CUPRINS

CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION

Conf.univ.dr. Mihaela mihaelat@seap.usv.ro Tulvinschi, Universitatea tefan cel Mare Suceava, e-mail:

Rezumat: In the merchandise import in consignment, the expert trading companies act as intermediaries between the import beneficiaries and the foreign suppliers. The export trading companys economical relationship has as juridical fundament the economical contracts concluded with the foreign suppliers, home customers and the professional services providing companies. The economic contracts concluded with foreign suppliers have, as major elements, the selling price of merchandise, negotiated in one of the following conditions: FOB (free on board), CAF (cost and freight), CIF (cost insurance freight). n importul de mrfuri n comision societile de comer exterior importatoare activeaz n calitate de intermediari ntre beneficiarii de import i furnizorii exterior. Societile de comer exterior achiziioneaz mrfuri de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Relaiile economice ale societilor de comer exterior pentru realizarea importului n comision au ca baz juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii. Relaiile economice dintre societile de comer exterior importatoare i societile beneficiare ale importului se deruleaz pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi ncheiate anual sau pentru fiecare operaiune de import. Contractele de comision sunt contracte de prestri servicii i cuprind date cu privire la [4, p.161]: - drepturile i obligaiile celor doua pri cu privire la derularea importului; - mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import; - modul de decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n valut , dac facturarea cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea operaiunilor de import , dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se deconteaz sau nu distinct. Societile de comer exterior importatoare ncheie cu furnizorii externi contracte economice internaionale n care titulare ale contractelor sunt societile de comer exterior. n aceste contracte sunt menionate preurile externe i condiia de livrare care poate fi: FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare. Condiia de livrare se negociaz de societile de comer exterior cu furnizorul n conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil al beneficiarilor de import. Mrfurile care fac obiectul importului n comision nu sunt gestionate i evideniate de societile de comer exterior importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vam direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului n comision nu se reflect n gestiunea societile de comer exterior (SCE) importatoare, ci n gestiunea unitilor beneficiare ale importului. Decontarea importului n comision se face pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer. Etapele decontrii importului n comision sunt:

1. SCE importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n lei i n valut) pe care l utilizeaz pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate n vam, diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit. 2. SCE importatoare efectueaz plile privind importul. Se achit mai nti furnizorii externi. Dac avansul de la beneficiarii importului a fost ncasat n lei, SCE cumpr valut de pe piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre cursul de cumprare al valutei i cursul din declaraia vamal de import se regularizeaz cu beneficiarii importului. Dac avansul s-a ncasat n valut, diferena de curs valutar dintre cursul de la data ncasrii i cel de la data plii valutei se nregistreaz ca o cheltuial financiar sau ca un venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz gestiunea SCE importatoare. Aceast diferen se regsete n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul anului i se evideniaz ca venit sau cheltuial financiar, anulnd efectul nregistrrii de la data plii. Achitarea datoriilor fa de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se face innd cont de aceleai principii ca i cele de la plata furnizorilor externi de mrfuri . Plile fa de prestatorii interni de servicii (transport manipulare) se fac din avansul ncasat n lei de la beneficiarii de import. 3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz, la regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat, dup caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile ncasate n valut i pentru cele ncasate n lei. Cheltuielile i veniturile generate de activitatea de import n comision sunt similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au calitatea de intermediari, ele reflect n gestiunea proprie numai cheltuielile generale efectuate (salarii, ntreineri, reparaii, pot i telecomunicaii etc.) i numai veniturile aferente comisionului de import. Restul plilor privind mrfurile (plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de servicii, plile n vam) i ncasrile efectuate sunt nregistrate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea SCE importatoare. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere Pentru reflectarea n contabilitatea SCE a importului n comision cu plata la vedere se utilizeaz, n general, urmtoarele conturi: 411 Clieni i 419 Clieni creditori pentru evidena relaiilor cu beneficiarii interni de import; 401 Furnizori, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate pentru evidenierea obligaiilor de plat privind mrfurile importate; 461 Debitori diveri i 462 Creditori diveri pentru nregistrarea diferenelor de curs valutar i diferenelor de cheltuieli externe de circulaie care se regularizeaz cu beneficiarii de import [2, p.128] (aceasta deoarece diferenele de curs valutar aferente plilor n valut ctre furnizorii externi sau unitilor prestatoare de servicii nu afecteaz gestiunea SCE); conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind administrarea i conducerea SCE; 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate pentru reflectarea veniturilor proprii din comisioane. Facturarea de ctre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului cuvenit SCE, n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate definitiv valoarea n vam a acestora, se poate face: [4, p.164] 1. fie etapizat, n urmtoare succesiune:

a) factura intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i declaraiei vamale de import; b) factura fiscal pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent; c) factura intern suplimentar pentru cheltuielile n contul beneficiarilor de import ulterior sosirii mrfurilor n vam; d) decontul de regularizare a avansului ncasat . 2. Fie dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc: a)factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are loc la baza facturilor externe, declaraia vamal de import, celelalte documente de cheltuieli privind importul; b) factura fiscal pentru comisionul SCE plus comisionul aferent; c) decontul de regularizare a avansului ncasat . Dac la sosirea mrfurilor n vam nu se poate determina definitiv valoarea n vam, SCE importatoare poate ridica mrfurile din vam cu condiia ca n 30 zile s prezinte documentele justificative pentru determinarea definitiv a valorii n vam. Eliberarea mrfurilor este ns condiionat de constituirea unei garanii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamal. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate n calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garania bancar se constituie printr-un depozit bnesc sau printro scrisoare de garanie bancar i se nregistreaz, n funcie de nivelul de constituire, n contul 5121 Conturi la banc n lei sau n contul n afara bilanului 8011 Giruri i garanii acordate. Dac n termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezint documentele justificative, autoritatea vamal execut garania bancar, iar operaiunea de vmuire este considerat ncheiat. Dac ns se prezint documentele justificative, atunci se calculeaz valoarea definitiv a valorii n vam i implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizeaz diferenele n plus sau n minus fa de obligaiile calculate iniial, dac ele au fost nregistrate n contabilitate. n situaia n care mrfurile eliberate din vam se factureaz beneficiarilor de import fr s se cunoasc definitiv valoarea n vam, SCE utilizeaz contul 408 Furnizori facturi nesosite pentru componentele valorii n vam pentru care nu s-au primit documentele justificative. Pentru evidenierea principalelor operaiuni privind importul n comision cu ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu: O societate de comer exterior importatoare efectueaz n exerciiul financiar N, un import de mrfuri n comision, n urmtoarele condiii: - la data de 01.05.N, ncaseaz un avans n lei de la beneficiarul de import, reprezentnd 20 % din valoarea facturat acestuia; - la data de 04.05.N, SCE primete mrfurile n vam, nsoite de factura extern Importul se efectueaz n condiia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 ; cheltuielile externe de transport sunt de 600, taxa vamal 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vmuirii 3,6 lei / . - la data de 05.05 N. SCE factureaz mrfurile importate beneficiarului de import; - la data de 11.05.N, efectueaz plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 3,65 lei / - la data de 14.05. N efectueaz decontarea cu beneficiarul intern de import, innd cont de avansul ncasat; - la data de 31. 05 N, se regularizeaz cu beneficiarul de import diferenele de curs valutar rezultate din decontarea operaiilor de import; FIA DE CALCUL AL IMPORTULUI Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n valut Valoarea n lei () (3,6 lei/) 1. Valoarea extern FOB 10 000 36000 2. Transport extern 600 2160 3. Valoarea extern CIF (1+2) 10 600 38160

Taxa vamal (3 x 20%) Comision vamal (3 x 0,5%) Cost de achiziie n vam (3+4+5) 7. TVA deductibil(6X19%) 8. Comision SCE (3 x 10%) 9. Pre de livrare (6+8) 10. TVA colectat (9x19%) 11. Valoarea facturat (9+10) 1. ncasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N 59260,57 x 20% = 11852,11 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 419 Clieni creditori

4. 5. 6.

7632 190,8 45982,8 8736,73 3816 49798,8 9461,77 59260,57 11852,11

2. Primirea mrfurilor din import i facturarea lor beneficiarului de import la data de 05.05.N: 59260,57 411 Clieni = % 401 Furnizori (mrfuri) 36000 401 Furnizori (ch.transp) 2160 446 Alte impozite, taxe i vrsminte 7632 asimilate 447 Fonduri speciale taxe i 190,8 vrsminte asimilate 704 Venituri din lucrri executate i 3816 servicii prestate 4427 TVA colectat 9461,77 3. Plile fcute n vam (taxa vamal, comisionul vamal i TVA deductibil) pe data de 01.02.N = 5121 Conturi la bnci n 16559,53 % lei 446 Alte impozite, taxe i vrsminte 7632 asimilate 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte 190,8 asimilate 4426 TVA deductibil 8736,73 4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N: - valoarea n lei la plat: 600 x 3,65 lei = 2190 lei - valoarea n lei la facturare: 600 x 3,6 lei = 2160 lei - diferene de ncasat de la clientul intern 30 lei = 5124 Conturi la bnci n 2190 % valut 401 Furnizori 2160 461 Debitori diveri 30 5. Plata furnizorului extern al mrfii la data de 11.05.N: - valoarea n lei la plat: 10 000 x 3,65 lei = 36500 lei - valoarea n lei la facturare: 10 000 x 3,6 lei = 36000 lei - diferene de ncasat de la clientul intern 6500 lei = 5124 Conturi la bnci n 36500 % valut 401 Furnizori 36000 461 Debitori diveri 6500 6. Decontarea mrfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N: - valoarea facturat: 59260,57 lei - avans reinut 11852,11 lei - diferena de ncasat 47408,46 lei

= 411 Clieni 59260,57 % 419 Clieni 11852,11 5121 Conturi la bnci n lei 47408,46 7. Regularizarea cu clientul intern a diferenelor rezultate din operaiunile de decontare a importului: - diferena de ncasat (D cont 461) = 6530 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 6530

Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial Particularitile financiar contabile ale importului de mrfuri n comision pe credit comercial sunt sintetizate n aspectele prezentate n continuare: [4,p.171] 1.SCE importatoare ncaseaz avansuri de la beneficiarii de import naintea achiziionrii efective a mrfurilor de la furnizorii externi. Avansurile ncasate se determin prin luarea n calcul i a TVA datorat bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate pentru efectuarea plilor n vam i cheltuielilor externe de circulaie dac importul se realizeaz n condiia FOB portul strin de ncrcare. Dac decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv documentar, avansul se ncaseaz i pentru valuta datorat. n cazul importurilor n comision pe credit comercial pe termen lung , anterior acestor avansuri, respectiv, anterior nceperii fabricrii produselor, SCE ncaseaz de la beneficiarii de import avansuri n lei sau n valut la nivelul cotei procentuale prevzute n contractul extern i le achit n valut furnizorilor externi. Avansurile ncasate de la beneficiarii de import sunt evideniate cu ajutorul contului 419 Clieni creditori, iar cele pltite furnizorilor externi cu ajutorul cotului 409 Furnizori debitori. 2. Dobnda perceput de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculeaz dup terminarea dobnzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt i a dobnzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu i lung. Ea nu se constituie ca o component a costului de achiziie al mrfurilor. Dobnda extern se reflect diferenial n contabilitatea SCE importatoare, n funcie de faptul dac este facturat separat sau inclus n preul extern. SCE ncaseaz de la clienii interni sumele datorate la extern, de regul n lei, cumpra valuta la cursul practicat pe piaa valutar i o achit la extern la cursul de schimb din ziua plii. n acest mod apar diferene care trebuie regularizate cu beneficiarii de import. 3.n cazul importurilor complexe, SCE rein furnizorilor externi din valoarea extern FOB net a mrfurilor o cot de garanie care se restituie la expirarea perioadei de garanie n condiiile prevzute n contractele externe. La rndul lor, beneficiarii de import rein din suma facturat de SCE cota de garanie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garanie. Dac ncasarea cotei de garanie de la clienii interni i restituirea ei furnizorilor externi se face n valut se impune calcularea diferenelor de curs valutar . Cotele de garanie reinute de SCE de la furnizorii externi i cele reinute de beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizrilor financiare deoarece sunt considerate a fi sume imobilizate pe o perioad mai mare de un an. Reflectarea lor n contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i 267 Creane imobilizate. 4. Decontarea mrfurilor i dobnzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe. n cazul importurilor pe termen scurt, plata mrfurilor i dobnzilor aferente se efectueaz ntr-o singur rat. n cazul importurilor pe termen lung plile se fac ealonat:

avansuri acordate furnizorilor externi naintea nceperii fabricrii produselor n cota stabilit; pli la livrare n cota stabilit fa de valoarea contractat. Aceste pli se contabilizeaz dup metodologia importului n comision cu plata la vedere; pli ealonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobnda la intervalele de timp convenite prin contractele ncheiate. Plile ealonate sunt egale cu: ratele pentru mrfuri (valoarea creditului comercial) cota de garanie + dobnda. 5. Toate diferenele rezultate din decontri se regularizeaz cu beneficiarii de import, motiv pentru care nu este necesar constituirea de provizioane pentru deprecieri n contabilitatea SCE importatoare. Avnd n vedere perioada de timp pentru care se acord creditele, importurile n comision pe credit comercial pot fi: - importuri n comision pe credit comercial pe termen scurt i - importuri n comision pe credit comercial pe termen lung. Operaiunile nregistrate n contabilitatea SCE n cazul importului n comision pe credit comercial pe termen scurt sunt, aproape n totalitate, aceleai ca i n situaia importului n comision cu plata la vedere. Singurele excepii le constituie evidena i decontarea ratelor mrfurilor i dobnzii externe. Mrfurile se achit de regul, ntro singur rat. Pn la momentul plii, ele rmn evideniate n contabilitatea SCE sub forma de creane de ncasat de la beneficiarii interni (cont 411 Clieni), obligaii de plat fa de clienii interni prin avansul ncasat (419 Clieni) i obligaii de plat ctre furnizorii externi (cont 401 Furnizori). n aceste condiii, mrfurile nu sunt evideniate n contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri. n ceea ce privete dobnda extern, dac este facturat separat, de obicei se nregistreaz pn la plat n evidena operativ a serviciului comercial de import, iar dac este inclus n preul extern se nregistreaz ca i creanele i angajamentele privind mrfurile. Operaiunile consemnate n contabilitatea SCE n cazul importului n comision pe credit comercial pe termen lung sunt, n mare parte, comune importului n comision cu plata la vedere i pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului n comision pe credit comercial pe termen lung se refer la faptul c decontarea cu furnizorii externi se face n rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face dup plata fiecrei rate i dobnzii aferente la extern. n plus, fa de importul n comision pe credit comercial pe termen scurt, apar operaiuni referitoare la cotele de garanie reinute de clienii interni societilor de comer exterior importatoare. Sumele reinute fiind imobilizate pe o perioad mai mare de un an, sunt asimilate mprumuturilor i datoriilor asimilate (cont 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate), respectiv creanelor imobilizate (cont 267 Creane imobilizate). BIBLIOGRAFIE: 1. Mihaela Dumitrana - Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996 Magdalena Negruiu 2. Cecilia Ionescu Contabilitatea n comer exterior, Fundaia Romnia de Mine, Cornel Ionescu Bucureti, 2001 3. Jeans Louis Malo Comptabilite financiere, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1994 4. Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999 5. xxx OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile conforme cu Directivele Europene, publicat n MO partea I nr. 1080/30.11.2005