Modulul 3 Costurile totale i direciile aplicative

Structura: 3.1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i clasificri 3.2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de marje 2.3. Studiu de caz Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se estimeaz pe termen scurt? Cu ce efort vrem s realizm o performan? Sunt direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare rezonabil i real cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn a construi costuri aferente unor venituri posibile. n acest mod ne axm pe costurile totale, pe o construcie bazat pe concepte, elemente, clasificri i studii de caz.

3.1. Costuri pentru analiz i decizii. Elemente i clasificri

Costul este unul dintre cei mai subtili termeni n contabilitate, fiind utilizat sub diverse concepte. Dac este prezentat fr elaborri, este imposibil de neles coninutul su. Devine mai plin de nelesuri cnd este precedat de o nuanare n fraz: cost direct, cost total, cost de oportunitate etc. Definiia de baz: Costul este o msur, n termeni monetari, a valorii resurselor utilizate pentru o finalitate. Trei idei Msurare a utilizrii resurselor Elementele costului pentru producerea unui bun tangibil sau unui serviciu intangibil: - cantiti fizice de materiale; - ore manoper; - alte resurse. Msurare n termeni monetari Unitile monetare asigur un denominator general n msurarea tuturor resurselor utilizate: - cantitile fizice de materiale exprimate n uniti monetare; - orele manoper exprimate n uniti monetare; - alte resurse exprimate n uniti monetare. Msurare raportat la o finalitate Produse, proiecte, departamente sau orice activitate pentru care o msurare monetar a resurselor este necesar.

Coninutul costului este dependent de mrimea i structura cheltuielilor incluse Elementele costului Materiale Directe i indirecte Manoper Directe i indirecte Alte cheltuieli Directe i indirecte

Producie, Desfacere i Administraie

Costurile directe costurile care pot fi n mod evident identificate pe obiectul (purttorul) de cost. n general, n costurile directe se includ: consumul de materii prime i cheltuielile cu salariile, respectiv elementele asociate lor. Costurile indirecte costurile care nu se pot identifica pe obiectul (purttorul) de cost i sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. n general, n costurile indirecte se includ: cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie. Exemplu Dac obiectul de cost este o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electric i reparaiile sunt considerate cheltuieli directe. Dac obiectul de cost este un produs fabricat de o diviziune a entitii economice, atunci cheltuielile privind energia electric i reparaiile reprezint cheltuieli indirecte care trebuie repartizate asupra produsului respectiv (i asupra celorlalte produse fabricate de diviziune). Dezbateri Nomenclator de referin, costurile directe i indirecte dezvoltate pe articole de calculaie: 1. Costul produciei n curs de execuie: producia n curs de execuie la nceputul perioadei; producia n curs de execuie la sfritul perioadei. 2. Costurile directe de producie: materiile prime i materialele directe; salariile directe; contribuiile privind asigurrile i protecia social (asupra salariilor directe); alte cheltuieli directe (de exemplu, cheltuieli specifice de fabricaie).

3. Costurile indirecte de producie (costuri comune ale seciei): cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - CIFU (reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei; amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor); cheltuieli generale ale seciei CGS (salarii regie secie; contribuiile privind asigurrile i protecia social pentru personalul seciei; amortizarea i chiria privind imobilizrile seciei; reparaii la imobilizrile seciei; energie, combustibil i alte consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodreti; alte cheltuieli generale ale seciei).

4. Costurile financiare: cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor.

5. Costurile generale de administraie: salariile personalului general de administraie; amortizarea i chiriile imobilizrilor de interes general n administraie; reparaii la imobilizrile de interes general n administraie; energie, combustibil i alte consumuri similare; cheltuieli administrativ-gospodreti; alte cheltuieli generale de administraie.

6. Costurile de desfacere: cheltuielile de desfacere - la intern (transport i manipulare, ambalare, publicitate, alte cheltuieli de desfacere); cheltuielile de desfacere - la export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vmuire, alte cheltuieli).

7. Costurile de cercetare.

Costul un joc de construcie

Prin regruparea elementelor costurilor se obin urmtoarele categorii de costuri:

Cost primar (CPr) = Materiale directe + Manoper direct + Alte costuri directe

Cost de producie (CP) Cost perioad (CPer) Cost complet (CC) = =

Cost primar + Costuri indirecte de producie Costuri de desfacere + Costuri de administraie Cost de producie + Cost perioad

O alt construcie cerut de nevoia de analiz genereaz urmtoarele costuri:

Cost primar (CPr) Cost conversie (CCv) = Materiale directe + Manoper direct + Alte costuri directe Manoper direct + Costuri indirecte de producie

Cost de producie (costul produsului)

Materiale directe

Manoper direct

Costuri indirecte de producie

Cost conversie

Cost primar

Sursa: Adaptare dup C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, 2008

Costul de producie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n evaluarea stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult c elementele exceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei.

3.2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de marje

Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de ctre managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor, iar alte costuri nu intr sub incidena aciunii gestionarilor.

Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cel mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una dintre urmtoarele trei categorii: cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costuri cu materiale directe; cheltuielile directe privind fora de munc, denumite costuri cu manopera/salariile directe; cheltuielile generale de producie (cheltuielile comune, regia de producie), denumite cheltuieli indirecte de producie. Costul perioadei (costul non-producie) include costurile de desfacere i costurile generale de administraie. Costurile de desfacere, denumite i costuri de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de exemplu, publicitatea, livrarea, comisioanele de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entiti au costuri de vnzare. Costurile generale de administraie includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici vnzrii (de exemplu, salariile personalului executiv, ale funcionarilor, ale personalului juridic, ale serviciului financiar-contabil). Toate tipurile de entiti au costuri generale de administraie. Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui obiect de cost. Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul real de activitate al entiti. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate; nu se include n costul produsului, ci afecteaz direct rezultatul exerciiului.

2.3. Studiu de caz Tabelul urmtor ilustreaz situaia produselor P1 i P2 fabricate i vndute de societatea ALFA: Date Materii prime consumate pe unitate fizic (u.m./buc.) Salarii directe pe unitate fizic (u.m./buc.) Cheltuieli indirecte de producie (CIP) Cheltuieli generale de administraie (CGA) Cheltuieli de desfacere (CDesf) Numr de produse fabricate (buc.) Numr de produse vndute (buc.) Pre de vnzare unitar (u.m./buc.) Produse P1 P2 5.000 10.000 10.000 20.000 Total (u.m.)

150.000 168.000 84.000 10 8 35.000 15 13 50.000

Managementul din cadrul societii ALFA, pe baza rapoartelor furnizate de contabilii i controlorii de gestiune, analizeaz costul de producie, rezultatele i valoarea stocului n urmtoarele ipostaze: 1. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli indirecte de producie (CIP) 2. Costul de producie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli indirecte de producie (CIP) + + Cheltuieli generale de administraie (CGA)1

Ipoteza 1. Costul de producie =Cheltuieli directe (CD)+Cheltuieli indirecte de producie (CIP) Elemente Materii prime consumate pe unitate fizic (u.m./buc.) Salarii directe pe unitate fizic (u.m./buc.) Cheltuieli indirecte de producie (CIP) pe unitatea fizic (u.m./buc.): 150.000 u.m. / 25 buc Costul de producie unitar (u.m./buc.) Costul perioadei (CPer): Cheltuieli generale de administraie (CGA) Cheltuieli de desfacere (CDesf) Total 168.000 u.m. 84.000 u.m. 252.000 u.m. Produse P1 P2 5.000 10.000 10.000 20.000 6.000 6.000 21.000 36.000

Nr. crt.
1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 5. 6. 7.

Elemente P1
Cifra de afaceri Cost de producie Marj (1-2) Cost perioad CGA CDesf Rezultate (3-4) Cost stoc (CStoc) Cheltuielile angajate perioad: CP CPer CStoc

Produse P2
13 buc x 50.000 = 650.000 13 buc x 36.000 = 468.000 182.000 156.000 13 buc x 8.000 = 104.000 13 buc x 4.000 = 52.000 26.000 2 buc x 36.000 = 72.000 696.000 468.000 156.000 72.000

Total (u.m.)
930.000 636.000 294.000 252.000 168.000 84.000 42.000 114.000 1.002.000 636.000 252.000 114.000

8 buc x 35.000 = 280.000 8 buc x 21.000 = 168.000 112.000 96.000 8 buc x 8.0002 = 64.000 8 buc x 4.0003 = 32.000 16.000 2 buc x 21.000 = 42.000 306.000 168.000 96.000 42.000

1 2

n cazul justificrii ncorporrii CGA n costul de producie (a se vedea reglementrile contabile). 168.000 u.m. / 21 buc = 8.000 u.m. / buc. 3 84.000 u.m. / 21 buc = 4.000 u.m. / buc.

Ipoteza 1. Costul de producie=Cheltuieli directe (CD)+Cheltuieli indirecte de producie(CIP)+ + Cheltuieli generale de administraie (CGA)

Elemente Materii prime consumate pe unitate fizic (u.m./buc.) Salarii directe pe unitate fizic (u.m./buc.) Cheltuieli indirecte de producie (CIP) pe unitatea fizic (u.m./buc.): 150.000 u.m. / 25 buc. Cheltuieli generale de administraie (CGA) pe unitatea fizic (u.m./buc.): 168.000 u.m. / 25 buc. Costul de producie unitar (u.m./buc.)

Produse P1 P2 5.000 10.000 10.000 20.000 6.000 6.000 6.720 27.720 6.720 42.720

Costul perioadei (CPer): Cheltuieli de desfacere (CDesf) Total 84.000 u.m. 84.000 u.m.

Nr. crt.
1. 2. 3. 4. 4.1. 5. 6. 7.

Elemente P1
Cifra de afaceri Cost de producie Marj (1-2) Cost perioad CDesf Rezultate (3-4) Cost stoc (CStoc) Cheltuielile perioad: CP CPer CStoc angajate n

Produse P2
13 buc x 50.000 = 650.000 13 buc x 42.720 = 555.360 94.640 52.000 13 buc x 4.000 = 52.000 42.640 2 buc x 42.720 = 85.440 692.800

Total (u.m.)
930.000 777.120 152.880 84.000 84.000 68.880 140.880 1.002.000

8 buc x 35.000 = 280.000 8 buc x 27.720 = 221.760 58.240 32.000 8 buc x 4.000 = 32.000 26.240 2 buc x 27.720 = 55.440 309.200

221.760 32.000 55.440

555.360 52.000 85.440

777.120 84.000 140.880

Tabelul urmtor ilustreaz diferenele dintre valorile Ipotezei 1 i cele ale Ipotezei 2:

Nr. crt.
1.

Elemente
Rezultate Ipoteza 1 Ipoteza 2 Diferene (I2 I1)

Produse P1
16.000 26.240 10.240

Total P2
26.000 42.640 16.640

(u.m.)
42.000 68.880 26.880

2.

Cost stoc Ipoteza 1 Ipoteza 2 Diferene (I2 I1) 42.000 55.440 13.440 72.000 85.440 13.440 114.000 140.880 26.880