i desfoare activitatea conform planificrii; desfurarea muncii de audit n colectiv, sprijinind reciproca, exprimarea opiniilor cu argumentarea acestora n faa colegilor de echip; asigurarea c sarcinile cheie sunt ndeplinite la timp i ntr-o succesiune corect, pentru a facilita desfurarea n bune condiii a celorlalte etape; monitorizarea atent a consultanilor i colaboratorilor, astfel nct s se asigure ndeplinirea sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor ncheiate; monitorizarea permanent a etapelor i costurilor studiului de audit i intervenia rapid pentru a mpiedica posibilele disfuncionaliti.

7.1 REDACTAREA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI


Rapoartele de audit al performanei reprezint, mijloace prin care se asigur parlamentelor informaii independente, soluii i asigurri n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti economice finanate din bugetele publice au respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii. De aceea, este foarte important ca aceste rapoarte s transmit mesajele n mod clar i s inspire ncredere. Ele sunt, de asemenea, utile entitilor auditate, deoarece le sprijin n realizarea propunerilor formulate n auditul performanei. Coninutul i structura rapoartelor de audit al performanei Cerina de baz n ntocmirea unui raport este c trebuie s fie n aa fel structurat, nct s fac n permanen referire la subiectul auditului, mesajele cheie fiind transmise n mod clar cititorului. n mod esenial, studiul de audit trebuie s pun accentul pe: rspunsurile la ntrebrile adresate prin studiul preliminar; activitatea de analiz a datelor i mai puin pe problemele de tip descriptiv, care trebuie prezentate la nivel minim; plasarea n context a analizelor i constatrilor. Constatrile din raportul de audit sunt prezentate cu acuratee, far erori, pentru a nu se pune n nici un fel n discuie calitatea acestuia i nici numele instituiei care 1-a ntocmit. De asemenea, coninutul raportului trebuie prezentat n mod accesibil, logic, pornind de la coninutul raportului preliminar. Raportul de audit conine: obiectivele departamentului n domeniile supuse auditului. Aceste obiective trebuie n mod clar declarate, astfel nct responsabilitile departamentului s fie bine nelese; - ntrebrile adresate n cadrul studiului. Motivaiile pentru care studiul a fost realizat necesit a fi prezentate n detaliu. De asemenea, este foarte important s se descrie sfera de cuprindere a studiului, astfel nct cei care vor citi raportul s neleag perfect ce anume a fost examinat; - rspunsurile la ntrebri. Fiecare ntrebare trebuie exprimat n raport, fiind obligatoriu s se precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanei entitii auditate, abordarea metodologic, mijloacele i tehnicile de evaluare utilizate i rolul consultanilor i experilor. Rspunsurile trebuie s fie clare i bine prezentate, astfel nct s se demonstreze legtura lor cu scopurile studiului. Concluziile trebuie s rezulte din probe i analize i astfel s decurg n mod logic.

41

Rapoartele trebuie astfel redactate, nct s poat fi nelese de ctre cititorii far cunotine de specialitate n domeniul auditat. Structura raportului, respectiv ordinea n care ntrebrile, rspunsurile i concluziile sunt prezentate, trebuie, aadar, s se caracterizeze prin logic i claritate.

7.2 CLARIFICAREA I PUNEREA DE ACORD SUPRA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI


Scopul acestor activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit. n cazul n care unele diferene de opinii nu s-au putut rezolva n timpul punerii de acord, ele trebuie explicate n raport, cu motivaiile clar definite.

7.3 PUBLICAREA RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI


n ceea ce privete publicarea raportului de audit al performanei, se ntocmete un plan de publicare care conine: destinatarii raportului. Acetia pot fi, dup caz: Comisiile specializate ale Parlamentului, Monitorul Oficial, Guvernul i Ministerul Finanelor Publice, alte autoriti i organisme interesate, entitile auditate, membfii echipei de audit, bibliotecile etc.; conferinele de pres. Scopul lor const n: o mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit; o creterea credibilitii pentru aciunile viitoare; o creterea impactului asupra parlamentelor; o furnizarea unor informaii care s permit publicarea unor articole n pres, din care s reias c instituia suprem de audit are independen, autoritate i credibilitate; o evitarea publicrii unor articole de pres prin care s se sugereze eventuala muamalizare a faptelor.

7.4 TRANSMITEREA RAPORTULUI DE AUDIT CTRE PUTEREA LEGISLATIV


Instituiile Supreme de Audit, cu experien n auditarea performanei, transmit raportul Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul plenului. La audieri particip i ordonatorul de credite. Dup analizarea i dezbaterea acestuia, Comisia specializat a Parlamentului ntocmete un raport propriu care, de regul, conine concluzii i recomandri. n continuare, acest raport este transmis executivului.

7.5 RSPUNSUL FACTORILOR GUVERNAMENTALI


Raportul parlamentului ntocmit de comisia de specialitate sau Comitetul Conturilor Publice estre naintat Ministerului Finanelor Publice. Acesta n colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc un rspuns n cuprinsul cruia vor fi evideniate recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n care unele recomandri nu sunt acceptate, se va prezenta punctul de vedere cu privire la acestea. 42

7.6 URMRIREA IMPACTULUI RAPORTULUI DE AUDIT AL PERFORMANEI


Anual, Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului de implementare a recomandrilor, n care scop sunt contactate entitile auditate i se poart discuii cu persoane cheie care au responsabiliti n implementarea recomandrilor. Dup aceast trecere n revist se efectueaz o evaluare a impactului recomandrilor, n practic sunt delimitate urmtoarele tipuri de impacturi: impactul financiar cuantificabil, care const n realizarea unor economii care decurg din creterea economicitii i eficienei; impactul nefinanciar cuantificabil, care const n mbuntirea performanei n domenii cum ar fi sntatea, nvmntul etc. Spre exemplu, probleme organizatorice privind reducerea timpului de ateptare la un spital sau pentru alte servicii ale instituiilor publice; impactul calitativ, care implic efectuarea unor mbuntiri n managementul resurselor; impactul pierderilor, care relev care sunt consecinele neaplicrii recomandrilor, n concluzie, se impune ca performana s devin o preocupare pentru toate categoriile de specialiti, productori sau prestatori de servicii i nu numai pentru auditori.

8. FOI DE LUCRU

1. Vom investiga i evalua investiiile financiare pe termen scurt pentru a vedea daca au fost aplicate impozitele corespunztoare .

Societatea SC Afix SA Dosarul exerciiului Seciune: Activitati financiare Capitol: Active circulante Subcapitol: Performan
I.

Auditor ntocmit: REGEP REYHAN Data ntocmirii: 13.12.2012 Revizuit: BICIU VALENTIN Data revizuirii: 15.12.2012

Referin EB

Obiectiv: Certificarea exhaustivitii pentru soldurile conturilor curente i ale lichiditilor, dac plile au fost nregistrate n situaiile financiare. Metode: Investigarea. Documente: Bilanul contabil, registrul jurnal, extrasele de cont bancare, confirmri primite de la bnci, contracte de credit cu bnci i alte instituii financiare.

II. III.

43

IV. Calcule i analiz SC Afix SA

Auditor

Diferen

Rezultat

Aplicarea impozitului pe profit 691 = 441 (Cheltuielile (Impozitul pe privind impozitul profit) pe profit) 700 lei = 700 lei
420lei Impozitul pe profit s-a 441 cu un (Impozitul calculate procent de 10% cand acesta este de fapt de profit) 16% N

691 = (Cheltuielile pe privind impozitul pe profit) 1120 lei =

1120 lei

441 = 512 (Impozitul pe (Conturi curente profit) la banci) 700 lei = 700 lei

420lei 441 = 512 (Impozitul pe (Conturi curente profit) la banci) 1120 lei = 1120 lei

121 = (Profit si pierdere) 700 lei =

691 700 lei 121 = (Profit si pierdere) 1120 lei = 691 1120 lei
420lei N

V. Opinie: contrar Noi, auditorii, refuzm certificarea exhaustivitii soldurilor corecte in contul de profit si pierdere , observnd c nu toate evenimentele care au avut loc au fost nregistrate, firma obinnd un profit fraudulos. Observaii: Firma nu a pltit impozitul pe profit in rat mai mica. 2. Vom analiza cheltuielile efectuate i dac acestea sunt eficiente sau nu.

44

Societatea SC Afix SA Dosarul exerciiului Seciune: Activitati financiare Capitol: Active circulante Subcapitol: Performan
I.

Auditor ntocmit: REGEP REYHAN Data ntocmirii: 13.12.2012 Revizuit: BICIU VALENTIN Data revizuirii: 15.12.2012

Referin EB

Obiectiv: Certificarea economicitii cheltuielilor i utilitatea acestora. Metode: Investigarea. Documente: Bilanul contabil, registrul jurnal, extrasele de cont bancare, confirmri primite de la bnci, contracte de credit cu bnci i alte instituii financiare. Auditor Diferen Rezultat

II. III.

IV. Calcule i analiz SC Afix SA

nchiderea cheltuieli

conturilor

de
N

121 = (Profit si pierdere) (Cheltuieli prime)

% 601 cu

materii n exerciiul current s-a cheltuit 1500 lei


o sum mult mai mare pentru publicitate dect era plnuit iniial, ajungndu-se la nite sume mai mari, defavoriznd economicitatea .

5000lei 604 (Cheltuieli de ntreinere i reparaii) 2000lei 623 (Cheluieli de protocol, reclam i publicitate) 3500lei 641 (Cheltuieli cu salariile personalului) 6500lei

45

V. Opinie: contrar Noi, auditorii, nu acordm certificarea economicitii , deoarece am observat utilizarea bugetului ineficient.

3. Vom analiza profitul i nivelul eficieniei cheltuielior astfel nct profitul sa fie pozitiv.

Societatea SC Afix SA Dosarul exerciiului Seciune: Activitati financiare Capitol: Active circulante Subcapitol: Performan
I. Obiectiv: Certificarea eficienei . Metode: Investigarea.

Auditor ntocmit: REGEP REYHAN Data ntocmirii: 13.12.2012 Revizuit: BICIU VALENTIN Data revizuirii: 15.12.2012

Referin EB

II. III.

Documente: Bilanul contabil, registrul jurnal, extrasele de cont bancare, confirmri primite de la bnci, contracte de credit cu bnci i alte instituii financiare. Auditor Diferen Rezultat

IV. Calcule i analiz SC Afix SA

nchiderea cheltuieli

conturilor

de
N

121 = (Profit si pierdere) 17000lei (Cheltuieli prime)

601 cu

materii Profitul este de 16500 lei 500 lei


17000 lei = 500 lei care

5000lei demonstrez ca firma are un 604 profit negativ. (Cheltuieli de ntreinere i reparaii) 2000lei 623 (Cheluieli de protocol, reclam i publicitate) 3500lei 641 (Cheltuieli cu salariile personalului) 6500lei
46

nchiderea contului de venituri % = 701 (Venituri din vanzarea produselor finite) 15000 lei 768 (Alte venituri financiare) 1500 lei 121 16500lei

V. Opinie: contrar Noi, auditorii, nu acordm certificarea eficienei , deoarece am observat c profitul este negativ, ceea ce va duce la falimentarea ulterioar a firmei , dac nu sunt luate msurile de rigoare. 4. Vom analiza eficacitatea i anume gradul de ndeplinire al obiectivului general propus.

Societatea SC Afix SA Dosarul exerciiului Seciune: Activitati financiare Capitol: Active circulante Subcapitol: Performan
I. Obiectiv: Certificarea eficacitii . Metode: Investigarea.

Auditor ntocmit: REGEP REYHAN Data ntocmirii: 13.12.2012 Revizuit: BICIU VALENTIN Data revizuirii: 15.12.2012

Referin EB

II. III.

Documente: Bilanul contabil, registrul jurnal, extrasele de cont bancare, confirmri primite de la bnci, contracte de credit cu bnci i alte instituii financiare. Auditor Diferen Rezultat

IV. Calcule i analiz SC Afix SA

47

nchiderea cheltuieli

conturilor

de
N

121 = (Profit si pierdere) 17000lei (Cheltuieli prime)

601 cu

materii Firma i propusese ca obiectiv 5640lei.


1500 bunuri , nereuind sa

5000lei produc dect 1133 , ceea ce 604 duce la o diferen de 376, (Cheltuieli de ntreinere i adic 5640 lei. reparaii) 2000lei 623 (Cheluieli de protocol, reclam i publicitate) 3500lei 641 (Cheltuieli cu salariile personalului) 6500lei
V. Opinie: contrar Noi, auditorii, nu acordm certificarea eficacitii , deoarece am observat c firma nu i-a atins nici pe departe obiectivele propuse.

48