VENITURILE ACTIVITILOR ORDINARE

n conformitate cu cadrul conceptual, veniturile sunt creteri de avantaje economice, intervenite n cursul exerciiului, sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri ale datoriilor, care conduc la creteri ale capitalurilor proprii sub alte modaliti dect prin aporturile efectuate de proprietari. Veniturile regrupeaz veniturile activitilor ordinare i ctigurile. Contabilizarea veniturilor unei ntreprinderi sunt veniturile activitilor ordinare face obiectul normei IAS 18 Veniturile activitilor ordinare" care prescrie prelucrrile contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene etc. ntrebarea fundamental n legtur cu contabilizarea veniturilor este: ncepnd cu ce moment pot s fie incluse n rezultate veniturile ordinare? Norma 18 precizeaz c aceste venituri sunt constatate atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare, iar msurarea lor poate s se fac n mod fiabil. De asemenea, norma identific circumstanele n care sunt satisfcute criteriile de recunoatere a veniturilor ordinare i ofer comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii. Cmpul de aplicare a normei este definit de urmtoarele tranzacii i evenimente: 1. vnzarea de bunuri; 2. prestarea de servicii; 3. utilizarea de ctre teri a activelor generatoare de dobnzi, redevene i dividende. Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere, n vederea vnzrii lor, i la bunuri cumprate, n vederea revnzrii, precum mrfurile cumprate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare deinute pentru a fi vndute. Prestaiile de servicii implic, n general, executarea de ctre ntreprindere a unei sarcini convenite contractual, ntr-o perioada de timp prestabilit. Serviciile pot s fie prestate ntr-un singur exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Unele contracte de prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcii, precum contractele de arhitectur sau inginerie. Dup cum am vzut anterior, veniturile generate din astfel de contracte cad sub incidena normei IAS 11. Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele venituri: - dobnzile: remunerarea utilizrii lichiditilor i echivalentelor de lichiditi sau a sumelor datorate ntreprinderii; - redevenele: remunerarea utilizrii de active pe termen lung ale ntreprinderii, ca de exemplu brevetele, mrcile de fabrica, drepturile de autor i produsele program; - dividendele: distribuirile de beneficii n favoarea deintorilor de instrumente de capitaluri proprii, n limita participrii lor ntr-o clas determinat de capital. 1. VENITURILE DIN VNZRILE DE BUNURI Conform normei IAS 18 veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Mrimea veniturilor ordinare, care provin dintr-o tranzacie, este determinat, n general, printr-un acord ntre ntreprindere i cumprtorul sau utilizatorul activului. Aceasta mrime evaluat la valoarea just este corectat cu reducerile de natur comercial (rabaturi, remize). In majoritatea cazurilor, contrapartida veniturilor ordinare se prezint sub form de lichiditi sau de echivalente de lichiditi. Totui, atunci cnd ncasarea acestor elemente
94

este decalat n timp, valoarea lor just poate s fie mai mic dect mrimea nominal a trezoreriei primite sau de primit. De exemplu, o ntreprindere poate s consimt cumprtorului un credit fr dobnd sau s accepte un efect de primit purttor de dobnda mai mic dect cea dat de rata pieei, n numele contrapartidei vnzrii de bunuri. Diferena dintre valoarea just i mrimea nominala a contrapartidei este contabilizat la venituri financiare. a. Schimburile de bunuri sau de servicii n caz de schimb sau de troc, opereaz urmtoarele reguli: - atunci cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de natur i valoare similare, nu se contabilizeaz nici un venit; - n cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi transferat; - atunci cnd valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate s fie msurat n mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi transferat, servete drept referin.. EXEMPLU O ntreprindere A schimb cu ntreprinderea B un stoc de materiale consumabile, cu valoare just de 100 de milioane de lei, contra unui stoc de materii prime, cu valoarea just de 150 de milioane de lei. Pentru simplificare, vor fi ignorate incidentele privind taxa pe valoarea adugat. n contabilitatea ntreprinderii A: - cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile 461 = 7588 100.000.000 - descrcarea gestiunii de materiale consumabile: 602 = 302 100.000.000 - primirea prin schimb a stocului de materii prime: 301 = 401 150.000.000 compensarea datoriei i creanei, generate de operaia de schimb, i plata diferenei: 401 = % 150.000.000 461 100.000.000 5121 50.000.000 b. Vnzrile pe credit O parte a preului de vnzare (valorii juste) corespunde remunerrii creditului acordat, care reprezint un venit financiar determinat: - fie ca diferen fa de preul utilizat n condiiile n care plata s-ar fi fcut imediat; - fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare la rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumprtorului. EXEMPLU: La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri n valoare de 60.000.000 de el. Condiiile de decontare sunt urmtoarele: 50%, la semnarea contractului; 25%, peste un an; 25%, peste doi ani.
95

Se estimeaz c societatea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa bancar, la o rata de 10%. Valoarea actualizat a ncasrilor legate de tranzacie este de : 15.00.00 15.000.000 30.000.000 + + = 56.033.058 1,1 1,12 Se poate considera c preul de vnzare conine venituri din dobnzi n suma de 60.000.000 - 56.033.058 = 3.966.942 de lei, ealonabile pe cele dou exerciii de credit. nregistrarea vnzrii stocului de mrfuri: 411 = % 60.000.000 707 56.033.058 472 3.966.942 Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata creditului", va fi suficient s se calculeze dobnzile teoretice la soldul creditului rmas, adic: - n numele exerciiului N: (56.033.058 - 30.000.000) x 10% = 2.603.306 de lei, - n numele exerciiului N+l : (56.033.058 - 45.000.000 - 2.603.306) x 10% = 1.363.636 de lei. Repartizarea veniturilor n avans la venituri financiare va genera urmtoarele nregistrri: - n exerciiul N: 472 = 766 2.603.306 n exerciiul N+1: 472 = 766 1.363.636

Aplicarea acestei reguli la toate vnzrile pe credit ar conduce la contabilizarea unui venit financiar pentru fiecare operaie, inclusiv pentru cele ncheiate n condiii obinuite de decontare (credit pentru 30, 60 sau 90 de zile); scontul de decontare oferit n caz de plata imediat, poate s fie considerat venitul operaiei de finanare, dac el este reprezentativ pentru un cost de finanare. EXEMPLU: S considerm aceeai vnzare de 60.000.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Dac ntreprinderea client pltete la scadena obinuit, vnzarea va fi contabilizat astfel: 411 = % 60.000.000 707 (60.000.000-1.200.000) 58.800.000 766 60.000.000 x 2% 1.200.000 iar dac ntreprinderea client pltete imediat: 411 = c. 707 58.800.000 Vnzrile de bunuri Veniturile activitilor ordinare care provin din vnzarea de bunuri trebuie s fie contabilizate atunci cnd ansamblul urmtoarelor condiii a fost satisfcut: - ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; - ntreprinderea nu continu s fie implicat nici n gestiune, aa cum aceasta l vizeaz, n mod normal, pe proprietar i nici n controlul efectiv al bunurilor cedate; - mrimea veniturilor activitilor ordinare poate s fie msurat n mod fiabil;
96

- este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare asociate tranzaciei; - costurile angajate sau de angajat, care vizeaz operaia, pot s fie msurate n mod fiabil. In general, transferul riscurilor i avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul :dreptului de proprietate sau cu livrarea. Totui, acest transfer poate s fie decalat n timp, n special n urmtoarele cazuri: - vnztorul rmne obligat din cauza unei execuii nesatisfctoare, neacoperite prin clauze privind garania; - realizarea veniturilor din vnzarea bunurilor este subordonat revnzrii acestora de ctre cumprtor; - bunurile sunt livrate sub rezerva instalrii lor, aceasta din urma operaie reprezentnd o parte important a contractului, nc nesatisfcut de vnztor; - cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea pentru un motiv precizat n contractul de vnzare, probabilitatea de returnare a bunurilor la vnztor fiind incert. In toate aceste cazuri, tranzacia nu constituie o vnzare i nu este constatat nici un venit. In schimb, vnzarea este presupus a fi realizat i veniturile constatate, atunci cnd vnztorul nu conserv dect o parte nesemnificativ din riscuri. Este cazul, cu predilecie, al conservrii proprietii bunurilor, cu singurul scop de a proteja vnztorul contra riscului de neplt. Numeroase ntreprinderi (n special, cele ce realizeaz vnzri prin coresponden) ofer clienilor lor posibilitatea de a returna mrfurile, dac acetia nu sunt satisfcui. O atare clauz nu este un obstacol n nregistrarea venitului, n momentul vnzrii, dac vnztorul este n msur s estimeze, n mod fiabil, cantitatea de mrfuri care va fi returnat. In acest caz. este suficient s se constituie un provizion pentru valoarea corespunztoare. EXEMPLU: Cifra de afaceri anual a unei ntreprinderi de vnzare prin corespondenta este 2 miliarde de lei. Statisticile arat c aproximativ 4% din produse sunt returnate i rambursate. Dac marja brut reprezint, n medie, 14% din preul de vnzare, ntreprinderea va trebui s constituie provizion n numele returnrilor previzibile: 2.000.000.000 x 4% x 14% = 11.200.000 de lei 6812 = 1512 11.200.000 Pe msura efecturii returnrilor, acest provizion va fi reluat la venituri. Pentru contractele care permit cumprtorului s solicite rambursare, dac el nu este satisfcut, veniturile sunt totui contabilizate n momentul vnzrii, pe baza experienei anterioare a vnztorului sau a altor consideraii (dac vnztorul poate s estimeze n mod fiabil mrfurile ce vor fi returnate). Conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri, referitoare la aceeai operaie sau la acelai eveniment trebuie s fie constatate n mod simultan. Rezult de aici c, atunci cnd cheltuielile nu pot s fie msurate n mod fiabil. veniturile corespunztoare nu pot fi contabilizate; ntr-o atare situaie, sumele ncasate sunt nregistrate la datorii. 2. VENITURILE DIN DOBNZI, REDEVENE I DIVIDENDE n msura n care aceste elemente satisfac condiiile generale de constatare a veniturilor (este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice asociate operaiei; mrimea avantajelor poate s fie estimat n mod fiabil), ele sunt contabilizate innd cont de urmtoarele baze:
97

dobnzile: n funcie de timpul scurs; atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi, doar dobnda aferent perioadei postachiziie este recunoscut ca venit; - redevenele: pe msur ce ele sunt obinute (ncasate), conform dispoziiilor acordului aplicabil; - dividendele: atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor la dividende; cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din venitul net aferent perioadei anterioare achiziiei, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. In cazul primelor de rambursare (diferena ntre valoarea rambursat la scaden i valoarea contabil iniial a activului), acestea sunt contabilizate la venituri, la nivelul proratei dobnzilor angajate.
-

EXEMPLUL 1 - 1 mai N, societatea a achiziionat 100 obligaiuni la un pre unitar de 20.000 de lei. - 1 august N, societatea ncaseaz, n numele obligaiunilor, dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N. - Dobnda anual pentru fiecare obligaiune: 6.000 de lei. Cuponul ncasat pe 1 august N va fi descompus astfel: - dobnzile aferente perioadei n care societatea nu a deinut titlurile (1 august N-1 - 31 aprilie N): 100 x 6.000 x 9/12 = 450.000 de lei - dobnzile aferente perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile (1 mai N - 30 iulie N): 100 x 6.000 x 3/12 = 150.000 de lei. nregistrrile contabile, aferente exerciiului N, vor fi urmtoarele: achiziia obligaiunilor (100 x 20.000 = 2.000.000 de lei): 506 = 5121 2.000.000 ncasarea cuponului: 5121 = % 766 506 600.000 150.000 450.000

Exemplul 2 - 1 octombrie N, s-au achiziionat 1.000 aciuni ALFA la un pre unitar de 50.000 lei. - 1 iunie N+1, s-au primit dividende pentru aciunile ALFA n numele exerciiului N: 5.000 de lei / aciune. Dividendele primite pe 1 iunie N vor fi descompuse astfel: - dividende aferente perioadei n care societatea nu a deinut titlurile (1 ianuarie N - 3 septembrie N): 1.000 x 5.000 x 9/12 = 3.750.000 lei - dobnzile aferente perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile (1 octombrie N - 31 decembrie N): 1.000 x 5.000 x 3/12 = 1.250.000 lei. nregistrrile contabile, aferente exerciiului N, vor fi urmtoarele: achiziia aciunilor (1.000 x 50.000 = 50.000.000 de lei): 503 = - ncasarea dividendelor: 5121 = % 762 503 5.000.000 1.250.000 3.750.000 5121 50.000.000

98