Unitatea de nvare 1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII FINANCIARE 1.

Obiectul contabilitii financiare

1.1. Aspecte teoretice privind obiectul contabilitii financiare i al contabilitii de gestiune
Ca disciplin tiinific, dar i ca activitate practic, contabilitatea este un instrument de baz pentru cunoaterea, gestionarea i controlul patrimoniului unei entiti economice, precum i pentru evidenierea rezultatelor obinute prin prisma activitii consumatoare de resurse i productoare de venituri. Contabilitatea entitilor economice din Romnia este organizat n dublu circuit. Informaiile publicabile terilor, utilizate i de entitate sunt furnizate de contabilitatea financiar, iar informaiile confideniale utilizate numai de entitate sunt furnizate de contabilitatea de gestiune.1 Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea tuturor operaiilor care afecteaz patrimoniul entitii, spre a determina rezultatul financiar al acesteia2. Prin urmare, Contabilitatea financiar reprezint o activitatea specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i ale rezultatelor obinute din activitatea3:

1 2

Feleag N., Ionacu I.,Contabilitatea financiar, vol.I, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.13 Pntea I.P.,Bodea Gh., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006,p.26 3 OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene publicat n Monitorul Oficial nr.766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009

 societilor comerciale; societilor/companiilor naionale; regiilor autonome; institutelor naionale de cercetare-dezvoltare; societilor cooperatiste i celorlalte persoane juridice;

instituiilor publice; asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial. Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevzute n legislaia pieei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat i alte entiti organizate pe baza Codului civil au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea financiar4. Contabilitatea de gestiune (contabilitate managerial sau contabilitate intern) este destinat, n principal, furnizrii de informaii ctre conducerea managerial a entitii. Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu formula costului produselor vndute) i care se gsesc, deci, n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, aceast beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de nevoile proprii de informare n vederea actului decizional.5

4 5

OUG nr.37/2011 care a modificat i completat Legea contabilitii nr.82/1991 Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, p.21, citat de Slceanu A., Contabilitate financiar, Editura Economic, 2011,p.21

1.2. Caracteristicile contabilitii financiare i ale contabilitii de gestiune

Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici: se realizeaz dup o schem normalizat, respectiv unificat, impus de ctre autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului; este organizat n vederea prezentrii patrimoniului organismelor i persoanelor externe; prezint patrimoniul entitilor ntr-o viziune global, nepropunndu-i furnizarea unor informaii de detaliu; din raiuni juridice i fiscale, rezultatele financiare au n vedere, de regul, un ciclu de un an, numit i exerciiu financiar.6

Caracteristicile contabilitii de gestiune: are ca obiect gestiunea intern a patrimoniului i ofer soluii pentru gestionarea concret a entitii; este o contabilitate adaptabil tuturor entitilor (indiferent de mrimea, activitatea sau structura lor); este condus cu o periodicitate variabil, legat de ciclul de exploatare; acoper insuficienele contabilitii financiare n materie de gestiune intern a entitii. Intre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune exist asemnri ce se refer la faptul c: a. au caracter obligatoriu, prin lege (Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 20087); b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timp;
6

Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i coincide cu anul calendaristic. Exerciiul financiar al entitilor nou nfiinate ncepe la data nfiinrii. 7 Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial nr.454/18.06.2008

c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficient i maximizarea profitului; d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG); e. contabilitatea de gestiune se poate organiza (la alegerea

managementului societii n funcie de condiiile specifice fiecrei societi i de nevoia de informaie contabil) n una din urmtoarele trei variante: prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII din PCG) ; prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG); cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii. f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative (Cadrul contabil general IASB) pentru a fi util. g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleai principii contabile.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor contabile

a) inteligibilitate (claritate). Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatorii care dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Chiar dac informaiile complexe incluse n situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor la nivelul ntreprinderii i sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise. b) Relevan. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Relevana
8

informaiilor este determinat de natura i de calitatea acestora. Suprancrcarea cu informaii, pe de alt parte, poate fora actorii s aleag dintr-o supraabunden de informaii detaliile relevante, fcnd dificil interpretarea. Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. c) Credibilitate. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii, capitalul propriu ca sursa proprie de finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere. Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie transparente, complete n limite rezonabile ale pragului de semnificaie n strns corelaie cu costul obinerii acelei informaii. O omisiune sau eroare a crei semnificaie este important conduce la o informaie fals, lipsit de credibilitate. n furnizarea de informaii relevante i credibile exist i anumite limitri: oportunitatea - o ntrziere exagerat n raportare poate crete credibilitatea. raportul cost-beneficiu - beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. d) Comparabilitate Informaia trebuie s fie prezentat ntr-o manier consecvent de-a lungul timpului i ntre entiti pentru a permite utilizatorilor efectuarea de comparaii semnificative.

Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente utilizate de aceeai unitate patrimonial de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti. Prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprinderi concur la realizarea comparabilitii.

1.4. Utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar

Utilizatori informaiilor furnizate de contabilitate sunt8: investitorii actuali care sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a realiza investitorii poteniali care sunt interesai de calculul ratei

ctiguri viitoare i

rentabilitii pe care au dreptul s o pretind ntreprinderii pentru a-i investi fondurile de care dispun, n funcie de riscul aferent investiiei respective i de oportunitile existente pe pia; bncile sunt interesate de capacitatea de rambursare a mprumuturilor de ctre ntreprindere i de acoperire a dobnzilor din profitul obinut de aceasta. O atenie deosebit o acord, aceti creditori, neutilizrii de ntreprindere a mprumuturilor pe termen scurt ca surs de acoperire a finanrii imobilizrilor. furnizorii consider necesar s cunoasc capacitatea ntreprinderii debitoare de a-i ndeplini obligaiile financiare dar i perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii care ar nsemna un volum majorat al volumului i valorii comenzilor cerute de ctre aceasta; clienii doresc s cunoasc capacitatea furnizorilor lor de a-i continua activitatea pentru a cunoate la rndul lor posibilitatea de a-i onora obligaiile contractuale fa de proprii lor parteneri; salariaii sunt interesai de securitatea locurilor de munc care depinde de continuarea activitii ntreprinderii. Ei mai sunt interesai i de creterile salariale ce depind de performana ntreprinderii.
8

Feleag N., Malciu L.,Bunea .,2002, Bazele contabilitii-o abordare european i internaional, Editura Economic, pag.35-39

10

 puterea public adic administraia fiscal i economic. Pe baza informaiilor contabile furnizate de ntreprindere se stabilesc bazele de calcul al impozitelor i taxelor i se efectueaz analiza diferitelor cereri care vizeaz acordarea de subvenii, mprumuturi cu dobnd redus etc.

11

Unitatea de nvare 2. PRINCIPIILE CONTABILE OBIECTIVE ALE CONTABILITII FINANCIARE 2. Principiile contabile obiective ale contabilitii financiare
2.1. Definiia principiilor contabile
Principiile contabile se refer cu predilecie la coninutul i calitatea informaiei contabile furnizate i publicate prin situaiile financiare anuale. Cum situaiile financiare anuale sunt vizate cu prioritate n procesul de standardizare i armonizare contabil pe plan mondial, principiile contabile din aceast categorie sunt, de regul, expres enumerate i definite de legislaiile contabile naionale. Principiile contabile p o t f i d e f i n i t e c a f i i n d conveniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat 9. Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale, propoziii cu caracter general, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, i pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a evoluiei entitii prin intermediul situaiilor financiare. nfptuirea imaginii fidele de ctre contabilitatea financiar necesit ca informaiile furnizate de ctre aceasta s ndeplineasc urmtoarele condiii10: - datele contabile s fie nregistrate n contabilitate n timp util pentru a fi prelucrate i utilizate; - informaiile contabile s ofere utilizatorilor o descriere adecvat, s fie corecte i complete;
9

Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu,2001, p. 9 10 Pntea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2007, p. 18

12

- contabilizarea faptelor s fie n accord cu baza lor juridic i economic; - informaiile de sintez s serveasc utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice; - informaiile furnizate de contabilitatea financiar s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedeelor contabile.

2.2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti armonizate cu normele europene
Principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiar n partid dubl din Romnia au o arie de aplicabilitate foarte larg, avnd n vedere faptul c reglementrile contabile romneti sunt n linii mari, armonizate cu reglementrile contabile relevante din Uniunea European (Directiva a IV-a, Directiva a VIIa, Directiva a IX-a), armonizate la rndul lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate11 i de Raportare Financiar12 (IAS/IFRS). Aplicarea riguroas i respectarea cu consecven a principiilor contabile confer informaiei contabile i raportrilor financiare relevan, fiabilitate, credibilitate i mai ales comparabilitate n timp, n spaiu i ntre domenii diferite de activitate. Dei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile contabilitii formeaz un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate principiile exist interferene i legturi reciproce de interdependen, i nici un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti armonizate cu normele europene sunt :

11

IAS (International Accounting Standards): Standarde Internaionale de Contabilitate, elaborate de IASC (pn n 2001). IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate, nfiinat n 1973 cu sediul la Londra, care a funcionat pn n aprilie 2001, cnd a fost nlocuit de IASB. 12 IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde Internaionale de Contabilitate, elaborate de IASB (dup 2001). IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate, care din aprilie 2001 nlocuiete IASC. Standardele pe care le elaboreaz se numesc IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar), iar interpretrile lor se numesc IFRIC.

13

1. Principiul prudenei conform cruia este necesar aprecierea rezonabil a faptelor cu scopul de a evita riscul de transfer n viitor al incertitudinilor prezente. Conform acestui principiu activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Prin urmare, conform directivelor europene, evaluarea patrimoniului trebuie fcut cu precauie, pentru a nu denatura rezultatul financiar, i n special: la nchiderea exerciiului financiar se nscrie n bilan doar profitul realizat i nu cel probabil. trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Astfel deprecierea activelor se nregistreaz fie pe seama amortizrii (dac deprecierea este ireversibil), fie pe seama constituirii de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (dac deprecierea este reversibil). nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit sau pierdere. Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu obiectivul imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n considerare a plusurilor de valoare.

2. Principiul permanenei metodelor (sau principiul fixismului) conform cruia trebuie aplicate aceleai reguli i metode de evaluare i nregistrare n contabilitate, pe mai multe exerciii financiare, pentru a asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. n aceast ipotez trebuie prezentat clar schimbarea proedurii i calculat influena ei asupra exerciiului financiar curent. Despre acest lucru se fac meniuni n notele explicative la situaiile financiare anuale.
14

3. Principiul continuitii activitii conform cruia se presupune c ntreprinderea i va continua n condiii normale activitatea i pe viitor, fr a intra n lichidare (desfiinare), sau fr a-i diminua volumul de activitate. Dac activitatea entitii este ntrerupt n timpul anului printr-o decizie de lichidare, continuitatea exploatrii se ntrerupe, la data respectiv trebuind s se ntocmeasc situaiile financiare corespunztoare. De asemenea, n situaia n care, administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenmente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu-i mai poate continua activitatea.

Evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea entitii sau ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile putem enumera : divizarea societii n dou sau mai multe societi independente; fuziunea cu una sau mai multe societi; schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de aciune;

restructurarea masiv a activitii i/sau structurii societatii (schimbare de obiect, extindere sau reducerea activitii i/sau a dimensiunii); intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de lichidare). 4. Principiul independenei exerciiului (sau principiul autonomiei exerciiului) conform cruia, cheltuielile i veniturile trebuie delimitate n timp, pe msura perioadelor la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Situaiile financiare care respect acest principiu
15

ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Nerespectarea acestui principiu influeneaz direct mrimea rezultatului financiar al exerciiului curent.

5. Evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unor poziii din bilan, se detemin separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de datorie.

6. Principiul intangibilitii sumele nregistrate n conturi la data de 1 ianuarie anul curent, trebuie s coincid perfect cu cele nregistrate n conturi (i nscrise n bilan) la 31 decembrie al anului precedent. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea Situaiilor financiare, trebuie corectate n anul n care acestea se constat prin nregistrri contabile adecvate, Situaiile financiare ale exerciiilor financiare anterioare nemaiputnd fi modificate. 7. Principiul necompensrii conform cruia nu este admis compensarea ntre elementele de activ i cele de pasiv nscrise n bilan i nici ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate. La noi n ar se admit compensri ntre creanele i datoriile fa de acelai ter, dar numi pe baz de procese-verbale de compensare cu trimitere la documentele primare care au generat asemenea creane i datorii. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de aceeai entitate economic pot fi efecuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a venturilor i cheltuieilor la valoarea integral. In condiiile legii, sunt premise dar doar dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii societii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i:

16

 n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd caracteristici similare; ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului potrivit cruia, toate informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Acest principiu se aplic de ctre entitile mari i foarte mari la ntocmirea situaiilor financiare individuale i a situaiilor financiare consoidate, iar entitile mici i mijlocii numai la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

9. Principiul importanei relative sau al pragului de semnificaie. Acest principiu este de sorginte anglo-saxon (materiality) i alturi de principiul realitii economice asupra apartenenei juridice reprezint fundamentul conceptului de imagine fidel, n sens britanic (true and fair view). Pragul de semnificaie arat valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt de aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. Principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat numai de ctre entitile mari i foarte mari. Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie, informaiile trebuie s evite cele dou extreme posibile : de a fi prea abundente, cu un coninut prea detaliat, de a fi prea sintetice sau cu un coninut prea condensat, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii; Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Se urmrete n msura posibilitiilor obinerea numai a informaiilor relevante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional.
17

Importana relativ mai este apreciat i n functie de anumite criterii cum ar fi : natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. situaia n care se afl ntreprinderea (stare normal, caz de lichidare, etc.). Acest principiu de esen liberal, denot creativitate, deschidere mental i flexibilitate n gndire. Atfel, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 3055/2009), pot fi combinate dac : reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice stabilite de conducerea societii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii societii; o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative; societatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent, OMFP 3055/2009 prevede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de societatiile care depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

18

Unitatea de nvare 3. DOCUMENTELE CONTABILE I FORMELE DE CONTABILITATE 3. DOCUMENTELE CONTABILE I FORMELE DE

CONTABILITATE 3.1. Definiia documentelor justificative i caracterizarea acestora
Organizarea contabilitii oricrei uniti patrimoniale necesit, printre altele, folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigur att reflectarea operaiilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, ct i crearea premiselor necesare pentru prelucrarea, stocarea i raportarea ulterioar a datelor i respectiv informaiilor obinute. De altfel, organizarea contabilitii la nivelul exigenelor asumate nu poate fi conceput fr existena unui sistem de documente contabile judicios elaborate i utilizate dup reguli bine stabilite. ntruct documentele contabile sunt numeroase i totodat au caracter complex se justific clasificarea sau delimitarea lor n funcie de rolul pe care l ndeplinesc n cadrul sistemului de contabilitate i anume: a. documente justificative; b. documente de eviden contabil; c. documente de sintez i raportare. Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care se consemneaz orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd a avut loc. Ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz, att n

19

cazul exercitrii diferitelor verificri sau controale ct i n situaia unor litigii i totodat constituie izvorul informaiilor contabile. Coninutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita n comune i specifice. Elementele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i la asigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care se amintesc: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariaii sau persoana juridic ter, dup caz, care particip la efectuarea operaiei n cauz; semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a. Elementele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiile economice i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaiei consemnate; baza legal pentru efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datele cantitative; preurile unitare i valorile sau numai date valorice pariale i totale, dup caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaiilor de prelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri pentru prelucrarea electronic a datelor. ntocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uurin pentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeai natur se repet, documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de regul, anumite calcule, cunoaterea specificului operaiilor respective i implicit un volum mai mare de munc. ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acestei operaiuni, dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia care se consemneaz, folosindu-se cerneal, past, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. n acest sens se are n vedere structura documentelor justificative care poate permite
20

completarea lor att manual, ct i cu mijloace tehnice de calcul sau numai manual (chitane, deconturi de cheltuieli i altele). n ceea ce privete operaiunea de completare se reine c pentru documentele privind operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri; atunci cnd intervin greeli se anuleaz documentul n cauz, ntocmindu-se altul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operaii economice i financiare este admis s se corecteze greelile de completare, ns acestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe semntura celui care a fcut corectarea. Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate important i const n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea n contabilitate. Astfel, se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dac este cazul, i se determin valoarea total a documentului; se ntocmesc centralizatoare pentru documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe fiecare document justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare sau altfel spus se ntocmesc formulele contabile. Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea i reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de aspectele urmrite, verificarea documentelor se refer la aspecte ce privesc forma precum i fondul (coninutul). Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor unitare i a calculelor efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i aprobarea operaiilor consemnate i altele.
21

Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile programului de activitate i bugetul de venituri i cheltuieli ale unitii patrimoniale. Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaiile efectuate. Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit, cel mai favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur este n interdependen cu cea privind economicitatea, care la rndul su impune ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti rentabile. Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare, se confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile care se depisteaz se corecteaz, dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n cauz. Operaiunea de verificarea se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele privind pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele obinute n urma prelucrrii. Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost corectate, se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt supuse operaiunii de clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de arhivare, de pstrare n cadrul unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n funcie de natura operaiilor consemnate i n raport cu prevederile legale din domeniu. b. Documentele de eviden contabil, denumite n activitatea practic registre de contabilitate, au n general caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor consemnate n documente justificative. Ele se prezint sub forma unor registre sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, cu coninut i form adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnrile n registre constituie fiierul de date pentru evidena contabil
22

curent, iar fiecare registru furnizeaz informaiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale. Registrele contabile, n funcie de destinaia sau scopul n care se folosesc, se pot delimita n registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena sistematic i registre combinate. Registrele pentru evidena cronologic, cum sunt: registrul-jurnal, registrul de ncasri i pli, nota de contabilitate i altele, asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare n ordinea datei cnd au avut loc. Registrele sistematice asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economicofinanciare n funcie de natura lor i totodat n raport cu data cnd au fost efectuate, registre dintre care se amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar, fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont "maestru-ah", jurnalul pentru creditul contului .a. Registrele combinate servesc att pentru nregistrarea cronologic, ct i pentru cea sistematic, precum i pentru evidena analitic, registre unde se ncadreaz actualele jurnale folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale. Principalele registre, conform Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat sunt: registrul-jurnal, cartea mare i registrul-inventar. Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate. nregistrrile operaiunilor patrimoniale cuprind elemente cu privire la felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii, simbolurile conturilor debitoare sau creditoare corespunztoare operaiunilor efectuate i sumele debitoare sau creditoare. Acest document nu circul n cadrul instituiei, fiind document de nregistrare contabil i se arhiveaz la compartimentul financiar contabil, mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Registrul Cartea-mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n
23

registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul-inventar este documentul contabil n care se nregistreaz toate elementele de activ i pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Cuprinde dou pri: listele de inventariere i recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i pasiv. Acest registru se completeaz o dat pe an avnd la baz inventarele ntocmite n fiecare gestiune i n fiecare departament (mijloace fixe i obiecte de inventar). Toate aceste registre de contabilitate se completeaz fr tersturi, ordonat, astfel nct s permit n orice moment identificarea i coninutul operaiilor patrimoniale efectuate. Registrele se numeroteaz nainte de ntocmirea lor, iar la nchidere se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. c. Documentele de sintez i raportare n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure informaiile necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i totodat a obiectului ce-i revine contabilitii financiare se impune s se nfptuiasc centralizarea i sintetizarea periodic a datelor pe care acestea le furnizeaz, ceea ce se realizeaz prin intermediul documentelor de sintez. De altfel, documentelor de sintez, li se acord importan deosebit, ele ntocmindu-se n scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice.

24

3.2. Formele de contabilitate

Formele de contabilitate sau de nregistrare contabil care se pot utiliza de unitile patrimoniale sunt cele "pe jurnale", "maestru-ah", "jurnal-cartea mare" i alte forme de contabilitate care s respecte prevederile legale n domeniu i n principal s asigure utilizarea registrului jurnal i s permit identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate. Forma de contabilitate pe jurnale se caracterizeaz prin aceea c asigur nregistrarea cronologic i sistematic, n jurnale care se deschid pentru creditul conturilor n coresponden cu conturile debitoare, iar rulajul creditor se grupeaz pe conturi corespondente debitoare. Totodat, n cadrul unor jurnale se realizeaz att evidena sintetic, ct i cea analitic, ceea ce contribuie la stabilirea cu uurin a concordanei datelor pe care acestea le furnizeaz. Operaiile economice i financiare se nregistreaz n marea lor majoritate direct de pe documentele justificative n care sunt consemnate, nlturndu-se paralelismele i reducndu-se volumul de munc. Notele de contabilitate se folosesc numai pentru acele operaii care prin natura lor nu necesit documente cu o anumit structur (stornri, repartizri de diferene de pre, nchiderea conturilor de venituri i a celor de cheltuieli .a.). Documentele justificative i notele de contabilitate ntocmite constituie anexe ale jurnalului n care sunt nregistrate. La sfritul fiecrei luni, rulajul creditor al contului pentru care este utilizat jurnalul, att ca sum total ct i grupat pe conturi corespondente debitoare, se nscrie n mod obligatoriu n registrul-jurnal general n vederea obinerii rulajului curent total al lunii respective, dup care se consemneaz n jurnalul cartea-mare pentru obinerea rulajului debitor curent al fiecrui cont, cumulnd-se n acest scop sumele debitoare existente n jurnalele conturilor unde a fost utilizat drept cont corespondent.

25

Jurnalele care se folosesc sunt variate i n funcie de destinaia i structura pe care o au se pot grupa astfel: - jurnale care asigur nregistrrile numai pentru creditul unui singur cont sintetic cu delimitarea sumelor pe conturi corespondente debitoare, cum sunt cele pentru active circulante bneti; - jurnale care oglindesc att rulajul creditor, ct i pe cel debitor ale unor conturi sintetice i analitice, cum este cazul celor pentru venituri; - jurnale n care se reflect soldurile iniiale i finale, precum i rulajele debitoare i creditoare ale unor conturi sintetice i analitice, dintre care se amintesc cele pentru conturile de active corporale, profit i pierdere .a. n cadrul formei de nregistrare pe jurnale se utilizeaz, de asemenea, o alt categorie de formulare, denumit "situaii auxiliare", care are rolul de a completa jurnalele n sensul creterii volumului de informaii contabile. Asemenea situaii servesc pentru controlul exactitii datelor (cele pentru debitul conturilor de active circulante bneti), pentru evidena analitic a unor conturi sau a unor operaii pe care acestea le reflect (avansuri spre decontare, facturi emise .a.), pentru pregtirea datelor (grupare, centralizare, coeficieni de repartizare) n scopul efecturii unor nregistrri contabile (de repartizare a diferenelor de pre, a cheltuielilor indirecte .a.). Pentru organizarea contabilitii analitice a unor conturi sintetice se pot folosi, atunci cnd este necesar, fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie de cont analitic pentru valori materiale .a. Asemenea formulare se folosesc n situaia n care jurnalele i situaiile auxiliare nu pot satisface cerinele evidenei analitice. n ceea ce privete jurnalul-cartea mare amintit anterior se reine c se ntocmete numai la sfritul lunii n vederea determinrii rulajelor, a sumelor cumulate de la nceputul anului i a soldurilor finale care se nscriu ulterior n balana de verificare a conturilor sintetice. Se deschide cte un formular pentru fiecare cont sintetic, formular n care rulajul creditor se nscrie numai ca sum total, stabilit n jurnal, iar rulajul debitor

26

este structurat pe conturi corespondente creditoare, sub forma unor sume pariale stabilite n jurnalele n care a fost folosit contul n cauz drept cont corespondent debitor.

Schema realizrii contabilitii n forma de nregistrare contabil pe jurnale

Forma de contabilitate "maestru-ah" are ca trstur caracteristic de baz faptul c pentru fiecare cont sintetic att rulajul debitor, ct i cel creditor se delimiteaz pe conturi corespondente creditoare i respectiv debitoare. Pentru fiecare cont sintetic se deschid cte dou fie contabile ah, una pentru debit i cealalt pentru credit, ceea ce denot c fiecare operaie economico-financiar se nregistreaz n dou fie de cont i anume: o fi pentru contul care s-a debitat n coresponden cu cel creditat i urmtoarea fi pentru contul creditat n coresponden cu cel nscris n debit. Fiele de cont amintite asigur nregistrarea sistematic n conturile sintetice a operaiilor economice i financiare de aceeai natur i numai n cadrul fiecrei grupe sau

27

categorii de operaii omogene se are n vedere nregistrarea cronologic, n ordinea datei de emitere a documentelor justificative. Pentru organizarea evidenei analitice se folosesc alte formulare, cum sunt fiele de cont analitic pentru operaii diverse, care se utilizeaz pentru conturi care necesit numai eviden valoric (furnizori, clieni, debitori diveri, creditori .a.), fie pentru valori materiale, necesare n cazul conturilor de active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile, produse finite .a.), situaii auxiliare ce se ntocmesc ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale .a. nregistrrile care se efectueaz n fiele de cont sintetic maestru-ah i n cele de cont analitic se bazeaz pe documente justificative i note de contabilitate sau pe documente centralizatoare n care acestea sunt consemnate, dup caz, i numai dup ce au fost nregistrate n prealabil n registrul-jurnal general, care asigur nregistrarea cronologic. La finele fiecrei luni, totalurile fielor de cont maestru-ah se nscriu n jurnalulcartea mare n vederea obinerii datelor cumulate de la nceputul anului, dup care se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice, iar totalul rulajului curent al acesteia se compar i trebuie s fie egal cu totalul registrului jurnal general ntocmit pentru aceeai lun. Totodat, se ntocmesc balane de verificare analitice, iar sumele totale care se obin se compar cu cele din conturile sintetice pentru care sunt utilizate.

28

Schema realizrii contabilitii n forma de nregistrare contabil maestru-ah

Forma de contabilitate "jurnal-cartea mare" asigur, prin intermediul unui singur formular, nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiilor economice i financiare. Jurnalul care se folosete este structurat n trei pri i anume: - partea de mijloc, unde se nscriu cronologic formulele contabile cu explicaii privind operaiile nregistrate; - partea din stnga, destinat nscrierii n coloane distincte a conturilor care se debiteaz i a sumelor aferente; - partea din dreapta, care asigur consemnarea, de asemenea, n coloane distincte a conturilor ce se crediteaz precum si a sumelor ce se nregistreaz. La finele fiecrei luni se stabilesc totalurile tuturor coloanelor deschise pentru conturile debitate i pentru cele creditate, totaluri care reprezint rulaje curente ale conturilor respective i care se nscriu n balana de verificare a conturilor sintetice.
29

Forma de contabilitate analizat se poate adopta de agenii economici cu volum redus de activitate i care folosesc puine conturi sintetice. Utilizarea ei nu este recomandat pentru unitile care folosesc multe conturi sintetice deoarece necesit un numr mare de coloane pentru conturile debitate i pentru cele creditate i implicit un formular cu o lime apreciabil, care devine incomod sub aspectul completrii i folosirii lui ulterioare. n categoria "alte forme de contabilitate" se includ, n principal, formele de nregistrare contabil anterioare, ns adaptate cerinelor impuse de folosirea tehnicii electronice de calcul, denumite i forme de contabilitate informatice. Formularele sau instrumentele de lucru specifice formelor de contabilitate clasice (anterioare) se adapteaz de aa manier nct s corespund posibilitilor tehnice ale mijloacelor de prelucrare a datelor, s asigure informaiile necesare celor interesai i utilizarea registrului-jurnal i totodat s permit identificarea i controlul datelor nregistrate n contabilitate.

30

Unitatea de nvare 4. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar (bilan), performanele (contul de profit i pierdere) i modificrile poziiei financiare (situaia fluxurilor de numerar) ale unei entiti. Aceste informaii sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice, concentrndu-se asupra utilizatorilor care nu pot impune informaiile pe care ar trebui s le primeasc.

Aceste informaii trebuie s asigure o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanelor financiare i modificrilor poziiei financiare ale unitii. n vederea realizrii acestui obiectiv unitile patrimoniale ntocmesc, obligatoriu, la nchiderea exerciiului, lucrri contabile de sintez care poart denumirea de situaii financiare (denumire dat de Standardele Internaionale de Contabilitate). Prezentarea fidel este obinut prin furnizarea unor informaii utile (prezentare total) n situaiile financiare, n cadrul crora transparena este asigurat. Dac se presupune c prezentarea fidel este echivalent cu transparena, un obiectiv secundar al situaiilor financiare poate fi definit astfel: asigurarea transparenei prin prezentarea n totalitate a informaiilor i furizarea unei prezentri fidele a unor informaii utile n scopul lurii deciziilor.

31

4.2. Structura situaiilor financiare anuale

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a

Comunitatilor Economice Europene, parte component a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, menioneaz c persoanele al cror exerciiu financiar coincide cu anul calendaristic au obligaia s ntocmeasc i s depun situaii financiare anuale ncheiate la 31 decembrie. Cuprinsul situaiilor financiare difer n funcie de mrimea entitilor. Cele trei criterii, numite criterii de mrime, sunt:

total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu salariai: 50.

Entitile care, la data bilantului, depesc limitele a 2 din cele 3 criterii de mrime vor ntocmi situaii financiare cuprind: 1. bilan; 2. cont de profit i pierdere; 3. situaia modificrilor capitalului propriu; 4. situaia fluxurilor de numerar; 5. note explicative la situaiile financiare. Aceste documente vor fi nsoite de formularul "Date informative" i formularul "Situaia activelor imobilizate". n cazul n care entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate ntocmesc situaii financiare anuale prescurtate care cuprind: 1. Bilan prescurtat; 2. Cont de profit i pierdere; 3. Note explicative la situaiile financiare prescurtate.
32

Opional, acestea pot ntocmi i situatia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Aceste documente sunt nsoite de formularul "Date informative" i formularul "Situaia activelor imobilizate". Conform prevederilor din legea contabilitii societile comerciale13 au obligaia s intocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau incetrii activitii acestora. Situaiile financiare anuale se ntocmesc pentru un exerciiu financiar (12 luni) care, de regul, coincide cu anul calendaristic ( de la 1 ianuarie 2007 exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic). ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 2011, operatoriieconomici care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro, pot opta pentru aplicarea Sistemului simplificat de contabilitate, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/2011. Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans. Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor i taxa pe valoarea adugat, precum i alte impozite i taxe legate direct de cifra de afaceri. Se au n vedere indicatorii determinai din situaiile financiare anuale, respectiv balana de verificare, ncheiate la finele exerciiului financiar precedent,utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii aceluiai exerciiu financiar.
13

LEGEA nr. 82/1991 din 24 decembrie 1991, Legea contabilitatii- republicare n: Monitorul Oficial nr. 454/18 iunie 2008

33

n cazul persoanelor nou-nfiinate, acestea pot opta n primul exerciiu financiar, fie pentru aplicarea Sistemului simplificat de contabilitate, fie pentru aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. Dac n al doilea exerciiu financiar de raportare, aceste personae nceteaz s ndeplineasc criteriile prevzute n Ordinul ministruluifinanelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat decontabilitate, acestea trebuie s aplice Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. Nu pot opta pentru aplicarea sistemului simplificat de contabilitate: a) persoanele juridice ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; b) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei societi-mam cu sediul n Romnia, care are obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate conform prevederilor legale n vigoare; c) societile/companiile naionale, societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste; d) persoanele juridice a cror activitate este reglementat i supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, de Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, precum i cele a cror activitate este reglementat de Banca Naional a Romniei; e) subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin persoanelor juridice cu sediul n strintate, precum i subunitile din strintate ale persoanelor juridice din Romnia a cror activitate este reglementat i supravegheat de instituiile prevzute n paragraful anterior.
34

Persoanele care au optat pentru aplicarea Sistemului simplificat de contabilitate utilizeaz pentru evidenierea operaiunilor economico-financiare planul de conturi simplificat i tratamentele contabile prevzute de reglementrile contabile simplificate. n funcie de necesitile de informaii i complexitatea operaiuniloreconomicofinanciare, aceste persoane pot utiliza i conturi din planul de conturi general, precum i tratamente contabile cuprinse n Reglementrile contabileconforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

Situaiile financiare anuale simplificate trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei pentru ntocmirea acestora n conformitate cu sistemul simplificat de contabilitate.

4.2.1.Bilanul
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale persoanei juridice la ncheierea exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul cuprinde toate elementele de activ, datorii i capital propriu grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice la 31 decembrie puse de acord cu soldurile din balana conturilor analitice, ncheiat dup nregistrarea tuturor documentelor n care au fost consemnate operaiunile financiar-contabile aferente activitii perioadei raportate. Soldurile conturilor din balana de verificare se grupeaz i se nscriu n formular potrivit meniunilor din cadrul fiecrui rnd.

35

4.2.2.Contul de profit i pierdere

Pentru c n bilan rezultatul exerciiului este reflectat prin soldul contului 121 Profit sau pierdere este nevoie de informaii suplimentare care s detalieze modul de generare a rezultatului, informaii care sunt cunoscute din Contul de profit i pierdere care are cuprinde urmtorii indicatori: Cifra de afaceri net. Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Rezultatul din exploatare (veniturile din exploatare - cheltuielile din exploatare); Rezultatul financiar (veniturile financiare - cheltuielile finaciare); Rezultatul curent (rezultatatul din exploatare + rezultatul financiar); Rezultatul extraordinar (veniturile extraordinarecheltuielile extraordinare); Impozitul pe profit; Rezultatul net al exerciiului (rezultatul curent + rezultatul extraordinar impozit pe profit). Normele romneti prevd ca ntreprinderile s ntocmeasc cont de profit i pierdere sub form de list care s aib urmtorul format14 :

n contul de rezultate se prevd aadar cheltuielile i veniturile ntreprinderii care sunt definite, n Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC (IASB din 2001), astfel: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
14

Ordinul nr.3055/2009 36

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Acelai Cadru conceptual face referiri i la recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor i anume:

Recunoaterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.

Recunoaterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil.

n funcie de natura operaiilor care le genereaz, veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt structurate astfel:

1. Din activitatea de exploatare. Activitatea din exploatare este activitatea desfurat de o ntreprindere potrivit obiectului su de activitate. Sunt considerate activiti de exploatare operaiunile care au un caracter repetitiv i real.

37

 Veniturile din exploatare sunt veniturile din vnzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrri, prestri servicii, venituri din redevene, venituri din vnzarea mrfurilor, venituri din producia de imobilizri; veniturile din subvenii de exploatare; venituri din provizioane privind exploatarea etc. Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuielile privind consumul de materii prime, materiale consumabile, consumul de materiale de natrura obiectelor de inventar, energie i ap, costul mrfurilor vndute; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu amortizrile i provizioanele.

2. Din activitatea financiar. Activitatea financiar a unei uniti patrimoniale poate avea un caracter obinuit, repetativ sau pot avea loc ntmpltor n situaii extraordinare i ca urmare ele pot fi incluse fie n categoria operaiunilor de exploatare fie n cea a operaiunilor extraordinare, dup caz. Veniturile financiare cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din diferene de curs valutar; venituri financiare din provizioane (ex.provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare). Cheltuielile din activitatea financiar cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli din diferene de curs valutar etc.

38

3. Din activitatea extraordinar. Activitatea extraordinar se refer la operaiunile care au un caracter ntmpltor, nerepetitiv (de exemplu exproprieri sau dezastre naturale). Veniturile activitii extraordinare provin din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamiti i alte evenimente similare.

Prin compararea veniturilor din cele trei activiti cu cheltuielile ntreprinderii se determin rezultatul financiar brut al exerciiului care poate fi: profit, dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau pierdere, dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile.

Pentru a obine rezultatul net al exerciiului din rezultatul financiar brut se scade valoarea impozitului pe profit.

4.2.3.Situaia modificrilor capitalului propriu

Aceast situaie prezint capitalul propriu la nceputul exerciiului financiar, creterile i reducerile, precum i soldul la sfritul exerciiului financiar, oferind posibilitatea utilizatorilor s aprecieze felul n care aceste modificri au influenat activitatea unei entiti. Situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de un standard este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente i efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale.

39

4.2.4.Situaia fluxurilor de numerar

Fluxurile de numerar reflect rezultatul activitilor de exploatare, de investiii i de finanare desfurate de o unitate patrimonial n cursul unui exerciiu financiar. Fluxurile de numerar se clasific n trei grupe : a) fluxuri de numerar din activiti de exploatare, care cuprind: ncasri n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasri n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; pli n numerar ctre i n numele angajailor; plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i de finanare. b) fluxuri de numerar din activiti de investiii, care reprezint ncasri i pli aferente operaiunilor legate de imobilizri. c) fluxuri de numerar din activiti de finanare care cuprind: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; plile n numerar ctre acionari pentru a aciona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Informaiile cuprinse n situaia fluxurilor de numerar ofer posibilitatea utilizatorilor de a aprecia capacitatea entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i modul n care aceste active sunt utilizate pentru asigurarea plilor necesare care s permit continuarea activitilor de exploatare, de investiii i financiare. n felul acesta se poate aprecia poziia financiar a unei entiti, stabilit n funcie de lichiditile pe care le genereaz, precum i n funcie de modul de folosire a acestora.

4.2.5.Note explicative i politici contabile

40

Notele explicative trebuie: s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite; s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii aferente n notele explicative. Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda naional. Notele explicative la situaiile financiare anuale sunt: Nota 1 Nota 2 Nota 3 Nota 4 Nota 5 Nota 6 Nota 7 Nota 8 - Active imobilizate; - Provizioane; - Repartizarea profitului; - Analiza rezultatului din exploatare; - Situaia creanelor i datoriilor; - Principii, politici i metode contabile; - Participaii i surse de finanare; Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere Nota 9 i de supraveghere; economico-

- Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori financiari;

Nota 10

- Alte informaii

41

4.3.Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale

Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Pentru ntreprinderile care nu ndeplinesc dou dintre criteriile: cifra de afaceri net pn la 7.300.000 euro/an; total active pn la 3.650.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului 50 nu au obligaia auditrii situaiilor financiare. Raportul auditorilor financiari cuprinde: menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari conform crora a fost efectuat auditul financiar; potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost imposibilitatea exprimrii unei opinii; o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, dupa caz.
42

n msur s exprime o opinie de audit,

Cenzorii pot fi acionari, cu excepia cenzorului expert contabil, care poate fi ter ce exercit profesia individual ori n forme asociative. Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei, decad din mandatul lor: a) rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; b) persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren cu aceasta; c) persoanele crora le este interzis funcia de membru al consiliului de administraie, respectiv al consiliului de supraveghere i directoratului; d) persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceasta calitate, au atribuii de control n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.

4.4. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale

Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public potrivit legii, n moneda naional. Situaiile financiare anuale au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acesteia15, precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. mpreun cu raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz, situaiile financiare anuale acionarilor sau asociailor. Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, i raportul administratorilor, mpreun cu raportul de audlt sau raportul de verificare, dup caz, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. sunt supuse aprobrii adunrii generale a

15

Director economic, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, persoan autorizat potrivit legii, membr a

Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

43

 Ori de cte ori situaiile financiare anuale i raportul administratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, dup caz, i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie s fie nsoite de textul complet al raportului de audit sau ai raportului de verificare, dup caz. Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s

se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face referire la aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve. mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea

de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n

notele explicative.

44