Sunteți pe pagina 1din 102

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL UNIVERSITAR : 2011 2012 AN III SEMESTRUL 5

AUDIT FINANCIAR
NOTE DE CURS

Titular curs: Lector univ. drd. Laura SRAC - ALDEA

CONSTANA 2011
1

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

CUPRINS
CURS 1.Noiuni introductive. Scurt istoric.
Auditul - scurt istoric Etapele fundamentale care pun accentual pe cele trei niveluri geografice distincte: Conceptul de audit, audit intern si audit financiar Tipologia juridica a auditului financiar contabil Clasificarea auditului Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern.

CURS 2 : Concepte. Termeni.


Termeni specifici auditului Rolul auditului financiar contabil Obiectivele auditului financiar contabil

CURS 3: Principiile generale ale auditorilor financiari


Principiile generale ale auditorilor financiari Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari Principiile generale ale auditorilor financiari

CURS 4: Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control intern
Obiectul controlului financiar preventiv Obiective ale controlului intern Activiti de control intern

CURS 5 : Norme minimale de audit. Documentarea lucrrilor de audit


Dosarul exerciiului Dosarul permanent

CURS 6 : Norme minimale de audit


Acceptarea angajamentului de audit Orientarea i planificarea activitii de audit

CURS 7 : Norme minimale de audit. Orientarea i planificarea activitii de audit


Riscurile n audit Riscul de audit Riscul inerent Riscul de control Riscul de nedetectare Riscuri specifice ntreprinderii Riscuri legate de natura operaiunilor tratate Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor Riscul nedetectrii erorilor de audit

CURS 8 : Norme minimale de audit. Aprecierea controlului intern


2

AUDIT FINANCIAR Sistemul de contabilitate si control intern Rolul si continutul controlului intern Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Lect. Sarac Aldea Laura

CURS 9 : Norme minimale de audit. Aprecierea controlului intern


Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern Raportul asupra controlului intern

CURS 10 : Norme minimale de audit. Controlul conturilor


Tehnica sondajului Tehnica observrii fizice Procedura confirmrii directe Tehnica verificrilor ncruciate (contraverificrilor) Procedura verificarilor reciproce Probele de laborator i expertizele tehnice Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Ridicarea documentelor originale de catre organele de control Examinarea analitica

CURS 11 : Norme minimale de audit. Controlul conturilor


Proceduri de audit Inspecia nregistrrilor i a documentelor Inspecia imobilizrilor corporale Observarea Participarea auditorului la inventar Investigarea Confirmarea Recalcularea Reefectuarea Proceduri analitice

CURS 12: Norme minimale de audit. Controlul bilanului contabil


Reguli generale Reguli particulare

CURS 13: Norme minimale de audit. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit


Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Coninutul raportului de audit -Titlul raportului -Paragraful introductiv -Paragraful pentru opinii -Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura i parafa auditorului. Tipurile de opinii exprimate de auditori Forme de raport de audit

CURS 14: CURS SINTEZ Bibliografie minimal obligatorie


3

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

CURS C1 : Noiuni introductive. Scurt istoric.


AUDITUL - SCURT ISTORIC Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului. Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentrufraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriual acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora. Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea aprodus schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii eraupreferai din categoria celor mai buni contabili. Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutriisoluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european. Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Faptele analizate, operaiunile i documen-tele aveau ca scop formularea unor opinii care

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

atestau imaginea fidel a contu-rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. n ara noastr, Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creiasituaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Referinele contabile pot fi: - normele contabile internaionale - normele contabile naionale - alte referine contabile bine precizate i recunoscute. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptareadeciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. ETAPELE FUNDAMENTALE CARE PUN ACCENTUAL PE CELE TREI NIVELURI GEOGRAFICE DISTINCTE: Lumea anglo-saxon (in mod esenial Regatul Unit i S.U.A), Reelele internaionale i Situaia francez. n evoluia lui Big Five, Regatul Unit i S.U.A au constituit locaiile eseniale ale dezvoltrii activitaii marilor actori ai auditului i a evoluiei lor spre firmele pluridisciplinare pe care le cunoatem astzi. Sub aceast expresie Big Five se desemneaza cele mai mari 5 firme pluridisciplinare: Andersen Worldwide (AW), Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Ernest & Young (E&Y), Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG), Price Watherhouse Coopers (PWC). Apare evident faptul c, aceast dezvoltare este legat de locul esenial pe care-l ocup Londra i New York pe pieele financiare internaionale. Totui nu se poate nega influena unor foarte mari societi din alte ri precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia, Frana etc., n aceast evoluie, dar este evident faptul c ele nu au aprut dect recent pentru a consolida procesul de cretere al marilor reele internaionale. Ct despre situaia specific a Franei, nu putem meniona dect faptul c, ncepnd cu mijlocul anilor 1970 s-au dezvoltat firmele franceze de audit i care au depit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (n majoritatea cazurilor) sau al celor 5

AUDIT FINANCIAR americane.

Lect. Sarac Aldea Laura

Lumea anglo-saxon Activitile de audit extern s-au structurat in cursul celei de-a doua jumti a secolului XIX, mai nti n Regatul Unit i apoi foarte rapid n America de Nord (Canada i S.U.A.). aceast situaie de precursori s-a meninut odat cu dezvoltarea industrial a acestor doua pri ale lumii i le vom gsi printre numele cele mai mari astzi Vom ncerca acum s evideniem diversele etape ale acestei evoluii. Originile lui Big Five La mijlocul penultimului secol gsim originile majoritii lui Big Five. Vom cita civa dintre membrii fondatori ale cror nume figureaz astzi, fiind strans legate de sintagma Big Five. n 1845, William Welch Deloitte fondeaz la 25 de ani cabinetul su la Londra. n 1849, Samuel Lowel Price creeaz, de asemenea, cabinetul su la Londra. William Cooper i-a stabilit cabinetul su la Londra n 1854 ,iar Waterhouse se va asocia cu S-L Price in 1865. In 1898, Georges G. Touche, un scoian, ii ntemeiaz cabinetul su la Londra. Doi ani mai trziu, urmnd micrile de capitaluri i curentele de afaceri, el deschide un cabinet la New York sub numele de Touche Niven &C. Numele de Touche rmne nc n amintirea celor de la DTT. Nu toi au avut ansa de a menine numele lor de patroni pn astzi! Ceilali nu au fost mai prejos, precum Philippe Ross care va crea cabinetul su la Montreal n 1858; firma sa va pstra numele su pn n 1860, dat la care ea se va ataa firmei Touche Niven; ansamblul fiind cunoscut sub numele de Touche Ross Bailey Smart ncepnd cu 1960, apoi Touche Ross ncepnd din 1969. Numele unuie dintre cei mai vechi membrii ai acestei galerii de portrete dispare din amintirea lui Touche Ross n momentul fuziunii dintre Deloitte Haskins & Sells i Touche Ross n 1989, ca dealtfel i cele ale lui Waldo Haskins i E-V Sells care creaser cabinetul la New York n 1895. Aceasta a fost, de asemenea, i situaia pentru Robert H. Montgomery, William M. Lybrand, a celor doi frai Adam A. i T. Edward Ross care au creat n 1898 la New York o firm care va purta mult timp numele de Lybrand, Ross Brothers and Montgomery. Lybrand a fost ultimul care a disparut de pe frontiscipiu n momentul fuziunii dintre Coopers & Lybrand i Price Waterhouse din 1998. Istorii identice s-au petrecut i n cazul lui Ernest & Young i KPMG. Cazul ultimei firme merit, cu toate acestea, s fie evocat deoarece ea are o conotaie care iese strict din cadrul anglo-saxon. K de la KPMG reprezint firma olandez Klynveld Krayeenhof, nscut din fuziunile succesive din Olanda de la origini care dateaz din anii 1920. Literele PM reprezint strict originea anglo-saxon a firmei: Peat Marwick are, de asemenea, o foarte lung istorie care traverseaz mijlocul secolului XIX i care rezulta din numeroase fuziuni succesive att n Regatul Unit ct i n America de Nord. G de la KPMG reprezint firma german Deutsche Treuhand Gessellschaft. Aceast iniial este cea a lui M. Goerdeler care a fost unul dintre cei mai emineni conductori ai si i care va prezida International Federation of Accountants (IFAC) n anii 1970. KPMG este una dintre cele dou firme care au marcat dorina de a face loc unei ari care nu este n mod strict anglo-saxon i care odat cu DTT introduce numele partenerului su japonez Tohmatsu cu ocazia unei fuziuni recente. n fine, trebuie notat cazul singurului din Big Five care din momentul crerii i aproape pn astazi va pstra numele fondatorului su: Arthur Andersen. Este ntr-adevr anul 1913 cnd la Chicago, Arthur Andersen i Clarence De Lany creaz firma lor sub numele de Andersen, De Lany & C. ncepnd cu 1918, ea este cunoscut sub singurul nume de Arthur Andersen dup plecarea lui Clarence De Lany. Aceast firm se va dezvolta n principal ca urmare a unei creteri interne, dar de asemenea, prin achiziia unui alt cabinet; ea pstreaz, de-a lungul timpului, numai numele fondatorului su. 6

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Perioada creterii cantitative n jurul auditorului i al fiscalitii Anii eroici ai celei de-a doua jumti a secolului XIX sunt marcai prin elaborarea progresiv a bazelor unei profesiuni contabile. La nceputul secolului XX, dimensiunea cabinetelor este nc foarte mic i profesia foarte puin dezvoltat (nu existau dect 500 de Certified Public Accountants n 1900 n SUA, fa de mai mult de 500.000 astzi). De-a lungul primei jumti a secolului XX, firmele se vor dezvolta n ritmul creterii clienilor lor: astfel Haskins & Sells (astzi DTT) devine auditor al lui General Motors n 1919, societate care este nc i astzi client al lui DTT, ca de altfel i oraul Chicago a crui auditare i s-a ncredinat n 1900. Numeroase alte exemple ar mai putea fi date vis-a-vis de legtura dintre succesul ntreprinderilor i succesul auditorilor lor. Reformele fiscale care s-au succedat n cursul primei jumti a secolului (n particular n SUA) au creat, de asemenea, un important potenial de cretere pentru firmele contabile. Mari actori ai auditului Dezvoltarea conceptelor pluridisciplinare Cu toate c ntreprinderile i-au manifestat ntotdeauna nevoia unui ansamblu de servicii din partea auditorilor sau contabililor si, complexitatea afacerilor i globalizarea care se manifest din anii 1950 au dat un cmp de aciune considerabil firmelor contabile (accounting firms) care vor devenii n mod progresiv firme pluridisciplinare (multidisciplinary firms). Aceast evoluie este esenial i determin noi provocri atunci cnd activitatea contabil a firmelor devine minoritar n totalul cifrei lor de afaceri. Perioada marilor fuziuni ntre firmele americane Internaionalizarea marilor clieni, fenomenele de globalizare, cercetrile din domeniul sinergiei i al productivitii, n particular prin externalizare, sunt tot atia factori care au provocat o accelerare a concentrrii i au condus la situaia actual a dominrii pieei de ctre marile ntreprinderi respectiv prin Big Five. n mod esenial, perioada marilor fuziuni ncepe n prima parte a anilor 1970 pentru a cunoate apogeul su n cursul ultimilor zece ani. n majoritatea cazurilor, aceste fuziuni nscute n SUA au avut drept consecin fuziunea firmelor americane. O nou etap: era consolidatorilor Astzi n SUA, sectorul serviciilor ntreprinderilor este un pic concentrat, dac avem n vedere faptul c grupul Big Five (Four) constituie un oligopol puternic pe piaa marilor ntreprinderi. Este ceea ce americanii denumesc o industrie fragmentat. Ca i n alte sectoare, aceast caracteristic conduce societile (adesea cotate i desemnate sub termenul generic de consolidatori) angajate ntr-un proces de achiziii de organizaii care furnizeaz prestaiile lor (firme contabile n particular), astfel nct la nivelul SUA putem expune o soluie foarte global de externalizare a ntreprinderilor de pe piaa de mijloc (middle market) (ntreprinderi mici i mijlocii) i de pe piaa mass market (ntreprinderi cu mai puin de 10 salariai, desemnate sub expresia de orice ntreprindere mic). Reelele internaionale i dezvoltarea lor n afara lumii anglo-saxone Perioada pre-reelelor Principalele reele internaionale care exist astzi i printre care figureaz toi principalii precursori sunt articulate pe baza activitilor anglo-saxone, dup cum deja am amintit. n faza iniial, conceptul de reea propriu-zis nu exist; firmele anglo-saxone deschid birouri n arile in care ele au nevoie pentru clienii lor. Acestea sunt birourile lor proprii care sunt cel mai adesea dirijate de englezi sau de ctre americani. n anumite ari atunci cnd crearea birourilor nu se 7

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

justific, firmele anglo-saxone insist asupra corespondenilor care, n majoritatea cazurilor, devin membre ale unor reele viitoare. Aceast situaie s-a manifestat n funcie de ri. Perioada de adugire a firmelor ne anglo-saxone O dubl micare se dezvolt: n propriile lor ari, Big Eight comtinu dezvoltarea lor odat prin cretere intern i altdat prin cretere extern. ntr-un anumit numr de cazuri, ele interogheaz firme care erau ele nsele cap de soluton sau membrii semnificativi ai altor reele. Se constat, de asemenea, n principalele ri, o evoluie care tinde s nlocuiasc birourile naionale prin firme locale, dirijate de catre naionalii din rile considerate; aceste firme urmeaz dezvoltarea propriei lor economii i se manifest n mod progresiv ca interlocutori majori n cadrul reelelor. Ecartul se adncete ntre Big Eight i ceilali att n cretere intern, ca urmare a dezvoltrii proprii a marilor lor clieni, ct i prin cretere extern. Perioada fuziunilor dintre marile reele Fuziunile firmelor americane au antrenat fuziuni, n alte ri dect SUA, de firme ale reelelor de care aparin. Atunci cnd este vorba de Big Eight, acestea sunt marile reele internaionale care au fuzionat, trecnd de la opt la ase, apoi la cinci i n fine la patru. Firmele pluridisciplinare franceze Aceast situaie este rezultatul unei munci enorme a profesionitilor francezi din 1970. La aceast dat, numai Fiduciaire de France (astzi KPMB Fiduciaire de France), nc de la mijlocul anilor 1920 atinsese o dimensiune i un nivel de diversificare al prestaiilor sale care putea s fie considerat ca o veritabil firm pluridisciplinar. Membrii francezi ai lui Big 5 Aceste firme, acum n mod larg pluridisciplinare au nc o dimensiune inferioar celei ai omologilor lor germani, britanici sau olandezi pentru a nu aminti dect Europa. Ele au o poziie dominant pe piaa auditului marilor ntreprinderi, atenuat n mod esenial prin excepia francez a comisariatului de conturi care impune, n marile societi, prezena a doi comisari de conturi rezultai din firme diferite. Reglementarea francez nu a fost facilitat de ctre pluridisciplinaritate, att pentru consulting ct i pentru activiti juridice i fiscale; celelalte activiti pe care auditul, cu toate acestea, le-a cunoscut n cursul perioadei recente evideniaz o remarcabil cretere. Activitile contabile (audit i expertiz contabil) prezint nc o puternic majoritate n compoziia cifrei de afaceri a marilor firmepluridisciplinare franceze. Membrii francezi ai reelelor internaionale ale celei de-a doua treimi Vorbind strict, aceste firme sunt n numr de cinci i figureaz printre cabinetele uneori desemnate sub expresia de franco-franceza. Este vorba mai nti de BDO Tendrot (BDO), Amyot Exco (GTI) i de Salustro Reydel care aparin unor reele printre care figureaz trei firme americane ale celei de-a doua treimi. Este vorba imediat de Fidulor Duhamel Kahn (MRI) i de Groupe Constantin, care are acorduri pentru Frana cu reeaua Horwath. Pentru a fi complei, trebuie fcut loc, pe de o parte, firmei Mozars care a dezvoltat ea nsi, de muli ani propria sa reea internaionale care poart numele sau, dar care nu figureaz astzi n clasamentul marilor reele internaionale. Mozars s-a angajat, de asemenea, ntr-un demers pluridisciplinar, dar activitile sale contabile reprezint nc 79% din cifra sa de afaceri total. Salustro Reydel este membru francez al lui RSM i singura reea de origine anglo-saxon (care poart numele unei firme franceze). Aceast firm a ntreprins recent un proces de apropiere european cu firme din Germania, Spania i Regatul Unit. Subzist o necunoscut n reeaua internaional RSM, cea a articulaiei cu McGladrey Pullen, recent integrat de H & R Block n 8

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

SUA dup cum am indicat n prealabil. Salustro Reydel s-a angajat, de asemenea, pe linia pluridisciplinaritii, activitile sale contabile reprezentnd 66% din cifra de afaceri total. Structurile care adpostesc activitile de consulting ale lui Salustro Reydel au fost achiziionate foarte recent de ctre Price Waterhouse Coopers i este nc, foarte devreme, de a cunoate incidena acestei operaii. Subliniem faptul c, Groupe Constantin, pentru partea sa dispune de o puternic implantare la New York (mai mult de 700 persoane, clasat a 11-a firm american cu o foarte puternic proporie de consulting). El a dezvoltat propria sa reea internaional care poart numele sau i a ncheiat acorduri de cooperare cu reeaua Horwath pentru ceea ce vizeaz piaa francez. Fiducial, o firm pluridisciplinar pentru ntreprinderile mici Fiducial este atipic pe piaa francez, deoarece ea se aez semnificativ la nivelul celor din Big Eight, dar pe o pia total diferit, cea a ntreprinderilor mici care constituie 98% din clientela sa. Fiducial a dezvoltat, de asemenea, propria sa reea internaional care poart numele su i care a fost, n mod specific, organizat pentru a rspunde nevoilor ntreprinderilor mici. Fiducial a procedat, n fine, la numeroase achiziii de firme n Europa i se poziioneaz printre consolidatorii din SUA odat cu achiziia lui Triple Check. CONCEPTUL DE AUDIT, AUDIT INTERN SI AUDIT FINANCIAR

Conceptul de Audit financiar


Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.); Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile i a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic i rezultatul operatiunilor privind perioada specificata. Este o trecere n revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i metode. Constituie o cercetare sau metodologie aplicata n mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare i evaluare, n scopul de a produce o judecata motivata i independenta cu referinta la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitatii i eficientei sistemelor i procedurilor unui agent economic. Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garania : respectarii principiilor contabile general admise i a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii; reflectarii de catre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situatiei financiare i a rezultatelor intreprinderii. De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informatiilor financiare, avand o utilitate interna, pentru conducere, i una externa, pentru clienti, banci, i alte categorii. Este exercitat n 9

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

scopul protejarii patrimoniului i asigurarii credibilitii informatiilor. Rolul auditului financiar consta n verificarea i certificarea bilantului contabil printr-un raport de audit cu sau fara rezerve. Conform cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare generala. Se folosesc expresiile echivalente prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofera o imagine fidela.. Tipologia juridica a auditului financiar contabil Auditul contractual; Auditul legal. Auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt organizati n societati comeciale de profil. n cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare i atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente i responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico- financiare, precum i asupra imagini fidele, clare i complete a patrimoniului , situatiei financiare i rezultatelor obtinute. Pentru asigurarea principiului independentei i sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica i certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea i ii intocmeste bilantul contabil. Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea i certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege i sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor. Clasificarea auditului a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar- contabile nu se confunda cu notiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului 10

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

financiar preventiv i de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul firmei, pentru a obtine o buna cunoastere a desfasurarii activitatii. Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operatiilor contabile, financiare i de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care opereaza prin masurarea i aprecierea altor activitati de control. Auditul intern are ca obiective, n primul rand, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare, precum i remedierea tuturor slabiciunilor constate n maniera n care au fost pregatite documentele i rapoartele. Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmtoarele stadii : examinarea i aprecierea controlului contabil, financiar i operational, precum i promovarea unui control eficient, la cost redus; verificarea conformitatii cu politicile, planurile i procedurile stabilite; verificarea exactitatii informatiilor utilizate de conducere; evaluarea calitatii actiunii la punerea n executie a responsabilitatilor fixate; recomandarea imbunatatirilor operationale. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern. Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene : 1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice : -regularitatea -sinceritatea -imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate 11

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. Totui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub aspect financiar. 5. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen): -auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; -auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate. n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,precum i la administrarea patrimoniului public. Schematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele: DEOSEBIRILE EXISTENTE NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN
N CEEA CE PRIVETE 1.Statul AUDITUL INTERN Auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii Lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii Apreciaz bunul control asupra activitii ntreprinderii i recomandarea aciunilor necesare AUDITUL EXTERN Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. Lucreaz n folosul utilizatorilor (statului, terilor, bncilor, clienilor, .a.) Certific regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a calculelor i situaiilor financiare.

2.Beneficiarii auditului 3.Obiectivele auditului

12

AUDIT FINANCIAR
4.Domeniul de aplicare a auditului Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor Se preocup de orice fraud la nivel de ntreprindere (exemplu: confidenialitatea dosarelor ntreprinderii). Auditorul intern are restriciile analizate i stabilite ntra angajator i angajat. Este permanent. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise.

Lect. Sarac Aldea Laura


nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare n toate funciile ntreprinderii. Se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau nu o influen asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata. Independena auditorului extern este o profesie liber juridic i statutar. Este periodic. Auditorul extern i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

5.Prevenirea fraudei

6.Independena

7.Periodicitatea auditurilor 8.Metoda

b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului : auditul de regularitate legalitate; auditul de performan. Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume : atestarea responsabilitii financiare a administraiei guvernamentale n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluznd o evaluare a conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; auditul controlului intern i a funciilor acestuia; auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea oricror altor chestiuni decurgnd din audit sau n legtur cu auditul, pe care instituiile supreme de control (SAI) consider necesar a le face cunoscute. Auditul de performan se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei : auditul economicitii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice manageriale; auditul eficacitii realizrilor n raport cu atingerea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit; auditul eficienei const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate. Nu exist ns o definiie stabilit prin lege, referitoare la auditul performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu. n acest sens, Oficiul Naional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sintagma Valoare Pentru Bani (Value for money) . n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor trei E recunoscute pe plan internaional i anume : Economicitatea minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obinerii unei caliti adecvate (fr a afecta calitatea). Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului performanei.Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caut identificarea a ct mai multe probleme de economicitate specifice, ntruct acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat. Eficiena relaia dintre ieiri, constnd n bunuri, servicii i altele i resursele utilizate pentru producerea lor 13

AUDIT FINANCIAR Eficiena =

Lect. Sarac Aldea Laura

Costuri realizate Rezultate obinute Eficacitatea msura n care obiectivele au fost atinse i raportul dintre efectele scontate i efectele obinute pentru o activitate dat. n concluzie, eficacitatea urmrete programele, rezultatele i performanele obinute (atingerea scopului propus).

CURS 2 : Concepte. Termeni.


TERMENI SPECIFICI AUDITULUI -Activiti de control Acele politici i proceduri care certific faptul c directivele conducerii sunt ndeplinite. Activitile de control sunt o component a controlului intern. -Afirmaii Declaraii ale conducerii, explicite sau de alt natur, care sunt cuprinse n situaiile financiare. -Aria de aplicabilitate a unui audit Procedurile de audit care, n baza raionamentului auditorului i a Standardelor Internaionale de Audit, sunt considerate a fi adecvate n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unui audit. -Asigurare rezonabil (n contextul unei misiuni de audit) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat n raportul auditorului c o asigurare rezonabil cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin greeli semnificative. -Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional. -Audit extern Un audit efectuat de un auditor extern. -Audit intern O activitate de apreciere stabilit n cadrul unei entiti ca un serviciu pentru entitate. Funciile includ, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern. -Auditor extern Acolo unde este cazul, termenul auditor extern este folosit pentru a face distincia ntre auditorul extern i auditorul intern. -Auditor intern - O persoan care efectueaz un audit intern -Auditor principal Auditorul care are responsabilitatea de a raporta asupra situaiilor financiare ale unei entiti atunci cnd acele situaii financiare includ informaii financiare ale unei componente sau ale mai multor componente auditate de ctre un alt auditor. -Auditul situaiilor financiare Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare (a se vedea Misiune de asigurare). -Cadru de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de conducere pentru ntocmirea situaiilor financiare pe care auditorul l-a determinat ca fiind acceptabil avnd n vedere natura entitii i obiectivul situaiilor financiare, sau care este prevzut prin lege sau alte reglementri -Confirmare Un tip specific de investigaie care const n procesul de obinere a unei declaraii sau informaii sau a unei condiii existente, direct de la o ter parte. -Confirmare extern Procesul de obinere i evaluare a probelor de audit printr-o comunicare direct cu o ter parte, ca rspuns la o solicitare de informaii n legtur cu un anumit element care afecteaz afirmaiile fcute de ctre conducere n situaiile financiare. -Control intern Procesul proiectat i efectuat de cei care sunt nsrcinai cu guvernana, de ctre conducere i de alt personal pentru a oferi o asigurare rezonabil n legtur cu atingerea 14

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

obiectivelor entitii cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficacitatea i eficiena operaiilor i la respectarea legilor i reglementrilor aplicabile. Controlul intern const din urmtoarele componente: (a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii; (c) Sistemul informatic, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar, i comunicarea; (d) Activitile de control; i (e) Monitorizarea controalelor. -Criterii Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i publicare. Criteriile pot fi oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acela i obiect specific pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui obiect specific n contextul raionamentului profesional. -Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici: (a) Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care ajut utilizatorii crora le sunt adresate n luarea deciziilor; (b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu sunt omi i factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referin pentru prezentare i publicare. (c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform i rezonabil a unui obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea i publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de ctre practicieni cu calificri asemntoare. (d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care nu sunt afectate de prejudeci. (e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor care sunt clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnificativ diferite. -Declaraii ale conducerii Declaraiile fcute de conducere pentru auditor n cursul unui audit, fie nesolicitate, fie ca rspuns la o anumit investigaie. -Denaturare O greeal n situaiile financiare care poate aprea ca urmare a unei fraude sau a unei erori (a se vedea, de asemenea, Fraud i Eroare). -Denaturare semnificativ a informaiilor Exist n alte informaii atunci cnd aceste informaii, care nu au legtur cu aspecte care apar n situaiile financiare auditate, sunt prezentate sau declarate greit. -Documentaia misiunii nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a rezultatelor obinute i a concluziilor formulate de practician (sunt uneori folosii termeni precum foi de lucru sau documente de lucru). Documentaia unei misiuni specifice este organizat ntr-un dosar al misiunii. -Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de au-dit pentru o anumit misiune. -Entitate mic O entitate n care: (a) proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane fizice (adesea o singur persoan); i (b) sunt ntlnite una sau mai multe dintre urmtoarele situaii: (i) puine surse de venit; (ii) nregistrri contabile care nesofisticate; i (iii) controale interne limitate mpreun cu posibilitatea ca managementul s ocoleasc aceste controale. n general, entitile mici vor afia caracteristica descris la punctul (a) sau una sau mai multe dintre caracteristicile descrise la punctul (b).

15

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

-Eroare O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau nepublicarea acesteia. Estimare contabil O aproximare a valorii unui element n absena unei metode precise de evaluare. -Eantionarea n audit Aplicarea procedurilor de audit la mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tran-zacii astfel nct toate unitile de e antionare s aib o ans de selectare. -Eroare anormal O eroare care apare n urma unui eveniment izolat care nu s-a repetat, n ocazii care pot fi identificate n mod specific, i prin urmare nu este reprezentativ pentru greelile din cadrul populaiei. -Nivele de ncredere complementele matematice ale riscului de e antionare. -Eroare ateptat Eroarea despre care auditorul estimeaz c va fi prezent n cadrul populaiei. -Risc independent de eantionare Apare ca rezultat al factorilor care l determin pe auditor s ajung la o concluzie eronat din orice motiv ca-re nu are legtur cu mrimea e antionului. Spre exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrab de natur persuasiv dect conclusiv, auditorul ar putea utiliza proceduri inadecvate sau ar putea interpreta n mod greit probele i, prin urmare, nu ar reui s recunoasc o eroare. -Eroare tolerabil Eroarea maxim din cadrul unei populaii pe care auditorul este dispus s o accepte. -Eroare total Fie rata de deviaie, fie totalul greelilor. -Foi de lucru Materialul ntocmit de auditor i pentru auditor, sau obinut i pstrat de acesta, n corelaie cu derularea auditului. Foile de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe film, pe suport magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport pentru stocarea datelor. -Fraud act intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din ca-drul conducerii, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, angajai sau pri tere, care implic folosirea unor neltorii pentru a obine un avantaj ilegal sau injust. Dou tipuri de denaturri intenionate sunt relevante pentru auditor: denaturri care rezult dintr-o raportare financiar frauduloas i denaturri care rezult din deturnarea de active (a se vedea, de asemenea, raportare financiar frauduloas i deturnare a activelor). -Grad de adecvare Nivelul de calitate a dovezilor, mai precis, relevana i credibilitatea lor pentru furnizarea de sprijin sau detectarea de greeli n clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, precum i n prezentrile i afirmaiile asociate. -Guvernan Descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supervizarea, controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate. n cadrul celor nsrcinai cu guvernana se include conducerea executiv doar atunci cnd acesta ndeplinete astfel de funcii. -Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele viitoare care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare. -Informaii specifice Rezultatul evalurii sau cuantificrii unui obiect specific. Este informaia specific n legtur cu care practicianul adun suficiente probe de audit adecvate, pentru a avea o baz rezonabil pentru formularea unei concluzii ntr-un raport de asigurare. -Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale. -Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne sau externe, sau a activelor corporale. -Intervievare intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara acesteia, de informaii financiare i nefinanciare, de la persoane n cunotin de cauz. -Investigare cercetare referitoare la soluionarea unor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri. 16

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

-Misiune de asigurare O misiune n care un practician exprim o concluzie conceput cu scopul de a mbunti gradul de ncredere al utilizatori-lor crora le este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific, n raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific este re-prezentat de informaiile care rezult din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii specifice). Potrivit Cadrului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de asigurare limitat. -Misiune de asigurare rezonabil Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n circumstanele misiunii respective, ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului. -Misiune de asigurare limitat Obiectivul unei misiuni de asigurare li-mitat const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n circumstanele misiunii, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. -Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena de audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. -Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, oriceatrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. -Misiune privind procedurile convenite O misiune prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i raporteaz asupra constatrilor efective. Destinatarii raportu-lui i formeaz propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. -Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor, efectuat de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control. -Opinie Raportul auditorului conine o exprimare clar, n scris, a opiniei asupra situaiilor financiare. O opinie fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau sunt prezentate cu fidelitate, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil -Participare Const n a fi prezent pe durata ntregului proces sau a unei pri a unui proces efectuat de ctre tere persoane; spre exemplu, participarea la inventarierea fizic a stocurilor i va permite auditorului s inspecteze stocurile, s observe conformarea cu procedurile stabilite de conducere pentru numrarea cantitilor i nregistrarea acestor valori i s testeze numrarea cantitilor. -Planificare Implic stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune i elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut. -Practici naionale (de audit) Un set de ndrumri cu privire la activitatea de auditare definite n baza legii sau a altor reglementri, ori de un organism care are aceast autoritate la nivel naional, a cror aplicare este obligatorie n efectuarea unor servicii de audit, revizuire, alte servicii de asigurare sau servicii conexe. -Prag de semnificaie Informaia este semnificativ dac omiterea sau nregistrarea ei gre it ar putea influena deciziile economice luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau nregistrrii lor eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab un prag sau un punct 17

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

limit de comparaie i nu constituie o caracteristic calitativ princi-pal pe care trebuie s o aib o informaie pentru a fi util. -Previziune Informaii financiare previzionate ntocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare despre care conducerea estimeaz c vor avea loc i aciunile pe care conducerea estimeaz c le va ntreprinde la data la care sunt ntocmite informaiile (ipotezele celor mai bune estimri). -Probe de audit Totalitatea informaiilor folosite de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Probele de audit includ informaiile cuprinse n nregistrrile contabile care stau la baza situaiilor financiare, precum i alte informaii. -Proceduri analitice Evaluri ale informaiilor financiare fcute pe baza unui studiu asupra relaiilor plauzibile dintre datele financiare i cele nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigaii asupra fluctuaiilor identificate i asupra relaiilor care nu sunt n conformitate cu alte informaii relevante sau care deviaz semnificativ de la valorile previzionate. -Proceduri de evaluare a riscului procedurile de audit efectuate pentru obinerea unei nelegeri a entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative n situaiile financiare i la nivelul afirmaiilor. -Procesul de evaluare a riscului entitii O component a controlului intern care reprezint procesul din cadrul entitii pentru identificarea riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i pentru luarea de decizii privind aciunile ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum i rezultatele acestora. -Proceduri de fond procedurile de audit efectuate pentru detectarea denaturrilor semnificative la nivel afirmaiilor; ele includ: (a) Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor conturilor; prezentrile i (b) Proceduri analitice de fond. -Proceduri de revizuire procedurile care sunt considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i procedurile analitice aplicate datelor financiare. -Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora. -Risc de audit Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit care nu este adecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative (sau, mai simplu, riscul unor denaturri semnificative) (spre exemplu, riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ nainte de efectuarea auditului) i riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (riscul de nedetectare). -Riscul unor denaturri semnificative are dou componente: riscul inerent i riscul de nedetectare (a a cum sunt descrise mai jos). -Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de auditor s nu conduc la detectarea unei denaturri dintr-o afirmaie, denaturare care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri. -Riscul inerent Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie denaturat n mod semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, presupunnd c nu existau controale interne aferente. -Riscul de control Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate aprea ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul de control intern al entitii. -Risc de eantionare apare ca urmare a posibilitii ca o concluzie a auditorului, bazat pe un e antion, s fie diferit de concluzia la care ar ajunge dac ntreaga populaie ar fi supus aceleiai proceduri de audit. -Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnificativ. 18

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

-Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte. -Teste ale controalelor Teste efectuate pentru a obine probe de audit n legtur cu eficacitatea funcionrii controalelor pentru prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor.

ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar contabil este orientat spre: a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun cu Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilorcontabile i a principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr.82/1991 i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiareelaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale iNaionale Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor menionate mai jos: 1. Principiul prudenei trebuie s rspund la dou imperative: a) Numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n acest cont; b) Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data de ntocmire a bilanului. Principiul trebuie aplicat cu bun-credin; el nu admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau anterior. 2. Principiul permanenei metodelor are ca obiect continuitatea aplicrii regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. 3. Principiul continuitii activitii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil fr a intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. 4. Principiul independenei exerciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente activitii agentului economic pe msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu. 19

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. Orice eroare constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat se opereaz fr s se modifice bilanul din exerciiul anterior. 6. Principiul necompensrii (noncompensrii). Elementele de activ i de pasiv se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate separat, fr s fie permis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntreveniturile i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate. 7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Potrivit acestui principiu, toate informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie Pragul de semnificaie aratvaloarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrulsituaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt deaceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. n situaia n care se fac abateri de la aceste principii n cazuri excepionale, ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Sinceritatea urmrete aplicarea cu bun-credin a principiilor i regulilor contabilitii. Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei. ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Credibilitatea n imaginea fidel furnizat de contabilitate este dat de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect a calitii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate i sinceritate, de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii contabile. Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critic de ansamblu pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz: 1. Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Ei doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii. 2. Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. 3. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dobnzile aferente la scaden. 4. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe 20

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

o perioad mai scurt dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al firmei, interesai dac i pot ncasa sumele avansate.Auditul financiar contabil 5. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. 6. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcule macroeconomice n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i a altor indicatori statistici. 7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialul ei financiar. 8. Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac nu sunt acionari principali, ei urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor s fie apreciat pozitiv, dar n acelai timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pstra sursele de autofinanare. 9. Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce implic creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general o trezorerie net pozitiv. Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor. a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatori, care dispun de cunotine suficiente privind activitatea ntreprinderii, noiuni de contabilitate. Chiar dac informaiile complexe incluse n situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor economice i sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise. b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei pri a situaiilor financiare greite. Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Neutralitate: Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Integralitate: Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaiei, se are n vedere ca tranzaciile i evenimentele prezentate de informaia contabil s fie n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Prevalena economicului asupra juridicului influeneaz informaia 21

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

pentru a atinge credibilitatea sa. n acelai timp, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, lipsit de influene. Credibilitatea informaiei nu poate fi realizat dac exist influene din interiorul ntreprinderii sau din afar. Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie transparente, complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie n strns corelaie cu costul obinerii acelei informaii. O omisiune sau eroare a crei semnificaie este important conduce la o informaie fals, lipsit de credibilitate. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile. Prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere concur la realizarea comparabilitii. Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. O informaie relevant i credibil are i limite. Este vorba de oportunitatea raportrilor financiare, raportul cost beneficiu i echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei contabile. Situaiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu), performana (profitul ca baz de referin pentru ali indicatori: rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe o aciune) i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi. n elaborarea situaiilor financiare, majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului (banii investii sau puterea de cumprare investit). Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor de informaii prezentate n situaii financiare. Dac utilizatorii sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit, ntreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dac utilizatorii sunt preocupai de capacitatea de exploatare a ntreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcie de conceptul ales, se tinde ctre realizarea obiectivului urmrit n determinarea profitului. Meninerea capitalului financiar are loc atunci cnd profitul se obine n condiiile n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete la sfritul exerciiului financiar este mai mare dect valoarea financiar sau monetar a activelor nete de la nceputul perioadei. Meninerea capitalului fizic are loc atunci cnd profitul se obine n condiiile n care capacitatea fizic productiv sau capacitatea de exploatare a ntreprinderii la sfritul perioadei este mai mare dect capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului ofer punctul de referin pentru msurarea profitului. Profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Exist modele contabile diferite care prezint un anumit grad de relevan i credibilitate, iar managementul trebuie s gseasc un echilibru ntre relevan i credibilitate. Sintetiznd cele prezentate mai sus, auditul trebuie s restabileasc o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaie contabil. Rolul auditului financiar contabil este de a asigura utilizatorii de informaii c s-au respectat principiile contabile general acceptate i procedurile interne stabilite de conducerea ntreprinderii, precum i reflectarea imaginii fidele a situaiilor financiare OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : 22

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

sa constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; sa exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; sa menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; sa asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare: 1.Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii : a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c: - toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare sunt evideniate n contabilitate, deci fr omisiuni; - nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. 2.Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. 3.Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. 3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaiunilor dup inventariere confer corecta delimitare n timp a cheltuielilor i a veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar prin: - constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize; - nregistrarea cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate aferente exerciiilor urmtoare prin utilizarea conturilor de regularizare; 23

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

- repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul i contabilitatea corect a variaiei stocurilor de producie finit; - analiza amortismentelor i a provizioanelor pentru depreciere. Corecta lor evideniere reprezint o corecie a costului istoric i atenueaz efectul de desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n cele dou momente ale sale: intrare ieire. 3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect, trebuie s se in cont de urmtoarele tratamente contabile: - la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil. Auditorul trebuie s verifice dac bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost nregistrate n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora, n urma evalurii efectuate potrivit legii. De asemenea, dac bunurile obinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, de starea i de amplasarea acestora. Achiziiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie i la costul de producie dac sunt fabricare n ntreprindere. Auditorul trebuie s verifice dac sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziie: preul de cumprare,taxele nerecuperabile, cheltuielile de transportaprovizionare i alte cheltuieliAuditul financiar contabil accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producie se verific cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare. n costurile de producie pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie n cazul produciei cu ciclu lung de fabricaie, fr s cuprind cheltuielile cu dobnzile pentru perioade n prelungire Auditorul trebuie s verifice dac evaluarea creanelor i datoriilor este nregistrat la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare contabil). Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificat de auditor dac a fost realizat la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, dac a fost stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. Se valideaz faptul c datoriile i creanele au fost evaluate la valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. La nchiderea exerciiului, auditorul verific dac exist diferene constatate n plus pentru elemente de activ, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, diferen care nu trebuie contabilizat (principiul prudenei). Pentru diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constat dac n contabilitate s-a nregistrat diferena prin amortismente, dac deprecierea este ireversibil sau dac deprecierea de valoare este reversibil s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu trebuie s fie nregistrate n contabilitate, ele se menin la valoarea de intrare (principiul prudenei). Dac exist diferene constatate n plus ntre valoarea de inventar i cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, auditorul urmrete dac aceast diferen a fost nregistrat n contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor. La data ieirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare. Auditorul trebuie s verifice dac exist imobilizri corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaie mai mare de un an i cuprind n costul de producie i dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evideniate i prezentate n notele la conturile anuale. Dac ntreprinderea aplic tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilan pe baza metodei valorii de nlocuire sau a altor metode care s in cont de inflaie), auditorul verific influena fiecrui element bilanier ca urmare a aplicrii altei evaluri dect costul istoric, prezentate de ntreprindere separat n notele la conturile anuale. 24

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

De asemenea, auditorul verific modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate n bilan, precum i politicile conturilor utilizate. 3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul debaplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii. 3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. Exist dou tipuri de corelaii : a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare). b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil. Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerciiului, bilanul i situaia financiar a ntreprinderii.

25

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Cursul C3: Principiile generale ale auditorilor financiari


-Principiile generale ale auditorilor financiari -Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari O caracteristic esenial a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de auditor financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar i alte entiti care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate a entitii. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur de interesul public, de exemplu: - auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i eficienei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare n sprijinul solicitrilor de credite i acionarilor, pentru obinerea de capital. Auditorii interni furnizeaz garania unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare ale entitii. Auditorii financiari profesioniti au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, precum i Guvernul i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari profesioniti n ceea ce privete o centralizare i o raportare financiar corect, un management financiar eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i a rii din care fac parte. Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz Cerinte de baza : Credibilitatea, datorata nevoii tot mai mari de a obtine informatii corecte i credibile, puse la dispozitia intregii societati; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti n domeniul serviciilor de audit; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta; Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au n existenta unui cadru de etica i profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii. Principiile generale ale auditorilor financiari Principii fundamentale (ISA). 26

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate n mod direct i onest. Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligaia de a a fi corect i de a-si pstra obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala i atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta i constiinciozite, precum i la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele i aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor. Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale i nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor n care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru. Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa acioneze fata de public conform reputaiei sale i sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate n considerare, n momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public: clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare n concordanta cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija i competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate i independenta. Standardele tehnice i profesionale sunt elaborate de : -IFAC ( Standardele Internationale de Audit); -Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate; -organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare. Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii: Integritatea i obiectivitatea onestitatea; desfasurarea corecta a activitatilor i sinceritatea. Corectitudine; eliminarea prejudecatilor, conflictelor de interese i influentelor externe. O atentie deosebita se acorda urmatorilor factori : - evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din partea altor persoane; - obligatia de asigurare ca personalul implicat n serviciile de audit adera la principiul obiectivitatii; - interzicerea acceptrii sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de discreditare profesionala a auditorilor.

Soluionarea conflictelor etice - Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau n cazul existentei unor relaii de familie sau personale; - Auditorul poate fi solicitat sa acioneze contrar standardelor tehnice i profesionale; - Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar i standardele de conduita. Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului i se analizeaz problema conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta i indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune.In cazul n care conflictul continua sa se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul

27

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

financiar isi da demisia i face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu). Auditorul financiar profesionist trebuie s fie permanent contient i atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat c o diferen de opinie onest ntre un auditor financiar profesionist i o alt parte nu constituie, n sine, o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui caz necesit investigarea de ctre prile implicate. Totui, se admite faptul c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina ca responsabilitile unui auditor financiar profesionist s intre n conflict cu solicitri interne sau externe, de un tip sau altul. De exemplu: poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener sau, n cazul n care exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari profesioniti. ntr-adevr, trebuie descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ sau pot amenina integritatea auditorului financiar; unui auditor financiar profesionist i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i/sau profesionale; pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului financiar profesionist i standardele de conduit solicitate. Pot aprea conflicte n situaia n care sunt publicate informaii care induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i de care poate sau nu beneficia auditorul financiar profesionist. n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari profesioniti pot ntlni probleme n identificarea compartimentului lipsit de etic sau n soluionarea conflictelor legate de etic. Competenta profesionala i atentia cuvenita - atingerea competentelor profesionale: studii generale urmate de studii de specialitate, pregatire profesionala i numeroase examinari, precum i o perioda de experienta, ceruta n unele cazuri; - pstrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii n domeniu, a hotararilor relevante nationale i internationale, adoptarea tehnicilor noi i a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite.

Confidenialitatea Informatiile obtinute n timpul activitatii de audit financiar sunt secrete i nu trebuie dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar n situatia n care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. n acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate continua, chiar i dup incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist i client sau angajator. Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci i la utilizarea acestora n beneficiul personal sau al unei terte parti. Urmtoarele situaii reprezint exemple ale elementelor care trebuie luate n considerare, n ncercarea de a stabili dac pot sau nu fi dezvluite informaiile confideniale: n cazul n care prezentarea de informaii este autorizat. Dac autorizarea de a prezenta informaii este dat de client sau de angajator, trebuie avute n vedere interesele tuturor prilor implicate, inclusiv ale prilor tere care vor fi afectate. Dac prezentarea de informaii este cerut prin lege. Exemple de situaii n care un auditor financiar profesionist este obligat prin lege s furnizeze informaii sunt: pentru elaborarea de documente sau furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice; pentru dezvoltarea nclcrii legii ctre autoritile publice corespunztoare. n cazul n care exist o datorie sau un drept profesional referitor la prezentarea de informaii: pentru a respecta standardele tehnice i cerinele de etic; o aciune de acest fel nu este n contradicie cu aceast seciune;

28

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

pentru a proteja interesele profesionale ale auditorului financiar profesionist n cadrul procedurilor legale; pentru a fi n conformitate cu controlul de calitate (sau cu controlul ncruciat) al unui membru sau organism profesional; pentru a rspunde unei anchete sau investigaii a unui organism profesional sau de reglementare. Consultanta n domeniul fiscal Un auditor financiar profesionist ce acord servicii fiscale profesionale este ndrituit s determine cea mai bun poziie n favoarea unui client sau a unui angajator, cu condiia ca serviciul s fie acordat cu competen profesional, s nu afecteze n nici un fel integritatea i obiectivitatea i s fie n opinia auditorului financiar profesionist n conformitate cu legea. Dilemele pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului dac exist un suport rezonabil pentru acest punct de vedere. Un auditor financiar profesionist care i asum sau ajut la pregtirea unui declaraii fiscale ar trebui s comunice clientului sau angajatorului c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine, n primul rnd, clientului sau angajatorului. Auditorul financiar profesionist trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia fiscal este pregtit corespunztor pe baza informaiei primite. Consultaia fiscal sau opiniile cu consecine semnificative date unui client sau unui angajator trebuie s fie nregistrate fie sub form de scrisoare, fie sub form de memoriu pentru dosare. Activitatile internationale In situatia cand serviciile sunt executate n alta tara decat cea de origine i exista diferente specifice de conduita etica i profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii: > Daca cerintele tarii n care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma; > In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara n care se desfasoara serviciile de audit; > Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate n afara acelei tari i sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.

Publicitatea Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte: > Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii; > Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor; > Sa nu se fac referiri negative cu privire la activitatea altor auditori. In situaia n care reclama nu este permisa, publicitatea fcuta de ctre auditori este acceptabila, daca : are ca obiectiv comunicarea strilor de fapt publicului i sectoarelor interesate; este de bun- gust; este profesionala; evita repetarea frecventa i sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica publica. Exemple ilustrative pentru situatiile n care publicitatea este acceptabila sunt: > numirii i premii; auditorii financiari profesioniti care cauta un loc de munca sau o activitate profesionala n domeniu; cataloage i brosuri de firme; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio i televiziune, anunturi n ziar; cursuri de instruire, seminarii; brosuri i documente, care contin informatii tehnice; recrutarea de personal; publicitatea n numele clientilor; papetarie i ecusoane. 29

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Factorii, ce pot influenta independenta auditorilor, pot fi : Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor Auditorii trebuie sa evite urmatoarele situatii : - detinerea unui interes financiar direct sau indirect n activitatea clientului; - acordarea sau primirea de credite de la clientul sau, de la orice membru al conducerii sau de la administratorul principal al unei societati cliente; - detinerea unui interes financiar n asociatie sau cu un salariat sau actionar; - detinerea unui interes fata de o filiala, sucursala sau entitate care nu este client, care are o relatie de investitor cu clientul sau o relatie, n care acea entitate are calitatea de subiect de investiie. Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii n cadrul societatii: Nu permite ca auditorul sa fie sau sa fi fost n timpul auditarii sau imediat anterior acestei activitati, membru al Consiliului de Administratie, functionar, angajat al clientului sau asociat al unui membru al conducerii. Daca auditorul se afla intr-una din situatiile de mai sus n perioada imediat precedenta angajamentului, aceasta nu trebuie sa fie mai mica de doi ani sau decat perioada prevazuta de lege. Alte servicii aduse clientilor de audit Serviciile profesionale necesita aptitudini contabile, ce implica activitati conexe auditului financiar, i includ contabilitate, audit, consultanta fiscala i monetara, servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, n conditiile respectarii unor cerinte, pentru a nu fi afectata integritatea i independenta sa. a. Trebuie sa lipseasca orice relatii sau asociere de relatii cu clientul pentru a evita conflictele de interese. b. Clientul este responsabil pentru situatiile financiare. c. Auditorul financiar profesionist de practica publica nu trebuie sa-si asume rolul angajatorului i sa nu ia decizii n numele conducerii. d. Este necesara efectuarea unor teste de audit, chiar daca auditorul a preluat sau a facut anumite inregistrari. Relatiile personale i de familie Auditorul profesionist nu trebuie sa accepte un mandat de audit de la un client, unde are n conducere rude pana la gradul IV. Onorarii In situaia n care onorariile succesive de la un client sau grup de clieni au o pondere mare n onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist de practica publica poate deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni privind independenta sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociati, care este la limita inacceptabilului. Onorariile profesionale trebuie sa reflecte n mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, luand n considerare urmatorele aspecte : indemanarea i cunostintele necesare; nivelul necesar de pregatire i experienta al persoanelor angajate; timpul petrecut n derularea serviciilor profesionale; gradul de responsabilitate n derularea serviciilor impuse. In mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif /ora sau zi, adecvat derulrii serviciilor profesionale i sunt n sarcina fiecrui auditor sa le determine. Ele trebuie sa fie influenate de condiiile legale, sociale i economice ale fiecare tari. Onorarii condiionate 30

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Serviciile nu trebuie sa fie oferite unui client conform unui acord, prin care nu se percepe nici un onorariu, n afara de cazul obinerii unui rezultat specificat sau cnd onorariul este condiionat n alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. Onorariile incasate pe baza unui procent sau unei baze asemanatoare sunt onorarii conditionate. Exceptie fac cele fixate de o instanta judecatoreasca sau o autoritate publica. Bunurile i serviciile . Proprietatea asupra capitalului Intregul capital al unei firme de audit ar trebui sa fie deinut n totalitate de auditorii financiari de practica publica. Daca intregul capital sau o parte din acesta este deinuta de teri sau finantata de acetia, atunci ei pot influenta auditorul n misiunea pe care o are, dar nu n mod direct. Participarea altor persoane la capitalul unei firme de audit este permisa, daca acesta are calitatea de angajat n firma respectiva i drepturile de vot apartin n exclusivitate auditorilor financiari. Fosti parteneri Un partener poate prsi societatea prin demisie, pensionare, ncheiere a contractului sau vanzare a cabinetului. n aceasta situaie, acest asociat poate accepta o funcie de la un client al cabinetului, la care a fost responsabil de misiune n timpul auditului sau al unui alt angajament asumat de cabinet, independenta cabinetului nefiind afectata. Litigiile n desfasurare sau iminente Asocierea pe termen lung a personalului cu experiena cu clienii de audit O solutie ar fi o rotaie regulata a personalului cu experienta pe durata unei anumite misiuni de audit. O astfel de rotaie trebuie sa ofere o combinatie a personalului cu experienta cu personal nou i o tranzitie ordonata. n firmele mici, este dificil sa se realizeze o astfel de rotatie. In aceasta situatie, trebuie sa fie aplicate masuri de siguranta alternative, cum ar fi incheierea unor acorduri permanente de consultanta externa cu un alt auditor financiar experimentat sau cu orice alt serviciu disponibil furnizat de organizaia profesionala pentru asemenea scopuri.

31

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

CURSUL C4: Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control intern
Chiar din momentul apariiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul. Controlul este o msur pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor i transmiterea de rezultate fiabile. Evul mediu dezvolt aceste tehnici. Biserica i Administraia Public vor fi principalii artizani. n secolul XIX, apar asociaii de contabili, al cror demers este apropiat de cel pe care noi l practicm astzi. De-a lungul aceleai perioade, la instigarea autoritilor naionale, se creeaz organisme profesionale ale cror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a reglementa practici, eventual de a sanciona. Pornind de la simple mecanisme contabile, specialitii se intereseaz i cerceteaz, n funcionarea i structurile ntreprinderii, de ce i cum se manifest rezultatele. n mod generic, controlul reprezint analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire1. Controlul este considerat un atribut al managementului, o funcie a conducerii, o posibilitate de cunoatere, verificare i corectare a erorilor. Controlul este procesul prin care se verific i msoar realizarea cantitativ i calitativ a performanelor, a sarcinilor sau lucrrilor, pe care le compar cu obiectivele planificate i indic msurile de corecie ce apar ca necesare. Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercettor n tiina conducerii, considera c ntreprinderea este definit prin 5 funcii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. Ca i muli ali cercettori, considerm controlul att la nivel micro dar i macro o funcie eficient i necesar a conducerii, prin armonizarea intereselor individuale i colective ntr-un tot unitar. Definiii ale controlului intern Definiiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de ctre organizaiile profesionale ale auditorilor i experilor contabili. Ni se pare ca util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date n Frana, n Anglia, n SUA i de ctre auditorii interni. Le vom cita n ordine: a) Controlul intern este ansamblul de securiti care contribuie la gestionarea ntreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecia, salvgardarea patrimoniului i a calitii patrimoniului, aplicarea instruciunilor conducerii i de a favoriza ameliorarea performanelor. El se manifest prin organizare, metode i proceduri ale fiecrei dintre activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia. (Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai, 1977) b) Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar i altele, pus n oper de ctre conducere, n scopul de a putea orienta afacerile ntreprinderii ntr-un mod ordonat i eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor i garantare att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate.
1

Academia Romn - Dicionarul explicativ al limbii romne, ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 221

32

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

(Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) Controlul intern este format din planuri de organizare i din toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate, pentru a crete randamentul i de a asigura aplicarea instruciunilor conducerii. (American Institute of Certified Public Accountants) d) Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: - fiabilitatea i integritatea informaiei; - respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor; - salvgardarea bunurilor; - utilizarea economic i eficace a resurselor; - realizarea obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program. (Institute of Internal Auditors, iunie 1978) Conform legislaiei romneti, controlul intern cuprinde ntregul sistem de controale financiare i nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit s-l ajute n administrarea entitii n mod economic, eficient i eficace, asigurnd respectarea strategiilor manageriale. Are drept scop protejarea activelor i resurselor asigurnd acurateea i completitudinea nregistrrilor contabile, precum i elaborarea la termenele stabilite i n mod demn de ncredere a datelor financiare i manageriale. Controlul intern are urmtoarele obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Obligaiile conductorului instituiei publice n domeniul controlului intern; cerinele controlului intern Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern. Cerinele generale i specifice de control intern sunt, n principal, urmtoarele: a) cerine generale: - asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori

33

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; b) cerine specifice: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept; - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: a) angajamente legale i credite bugetare sau credite de angajament, dup caz; b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; d) ordonanarea cheltuielilor; e) efectuarea de ncasri n numerar; f) constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; g) reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism; i) recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; j) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; k) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; l) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. n funcie de specificul entitii publice, conductorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor tipuri de proiecte de operaiuni dect cele prevzute mai sus. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: a) legalitii i regularitii; b) ncadrrii n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii.

Componentele controlului intern:


Conform Standardului Internaional de audit 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, controlul intern este alctuit din urmtoarele componente: A. mediul de control; B. procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; 34

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

C. sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicarea; D. activitile de control; E. monitorizarea controalelor. Obiective ale controlului intern Obiectivele controlului intern vizeaz aspectele urmtoare: 1. Stpnirea ntreprinderii: Meninerea perenitii acesteia Dirijarea afacerilor ntreprinderii ntr-un mod ordonat Asigurarea realizrii obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program 2. Salvgardarea activelor Asigurarea proteciei, salvgardrii patrimoniului Protejarea activelor Asigurarea salvgardrii bunurilor 3. Asigurarea calitii informaiei Garantarea att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate Controlarea exactitii informaiilor Asigurarea fiabilitii i a integritii informaiei 4. Asigurarea aplicrii instrumentelor conducerii Asigurarea respectrii politicii de gestiune Asigurarea respectrii politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor 5. Asigurarea utilizrii economice i eficace a resurselor Favorizarea ameliorrii performanelor Dirijarea afacerilor ntr-un mod eficace Creterea randamentului Extras din: Audit i Control intern L.Collins i G. Valin Edition Dalloz Activiti de control intern Activitatea de management a entitilor publice i societilor comerciale presupune evidena strict a patrimoniului i a tuturor operaiunilor cu efectuarea acestuia. Evidena i controlul apar astfel ca o necesitate obiectiv ale unei activiti economico-sociale bazate pe principiul gestiunii economice i al eficacitii. Documentele primare sau actele justificative reprezint sursele de baz ale sistemului de informaii de care dispun entitile publice i societile comerciale. O imagine fidel a activitii economice i financiare a ntreprinderii se obine dac sursele de informaii sunt reale, legale, corecte i de calitate. Toate aceste documente trebuie verificate, controlate de ctre cei abilitai. Controlul documentelor poate mbrca mai multe forme: controlul autenticitii documentelor, controlul exactitii, ntocmirii i valabilitii lor, controlul efecturii corecte a calculelor, controlul legalitii, controlul eficienei i economicitii. Controlul eficienei operaiilor economice i financiare are n vedere elemente mai complexe lund n considerare 3 elemente: necesitatea, economicitatea i oportunitatea operaiunilor. Controlul necesitii vizeaz gradul de utilitate a operaiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente, astfel nct s se nlture risipa, cheltuielile inutile, operaiile fr eficien.

35

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Controlul economicitii verific dac operaia economic este necesar din punct de vedere al activitii unitii, dac s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile, dac prin efectuarea operaiei se obine un avantaj economic-financiar. Controlul oportunitii are n vedere dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea operaiunilor sunt cele mai corespunztoare, att din punct de vedere economic, ct i pentru buna desfurare a activitii. Activitile de control intern stabilite n vederea implementrii, care vor fi identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren sistemului de control intern i pot fi grupate n urmtoarele ase categorii: obiectivele; mijloacele; sistemele de informare; organizarea; procedurile; supervizarea. a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul funciei (activitii) prima ndatorire pe care trebuie s o ndeplineasc dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce nseamn fixarea unei politici de aciune. b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problem care trebuie s fie n permanen n atenia managerilor este aceea a adaptrii mijloacelor la obiectivele fixate. n multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave nereguli, surse inevitabile de eecuri i de ineficacitate. c) Sistemele de informare pe care le gsim n cadrul tuturor activitilor ca un sistem integrat al ntreprinderii, sunt constituite att din sisteme informaionale, ct i din sisteme informatice. Sistemele informaionale vizeaz toate activitile, trebuie s fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora i includ i sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezint partea automatizat din cadrul sistemului informaional, iar n activitatea auditorilor, obiectivele de sine stttoare. d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar practica demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, din cauza diversitii mari a entitilor, naturii activitii desfurate, structurii juridice etc. i nu n ultimul rnd din cauza culturii organizaionale. e) Procedurile i modalitile de lucru ale entitii trebuie s fie definite i formalizate pentru toate procesele i activitile care se desfoar n organizaie. n prezent trebuie s realizm c ne aflm n mileniul al treilea, nu mai putem lucra cu manageri care tiu totul pentru c realizeaz acele activiti de 10 sau 20 de ani sau cu subalterni care nu tiu ce urmeaz s efectueze pn nu comunic eful. f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de cei n responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri i evalueaz pe subordonai pe baza ncrederii pe care o au n acetia, neinnd cont c supervizarea nu este sinonim cu lipsa de ncredere i adesea contribuie la creterea acesteia.

Clasificri ale controlului: a) dup natura activitii controlate i obiectivele urmrite, avem: control tehnic; control economic; control juridic; control legislativ; control comercial control al calitii produselor; control financiar; 36

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

control sanitar b) dup nivelul la care se exercit: control macroeconomic; control microeconomic; c) dup gradul de apropiere al controlului de activitatea controlat: control direct; control indirect; autocontrol; control mutual; d) dup sfera i coninutul lui: control complet; control total; control parial; control prin sondaj.

OG nr.119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv ,republicata, cu modificarile si completarile ulterioare

37

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

CURS C5 : Norme minimale de audit -Documentarea lucrrilor de audit Norme minimale de audit
Coninutul i scopul procedurilor minimale de audit sunt urmtoarele: -acoper domeniile cele mai des ntlnite i enumer procedurile rlevante pentru majoritatea angajamentelor de audit. Cu toate acestea, nu trebuie provite ca un program de audit deoarece nu trateaz toat easpectele legate de fiecar eaudit. -sunt destinate s ajute la aplicarea i la documentarea procedurilor de audit prin asigurarea bazei pentru un program de lucru pe care firmele l pot adopta astfel nct s se potriveasc nevoilor proprii. n vederea respectrii reglementrilor de audit, firmele trebuie s asigure o eviden integral a procedurilor, ntr-o manier care s satisfac procesul de monitorizare. Baza reglementrilor o formeaz standardele de audit i procedurile miniale adoptate de Camer, iar firmele trebuie s respecte aceste reglementri cu prioritate. De asemenea, auditorii sunt obligai sa menin un anumit nivel de competen i aptitudini profesionale pentru a-i desfura activitatea. Ghidul utilizatorului nu trebuie privit ca un manual de audit, pentru c nu i propune s trateze toate apectele legate de un audit. Acest ghid este structurat astfel: Capitolul 1.- Abordarea auditului Capitolul 2.- Evidena activitii Capitolul 3. Proceduri de supervizare i revizuire Seciunea A Lista de verificare pentru finalizarea activitii Seciunea B Revizuirea general a situaiilor financiare Seciunea C Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru Seciunea D Observaii finale i ntlnirea cu clientul Seciunea E Confirmarea planului de audit Seciunea F Abordarea auditului Seciunea G Imobilizri corporale i necorporale Seciunea H Investiii (plasamente) Seciunea I Stocuri i contracte pe termen lung Seciunea J Debitori i pli anticipate Seciunea K Conturi la bnci i disponibiliti credite pe termen lung Seciunea L Creditori i angajamente Seciunea M Impozite i taxe Seciunea N Capital, rezerve i documente contabile obligatorii Seciunea O Contul de profit i pierderi Seciunea P Cartea mare i balana de verificare Abordarea auditului: 38

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Standardele sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ: Planificarea, controlul i inerea evidenei Sistemele de contabilitate i control intern Probele de audit Raportarea Evidena activitii Documentele de lucru pentru audit servesc urmtoarelor scopuri: - ajut auditorul la desfurarea activitii sale i permit adoptarea unei abordri metodice - constituie o eviden a planificrii, naturii, duratei i ntinderii activitii de audit, precum i a concluziilor trase pe baza probelor obinute. - Faciliteaz controlul, permind revizuirea adecvat a activitii Proceduri de supervizare i revizuire Reglementrile de audit stipuleaz c auditorii stabilesc i menin proceduri de control al calitii corespunztoare conform prevederilor standardului de audit 220 Controlul calitii auditului. Orice munc distribuit asistenilor trebuie ndrumat, supravegheat i revizuit ntr-o manier care s ofere o garanie rezonabil c activitatea respectiv a fost realizat competent.n ce msur va fi ndrumat, supravegheat i revizuit munca asistenilor va depinde de competena acestora. n ceea ce privete Standardele Internaionale de Audit (ISA), editia 2009, acestea sunt structurate astfel: ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe ISA 200- Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210- Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220- Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230- Documentaia de audit ISA 240- Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250- Luarea n considerare a legii i relemetrilor tr-un audit al situaiilor financiare ISA 260- Comunicarae cu persoanle nsrcinate cu guvernana ISA 265- Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ISA 300- Planificarae unui audit al situaiilor financiare ISA 315- Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320- Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330- Rspunsul auditorului l ariscurile evaluate ISA 402- Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeau o organizaie prestatoare de srvicii ISA 450- Evaluarea denaturrilor identificate poe parcursul auditului ISA 500- Probe de audit ISA 501- Probe de audit- consideraii specifice pentru elementele selectate ISA 505- Confirmri externe ISA 510- Misiuni de audit iniiale- solduri iniiale ISA 520- Proceduri analitice ISA 530- Eantionarea n audit ISA 540- Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente ISA 550- Pri afiliate ISA 560- Evenimente ulterioare 39

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

ISA 570- Principiul continuitii activitii ISA 580- Declaraii scrise ISA 600- Considerente speciale- auditul situaiilor financiare ale grupului ISA 610- Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620- Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700- Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705- Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706- Paragrafele de observaii i Paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710- Informaii comparative cifre comparative i situaii financiare comparative ISA 720- Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii finnaciare auditate ISA 800- Considerente speciale- auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805- Considerente speciale- audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810- Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Documentarea lucrarilor de audit -Dosarul permanent -Dosarul exercitiului Documentarea lucrarilor de audit Informaiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate n dosare de lucru, care vor fi prezentate n continuare. Dosarul exerciiului Cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depaseste exercitiul controlat. El permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sinteza i formularea raportului. El cuprinde: Planificarea misiunii: note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ali specialiti (auditori interni etc.) date i duratele vizitelor, locurilor de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutului raportului. Aprecierea controlului intern: 40

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

evaluarea punctelor tari, slabe i a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele stabile a sondajelor asupra sondajelor asupra funcionarii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cu obiectul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificand cifrele examinate; detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii, explicatii ale variatiilor, concluzii; sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii sau tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale. Dosarul exerciiului (E) se imparte n sase sectiuni, simbolizate de la A la F astfel:

E.A. Sinteza planificare i rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte. E.B. Aprecierea controlului intern, n care sunt prezentate elemente referitoare la exercitiu i mai ales, verificarea functionarii controlului intern. E.C. Controlul conturilor, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant i asupra conturilor rezultatelor financiare. E.D. Studiul lucrarilor efectuate de terti; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului. E.E. Verificari speciale, n care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor n suspensie i o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie. E.F. Interventii conexe, ce contine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital.

Dosarul permanent Unele informatii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea dup aducerea sa la zi. Acest dosar permite evitarea repetarii n fiecare an a unor lucrari i transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii. Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt: fisa de caracterizare; scurt istoric al intreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaza intreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc. note asupra statutului; procese verbale asupra Consiliului de Administratie i Adunarii Generale; structura grupului; contracte, asigurari. 41

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Dosarul permanent seorganizeaza n sectiuni, care usureaza clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului. Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la A la F, dup cum urmeaza: P.A. Generalitati: identificarea intreprinderii; P.B. Control intern: analiza diferitelor functiuni; P.C. Conturi anuale: ale ultimelor trei exercitii; P.D. Analize permanente: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social: documente privind mediul fiscal i social al intreprinderii; P.F. Juridic: statute, procese verbale ale CA i AGA, diverse contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice. Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie sa indeplineasca anumite conditii i anume: sa fie tinut la timp; sa fie eliminate informatiile perimate; sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii, ci numai extrasele necesare. De fiecare data cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate: sa cerceteze daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc la dosarul permanent; sa aduca la zi dosarul permanent.

CURSUL C6 : Norme minimale de audit Acceptarea angajamentului de audit Orientarea i planificarea activitii de audit
Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit

Norme profesionale ale auditorului financiar Acceptarea angajamentului de audit Orientarea si planificarea activitatii de audit -Delimitarea caracteristicilor proprii ale societatii - Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor -Pragurile de semnificatie in audit -Planificarea auditului financiar

42

AUDIT FINANCIAR I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor

Lect. Sarac Aldea Laura

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea n concordanta cu regulile profesionale i tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, i anume: a. Culegerea i analiza informatiilor despre intreprindere; b. Completarea unei foi de acceptare a mandatului; c. Incheierea contractului de audit i certificare a bilantului contabil. a. Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca n bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la : > Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii i a modului de organizare; > Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asuma acceptand angajamentul; > Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta i compatibilitatea auditorului; In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora : Lipsei de experienta a auditorului n domeniul respectiv; Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante; Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor i principiilor admise i netinute la zi; Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul financiar- contabil; Nerespectarii legii privind standardele nationale i internationale; Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiar- contabil sau salariatilor incompetenti; Dezechilibrelor financiare importante i creditelor restante existente; Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile, care pericliteaza continuitatea unitatii; o Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile independentei exercitiului, prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere i a celorlalte principii contabile; Existentei riscurilor fiscale i juridice .

o o o o o o

De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei. Se verifica i procesele existente pe rol, contractele angajate n exercitiul curent n numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare n exercitiile viitoare i declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri i servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii. O importanta deosebita o au i constatarile referitoare la : > Provizioanele constituie; > Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista; > Existenta unor conflicte intre conducere i actionari; > Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor. Dupa colectarea i analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii : 43

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Accepta mandatul fara riscuri aparente. Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara. Refuza mandatul.

b. Daca auditorul accepta mandatul, urmtorul pas este de a completa o fisa de acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective: 1. Colectarea i sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate i mrimea sa; 2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, i anume : - analiza situatiei financiare, a riscurilor; - vizitarea intreprinderii i discutiile cu conducerea; - contractele cu auditorul precedent i examinarea documentelor intocmite de acesta . 3. Consemnarea unor riscuri constatate n aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor n etapele urmatoare : - contabilitatea netinuta regulat; - controlul intern insuficient sau lipsa lui; - fluctuatia mare a personalului n domeniul financiar- contabil; - implicarea intreprinderii n activitati riscante sau speculative etc. 4. Estimarea bugetului de timp i onorariile necesare; 5. Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit : - scrisoare catre conducerea intreprinderii; - scrisoare catre auditorul precedent; - scrisoare de intentie de a prelua mandatul n vedereea semnarii contractului de audit. c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de audit financiar i certificare a bilanului contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de rennoire a lui. Auditorul apreciaza daca modificarile intervenite n situatia intreprinderii nu influenteaza principiile fundamentale de comportament al auditorului. n cazul n care principiile de etica sunt afectate, el trebuie sa refuze i sa informeze conducerea intreprinderii despre intentia sa de a rezilia contractul, cu cel putin 60 de zile inainte. Contractul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: 1. Referiri la normele legale i profesionale, pe care se bazeaza auditul; 2. Interventiile auditorului i programarea lor pe zile. Sunt vizate : - cunoasterea generala a firmei; - aprecierea procedurilor de control intern; - controlul documentelor justificative; - controlul registrelor contabile; - asistenta la inventariere; - controlul situatiilor financiare. 3. Definirea obligatiilor intreprinderii supuse auditului, n ceea ce priveste tinerea evidentei economice, intocmirea situatiilor financiare i punerea lor la dispozitia auditorului; 4. Obligatia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si, n special, confidentialitatea informatiilor contabile; 5. Durata controlului i caile de modificare a lui; 6. Conditiile financiare i de plata a onorariilor; 7. Componenta echipei de auditori; 8. Termenul de depunere a raportului i obiectivele pe care ar trebui sa le cuprinda. II. Orientarea i planificarea activitatii de audit 44

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea n functie de domeniile i sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci i asiupra programarii i planificarii misiunii, permitand : sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient i la termenul stabilit; sa se determine natura i intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii n functie de pragul de semnificatie ales. Lucrarile efectuate n aceasta etapa sunt grupate n trei clase : a. Cunoasterea generala a intreprinderii; b. Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit i importanta lor relativa; c. Stabilirea planului de misiune. a. Prima categorie de lucrari constituie baza de pornire n planificarea auditului. Are ca obiectiv, obtinerea de catre auditor a unei intelegeri suficiente a particularitatilor intreprinderii i ale mediului n care functioneaza. Acest lucru se realizeaza prin analiza principalelor caracteristici, ce pot influenta calitatea de audit : i. Sectorul de activitate : productie, servicii, comert etc. n fiecare sector, exista reglementari diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor patrimoniale etc. ii. Organizarea i structura intreprinderii, care pun probleme diferite, cu privire la modul de exercitare a misiunii: 1. daca societatea este grup sau independenta; 2. daca activitatea este concentrata sau dispersata teritorial; 3. daca ierarhiile n organigrama i responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri; 4. daca exista sau lipsesc procedurile etc. iii. Politica generala a intreprinderii : financiara, comerciala, sociala. iv. Perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii; v. Organizarea administrativa i contabila, care poate influenta auditul, daca : - exista un sistem informational adecvat; - exista un control de gestiune i preventiv eficient; - exista un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor; - exista proceduri administrative i contabile judicioase. vi. Politicile i principiile contabile utilizate.

CURSUL C7 : Norme minimale de audit Orientarea i planificarea activitii de audit


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Orientarea si planificarea activitatii de audit -Delimitarea caracteristicilor proprii ale societatii (tratat n cursul C6) 45

AUDIT FINANCIAR - Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor -Pragurile de semnificatie in audit -Planificarea auditului financiar

Lect. Sarac Aldea Laura

b. Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar n general cuprind urmtoarele elemente : - vanzari; - cumparari; - personal; - productie; - trezorerie; - imobilizari etc. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care trateaz date ce pot influenta semnificativ conturile anuale. Auditul se bazeaza pe teste i sondaje, i ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati i omisiuni sa nu fie descoperite. Auditorii pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative: operatii neinregistrate n contabilitate, inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa, cat i de pragul de semnificatie. Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste n raport cu marimea i natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile. Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor, cat i imaginea fidela asupra situatiei financiare i patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, n cursul lucrarii i la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, n functie de care se determina domeniile i sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta: - capitalurile proprii; - rezultatul net sau curent; - cifra de afaceri etc. Pragurile se stabilesc sub forma procentuala fata de elementele enumerate mai sus. In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind inferioare pragului global stabilit la inceput. La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale n raportul de audit, n situatia n care clientul refuza sa le corecteze. Riscurile auditului ntr-o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. Efectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i modul de aplicare a acestora.2 Din punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. Din motive de cost i eficienta, trebuie sa se tina seama de riscuri, n funcie de care se aleg : - procedurile de lucru;
2

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare op.cit., pag.43

46

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

- ntinderea testelor i sondajelor; - durata i succesiunea interveniilor. Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le previn, descopere i corecteze. Sunt comune tuturor firmelor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale, pe care ntreprinderea nu ncearc sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se produc fr a fi detectate. Tipurile de riscuri sunt multiple, i cele mai rspndite sunt legate de specificul ntreprinderii, de natura operaiilor, funcionarea sistemului i procedeele i domeniile semnificative alese de auditor.

Riscurile n audit
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%. Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. RA=RI*RC*RD => RD=RA/(RI*RC)

RA = riscul de audit RI = riscul inerent RC = riscul de control RD = riscul de nedetectare Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemele de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura ntre o astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul

47

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.3 Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori : rezultatele auditurilor precedente; angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; activele care sunt susceptibile la delapidri; formarea populaiei i dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut).

Riscul inerent poate fi general sau individual ( la nivelul soldurilor). Riscul inerent general: Integritatea conducerii Experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii. Natura activitii entitii, de exemplu, potenialul uzurii tehnologice a produselor i serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de producie ale entitii.
3

C.Dobroeanu;C.L.Dobroeanu, op.cit., pag.106

48

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Factori care afecteaz sectorul de activitate n care opereaz entitatea, de exemplu, condiiile economice i concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i de schimbrile tehnologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv. Riscul inerent la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tranzacii: Conturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare. Complexitatea tranzaciilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert. Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului. Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul. Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape de acest moment. Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit. Dup obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativ de tranzacii. Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic dect ridicat. Cu ct evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin auditorul pentru a susine faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate corespunztor i funcioneaz eficient. Auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai repede posibil i la un nivel adecvat de responsabilitate, carenele semnificative existente n proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate i de control intern, care i-au atras atenia. Dup evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr-o scrisoare conducerii societii sau comitetului de audit intern carentele descoperite ce pot afecta semnificativ situaiile financiare sau pot permite fraude. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond. Riscul de control Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci cnd avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern cnd avem un mediu de control slab . n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. 49

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat).

Riscul de nedetectare Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia : Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

Riscuri specifice ntreprinderii

Riscuri legate de situaia economica a firmei Daca firma este sntoasa din punct de vedere financiar, atunci conductorii vor duce o politica consecventa sau vor neglija unele funcii ale ntreprinderii. Daca firma se confrunta cu dificulti, conducerea poate avea reacii periculoase (operaii ilicite, credite iraionale, investiii ineficiente etc). Riscuri legate de organizarea generala a ntreprinderii, care pot fi : Legate de natura i complexitatea regulilor contabile, fiscale, juridice; Calitatea gestiunii elementelor patrimoniale; Legate de controlul intern; Legate de absenta sau de abuzul de proceduri. Riscuri legate de atitudinea conducerii 50

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

O conducere sensibila fata de calitatea informaiilor urmrete permanent implementarea i utilizarea unor sisteme fiabile i performante. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate Datele supuse contabilizrii se mpart n doua categorii, fiecare dintre ele fiind supuse unor riscuri particulare, astfel : Datele repetitive, care sunt nregistrate de doua ori. Pentru acestea, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor. Datele punctuale Aceste date apar la anumite termene, fie prin rezultatele inventarierii, fie n urma evalurii lor la sfritul exerciiului financiar- contabil: amortizarea, salariile, provizioanele etc. Riscurile pot aprea daca colectarea lor nu este realizata de o maniera fiabila. Datele excepionale Rezulta din operaiuni sau decizii, care nu pot fi incluse n activitatea curenta : reevaluari, fuziuni, restructurari ale firmei etc. Riscul de a se produce erori sau de nedetectare a lor este mai mare daca intreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceasta i nu are criterii precise stabilite n timp. Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor Aceste riscuri pot fi uor limitate n cazul datelor repetitive, daca sistemul de culegere i prelucrare a datelor este fiabil. Riscul nedetectrii erorilor de audit Alegerea de catre auditor a procedeelor folosite, a interventiilor realizate, se face n functie de experienta i pregatirea profesionala. Aceasta alegere prezinta un anumit risc. Riscurile de audit rezulta din faptul ca unele evenimente semnificative pot sa nu fie descoperite, i ca urmare, auditorul ajunge n situatia de a exprima o opinie eronata asupra conturilor anuale. Auditorul trebuie sa conceapa programul de audit, astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila asupra faptului ca nu exista riscuri semnificative, iar conturile anuale nu contin informatii care sa duca la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau mentinere a mandatului se va proceda la o sinteza a riscurilor.

c. Stabilirea planului de misiune consta n sintetizarea informatiilor obtinute, cu scopul de a orienta i coordona intreaga activitate de audit. Redactarea planului de misiune presupune : alegerea membrilor echipei n functie de experienta i specializarea lor n sectorul de activitate al intreprinderii, tinand cont de gradul de incarcare i respectarea regulilor de etica profesionala; repartizarea lucrarilor pe oameni, n timp i spatiu; stabilirea modului n care auditorul se sprijina pe controlul intern; coordonarea cu auditorii interni i externi; colaborarea cu specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic; stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA i CA; stabilirea termenului de depunere a raportului.
Acest program trebuie sa raspunda la intrebari de genul: Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data i succesiunea lor ? Ce rapoarte i relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu auditorii precedenti i alti speciialisti ? De ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii ? 51

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

1.

2.

3. 4.

5.

6.

7.

Planul de misiune cuprinde: Prezentarea generala a intreprinderii: - date de identificare; - scurt istoric; - obiect de activitate; - persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii. Informatii contabile: - principiile contabile aplicate; - bugete i conturile previzionate; - comparatii pe mai multi ani ale unor indicatori. Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n inteprindere; Sisteme i domenii semnificative: - pragul de semnificatie ales; - zone de risc; - puncte slabe i forte ale sistemului; - atitudinea intreprinderii fata de controlul intern. Orientarea programului de lucru: - documentele necesare; - aprecierea controlului intern; - confirmari primite de la terti etc. Echipa i bugetul - calitatea membrilor. - numarul de ore planificat; - calculul costurilor estimate; - compararea numarului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferentelor. Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare etc

CURSUL C8 : Norme minimale de audit Aprecierea controlului intern


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit

52

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Norme profesionale ale auditorului financiar Aprecierea controlului intern -Sistemul de contabilitate si control intern (cursul C8) -Rolul si continutul controlului intern (cursul C8) -Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern (cursul C8) -Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern (cursul C9) -Raport asupra controlului intern (cursul C9)

III. Aprecierea controlului intern Sistemul de contabilitate si control intern Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct informaiile financiare s fie credibile. Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include: a). mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinsede conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ: - verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din punctul de vedere al calculului; - controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i accesul la fiierele de date; - verificarea conturilor de control i a balanelor contabile; - controlul documentelor i aprobarea lor; - analiza datelor interne cu sursele de informaii externe; - comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de nregistrare n contabilitate; - comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute. Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac referire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la: - existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat; - drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine entitii la perioada analizat; - perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz; - exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele sunt nregistrate n contabilitate. - evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just; - prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i descris n concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice informaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc ai informaiilor eronate semnificativi. 53

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina riscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare. Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori cum sunt: - complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic; - tipul de control intern implicat; - documentele firmei privind controlul intern specific; - evaluarea riscului inerent de ctre auditor. Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de control efectuate pentru a obine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor. Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat i opereaz la nivelul impus de conducerea firmei. Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare adecvat a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de control sau prin investigarea salariailor. Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s considere dac evaluarea riscului de control este conformat. n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor trebuie s se fac cunoscute n scris. Rolul si continutul controlului intern Controlul intern consta n ansamblul masurilor luate intr-o ntreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficientei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Controlul intern presupune: - o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; - un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru); - un sistem informaional corespunztor. Rolul controlul intern: - Integritatea patrimoniului - Limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente - Realitatea i exactitatea informaiilor contabile - Respectarea dispoziiilor date de conducere Sfera de cuprindere a controlul intern: - Controlul administrativ intern - Controlul gestionar - Controlul financiar preventiv - Controlul reciproc ntre compartimente i salariai pe baza separaiei funciei - Controlul propriu asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern

54

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern Auditorul are obligatia sa urmreasc : a) Daca n intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunztoare, i anume : - sarcinile de serviciu sa fie precis definite i delimitate pe compartimente i salariati; - limitele de competenta i responsabilitatile sa fie riguros stabilite; - sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda n prelucrarea datelor. b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru i competent. Auditul analizeaz masura n care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza prin: 1. Controale ierarhice asupra : - procedurilor de aprobare i verificare a activitatilor subalternilor; - persoanelor cu drept asupra miscarii activelor i de acces asupra lor; - politicii de angajare a salariatilor . 2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor. Controlul reciproc intre compartimente i executanti se bazeaza pe separarea celor trei functii: functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert; functia de conservare a patrimoniului : gestionare i intretinere; functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar. Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii i neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a acestor functii, constituie baza unui control intern eficient. Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti. c) Auditorul trebuie sa urmareasca daca n cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator i daca toate operatiunile sunt verificate i contabilizate corect. Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului: Exhaustivitatea i integritatea auditului Realitatea nregistrrilor Exactitatea nregistrrilor In acest scop, auditul apeleaz la comparaii globale i controale aritmetice. Comparaiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizri, existnd avantajul compararii cifrelor obtinute. Controalele aritmetice constau n a reface sistematic unele calcule. Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne : Controale de prevenire; Controale de detectare. In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici: Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; Repetarea controalelor; Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera n care este realizat controlul i sa verifice efectuarea corecta a acestuia. 55

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera, de asemenea, ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern.

CURSUL C9 : Norme minimale de audit Aprecierea controlului intern


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Norme profesionale ale auditorului financiar Aprecierea controlului intern -Sistemul de contabilitate si control intern (cursul C8) -Rolul si continutul controlului intern (cursul C8) -Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern (cursul C8) -Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern (cursul C9) -Raport asupra controlului intern (cursul C9)

Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern


Evaluarea auditului intern Este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape: 1. Descrierea procedurilor Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintr-o unitate patrimonial. Descriptive, ce constau n obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite. Se au n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc. Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor n unitatea patrimoniala, precum i controalele efectuate de salariatii anume imputerniciti. 2. Testele de conformitate Obiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa i este corespunzatoare procedurilor aplicate n unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a testelor sunt diferite, i printre acestea se numra : 56

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

o observarea directa; o confirmarea verbala a utilizatorilor; o existenta mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere); o observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa. 3. Evaluarea preliminar - examinarea sistemului i cutarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului; - punerea unor ntrebri reunite intr-un chestionar. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la: examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor. 4. Testele de permanenta Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defeciuni i permanent. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt: Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Repetarea controalelor Observarea executrii unor controale 5. Evaluarea definitiva i documentul de sinteza Auditorul poate, n final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand: punctele forte (dispozitivul de control efectiv i permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor. Raportul asupra controlului intern Rezultatul controlului intern este formulat prin Raportul asupra controlului intern. Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere i sinteza, ce cuprinde: - o recapitulare rapida a misiunii, a locului i rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare i metodele utilizate; 57

AUDIT FINANCIAR - concluziile raportului; - data i semnatura.

Lect. Sarac Aldea Laura

Sumarul raportului, ce poate fi prezentat n diferite feluri : - recapitularea titlurilor i punctelor, ce vor fi reluate n ultima parte Detalii; - reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate. Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate n sumar, sunt structurate conform anumitor principii: - prezentarea punctelor n ordinea importantei; - recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi; - prezentarea unor informatii mai putin importante; - descrierea punctelor, care pot avea o incidenta asupra cuantificarii; - reluarea sfaturilor date n cursul exerciiului precedent, daca nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urmatoarele informatii : - descrierea punctelor slabe constatate; - consecinte i incidente asupra conturilor anuale; - sfaturi i masuri pentru ameliorarea situatiei. Daca controlul intern este bine conceput i functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele i analizele proprii asupra conturilor i se poate sprijini pe controlul intern. Raport asupra controlului intern (Exemplu) Subsemnaii , membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la societatea S.C. X S.A. Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile. Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i folosirea flowchan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A. n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurileAuditul financiar contabil privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii. n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului. Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv. Sumar: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor. 5. Aprecierea controlului intern al plilor. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor. Detalii: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect, n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor speciale completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000. 58

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a economiei. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000. Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii. 5. Aprecierea controlului intern al plilor Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentruo bun gestionare a resurselor financiare ale unitii. Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificriisituaiilor financiare. Data Semntura

CURSUL C10 : Norme minimale de audit Controlul conturilor


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit

59

AUDIT FINANCIAR Norme profesionale ale auditorului financiar Controlul conturilor -Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit (cursul C10) -Tehnicile si procedurile de control al conturilor (cursul C11) IV. Controlul conturilor

Lect. Sarac Aldea Laura

Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale i dispozitiile conducerii de ctre ntreprindere. Se au n vedere n acest scop: > regulile de prezentare i evaluare stabilite prin normele legale i profesionale; > principiile contabilitatii : prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea; > reglementarile referitoare la inventariere; > regulile de organizare a contabilitatii i de tinere a registrelor; > existenta activelor i detinerea lor de catre intreprindere; > capitalul propriu, datoriile patrimoniale, veniturile i cheltuielile, ce privesc ntreprinderea. Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima i una maxima. Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate n etapa anterioara prin testele de conformitate, evaluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice. Programele extinse se elaboreaza n situatia n care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In sondaje, se cuprind atat soldurile, cat i rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au n vedere punctele slabe i riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii i a controlului intern. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde rubricile: lista controalelor de efectuat; intinderea esantionului; data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati; o referinta pentru foaia de lucru; problemele intalnite; numele i prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective. Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obin, cu ajutorul procedurilor de conformitate i valabilitate, elemente probante suficiente i juste. Caracterul suficient se apreciaza n functie de criterii variate, cum sunt : experienta auditorului; tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate, modul de organizare a evidentei analitice i sintetice; riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii i planificarii misiunii i a controlului intern. Importanta riscului de inexactitate depinde de factori de genul celor enumerati n continuare: natura operatiilor (curente, exceptionale); complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare; variatia anormala a soldurilor; 60

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor n bilant sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante etc.); calitatea controlului intern; situatii deosebite, ce pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de plata, credite ruinatoare, recesiune etc.). Caracterul just al elementelor probante se apreciaza n functie de pertinenta i fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite i de naturi diferite, sunt concordante intre ele. n caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor. Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile n care s-au obtinut. Apar astfel anumite diferentieri : elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne; elementele interne sunt mai fiabile cu cat n intreprindere exista un control intern mai riguros; elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii; elementele probante materializate n documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale. Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca procedurile descrise n manualul de proceduri, n instructiuni, n hotararile conducerii sunt puse in practica, sunt eficiente i concepute n functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor n permanenta, fara derogari sau abateri. Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca : - existenta unor elemente de activ i de pasiv; - realitatea operatiunilor consemnate n documente i reflectate n contabilitate; - exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate; - inregistrarea corecta a operatiunilor; - evaluarea exacta i calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale, veniturilor i cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc. Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit n cadrul acestei etape trebuie sa tina seama de trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii i planificarii misiunii.

Tehnica sondajului Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite: Sondajele asupra atribuiilor - auditorul cuta sa demonstreze ca elementele obinute prezinta o caracteristica umana. Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulimi,. Auditorul poate folosi, n general, sondajul statistic i sondajul nestatistic, care este bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime. Auditorul trebuie sa explice : Ce urmrete s demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa defineasc caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu n acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate evidenia toate expedierile n curs de facturare.

61

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Ca rata erorilor existente n mulime nu depete rata maxima acceptabila de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera ca modul de funcionare al controlului intern este nesatisfacator. Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit. Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga multime. Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este necesara, prin ea realizndu-se impartirea n mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Masa aleasa trebuie bine identificata : Numarul de elemente sau valoarea cumulata n functie de natura sondajului facut; Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida n timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu; Cuantificarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Aceasta metoda comporta riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj. El poate fi redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele- cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau neintitulate), fie datorita valorii lor (elemente care exced pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri. Auditorul poate decide verificarea integrala a acestora. Daca verificarea elementelor- cheie nu este considerata a fi suficienta, se pot efectua i alte sondaje pentru restul multimii. Dup definirea obiectivelor sondajului i alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune urmtoarele etape: 1. Alegerea tehnicilor, care este influenata de doua elemente : > Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor; > Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de raionamentul auditorului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori: > talia masei respective- cu cat este mai mare, cu att tehnicile statistice sunt mai indicate; > capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; > raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt disproporionate fata de obiectivele i utilitatea acestuia. 2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor. 3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica. 4. Studiul eantionului Pentru ca eantionul sa aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie sa fie controlate. In situaia n care, auditorul se afla n imposibilitatea de a face acest control, se va pune ntrebarea daca, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil. n cazul unui rspuns afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care 62

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

sa-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba daca acest fapt nu este de natura sa pun n discuie ncrederea acordata controlului intern. 5. Evaluarea rezultatelor Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala. Anomaliile exceptionale sunt analizate i tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obinute asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai dup izolarea efectelor acestor anomalii. 6. Concluziile sondajului Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi: - elementele cheie, care au facut obiectul unui control; - anomaliile exceptionale constatate; - restul masei (mulimii). Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din mulimile controlate depesc rata de anomalii sau de anomalii ateptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea n cauza a aprecierii sale asupra controlului intern. Tehnica observrii fizice Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici. Procedura confirmrii directe Tehnica confirmrii directe solicita unui ter, cu care ntreprinderea verificata are legturi, sa confirme direct auditorului informaiile referitoare la existenta operailor, a soldurilor etc. ntreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. n caz contrar, auditorul se poate afla intr-una din urmtoarele doua situaii: Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente; Considera ca elementele obinute prin alte controale nu sunt probante i fata de limitele impuse de conducerea ntreprinderii. El va suporta astfel consecinele necesare cu privire la certificare. Tehnica verificrilor ncruciate (contraverificrilor) Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate n unitari, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunta originalul chitanei aflate la pltitor cu copia rmasa n chitanier sau anexata n Registrul de Casa. In mod asemntor, pentru controlul activitii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la beneficiar cu cea n copie a furnizorului. Procedura verificarilor reciproce Documente sau evidente diferite se confrunta, n ele fiind reflectate operaiuni asemntoare sau intre care exista anumitre corelatii. Astfel, controlul aprovizionrilor se realizeaz prin compararea informaiilor din Dispozitiile de livrare- avize de expeditie i din Facturi cu cele din Notele de receptie i constatare de diferente, Situatiile materialelor intrate, Jurnalul cumpararilor, Fisele de magazie, din contabilitatea analitica a gestiunilor i furnizorilor etc. 63

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Probele de laborator i expertizele tehnice Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise n documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate n analize tehnice i fizico- chimice. Probele de laborator i expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta i fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc. Pentru verificarea i intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist n informatica. Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Auditorul obtine informaii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor i la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. n acest scop, auditorul are obligatia: Sa verifice cu ajutorul surselor interne i externe relitatea i sinceritatea acestor informatii; Sa aprecieze corectitudinea i coerenta informatiilor cu celelalte elemente probante detinute; Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati i bine informati. Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii : 1. Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor. 2. Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral i care este semnat de catre personalul intreprinderii. Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative i de contestare de catre organele de control financiar i gestionar. Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati i care constituie un mijloc suplimentar de informare sau confirmare. Ele se pot intocmi n orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati. Ridicarea documentelor originale de catre organele de control Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la unitatea patrimoniala audiata. n cazul n care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele n drept asupra neregulilor constatate. Examinarea analitica Este o tehnica comuna controlului conturilor i al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune : unor rate specifice analizei economico- financiare; comparatii cu date din exercitiile anterioare i cu cele previzionate; comparatii intre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare); analiza fluctuatiilor i tendintelor (rulaje i solduri exagerate). Verificarea documentelor primare intocmite n intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul, cat i forma lor. Sub aspectul formei se verifica : - daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale. - modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale. 64

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ. - respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente; - autenticitarea documentele respective; - daca la baza inregistrarilor n evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura i din aceeasi perioada de gestiune; - respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum i intocmirea i predarea lor la termen i n numarul prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original i daca exista pe ele o mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori. Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati i daca evidenta lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei i a numerelor de ordine. Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza n diagonala fara a se detasa de registru. Datele din documentele primare pot conine erori de natura logica sau sintetica. Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor completarii documentelor (codificari gresite etc.). Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii acestora, inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura. In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii i operativitatii informatiilor, procesul de organizare a sistemului informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administraie, efilor de compartimente i a executanilor, cat i controlului comisiilor de cenzori i organelor de control. Principalele atributii ale auditului financiar contabil, n aceasta directie, sunt : Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale i caracteristicilor specifice ale unitatii. Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor i responsabilitatilor intre compartimentele i persoanele implicate n culegerea, transmiterea, prelucrarea i utilizarea informatiilor. n auditarea conturilor se urmarete respectarea normelor legale i se verific n special, daca : forma de contabilitate aleasa este corect aplicata; gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde marimii unitatii, organizarii, dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere; evidenta operativa i contabilitatea analitica (financiara i de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale i a altor situatii pagubitoare; graficele de circulatie a documentelor i de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata; personalul din cadrul compartimentului financiar contabil i din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu bine delimitate i coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al lucrrilor de evidenta.

65

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

CURSUL C11 : Norme minimale de audit Controlul conturilor


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Norme profesionale ale auditorului financiar Controlul conturilor -Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit (cursul C10) -Tehnicile si procedurile de control al conturilor (cursul C11)

Proceduri de audit
Auditorul obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul crora: S obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor (proceduri de evaluare a riscurilor). S testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena operaional a controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor ( teste ale controalelor). S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor ( proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i proceduri analitice de fond). Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmtoarele proceduri: inspecie, observare, investigaie i confirmare, calcul i proceduri analitice. Momentul aplicrii acestor proceduri va depinde, parial, de intervalele de timp n care probele de audit obinute se afl la dispoziia auditorului. Natura i durata procedurilor de audit care se utilizeaz pot fi afectate de faptul c unele date contabile i alte informaii pot fi disponibile numai n format electronic sau numai n anumite momente.

Inspecia nregistrrilor i a documentelor


Inspecia const n examinarea nregistrrilor sau a documentelor, interne sau externe, n form tiprit, electronic sau de alt natur. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficiena controalelor exercitate n timpul obinerii respectivelor evidene. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor sau a documentelor pentru obinerea probelor referitoare la autorizare. 66

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Inspecia imobilizrilor corporale


Inspecia imobilizrilor corporale const n examinarea fizic a activelor. Inspecia imobilizrilor corporale furnizeaz probe de audit credibile cu privire la existena lor, dar nu neaprat i cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau la evaluarea respectivelor imobilizri. Inspecia elementelor individuale de natura stocurilor nsoete, n mod obinuit, observarea inventarierii stocurilor.

Observarea
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii i observarea efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc i mai este limitat de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv.

Participarea auditorului la inventar


n mod obinuit, conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere. Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. O astfel de participare va permite auditorului s inspecteze stocurile, s observe conformitatea operaiunilor cu procedurile stabilite de conducere privind nregistrarea i controlul rezultatelor inventarierii, i s furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil, datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora, auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri la o limitare a sferei angajamentului de audit. n planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor alternative, auditorul trebuie s ia n considerare urmtoarele: Natura sistemelor de contabilitate i de control intern utilizate n ceea ce privete stocurile. Riscul inerent, riscul de nedetectare i riscul de control, precum i pragul de semnificaie asociate stocurilor. Dac se estimeaz a fi stabilite proceduri adecvate i emise instruciuni corespunztoare pentru inventariere. Data sau perioada n care are loc inventarierea. Locurile n care stocurile sunt pstrate. Dac este necesar participarea unui expert.

67

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Atunci cnd cantitile trebuie s fie determinate prin numrare i auditorul particip la numrare sau cnd entitatea practic un sistem continuu de inventariere, i auditorul particip la efectuarea inventarului o dat sau de mai multe ori pe parcursul unui an, n mod obinuit auditorul trebuie s observe procedurile de numrare i s efectueze teste de numrare. Dac entitatea folosete proceduri de estimare a cantitii fizice, cum ar fi estimarea cantitii de crbune aflat pe stoc, auditorul trebuie s fie satisfcut de caracterul rezonabil acelor proceduri. Atunci cnd stocul este situat n mai multe locuri, auditorul trebuie s hotrasc la care dintre amplasamente este mai potrivit participarea lui, lund n considerare pragul de semnificaie pentru stocuri i evaluarea riscului inerent i a celui de control pentru diferitele amplasamente. Pentru a obine certificarea c procedurile stabilite de conducere sunt implementate n mod adecvat, auditorul trebuie s observe procedurile utilizate de angajai i s efectueze numrri de control. Atunci cnd efectueaz numrri, auditorul trebuie s testeze att exhaustivitatea, ct i acurateea nregistrrilor n listele de inventar prin urmrirea elementelor selectate din listele de inventar care trebuie s se regseasc n stocul fizic i a elementelor selectate din stocul fizic care trebuie s se regseasc n listele de inventar. Auditorul trebuie s ia n considerare msura n care copii ale unor asemenea nregistrri ale numrrii, respectiv, liste de inventar, trebuie reinute pentru testare i comparare ulterioar. Auditorul trebuie, de asemenea, s ia n considerare procedurile de separare a exerciiilor, incluznd detalii ale circulaiei stocului chiar nainte de, n timpul i dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de micri s poat fi verificat la o dat ulterioar. Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o alt dat dect la sfritul exerciiului financiar. n mod obinuit, acest lucru va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci cnd riscul de control este stabilit ca fiind la un nivel mai puin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul trebuie s evalueze dac micrile de stocuri ce apar ntre data numrrii i sfritul exerciiului sunt corect nregistrate. Atunci cnd entitatea opereaz un sistem continuu de inventariere care este folosit pentru a determina soldul de la sfritul exerciiului, prin efectuarea procedurilor suplimentare auditorul trebuie s evalueze dac sunt nelese motivele existenei oricror diferene semnificative ntre rezultatele numrrii stocului fizic i nregistrrile continue ale stocului, i dac nregistrrile sunt n mod corespunztor ajustate. Auditorul trebuie s testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dac acestea reflect cu acuratee numrrile de stoc reale. Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri, n mod obinuit auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea terei pri privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: Integritatea i independena terei pri; Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor stocuri; Obinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de contabilitate i de control intern ale terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate i pstrate n mod corespunztor; Inspectarea documentaiei privind stocurile deinute de tere pri, de exemplu recipise de depozit sau obinerea confirmrii din partea altor pri, atunci cnd astfel de stocuri au fost gajate.

68

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Investigarea
Investigarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, referitoare la persoane cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Investigarea este o procedur de audit utilizat masiv pe parcursul angajamentului i este adesea complementar desfurrii altor proceduri de audit. Investigrile pot varia de la investigaii scrise oficiale, pn la chestionri orale neoficiale. Evaluarea rspunsurilor obinute prin investigri reprezint o parte integral a procesului de investigare. Litigiile i revendicrile care implic o entitate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i, de aceea, se poate cere prezentarea lor n situaiile financiare i/sau crearea de provizioane pentru asemenea elemente n situaiile financiare. Auditorul trebuie s efectueze procedurile necesare pentru a deveni contient de orice litigiu sau revendicare care implic entitatea i care poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Aceste proceduri trebuie s includ: Efectuarea unei investigri adecvate a conducerii, incluznd obinerea de declaraii; Revizuirea proceselor verbale ncheiate la edinele consiliului de administraie i a corespondenei purtate cu avocaii entitii; Examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare etc.; Utilizarea oricrei informaii obinute privind afacerile entitii, incluznd informaii obinute din discuiile cu propriul departament juridic. Atunci cnd au fost identificate litigii i revendicri sau atunci cnd auditorul crede c acestea pot exista, auditorul trebuie s stabileasc o comunicare direct cu avocaii entitii. O asemenea comunicare va ajuta la obinerea de probe de audit adecvate i suficiente pentru a clarifica dac litigiile i revendicrile poteniale semnificative sunt cunoscute i dac estimrile conducerii privind implicaiile financiare, incluznd costurile aferente, sunt credibile. Scrisoarea care trebuie ntocmit de conducerea entitii i trimis de auditor trebuie s cear avocatului s comunice direct cu auditorul. Atunci cnd este puin probabil c avocatul va rspunde unei investigri cu caracter general, scrisoarea trebuie s specifice, n mod obinuit, urmtoarele: a. O list a litigiilor i revendicrilor. b. Evaluarea de ctre conducere a rezultatului litigiilor i revendicrilor, precum i estimarea implicaiilor financiare, incluznd costurile implicate. c. O cerere prin care avocatul s confirme caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i care s ofere n continuare informaii auditorului, dac lista litigiilor i revendicrilor este considerat de ctre avocat a fi incomplet sau incorect. Auditorul trebuie s ia n considerare situaia problemelor juridice pn la data raportului de audit. n unele cazuri, auditorul poate avea nevoie de informaii actualizate de la avocai. n anumite circumstane, de exemplu, acolo unde aspectul este complex sau exist nenelegeri ntre conducere i avocat, poate fi necesar ca auditorul i s se ntlneasc cu avocatul i s discute despre rezultatul probabil al litigiilor i revendicrilor. Aceste ntlniri trebuie s aib loc cu acordul conducerii i de preferat n prezena unui reprezentant al acesteia. n cazul n care conducerea refuz s-i dea auditorului permisiunea de a comunica direct cu avocaii entitii, acest fapt va fi considerat o limitare a activitii i va conduce n mod obinuit la o opinie calificat sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Acolo unde un avocat refuz s rspund ntr-o manier adecvat i auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente prin aplicarea procedurilor alternative, auditorul trebuie s considere dac acest fapt reprezint o limitare a ariei de aplicabilitate care poate conduce la o opinie cu rezerve (calificat) sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

69

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Confirmarea
Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezint procesul de obinere a unei declaraii cu privire la o informaie sau la o condiie existent, direct de la ter parte. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin consultarea debitorilor. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacii pe care o entitate le are cu tere pri; confirmarea solicitat are scopul de a ntreba dac au fost aduse modificri contractului i, dac da, care sunt detaliile relevante. Confirmrile sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit referitoare la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. Probele de audit sub forma rspunsurilor scrise la cererile de confirmare primite direct de auditor de la teri care nu sunt afiliai ai entitii auditate, atunci cnd sunt avute n vedere individual sau cumulativ cu probe de audit din alte proceduri, pot ajuta la reducerea riscului de audit pentru aseriunile aferente la un nivel acceptabil. Confirmrile externe sunt frecvent utilizate n legtur cu soldurile conturilor i componentelor acestora, dar nu trebuie s se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea extern a termenilor contractelor sau tranzaciilor pe care entitatea le-a ncheiat cu tere-pri. Cererea de confirmare este menit s clarifice dac respectivul contract a suferit modificri i dac da, care sunt informaiile relevante. Alte exemple de situaii n care pot fi folosite confirmrile externe sunt: Soldurile conturilor la bnci i alte informaii de la bnci. Soldurile creanelor. Stocurile aflate la teri n depozite pentru a fi prelucrate sau n consignaie. Titluri de proprietate inute n custodie sau ca garanie de avocai sau creditori. Titluri de valoare cumprate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la data bilanului. Credite. Soldurile datoriilor comerciale. Credibilitatea probelor obinute prin confirmri externe depinde, printre altele, de aplicarea de ctre auditor a unor proceduri corespunztoare pentru redactarea cererii de confirmare extern, aplicarea procedurilor de confirmare extern i evaluarea rezultatelor procedurilor de confirmare extern. Factorii care afecteaz credibilitatea confirmrilor includ controlul pe care auditorul l exercit asupra cererilor de conformare i rspunsurilor, caracteristicile respondenilor i restriciile cuprinse n rspuns sau impuse de management. Cu ct nivelul evaluat al riscurilor inerent i de control crete, auditorul concepe teste detaliate pentru a obine mai multe probe, sau probe mai convingtoare despre o aseriune din situaiile financiare. n aceste situaii, utilizarea procedurilor de confirmare poate fi eficient pentru furnizarea de suficiente probe de audit. Cu ct nivelul evaluat al riscului inerent i al celui de control este mai sczut, cu att auditorul are nevoie de asigurri mai puine din testele detaliate pentru a formula o concluzie despre o aseriune din situaiile financiare. Tranzaciile neobinuite sau complexe pot fi asociate cu un nivel mai ridicat al riscului inerent sau de control dect tranzaciile simple. Dac entitatea a ncheiat tranzacii neobinuite sau complexe iar nivelul riscului inerent i de control este evaluat ca fiind ridicat, auditorul are n vedere confirmarea condiiilor tranzaciei cu celelalte pri pe lng examinarea documentelor pstrate de entitate. Confirmarea extern a unei creane ofer probe solide privind existena contului la o anumit dat. Confirmarea ofer i probe privind operarea procedurilor privind independena exerciiilor financiare. Totui, astfel de confirmri nu ofer de regul toate probele de audit necesare 70

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

cu privire la aseriunea despre valoare, pentru c nu se poate cere debitorului s confirme informaii de detaliu cu privire la capacitatea sa de plat a creanei. n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consignaie, confirmarea extern va aduce probabil probe solide care s susin aseriunile privind existena i drepturile i obligaiile, dar s-ar putea s nu aduc probe care s susin aseriunea privind valoarea. Relevana confirmrilor externe pentru auditul unei aseriuni din situaiile financiare este de asemenea afectat de obiectivul auditorului la selectarea informaiilor pentru confirmare. De exemplu, pentru auditul aseriunii privind exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul trebuie s obin probe c nu exist datorii semnificative nenregistrate. Aadar, trimiterea cererilor de confirmare ctre furnizorii principali ai unei entiti prin care se solicit furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului n mod nemijlocit, chiar dac evidenele nu arat vreo sum datorat lor, momentan, va fi de obicei mai eficient pentru detectarea datoriilor nenregistrate dect selectarea conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari nregistrate n registrul datoriilor comerciale. Atunci cnd obine probe pentru aseriuni neabordate n mod adecvat prin confirmri, auditorul ia n considerare alte proceduri de audit n completarea procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate n schimbul procedurilor de confirmare. Auditorul trebuie s adapteze cererile de confirmare extern la obiectivul specific de audit. Atunci cnd concepe cererea, auditorul are n vedere aseriunile abordate i factorii probabili a afecta credibilitatea confirmrilor. Factori precum forma cererii de confirmare extern, experiena anterioar n audit i angajamente similare, natura informaiilor ce se urmrete a fi confirmate i destinatarul vizat afecteaz modul n care sunt concepute cererile deoarece aceti factori au un efect direct asupra credibilitii probelor obinute prin procedurile de confirmare extern. Cererile de confirmare de regul menioneaz autorizarea dat de conducere respondentului de a dezvlui informaiile respective auditorului. Respondenii s-ar putea s fie mai dornici s rspund unei cereri de confirmare coninnd autorizarea conducerii, i n anumite cazuri s-ar putea s nu poat rspunde dect dac cererea conine autorizarea conducerii. Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ (infirmare) ori o combinaie ntre cele dou. Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile furnizate fie prin a completa informaiile. Un rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv este de ateptat, de cele mai multe ori, s furnizeze probe de audit credibile. Exist riscul, totui, ca respondentul s rspund cererii fr a verifica dac informaiile sunt corecte. Auditorul nu este de regul n msur s afle dac s-a ntmplat aa. Auditorul poate, totui, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii. Pe de alt parte, utilizarea acestui tip de cerere de confirmare cu spaiu liber poate cauza o vitez mai sczut de rspuns din partea respondenilor ntruct acetia trebuie s depun un efort n plus. Cererea de confirmare extern negativ (infirmare) solicit destinatarului s rspund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Totui, atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare negativ, auditorul rmne contient c nu vor exista probe explicite c terii vizai au primit cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor cuprinse n acestea. Aadar, utilizarea cererilor de confirmare negative de regul asigur probe mai puin credibile dect utilizarea cererilor pozitive, iar auditorul are n vedere efectuarea altor teste detaliate n completarea utilizrii infirmrilor. Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil atunci cnd: nivelul evaluat al riscului inerent i de control este sczut; este implicat un numr mare de solduri mici; nu este ateptat un numr substanial de erori; i 71

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

auditorul nu are motive s cread c respondenii vor ignora aceste cereri. Se poate utiliza o combinaie ntre confirmrile externe pozitive i cele negative. De exemplu, dac soldul total al creanelor este alctuit dintr-un numr mic de solduri mari i un numr mare de solduri mici, auditorul poate decide c este bine s confirme toate sau un eantion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitiv i un eantion din soldurile mici utiliznd cereri de infirmare. Dac auditorul caut s confirme anumite solduri sau alte informaii iar conducerea solicit auditorului s nu fac acest lucru, auditorul trebuie s vad dac existe motive ntemeiate pentru o astfel de solicitare i s obin probe n sprijinul validitii solicitrilor din partea conducerii. Dac auditorul este de acord cu conducerea s nu obin confirmarea extern a unui aspect anume, el trebuie s aplice proceduri alternative pentru a obine suficiente probe adecvate cu privire la acel aspect. Dac auditorul nu accept validitatea solicitrii conducerii i este mpiedicat de la obinerea confirmrilor, atunci exist o limitare a sferei activitii auditorului i acesta trebuie s ia n considerare impactul posibil asupra raportului de audit. Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de scepticism profesional i are n vedere dac solicitarea are vreo implicaie privind integritatea conducerii. Auditorul are n vedere dac solicitarea conducerii poate indica posibila existen a unor fraude sau erori. De asemenea auditorul are n vedere dac procedurile alternative vor oferi suficiente probe cu privire la acel aspect. Credibilitatea probelor furnizate de o confirmare este afectat de competena, independena, autoritatea de a rspunde, cunotinele despre aspectul care se cere a fi confirmat i obiectivitatea respondentului. Din acest motiv, auditorul ncearc s se asigure, acolo unde este posibil, c cererea de confirmare este adresat persoanei competente. De exemplu, pentru a confirma c entitatea a fost scutit de la respectarea unei clauze speciale aferente unui mprumut pe termen lung, auditorul adreseaz cererea unui reprezentant al creditorului care are cunotine despre scutirea respectiv i autoritatea de a furniza informaii. Totodat, auditorul verific dac exist posibilitatea ca anumite persoane s nu ofere un rspuns obiectiv sau neprtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge n atenia auditorului informaii despre competena, cunotinele, capacitatea sau dorina de a rspunde a destinatarului cererii. Auditorul ia n considerare efectul unor astfel de informaii asupra redactrii cererii de confirmare i a evalurii rezultatelor, inclusiv asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare. Auditorul are n vedere de asemenea dac exist un temei suficient pentru a concluziona c cererea de confirmare a fost trimis unui respondent de la care auditorul poate atepta un rspuns care s ofere suficiente probe adecvate. De exemplu, auditorul poate ntlni tranzacii semnificative neobinuite la sfritul anului care au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, tranzaciile fiind ncheiate cu o ter-parte care este economic dependent de entitate. n astfel de circumstane, auditorul verific dac tera-parte poate fi motivat s ofere un rspuns inexact. Atunci cnd aplic procedurile de confirmare, auditorul trebuie s menin controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra ntocmirii i expedierii cererilor de confirmare i asupra rspunsurilor la acele cereri. Controlul asupra comunicrilor ntre destinatarii vizai i auditor este meninut pentru a minimiza posibilitatea ca rezultatele procesului de confirmare s fie distorsionate datorit interceptrii i modificrii cererilor de confirmare sau rspunsurilor la acestea. Auditorul se asigur c el este cel care expediaz cererile de confirmare, c cererile sunt abordate n mod corespunztor i c este obligatoriu ca toate rspunsurile s fie trimise direct auditorului. Auditorul verific dac rspunsurile provin de la expeditorii pretini. Auditorul trebuie s aplice proceduri alternative atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv. Procedurile de audit alternative trebuie s fie de aa natur nct s furnizeze probele, despre aseriunile din situaiile financiare, pe care cererea de confirmare a fost menit s le ofere. 72

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Dac nu primete nici un rspuns, auditorul de regul contacteaz destinatarul cererii pentru a obine un rspuns. Dac auditorul nu poate obine un rspuns, utilizeaz proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative variaz n funcie de contul i aseriunea n cauz. La examinarea creanelor, procedurile alternative pot include examinarea ncasrilor ulterioare, examinarea documentelor de expediie sau alte documente referitoare la clieni care s aduc probe pentru aseriunea privind existena, i testele de independena exerciiilor asupra vnzrilor care s aduc probe pentru aseriunea privind exhaustivitatea. La examinarea datoriilor comerciale, procedurile alternative pot include examinarea plilor ulterioare sau corespondenei cu terii care s aduc probe pentru aseriunea privind existena i examinarea altor evidene, cum ar fi procesele de recepie bunurilor, care s aduc probe pentru aseriunea privind exhaustivitatea. Auditorul are n vedere dac exist vreun indiciu c respectivele confirmri externe primite ar putea s nu fie credibile. Auditorul ia n considerare autenticitatea rspunsului i efectueaz teste pentru a risipi orice ndoial. Auditorul poate alege s verifice sursa i coninutul unui rspuns printr-o convorbire telefonic cu pretinsul expeditor al rspunsului. n plus, auditorul solicit pretinsului expeditor s-i trimit lui direct confirmarea n original. Cu o utilizare din ce n ce mai rspndit a tehnologiei, auditorul ia n considerare validitatea sursei rspunsurilor primite n format electronic (de exemplu, fax sau e-mail). Confirmrile verbale sunt transpuse n documentele de lucru. Dac informaiile din confirmrile verbale sunt semnificative, auditorul cere prilor implicate s-i trimit lui, n mod direct, confirmri scrise ale informaiilor respective. Dac auditorul formuleaz concluzia c procesul de confirmare i procedurile alternative nu au generat suficiente probe de audit privind o aseriune, el trebuie s ntreprind alte proceduri pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Dac auditorul utilizeaz confirmri pentru o dat anterioar datei bilanului pentru a obine probe n sprijinul unei aseriuni din situaiile financiare, acesta va obine suficiente probe de audit c tranzaciile relevante pentru aseriunea respectiv din perioada intervenit nu au fost semnificativ denaturate. Din motive practice, dac nivelul riscului inerent i de control este evaluat la mai puin de ridicat, auditorul poate hotr s confirme soldurile la o alt dat dect cea de nchidere a perioadei, de exemplu atunci cnd auditul urmeaz a fi finalizat la puin timp dup data bilanului. Ca n cazul tuturor lucrurilor fcute nainte de finele anului, auditorul ia n considerare nevoia de a obine i alte probe de audit referitoare la restul perioadei.

Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acuratei matematice a documentelor sau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informaiei, de exemplu, obinnd de la entitate un fiier electronic i folosind TAAC pentru verificarea acurateei sintezei fiierului.

Reefectuarea
Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii, fie manual, fie utiliznd TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturiti a conturilor de creane.

Proceduri analitice

73

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de revizuire general ale auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate i n cadrul altor etape. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti i: Informaiile comparabile aferente perioadelor anterioare; Rezultatele anticipate ale entitii, cum ar fi prognozele i previziunile, sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii; Informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramur sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relaiile dintre: Elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii, cum ar fi procentele marjei brute. Informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numrul de angajai. Pentru aplicarea procedurilor menionate mai sus se pot utiliza diverse metode. Acestea variaz de la comparaii simple pn la analize complexe care utilizeaz tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplicare constituie o problem de raionament profesional. Procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: De a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit. Ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele detaliilor pentru reducerea riscului de nedetectare asociat anumitor aseriuni din situaiile financiare; i Ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii de audit.

Procedurile analitice n planificarea activitii de audit


Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice n cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la nelegerea activitii i la identificarea domeniilor cu risc potenial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvlui unele aspecte ale activitii de care auditorul nu avea cunotin i care l vor ajuta la determinarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit. n planificarea activitii de audit, procedurile analitice utilizeaz att informaii financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, relaia dintre vnzri i aria spaiului de vnzare sau volumul de bunuri vndute.

74

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Proceduri analitice privite ca proceduri de fond


ncrederea auditorului n procedurile de fond pentru reducerea riscului de nedetectare aferent anumitor aseriuni privind situaiile financiare, poate deriva din testele detaliilor, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia cu privire la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i eficiena preconizat a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare n cazul anumitor aseriuni specifice privind situaiile financiare. n mod normal, auditorul va investiga conducerea n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice i cu rezultatele oricrei astfel de proceduri executate de entitatea n cauz. Ar putea fi eficient utilizarea datelor analitice ntocmite de entitate, n situaia n care auditorul este convins de corecta ntocmire a respectivelor date. Atunci cnd auditorul intenioneaz s execute procedurile analitice ca i proceduri de fond, el va trebui s ia n considerare un numr de factori, cum ar fi: Natura entitii i gradul n care informaiile pot fi mprite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare referitoare la seciuni individuale ale unei activiti sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale entitii considerat n ansamblu. Disponibilitatea informaiilor, att financiare, cum ar fi prognozele i previziunile, ct i nefinanciare, cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute. Credibilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile sunt ntocmite cu suficient atenie). Relevana informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile au fost ntocmite mai degrab ca rezultate ce se preconizeaz a fi, dect ca obiective care se vor atinge). Sursa informaiilor disponibile (de exemplu, sursele independente de entitate sunt, n mod normal, mai credibile dect sursele interne). Comparabilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramur de activitate extins ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entiti care produce i comercializeaz produse specializate). Cunotinele acumulate pe parcursul activitilor anterioare de audit, mpreun cu capacitatea auditorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control intern, precum i tipurile de probleme care au generat ajustri contabile n perioadele precedente.

Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul auditului


Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare, ca ntreg, cu ceea ce auditorul cunoate referitor la client. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenia de a corobora cu concluzii desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situaiilor financiare i s ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaiilor financiare. Totui, aceste concluzii pot s identifice, de asemenea, domenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza ca relaiile dintre date exist i se menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezena acestor relaii asigur probe 75

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

de audit n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totui, ncrederea n rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de ctre auditor a riscului ca procedurile analitice s identifice relaii asemntoare cu cele ateptate, atunci cnd exist, de fapt, denaturri semnificative. Gradul de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmtorii factori: Pragul de semnificaie al elementelor implicate, de exemplu, atunci cnd soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaz doar pe procedurile analitice pentru ai formula concluziile. n orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri i cheltuieli, atunci cnd acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale; Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit, de exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilitii conturilor creanelor, cum ar fi revizuirea ncasrilor ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe maturiti a conturilor de creane; Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute. De exemplu, auditorul se va atepta, n mod normal, la o consecven mai mare n cazul comparrii marjei profitului brut de la o perioada la alta dect n cazul comparrii cheltuielilor opionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclam; i Evaluarea riscului inerent i a riscului de control, de exemplu, n cazul n care controlul intern asupra procesrii ordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creane este necesar o mai mare ncredere n testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor dect n procedurile analitice. Va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor, dac acestea exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i, prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Controalele efectuate asupra informaiilor nefinanciare pot fi adesea testate n strns legtur cu testele controalelor aferente contabilitii. De exemplu, n stabilirea controalelor asupra procesrii facturilor de vnzri, o entitate poate include controale asupra nregistrrii cantitilor vndute. n aceste circumstane, auditorul ar putea testa controalele asupra nregistrrii cantitilor vndute n combinaie cu testele controalelor asupra procesrii facturilor de vnzri. Atunci cnd procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze i s obin explicaii adecvate i probe coroborante corespunztoare. Investigarea fluctuaiilor i a relaiilor neobinuite ncepe, de obicei, cu investigarea conducerii, urmat de: Coroborarea rspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu cunotinele auditorului despre client i cu alte probe obinute pe parcursul procesului de audit; i Luarea n considerare a necesitii aplicrii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaii, n cazul n care conducerea nu este capabil s ofere o explicaie sau dac explicaia nu este considerat corespunztoare. Controlul financiar, i n special cel gestionar se realizeaza n trei etape: 1. Controlul iniial asupra datelor de intrare: 76

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

a.Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al coninutului; b. Verificarea prelucrrii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii lor n registrele contabile n scopul asigurrii prelurii integrale. Pentru a se pune n evidenta erorile ce pot aparea, se utilizeaz procedee de control, cum ar fi : Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje, care pune n evidenta inregistrarile contabile anormale; Controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor cu regim special, prin care sunt descoperite situaiile n care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori; Controlul prin jocuri de incercare, ce se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe baza unui program informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii. c.Controlul automat asupra datelor initiale, cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic i semantic continute de pachelele de programme informatice. 2. Controlul prelucrarii datelor urmareste depasirea erorilor ce pot aprea, fie ca urmare a conceperii gresite a sistemului, inclusiv a programelor de prelucrare, fie ca urmare a unor greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Cel mai des utilizate sisteme de control sunt controalele prin balane, care pot fi : Balante sah, prin care fiecare rezultat se determina prin doua modalitati diferite. La final, aceste rezultate se compara intre ele. Balante permanente, bazate pe obtinerea n cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control, care se compara cu totalurile obtinute prin alte programe. 3. Controlul final sau al rezultatelor obtinute n urma prelucrarii automate a datelor Vizeaza forma i continutul situatiilor de iesire sub aspectul formei i a continutului i instrumentele contabilitatii, i presupune urmarirea modului cum se asigura: Consemnarea operatiunilor n documente; Evaluarea elementelor patrimoniale, a cheltuielilor i a veniturilor; Coretitudinea calculelor; Gruparea i sistematizarea datelor n conturi; Centralizarea i verificarea datelor cu ajutorul balantelor de verificare; Verificarea cocordantei dintre informatiile contabile i realitate cu ajutorul inventarierii; Sintetizarea i generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilant, cont de profit i pierderi, anexe). Clasificarea verificrilor documentare 1. Verificarile cronologice au n vedere examinarea documentelor n ordinea n care au fost intocmite, inregistrate n contabilitate i arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. n general, documentele sunt arhivate n practica pe probleme sau pe grupe de conturi i trebuie sa fie verificate n acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate. 2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum i n situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri. 3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme i verificarea lor n ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare n practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de 77

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

control, urmarirea concordantei intre documente i reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

CURSUL C12: Norme minimale de audit Controlul bilanului contabil


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit

Norme profesionale ale auditorului financiar Controlul bilantului contabil

V. Controlul bilanului contabil Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau n verificarea daca elementele acestuia: sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate i mediul social economic; sunt prezentate toate principiile contabile i reglementarile n vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine clara i completa a patrimoniului, rezultatelor i situatiei financiare. 1. Pentru constatarea asigurarii imaginii fidele a patrimoniului, trebuie sa se urmareasca: tinerea corecta i la zi a contabilitatii; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei verificari a acesteia i cuprinderii rezultatului n bilant; preluarea corecta n balanta de verificare a datelor din conturile sintetice i concordanta dintre acestea i conturile analitice; efectuarea corecta a operatiilor de inregistrare sau modificare a capitalului social; evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor n vigoare; intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilant. 2. In ceea ce priveste rezultatele, auditorul trebuie sa analizeze: intocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada de raportare; 78

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

stabilirea profitului net i a destinatiilor acestuia propuse AGA conform dispozitiilor legale. 3. Analizand modul de asigurare a imaginii fidele asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa verifice: existenta garantiilor pentru imprumuturile i creditele obtinute sau acordate de intreprindere; existenta suficienta a resurselor financiare. In mod deosebit se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale i sa contina toate informatiile necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui. Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ pentru a se asigura ca anexele, n continutul lor i informatiile furnizate sunt sincere i impreuna cu celelalte documente de sinteza, dau o imagine fidela a intreprinderii. Tehnicile de examinare analitica a bilantului contabil se bazeaza n special pe: stabilirea unor rate sau indicatori de analiza financiara i compararea lor cu datele din exercitiile precedente i din sectorul de activitate al intreprinderii; comparatii intre datele din bilantul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionare ale intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; comparatii n procente ale cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultate. In cadrul activitatii de verificare a bilantului contabil, auditorul trebuie sa respecte anumite reguli generale i particulare. Reguli generale Auditorul trebuie sa se asigure de respectarea anumitor cerinte, care se refera la: respectarea principiului prudentei i celui al continuitatii activitatii. n situatia incetarii totale sau partiale a activitatii, auditorul va tine cont de incidentele previzibile la nchiderea exercitiului; aplicarea principiului independentei exercitiului, cand se verifica daca cheltuielile i veniturile exerciiului au fost inregistrate; intocmirea sub forma comparativa a bilantului i mentinerea metodelor de evaluare i prezentare. Modificarile trebuie sa fie inscrise i justificate n anexa; evaluarea separata a activelor i pasivelor, fara compensatii; concordanta bilantului de deschidere cu cel de inchidere a exercitiului; verificarea fiecarui cont i a credibilitii componentelor sale i ale soldului sau; compararea valorilor contabile cu cele de inventar i aprecierea credibilitati lor. Reguli particulare In ceea ce priveste bilantul, auditorul verifica aspecte legate de: - inregistrarea operatiilor aferente n conturile capitalurilor proprii; - imprumuturile i datoriile asimilate (documentele permit urmarirea n detaliu a operatiilor aferente); - imobilizarile (documentele corespunzatoare); - stocurile i productia n curs; - conturile de terti (balantele conturilor analitice i un inventar al creantelor i datoriilor existente la finele exercitiului). Sunt supuse verificarii si: 79

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Conturile de regularizare i asimilate, auditorul urmarind constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i inregistrarea n bilant sau anexe; Conturile de provizioane, pentru care se stabileste constituirea i inregistrarea corecta a acestora; Conturile de trezorerie, pentru care auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

Pentru contul de profit i pierderi, la finalul exerciiului auditorul: examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, impozitele, comisioanele i onorariile, salariile diverse contracte i plati etc. examineaza, daca este cazul, cu conducerea intreprinderii, insuficientele, anomaliile constatate i propuse, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare, n masura n care sunt justificate; examineaza situatia comparativa a conturilor de venituri i cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. Auditorul cere sa i se emita anexele la bilantul contabil pentru a analiza: evolutia conturilor din anexe, masurile luate sau propuse de conducerea intreprinderi; respectarea modului de evaluare a posturilor din bilant i contul de rezultate; metodele utilizate pentru calculul amortizarii i provizioanelor, precum i fundamentarea lor.

CURSUL C13: Norme minimale de audit Sintetizarea concluziilor n raportul de audit


Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Norme profesionale ale auditorului financiar Sintetizarea concluziilor in raportul de audit -Continutul raportului de audit -Tipuri de opinii exprimate de auditori VI Sintetizarea rezultatelor n raportul de audit Evenimente posterioare nchiderii exerciiului 80

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit i certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri i la evenimente posterioare nchiderii exerciiului. - ntre nchiderea exerciiului i data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este n perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta n bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor i provizioanelor etc. - ntre data ntocmirii bilanului i data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA. Cercetarea evenimentelor posterioare se realizeaz prin urmtoarele tehnici: 1. Se solicita o Scrisoare de afirmare din partea reprezentantilor unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.); angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar; emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni; cazuri fortuite i de forta majora aparute; aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile; reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea; corectarea unor inregistrari contabile efectuate dup nchiderea exerciiului etc. 2. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea; 3. Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate dup nchiderea exercitiului, pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis. 4. Se verifica incasarile dup nchiderea exerciiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neincasare a creantelor; 5. Se analizeaz preturile de vanzare din facturile intocmite dup 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a stocului; 6. Se analizeaz facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului etc. Raportul de audit Potrivit standardului de audit nr.700 Raportul de audit, trebuie sa contina n scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar. paragraful introductiv i cel privind intinderea i natura lucrarilor de audit; paragraful de opinii; data raportului; adresa; semnatura auditorului; 1. Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditul, se deosebesc: Raportul de audit i certificarea globala a bilantului contabil; Raportul de audit i certificarea limitata a bilantului contabil. Acesta se intocmeste n situatiile n care contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere i ca urmare auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului. Rapoarte de audit speciale. Acestea se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau situatii cerute de beneficiari. 81

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Paragraful introductiv Identificarea conturilor anuale i a perioadei pentru care au fost intocmite; Identificarea relatiei pe baza careia s-a facut auditarea: i. mandat pentru auditorii interni; ii. contract pentru auditorii externi. Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi conturile anuale, auditorul avand sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza. Precizarea naturii i intinderii lucrarii, a Standardelor Internationale de Audit (IFAC) i Normelor de Audit Interne sau Internationale,respectiv a normelor legale pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari. Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de intreprindere. 3. Paragraful pentru opinii Raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra reflectarii n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situatiei financiare i asupra respectarii normelor legale. 4. Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura i parafa auditorului. b. Tipurile de opinii exprimate de auditori Pentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilantului sase faca referiri i la evenimente posterioare inchiderii exercitiului. Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor: a) Opinia fara rezerve Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse n posturile de bilant au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabila i permanenta, conform normelor legale. Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva. b) Opinia cu rezerve Este formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve, dar limitele existente n intinderea misiunii i neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila. Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi: > Provizioane insuficiente; > Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant; > Nerespectarea independentei exerciiului i al prudentei; > Aprecierea eronata a riscurilor etc. Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata n raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente. c) Opinia defavorabila Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative i au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie 82

2.

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Aceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului. Este de datoria auditorului ca, n acest caz, sa explice n detaliu motivele deciziei sale i sa estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale. Circunstante care pot conduce la o alta opinie decat cea fara rezerve: 1. Limitarea intinderii lucrarilor de audit In aceasta situatie, anumite proceduri i tehnici necesare colectarii elementelor probante sunt imposibil de folosit. Limitarile pot fi impuse de: imprejurari, cum ar atunci cand contractul de audit s-a semnat dup efectuarea inventarierii i auditorul nu a putut sa asigure observarea directa asupra etapelor inventarierii. O alta situatie este aceea cand registrele contabile prezinta neregularitati etc. neajunsurile controlului intern, ceea ce determina renuntarea la sondaje i necesita un control exhaustiv. 2. Dezacordul cu conducerea intreprinderii Cauzele acestei situatii sunt numeroase, i printre ele se numara: refuzul conducerii de a aplica unele principii sau procedee contabile; neacceptarea solicitarii de confirmari din partea tertilor; nepunerea la dispozitia auditorului a informatiilor necesare etc. Incertitudinile asupra estimarilor contabile se datoreaza lipsei de informatii asupra cuantificarilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitatii. Forme de raport de audit: modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi; modelul n forma lunga, care este destinat conducerii intreprinderii. La acesta din urma, se anexeaza : bilantul; contul de profit i pierderi; o descriere a regulilor i metodelor contabile; o analiza n dinamica a principalelor posturi de bilant.

CURSUL C14: CURS SINTEZ


AUDITUL - SCURT ISTORIC Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare. 83

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creiasituaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Referinele contabile pot fi: - normele contabile internaionale - normele contabile naionale - alte referine contabile bine precizate i recunoscute. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. ETAPELE FUNDAMENTALE CARE PUN ACCENTUAL PE CELE TREI NIVELURI GEOGRAFICE DISTINCTE: Lumea anglo-saxon (in mod esenial Regatul Unit i S.U.A), Reelele internaionale i Situaia francez. CONCEPTUL DE AUDIT, AUDIT INTERN SI AUDIT FINANCIAR

Conceptul de Audit financiar


Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.); Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile i a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic i rezultatul operatiunilor privind perioada specificata. Este o trecere n revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i metode. Constituie o cercetare sau metodologie aplicata n mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare i evaluare, n scopul de a produce o judecata motivata i independenta cu referinta la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitatii i eficientei sistemelor i procedurilor unui agent economic. Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garania : respectarii principiilor contabile general admise i a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii; reflectarii de catre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situatiei financiare i a rezultatelor intreprinderii. Tipologia juridica a auditului financiar contabil Auditul contractual; 84

AUDIT FINANCIAR Auditul legal.

Lect. Sarac Aldea Laura

Auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt organizati n societati comeciale de profil. n cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare i atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente i responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico- financiare, precum i asupra imagini fidele, clare i complete a patrimoniului , situatiei financiare i rezultatelor obtinute. Pentru asigurarea principiului independentei i sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica i certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea i ii intocmeste bilantul contabil. Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea i certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege i sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor. Clasificarea auditului a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere.

Schematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele: DEOSEBIRILE EXISTENTE NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN
N CEEA CE PRIVETE 1.Statul AUDITUL INTERN Auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii Lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii Apreciaz bunul control asupra activitii ntreprinderii i recomandarea aciunilor necesare Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor Se preocup de orice fraud la nivel de ntreprindere (exemplu: confidenialitatea dosarelor ntreprinderii). Auditorul intern are restriciile AUDITUL EXTERN Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. Lucreaz n folosul utilizatorilor (statului, terilor, bncilor, clienilor, .a.) Certific regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a calculelor i situaiilor financiare. nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare n toate funciile ntreprinderii. Se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau nu o influen asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata. Independena auditorului extern este

2.Beneficiarii auditului 3.Obiectivele auditului

4.Domeniul de aplicare a auditului

5.Prevenirea fraudei

6.Independena

85

AUDIT FINANCIAR
analizate i stabilite ntra angajator i angajat. Este permanent. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise.

Lect. Sarac Aldea Laura


o profesie liber juridic i statutar. Este periodic. Auditorul extern i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

7.Periodicitatea auditurilor 8.Metoda

b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului : auditul de regularitate legalitate; auditul de performan. Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume : atestarea responsabilitii financiare a administraiei guvernamentale n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluznd o evaluare a conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; auditul controlului intern i a funciilor acestuia; auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea oricror altor chestiuni decurgnd din audit sau n legtur cu auditul, pe care instituiile supreme de control (SAI) consider necesar a le face cunoscute. Auditul de performan se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei : auditul economicitii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice manageriale; auditul eficacitii realizrilor n raport cu atingerea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit; auditul eficienei const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate. Nu exist ns o definiie stabilit prin lege, referitoare la auditul performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu. n acest sens, Oficiul Naional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sintagma Valoare Pentru Bani (Value for money) . n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor trei E recunoscute pe plan internaional i anume : Economicitatea minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar contabil este orientat spre: a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor menionate mai jos: 1. Principiul prudenei trebuie s rspund la dou imperative: 2. Principiul permanenei metodelor 3. Principiul continuitii activitii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod 4. Principiul independenei exerciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor 86

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu. 6. Principiul necompensrii (noncompensrii). 7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului 9. Principiul pragului de semnificaie Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz: 1. Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul 2. Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate 3. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea 4. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine 5. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales 6. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. 7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu 8. Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale 9. Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund cerinelor de a evalua Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : sa constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; sa exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; sa menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; sa asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare: 1.Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. 2.Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc. 3.Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. 87

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. 3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. 3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul debaplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii. 3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. Exist dou tipuri de corelaii : a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare). b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil.

Principiile generale ale auditorilor financiari


O caracteristic esenial a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur de interesul public Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz Cerinte de baza : Credibilitatea, datorata nevoii tot mai mari de a obtine informatii corecte i credibile, puse la dispozitia intregii societati; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti n domeniul serviciilor de audit; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta; Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au n existenta unui cadru de etica i profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii. Principiile generale ale auditorilor financiari Principii fundamentale (ISA). Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate n mod direct i onest. Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligaia de a a fi corect i de a-si pstra obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala i atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta i constiinciozite, precum i la

88

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele i aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor. Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale i nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor n care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru. Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa acioneze fata de public conform reputaiei sale i sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate n considerare, n momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public: clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare n concordanta cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija i competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate i independenta. Standardele tehnice i profesionale sunt elaborate de : -IFAC ( Standardele Internationale de Audit); -Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate; -organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare. Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii: Integritatea i obiectivitatea Soluionarea conflictelor etice Competenta profesionala i atentia cuvenita Confidenialitatea Consultanta n domeniul fiscal Activitatile internationale Publicitatea Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii n cadrul societatii: Alte servicii aduse clientilor de audit Relatiile personale i de familie Onorarii Bunurile i serviciile . Proprietatea asupra capitalului Fosti parteneri Litigiile n desfasurare sau iminente Asocierea pe termen lung a personalului cu experiena cu clienii de audit

Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control intern


n mod generic, controlul reprezint analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire4. Controlul este considerat un atribut al managementului, o funcie a conducerii, o posibilitate de cunoatere, verificare i corectare a erorilor.
4

Academia Romn - Dicionarul explicativ al limbii romne, ediia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 221

89

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercettor n tiina conducerii, considera c ntreprinderea este definit prin 5 funcii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul Conform legislaiei romneti, controlul intern cuprinde ntregul sistem de controale financiare i nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit s-l ajute n administrarea entitii n mod economic, eficient i eficace, asigurnd respectarea strategiilor manageriale. Are drept scop protejarea activelor i resurselor asigurnd acurateea i completitudinea nregistrrilor contabile, precum i elaborarea la termenele stabilite i n mod demn de ncredere a datelor financiare i manageriale.

Componentele controlului intern:


Conform Standardului Internaional de audit 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, controlul intern este alctuit din urmtoarele componente: F. mediul de control; G. procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; H. sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicarea; I. activitile de control; J. monitorizarea controalelor. Controlul documentelor poate mbrca mai multe forme: controlul autenticitii documentelor, controlul exactitii, ntocmirii i valabilitii lor, controlul efecturii corecte a calculelor, controlul legalitii, controlul eficienei i economicitii. Activitile de control intern stabilite n vederea implementrii, care vor fi identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren sistemului de control intern i pot fi grupate n urmtoarele ase categorii: obiectivele; mijloacele; sistemele de informare; organizarea; procedurile; supervizarea. a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul funciei (activitii) prima ndatorire pe care trebuie s o ndeplineasc dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce nseamn fixarea unei politici de aciune. b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problem care trebuie s fie n permanen n atenia managerilor este aceea a adaptrii mijloacelor la obiectivele fixate. n multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave nereguli, surse inevitabile de eecuri i de ineficacitate. c) Sistemele de informare pe care le gsim n cadrul tuturor activitilor ca un sistem integrat al ntreprinderii, sunt constituite att din sisteme informaionale, ct i din sisteme informatice. Sistemele informaionale vizeaz toate activitile, trebuie s fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora i includ i sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezint partea automatizat din cadrul sistemului informaional, iar n activitatea auditorilor, obiectivele de sine stttoare. d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar practica demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, din cauza diversitii mari a entitilor, naturii activitii desfurate, structurii juridice etc. i nu n ultimul rnd din cauza culturii organizaionale. e) Procedurile i modalitile de lucru ale entitii trebuie s fie definite i formalizate pentru toate procesele i activitile care se desfoar n organizaie. n prezent trebuie s realizm 90

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

c ne aflm n mileniul al treilea, nu mai putem lucra cu manageri care tiu totul pentru c realizeaz acele activiti de 10 sau 20 de ani sau cu subalterni care nu tiu ce urmeaz s efectueze pn nu comunic eful. f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de cei n responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri i evalueaz pe subordonai pe baza ncrederii pe care o au n acetia, neinnd cont c supervizarea nu este sinonim cu lipsa de ncredere i adesea contribuie la creterea acesteia.

Norme minimale de audit


Coninutul i scopul procedurilor minimale de audit sunt urmtoarele: -acoper domeniile cele mai des ntlnite i enumer procedurile rlevante pentru majoritatea angajamentelor de audit. Cu toate acestea, nu trebuie provite ca un program de audit deoarece nu trateaz toat easpectele legate de fiecar eaudit. -sunt destinate s ajute la aplicarea i la documentarea procedurilor de audit prin asigurarea bazei pentru un program de lucru pe care firmele l pot adopta astfel nct s se potriveasc nevoilor proprii. respecte aceste reglementri cu prioritate. De asemenea, auditorii sunt obligai sa menin un anumit nivel de competen i aptitudini profesionale pentru a-i desfura activitatea. Ghidul utilizatorului nu trebuie privit ca un manual de audit, pentru c nu i propune s trateze toate apectele legate de un audit. Acest ghid este structurat astfel: Capitolul 1.- Abordarea auditului Capitolul 2.- Evidena activitii Capitolul 3. Proceduri de supervizare i revizuire Seciunea A Lista de verificare pentru finalizarea activitii Seciunea B Revizuirea general a situaiilor financiare Seciunea C Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru Seciunea D Observaii finale i ntlnirea cu clientul Seciunea E Confirmarea planului de audit Seciunea F Abordarea auditului Seciunea G Imobilizri corporale i necorporale Seciunea H Investiii (plasamente) Seciunea I Stocuri i contracte pe termen lung Seciunea J Debitori i pli anticipate Seciunea K Conturi la bnci i disponibiliti credite pe termen lung Seciunea L Creditori i angajamente Seciunea M Impozite i taxe Seciunea N Capital, rezerve i documente contabile obligatorii Seciunea O Contul de profit i pierderi Seciunea P Cartea mare i balana de verificare n ceea ce privete Standardele Internaionale de Audit (ISA), editia 2009, acestea sunt structurate astfel: ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe ISA 200- Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210- Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220- Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare 91

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

ISA 230- Documentaia de audit ISA 240- Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250- Luarea n considerare a legii i relemetrilor tr-un audit al situaiilor financiare ISA 260- Comunicarae cu persoanle nsrcinate cu guvernana ISA 265- Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ISA 300- Planificarae unui audit al situaiilor financiare ISA 315- Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320- Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330- Rspunsul auditorului l ariscurile evaluate ISA 402- Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeau o organizaie prestatoare de srvicii ISA 450- Evaluarea denaturrilor identificate poe parcursul auditului ISA 500- Probe de audit ISA 501- Probe de audit- consideraii specifice pentru elementele selectate ISA 505- Confirmri externe ISA 510- Misiuni de audit iniiale- solduri iniiale ISA 520- Proceduri analitice ISA 530- Eantionarea n audit ISA 540- Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente ISA 550- Pri afiliate ISA 560- Evenimente ulterioare ISA 570- Principiul continuitii activitii ISA 580- Declaraii scrise ISA 600- Considerente speciale- auditul situaiilor financiare ale grupului ISA 610- Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620- Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700- Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705- Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706- Paragrafele de observaii i Paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710- Informaii comparative cifre comparative i situaii financiare comparative ISA 720- Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii finnaciare auditate ISA 800- Considerente speciale- auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805- Considerente speciale- audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810- Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate Etapele auditului financiar contabil I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor II. Orientarea i planificarea activitatii de audit III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilor V. Controlul bilanului contabil VI. Sintetizarea concluziilor n raportul de audit Documentarea lucrarilor de audit -Dosarul permanent -Dosarul exercitiului

92

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Informaiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate n dosare de lucru, care vor fi prezentate n continuare. Dosarul exerciiului Cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depaseste exercitiul controlat. El permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii, la sinteza i formularea raportului. El cuprinde: Planificarea misiunii: Supervizarea lucrrilor: Aprecierea controlului intern: Obinerea de elemente probante: Dosarul exerciiului (E) se imparte n sase sectiuni, simbolizate de la A la F astfel: E.A. Sinteza planificare i rapoarte, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte. E.B. Aprecierea controlului intern, n care sunt prezentate elemente referitoare la exercitiu i mai ales, verificarea functionarii controlului intern. E.C. Controlul conturilor, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant i asupra conturilor rezultatelor financiare. E.D. Studiul lucrarilor efectuate de terti; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului. E.E. Verificari speciale, n care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor n suspensie i o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie. E.F. Interventii conexe, ce contine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital. Dosarul permanent Unele informatii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent seorganizeaza n sectiuni, care usureaza clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului. Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la A la F, dup cum urmeaza: P.A. Generalitati: identificarea intreprinderii; P.B. Control intern: analiza diferitelor functiuni; P.C. Conturi anuale: ale ultimelor trei exercitii; P.D. Analize permanente: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social: documente privind mediul fiscal i social al intreprinderii; P.F. Juridic: statute, procese verbale ale CA i AGA, diverse contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice. I. Angajamentul de audit i contractarea lucrarilor Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea n concordanta cu regulile profesionale i tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, i anume: a)Culegerea i analiza informatiilor despre intreprindere; b)Completarea unei foi de acceptare a mandatului; c)Incheierea contractului de audit i certificare a bilantului contabil. 93

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

II. Orientarea i planificarea activitatii de audit Orientarea i planificarea activitii de audit structurata astfel: -Delimitarea caracteristicilor proprii ale societii - Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor -Pragurile de semnificaie n audit -Planificarea auditului financiar Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea n functie de domeniile i sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci i asiupra programarii i planificarii misiunii, permitand : sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient i la termenul stabilit; sa se determine natura i intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii n functie de pragul de semnificatie ales. Lucrarile efectuate n aceasta etapa sunt grupate n trei clase : -Cunoasterea generala a intreprinderii; -Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit i importanta lor relativa; -Stabilirea planului de misiune. Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste n raport cu marimea i natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile. Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor, cat i imaginea fidela asupra situatiei financiare i patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, n cursul lucrarii i la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, n functie de care se determina domeniile i sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta: - capitalurile proprii; - rezultatul net sau curent; - cifra de afaceri etc. Riscurile auditului ntr-o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. Efectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i modul de aplicare a acestora.5 - ntinderea testelor i sondajelor; - durata i succesiunea interveniilor. Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le previn, descopere i corecteze. Sunt comune tuturor firmelor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale, pe care ntreprinderea nu ncearc sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se produc fr a fi detectate. Tipurile de riscuri sunt multiple, i cele mai rspndite sunt legate de specificul ntreprinderii, de natura operaiilor, funcionarea sistemului i procedeele i domeniile semnificative alese de auditor.
5

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare op.cit., pag.43

94

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Riscurile n audit
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%. Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. RA=RI*RC*RD => RD=RA/(RI*RC) RA = riscul de audit RI = riscul inerent RC = riscul de control RD = riscul de nedetectare III. Aprecierea controlului intern -Sistemul de contabilitate si control intern -Rolul si continutul controlului intern -Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern -Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern -Raport asupra controlului intern

Sistemul de contabilitate si control intern


Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de control efectuate pentru a obine proba de audit. Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control pentru auditor.

Rolul si continutul controlului intern


95

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Controlul intern consta n ansamblul masurilor luate intr-o ntreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creterea eficientei operaiunilor i limitarea celor neeconomice i ineficiente; respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Sfera de cuprindere a controlul intern: - Controlul administrativ intern - Controlul gestionar - Controlul financiar preventiv - Controlul reciproc ntre compartimente i salariai pe baza separaiei funciei - Controlul propriu asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern


Auditorul are obligatia sa urmreasc : a) Daca n intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunztoare, i anume : - sarcinile de serviciu sa fie precis definite i delimitate pe compartimente i salariati; - limitele de competenta i responsabilitatile sa fie riguros stabilite; - sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda n prelucrarea datelor. b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru i competent.

Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern


Este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape: 1. Descrierea procedurilor 2. Testele de conformitate 3. Evaluarea preliminar - punerea unor ntrebri reunite intr-un chestionar. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. 4. Testele de permanenta Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defeciuni i permanent. 5. Evaluarea definitiva i documentul de sinteza Auditorul poate, n final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand: punctele forte (dispozitivul de control efectiv i permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor.

Raportul asupra controlului intern


Rezultatul controlului intern este formulat prin Raportul asupra controlului intern. Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere i sinteza, ce cuprinde: 96

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

- o recapitulare rapida a misiunii, a locului i rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare i metodele utilizate; - concluziile raportului; - data i semnatura. Sumarul raportului, ce poate fi prezentat n diferite feluri : - recapitularea titlurilor i punctelor, ce vor fi reluate n ultima parte Detalii; - reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate. Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate n sumar IV. Controlul conturilor -Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit -Tehnicile si procedurile de control al conturilor Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale i dispozitiile conducerii de ctre ntreprindere. Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima i una maxima. Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate n etapa anterioara prin testele de conformitate, evaluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice. Programele extinse se elaboreaza n situatia n care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In sondaje, se cuprind atat soldurile, cat i rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au n vedere punctele slabe i riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii i a controlului intern. Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obin, cu ajutorul procedurilor de conformitate i valabilitate, elemente probante suficiente i juste. Caracterul just al elementelor probante se apreciaza n functie de pertinenta i fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite i de naturi diferite, sunt concordante intre ele. n caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor. Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile n care s-au obtinut. Tehnica sondajului Sondajul este definit ca o tehnica ce consta n selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite: Sondajele asupra atribuiilor - auditorul cuta sa demonstreze ca elementele obinute prezinta o caracteristica umana. Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulimi,. Dup definirea obiectivelor sondajului i alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune mai multe etape. Tehnica observrii fizice Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv.

97

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici. Tehnica confirmrii directe solicita unui ter, cu care ntreprinderea verificata are legturi, sa confirme direct auditorului informaiile referitoare la existenta operailor, a soldurilor etc. Tehnica verificrilor ncruciate (contraverificrilor) Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate n unitari, compartimente sau locuri diferite. Procedura verificarilor reciproce Documente sau evidente diferite se confrunta, n ele fiind reflectate operaiuni asemntoare sau intre care exista anumitre corelatii. Probele de laborator i expertizele tehnice Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Auditorul obtine informaii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor i la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise n documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate n analize tehnice i fizico- chimice.

Confirmarea constatrilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor Auditorul obtine informaii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor i la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la Ridicarea documentelor originale de catre organele de control unitatea patrimoniala audiata Examinarea analitica Este o tehnica comuna controlului conturilor i al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune : unor rate specifice analizei economico- financiare; comparatii cu date din exercitiile anterioare i cu cele previzionate; comparatii intre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare); analiza fluctuatiilor i tendintelor (rulaje i solduri exagerate). Proceduri de audit Auditorul obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul crora: S obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor (proceduri de evaluare a riscurilor). S testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena operaional a controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor ( teste ale controalelor). S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor ( proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i proceduri analitice de fond). 98

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmtoarele proceduri: inspecie, observare, investigaie i confirmare, calcul i proceduri analitice. Momentul aplicrii acestor proceduri va depinde, parial, de intervalele de timp n care probele de audit obinute se afl la dispoziia auditorului. Inspecia nregistrrilor i a documentelor const n examinarea nregistrrilor sau a documentelor, interne sau externe, n form tiprit, electronic sau de alt natur. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficiena controalelor exercitate n timpul obinerii respectivelor evidene. Inspecia imobilizrilor corporale const n examinarea fizic a activelor. Inspecia imobilizrilor corporale furnizeaz probe de audit credibile cu privire la existena lor, dar nu neaprat i cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau la evaluarea respectivelor imobilizri. Inspecia elementelor individuale de natura stocurilor nsoete, n mod obinuit, observarea inventarierii stocurilor. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii i observarea efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc i mai este limitat de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv.

Participarea auditorului la inventar


n mod obinuit, conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere. Investigarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, referitoare la persoane cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Investigarea este o procedur de audit utilizat masiv pe parcursul angajamentului i este adesea complementar desfurrii altor proceduri de audit. Investigrile pot varia de la investigaii scrise oficiale, pn la chestionri orale neoficiale. Evaluarea rspunsurilor obinute prin investigri reprezint o parte integral a procesului de investigare. Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezint procesul de obinere a unei declaraii cu privire la o informaie sau la o condiie existent, direct de la ter parte. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin consultarea debitorilor. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita Procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. Recalcularea const n verificarea acuratei matematice a documentelor sau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informaiei, de exemplu, obinnd de la entitate un fiier electronic i folosind TAAC pentru verificarea acurateei sintezei fiierului. Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii, fie manual, fie utiliznd TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturiti a conturilor de creane.

99

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

Procedurile analitice n planificarea activitii de audit


Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice n cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la nelegerea activitii i la identificarea domeniilor cu risc potenial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvlui unele aspecte ale activitii de care auditorul nu avea cunotin i care l vor ajuta la determinarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit. n planificarea activitii de audit, procedurile analitice utilizeaz att informaii financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, relaia dintre vnzri i aria spaiului de vnzare sau volumul de bunuri vndute.

Proceduri analitice privite ca proceduri de fond


ncrederea auditorului n procedurile de fond pentru reducerea riscului de nedetectare aferent anumitor aseriuni privind situaiile financiare, poate deriva din testele detaliilor, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia cu privire la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i eficiena preconizat a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare n cazul anumitor aseriuni specifice privind situaiile financiare.

Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul auditului


Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare, ca ntreg, cu ceea ce auditorul cunoate referitor la client. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenia de a corobora cu concluzii desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situaiilor financiare i s ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaiilor financiare. Totui, aceste concluzii pot s identifice, de asemenea, domenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare. Clasificarea verificrilor documentare 1. Verificarile cronologice au n vedere examinarea documentelor n ordinea n care au fost intocmite, inregistrate n contabilitate i arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. n general, documentele sunt arhivate n practica pe probleme sau pe grupe de conturi i trebuie sa fie verificate n acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate. 2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum i n situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri. 3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme i verificarea lor n ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare n practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente i reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

V. Controlul bilanului contabil Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau n verificarea daca elementele acestuia: sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate i mediul social economic; sunt prezentate toate principiile contabile i reglementarile n vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; 100

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

prezinta o imagine clara i completa a patrimoniului, rezultatelor i situatiei financiare. VI Sintetizarea rezultatelor n raportul de audit

Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit i certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri i la evenimente posterioare nchiderii exerciiului. - ntre nchiderea exerciiului i data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este n perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta n bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor i provizioanelor etc. - ntre data ntocmirii bilanului i data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA. Raportul de audit Potrivit standardului de audit nr.700 Raportul de audit, trebuie sa contina n scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar. paragraful introductiv i cel privind intinderea i natura lucrarilor de audit; paragraful de opinii; data raportului; adresa; semnatura auditorului; Tipurile de opinii exprimate de auditori Pentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilantului sase faca referiri i la evenimente posterioare inchiderii exercitiului. Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor: -Opinia fara rezerve Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse n posturile de bilant au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabila i permanenta, conform normelor legale. Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva. -Opinia cu rezerve Este formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve, dar limitele existente n intinderea misiunii i neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila. Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi: > Provizioane insuficiente; > Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant; > Nerespectarea independentei exerciiului i al prudentei; > Aprecierea eronata a riscurilor etc. Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata n raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente. -Opinia defavorabila Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative i au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator. 101

AUDIT FINANCIAR

Lect. Sarac Aldea Laura

-Imposibilitatea de a exprima o opinie Aceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului. Este de datoria auditorului ca, n acest caz, sa explice n detaliu motivele deciziei sale i sa estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale.

Bibliografie minimal obligatorie:


-Morariu A., urlea E., - Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucuresti, 2008. -Arens A., Loebbecke J., - Audit O abordare integrata, Editia a 8A , Editura ARC, Bucuresti, 2006

102