CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR

- NOTE DE CURS -

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

STRUCTURA CURSULUI

1. ELEMENTE CONCEPTUALE a. Obiect b. Structuri de conturi c. Functii d. Costuri medii, costuri marginale 2. ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE a. Factori si principii de organizare b. Centre de responsabilitate c. Conturile de gestiune si metodologia de lucru 3. PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR a. Procedee de detreminare a costului unitar b. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte c. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtator si de sectoare d. Procedee de separare a cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe 4. METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR a. Metoda globala b. Metoda pe faze c. Metoda pe comenzi d. Metoda standard cost e. Metoda direct costing f. Metoda target costing 5. BUGETELE a. Aspecte teoretice ale planificarii pe termen lung si ale bugetarii pe termen scurt b. Reteaua de bugete c. Studie de caz in reteaua de bugete BIBLIOGRAFIE CURSUL CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR OPREA CALIN CURSUL MANAGEMENTUL SI CALCULATIA COSTURILOR PROF. LADISLAU POSTLER , MIHAI RISTEA

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor CAPITOLUL I. ELEMENTE CONCEPTUALE

1.1. OBIECTUL CONTABILITATII DE GESTIUNE Obiectul contabilitatii de gestiune il constituie realizarea unei legaturi intre cheltuielile efectuate si productia obtinuta, legatura concretizata in determinarea costului pe purtatorul de cost ( produs, lucrare, serviciu, etc). Costurile se determina atat standard cat si efectiv. Totodata, prin contabilitatea de gestiune se realizeaza o comparatie intre costurile prestabilite (antecalculate) si cele efective, determinand si interpretand abaterile rezultate. Contabilitatea de gestiune mai da posibilitatea obtinerii de rezultate analitice pe fiecare purtator de cost. Contabilitatea de gestiune determina costurile si rezultatele analitice in faza de obtinere ( fabricatie) a productiei. Totusi, rezultatele analitice pot fi corelate si in faza de vanzare a produselor. Contabilitatea de gestiune mai are si urmatoarele denumiri: - contabilitate analitica pentru ca ofera informatii analitice prin cost si rezultat; - contabilitate interna pentru ca informatiile sunt destinate numai pentru interiorul firmeo ( dar si organelor de control conform legii); - contabilitate manageriale pentru ca furnizeaza informatii prin cost si rezultat managementului societatii. In fapt este partea cea mai importanta a contabilitatii manageriale. Organizarea contabilitatii de gestiune este obligatorie si cade in sarcina conducatorului, administratorului unitatii patrimoniale. 1.2. ROLUL CONTABILITATII DE GESTIUNE Rolul contabilitatii de gestiune reiese din obiect si este: - de a determina structurile de costuri pe articole de calculatie; - de a da posibilitatea formarii pretului de vanzare; - de a sta la baza negocierii pretului de vanzare; - de a sa posibilitatea unei comparabilitati in dinamica a costurilor pentru produse similare; - de a determina costul si rezultatul in mod analitic pe fiecare purtator de cost. 1.3. FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE 1. Determinarea, calculul costurilor standard prestabilite, bugetate aceste costuri trebuie stabilite inainte de lansarea in fabricatie a unui produs. 2. Inregistrarea efectiva analitica ci curenta a costurilor efectuate. Se face pe baza de documente justificative si se da posibilitatea compararii informatiilor cu cele din contabilitatea financiara. Reprezinta inregistrari propriu-zise de costuri pe elemente de cheltuieli. 3. Functia de analiza, comparare si determinare de rezultate analitice. Se compara costurile prestabilite cu cele efective, obtinand astfel
3

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor rezultatele analitice. Functia poate fi realizata numai cu conditia existentei celorlalte doua. Corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune: - sunt elemente ale dualismului contabil; - contabilitatea financiara se realizeaza pe legi precise in timp ce contabilitatea de gestiune se realizeaza pe legi dar in corelatie cu particularitatile firmei: obiectul de activitate, factori, procedee de calculatie; - ambele contabilitati sunt obligatorii; - ambele conduc la obtinerea de informatii despre activitatea desfasurata de firma; - contabilitatea financiara ofera informatii istorice, de cele mai multe ori, in timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii curente, operative dar si istorice; - contabilitatea financiara ofera informatii despre cheltuieli totale si rezultate totale, in timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii despre costuri pe produs si rezultate analitice ( pe produs); - ambele contabilitati vin in sprijinul managementului firmei. 1.4. COSTUL SI CLASIFICAREA STRUCTURA COSTULUI CHELTUIELILOR CARE INTRA IN

Costul reprezinta acea parte a cheltuielilor materiale, de personal si alte cheltuieli care intr-un fel sau altul, direct sau indirect concura la realizarea unui produs si se regasesc in structura produsului respectiv. In costul unui produs se cuprind direct sau indirect cheltuieli generate de materii prime, salarii si contributiile aferente, energie, amortizari, cheltuieli efectuate de terti. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR 1. Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul momentul efectuarii cheltuielilor, de impart in: a. Cheltuieli directe b. Cheltuieli indirecte de cost in

a. Cheltuielile directe se identifica pe purtatorul de cost in momentul efectuarii. Se cuprind aici cheltuielile generate de materii prime si alte materiale directe, salariile personalului direct productiv si contributiile aferente si alte cheltuieli directe; b. Cheltuielile indirecte care in momentu; efectuarii se regasesc pe sectorul de activitate (locul de activitate). Ele ajung insa pe purtatorul de cost la sfarsitul lunii, dar indirect prin repartizare. Se impart in : cheltuieli indirecte de productie care se regasesc la nivelul centului de responsabilitate si de impart in: cheltuieli comune ale centrului de responsabilitate sau sectorului de activitate cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate
4

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor cheltuieli indirecte generale si de admnistratie care se regasesc la nivelul administratiei firmei.

CR - centru de responsabilitate P produs Cheltuieli administrative FIRMA

Cheltuieli industriale

CR1

CR2

CR3

Cheltuieli directe

P1 P2 P3

P1

P4

P2 P6

2. Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile de calculatie si implicit pentru contabilitatea de gestiune): - cheltuielile activitatii de baza; - cheltuieli indirecte de productie sau comune ale sectiei ( cheltuieli de intretinere si functionare); - cheltuielile activitatii auxiliare; - cheltuieli generale si de administratie - cheltuieli de desfacere 3. Dupa legatura dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune si dpdv al regasirii cheltuielilor in cost: - cheltuieli incorporabile ( regasite) in cost ce fac obiectul contabilitatii financiare si contabilitatii de gestiune. Se impart in : o cheltuieli din activitatea de exploatare, cu unele exceptii: pierderile din creante; unele provizionane o cheltuieli cu dobanzile aferente creditelor luate pentru realizarea sau obtinerea produselor cu ciclu lung de fabricatie - cheltuieli neincorporabile in costuri ce fac obiectul contabilitatii financiare dar nu sunt recunoscute de contabilitatea de gestiune. Se impart in : o cheltuieli extraordinare; o celelalte cheltuieli financiare; - cheltuieli supletive sau adaugate care fac obiectul contabilitatii de gestiune dar nu sunt recunoscute de contabilitatea financiara si implicit de legislatie. 4. Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura specifica in contabilitatea financiara): - cheltuieli cu materiile prime si materialele; - cheltuieli cu conbustibil, energie; - cheltuieli cu tertii;
5

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu contributiile eferente; cheltuieli cu amortizarile, etc.

5. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie, pentru nevoi de analiza si constructie, structuri de cost : 1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe 2. Cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala eferenta 3. Alte cheltuieli directe I. = ( 1+2+3) Total cheltuieli directe 4. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea masinilor, utilajelor; 5. Cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate (sectie, sector); II. = ( 4+5) Cheltuieli indirecte de productie III. = ( I+II) Costul de productie 6.Cheltuieli generale si de administratie - au caracter indirect IV. = ( III + 6) COSTUL COMPLET 7.Cheltuieli de desfacere - au caracter indirect V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL Ministerul finantelor recomanda efectuarea inregistrarilor la cost de productie. 6. Dpdv al controlabilitatii si a deciziei asupra unor costuri, intalnim: - cheltuieli controlabile - cheltuieli necontrolabile Cheltuielile controlabile sunt cele care se formeaza in cadrul unui centru de responsabilitate si pentru care exista responsabilitate. Cheltuielile necontrolabile sunt cele decise de ierarhia firmei si pentru care nu se poate decide in cadrul centrului de responsabilitate. Pentru conducerea de varf a firmei toate cheltuielile decin sau sunt controlabile. 7. Dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si nivelul productiei (dupa dependenta dintre cheltuieli si produs) : - cheltuieli variabile; - cheltuieli fixe. A. Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli dependente si in corelatie cu volumul productiei. Variabilitatea cheltuielilor fata de volumul fizic al productiei se calculeaza cu ajutorul indicelui de variabilitate. Ch1 * 100 100 Ch0 Iv = Q1 * 100 100 Q0 CHv = f (Q) sunt in functie de productie Cheltuielile variabile se impart in:
6

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor cheltuieli cheltuieli cheltuieli cheltuieli cheltuieli varibile varibile varibile varibile varibile proportionale degresive regresive progresive flexibile

a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi sens si ritm cu volumul fizic al productiei. Indicele de variabilitate este egal cu 1. Iv = 1 Se impart in : - cheltuieli cu materiile prime si materiale directe - cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala aferenta Ch Ch

Chelt. totale

Chelt. unitare

b. Cheltuieli variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc odata cu cresterea volumului fizic al productiei dar intr-un ritm mai lent decat acesta. Indicele de varicbilitate este mai mic decat 1. Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic ) Se impart in: - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor; - cheltuieli cu personalul auxiliar si de deservire Ch Ch

Chelt. totale

Chelt. unitare

c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli care scad sensibil odata ce procesul de fabricatie a fost declansat. Scad sensibil dupa obtinerea primei sau unei unitati de produs. Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 Se impart in: - cheltuieli cu incalzirea cuptoarelor, cazanelor, furnalelor, aparatelor pana la obtinerea primei unitati de produs. Aceste cheltuieli se gasesc numai la anumite categorii de intreprinderi, in Ch timpCh cheltuielile degresive se regasesc la toate intreprinderile , indiferent de ce profulul de activitate.

Chelt. totale

Chelt. unitare

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli care cresc in acelasi timp cu volumul fizic al productiei, dar intr-un ritm superior fata de volumul fizic al productiei. Iv > 1 Aici sunt cuprinse acele cheltuieli variabile generate de suprasolicitarea capacitatii de productie: - cheltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau sarbatori legale; - cheltuieli cu repararea utilajelor sau in cazul folosirii peste parametrii normali.

Ch

Ch

Chelt. totale

Chelt. unitare

f. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele cheltuieli care urmeaza ritmul de crestere al productiei dar cu anumite alternante. Aceste cheltuieli la un anumit timp au un anumit comportament.

Ch

Ch

Chelt. totale

Chelt. unitare

B. Cheltuieli fixe , denumite si cheltuieli de structura sau de capacitate, sunt acele cheltuieli care nu depind de productie dar sunt dependente de timp. Iv = 0 CHf = f ( t) - sunt in functie de factorul timp Se impart in: - cheltuieli fixe propriu-zise - cheltuieli relativ fixe a. Cheltuieli fixe propriu- zise se impart in :
8

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - cheltuieli cu amortizarea - alte cheltuieli legate de pastrarea, conservarea capacitatii de productie; b. Cheltuieli relativ fixe se impart in: - cheltuieli de personal - cheltuieli de functionare pentru personalul din administratia intreprinderii. Cheltuielile generale si de administratie sunt cheltuieli fixe in totalitate. Ch Ch

Chelt. totale

Chelt. unitare

COST - PRODUS , COST - PERIOADA Costul produsuui se formeaza din toate cheltuielile care intr-un fel sau altul, direct sau indirect contribuie la realizarea produsului respectiv. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile nerecunoscute de costul produsului dar recunoscute de contul de rezultate. Se cuprind: - cheltuielile fixe afarente gradului de neutilizare de activitate (capacitatea de activitate); - cheltuieli generale si de administratie, atunci cand evidenta productiei se tine la nivelul costului de productie. COSTUL SUBACTIVITATII Nivel.real.de.activitate Cost subactiv = Ch fixe 1 Nivel.normal.de.activitate Costul subactivitatii reprezinta acea parte a cheltuielilor fixe aferenta nivelului de subactivitate.
Cost produs
Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

Cost perioada

- ch. de exploatare - ch. financiare

INCORPORABILE

INCORPORABILE

DIRECTE

VARIABILE

* *

Niv.real. activ

- ch. extraordinare

NEINCORPORABILE SUPLETIVE 9 =

INDIRECTE

FIXE
Niv.subactiv.

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

ZONELE DE EVOLUTIE A CHELTUIELILOR Pornind de la structurarea cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe, comportamentul cheltuielilor pe total cheltuieli se prezinta grafic astfel:

Ch ch regos ch degr. ch fixe 0 Q

Pornind de la graficul de mai sus, in evolutia volumului fizic al productiei se pot identifica urmatoarele zone: 1. Zona 1 sau zona degresiva. Odata ce procesul de fabricatie a fost declansat se regasesc urmatoarele cheltuieli: - cheltuieli fixe - cheltuieli variabile proportionale - cheltuieli variabile regresive Pe masura obtinerii mai multor unitati de produs, cheltuielile fixe incep sa scada pe unitatea de produs, cheltuielile variabile proportionale se mentin, cheltuielile regresive scad sensibil si incep sa spara cheltuieli variabile degresive. 2. Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de optim. Cheltuielile prezentate mai sus isi pastreaza comportamentul pana la un anumit nivel de activitate la care incep sa apara cheltuieli variabile progresive care prin efectul lor ascedent, respectiv prin suprasolicitarea capacitatii de productie anuleaza efectul pozitiv creat de cheltuieli fixe raportate la mau multe produse si de cheltuieli degresive si regresive. Este zona in care cheltuielile unitare nu mai pot scade, ba mai mult apare o crestere a costului unitar. 3. Zona 3 sau zona de progresinitate Cheltuielile profresive cresc foarte mult, anuleaza celelalte efecte si genereaza o crestere progresiva a costului unitar.
10

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Ch

zona degres.

zona zona optima 3

80

100

COSTURI MEDII SI COSTURI MARGINALE Costurile medii se obtin prin raportarea cheltuielilor totale la volumul total de activitate. ch Q Se condidera ca in medie pentru realizarea unui produs se efectueaza aceleasi cheltuieli. Totodata costurile medii stau la baza determinarii pretului de vanzare dar si la baza inregistrarilor din contabilitate. Costurile marginale sunt costurile aferente ultimului lot de produse adaugat. Mai sunt denumite si costuri diferentiale. Se pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a unui nou produs sau unui lot de produse este nevoie doar de cheltuieli variabile (dependente de volumul fizic al produsului) si nu de cheltuielile fixe care sunt cheltuieli de capaciate, de structua si care oricum erau efectuate. In corelarea dintre costurile medii si costurile marginale se disting aceleasi 3 zone de evolutie: - zona 1 degresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele marginale scad; - zona 2 de proportionalitate este zona in care costurile marginale se aproprie cel mai mult de costurile medii, rezultand chiar o intersectare grafica; - zona 3 progresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele marginale cresc, dar costurile marginale au o crestere accentuata. ct.mediu = Costul diferentiat total CTD = Ct1 - Ct0 Costul diferentiat unitar sau marginal Ct d ( m arg) = Ct1 Ct 0 Q1 Q0

Ct1 costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot Ct0 costul total inainte de adaugarea ultimul produs sau lot Q1 productia dupa adaugarea ultimului produs sau lot
11

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Q0 productia inainte de adaugarea ultimului produs sau lot. Ch
cost marginal zona zona degres. optima zona prog.

cost mediu

Cost produs
Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

Cost perioada

- ch. de exploatare 50.000 - ch. financiare - ch. extraordinare 2.000 800

Incorporabile 1.500 Neincorporabile 1.300

Incorporabile 51.500

DIRECTE 40.000

Variabile 46.000
Niv.real. activ 60%F

46.000

3.660

Supletive CF = 52.800 CF = 52.100

600 =

INDIRECTE 12.100 = 52.100

Fixe 6.100

Niv.subactiv.

S ubactivitate 40% Fixe = 2440

=52.100 = Cost produs +Cost perioada =52100 49.660 2.440

Nivel de activitate = 60%

= 6100*060% = 3.660

ChCG + ChNrinc. - Chsupletive = ChCF 52.100 +1.300 600 = 52.800

12

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CAPITOLUL II ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE 1. FACTORII DE ORGANIZARE 2. PRINCIPII DE ORGANIZARE 3. PURTATORUL DE COST SI SECTOARELE DE (CENTRELE DE RESPONSABILITATE) 4. CONTURI DE GESTIUNE SAU CLASA 9 DE CONTURI 2.1.

ACTIVITATE

FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE GESTIUNE

Organizarea contabilitatii de gestiune se face diferentiat in cadrul unei entitati patrimoniale, in functie de conditiile de desfasurare a activitatii, de particularitatile specifice activitatii, particularitati regasite in factorii de organizare. Acesti factori sunt: a. Marimea intreprinderii. In functie de marime se stabileste si structura organizatorica pe fabrici, sectii, ateliere, etc., dar se organizeaza si activitatea financiara contabila in sistem centralizat ( pentru firme mai mici), si/sau in sistem descentralizat pentru intreprinderi mai mari. In functie de acesta organizare are loc atat fluxul informational cat si o delimitare si o structurare a costurilor. b. Caracterul productiei care poate fi permanent sau sezonier. In functie de perioada in care se desfasoara activitatea si implicit se obtin produse, se repartizeaza si cheltuielile. Cheltuielile variabile se regasesc numai in perioada de activitate, in timp ce cheltuielile fixe se regasesc in tot timpul anului (chiar daca avem activitate sezoniera). d. Tipul productiei , productie care poate fi : - productie de masa - productie de serie - productie unicat. In functie de aceasta se aplica metoda de calculatie, respectiv metoda globala, metoda pe faze si metoda pe comenzi. Totodata pentru a determina costul prestabilit se aplica metoda standard-cost.
13

e. Tehnologia de fabricatie productiei. In functie de acestea sunt stabilite tehnic etapele parcurse de la intrarea materiei prime si pana la obtinerea produsului finit. In functie de aceste etape se stabilesc si etapele de calculatie si implicit structurile pe posturi, procedeele de calculatie si modul de determinare a costului unitar.

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor si gradul de automatizare al

2.2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE GESTIUNE a. Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de cele care nu privesc productia. Acest principiu spune ca se impune o sepaare a evidentei cheltuielilor care privesc productia ( se refera la obiectul de activitate ) de cele care nu privesc productia (se refera al cheltuielile cu caracter cultural, social, sportiv). b. Principiul separarii cheltuielilor cu caracter productiv de cele cu caracter neproductiv. Obiectul contabilitatii de gestiune il reprezinta cheltuielile care privesc productia. Acestea, la randul lor, vor fi separate in cheltuieli cu caracter productiv si cheltuieli cu caracter neproductiv (nrebuturi, pierderi, depasiri de costuri). Cheltuielile cu caracter productiv se includ in codtul produsului, in timp ce cheltuielile cu caracter neproductiv vor fi incluse in costul perioadei. c. Pricipiul separarii cheltueililor in spatiu. Potrivit acestui principiu, orice cheltuiala este atasabila unui anumit centru de responsabilitate ( loc de desfasurare a activitatii). In functei de locul care a generat cheltuiala se stabileste si responsabilitatea. d. Principiul separarii cheltuielilor in timp. Acst principiu presupune stabilirea unei legaturi intre momentul efectuarii cheltuielilor si momentul realizarii productiei. Astfel cheltuielile se impart in: - cheltuieli anticipate care se efectueaza inainte de desfasurarea activitatii si se includ esalonat in costul produsului; cheltuieli curente care se efectueaza in momentul desfasurarii activitatii; - cheltuieli previzionate sau cheltuieli cu provizioanele care au loc dupa efectuarea activitatii. e. Principiul documentarii conform caruia orixe cheltuiala inregistrata in contabilitatea financiara trebuie sa fie consemnata intr-un document justificativ. 2.3. CENTRE DE RESPONSABILITATE ( sectoare de activitate). PURTATORI DE COST
14

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Purtatorul de cost este reprezentat de obiectul de calculatie si consta in produs, comanda, lucrare sau serviciu. Purtatorul de cost este individualizat in functie de specificul activitatii. Centrele de responsabilitate ( sectoarele de cheltuieli ) Centrul de responsabilitate reprezinta o subdiviziune din structura organizatorica a unei intreprinderi fara personalitate juridica si in care se desfasoara anumite activitati, se genereaza costuri, se obtin produse pentru care se stabilesc responsabilitati precise. Centrele de responsabilitate se regasesc in diferite denumiri, respectiv: fabrici, sectii, sectoare, ateliere, etc. Centrele de responsabilitate se impart in: - centre de profit; - centre de costuri; - centre de cifra de afaceri; - centre de investitii; - centre de cheltuieli. a. Centrul de profit este acel centru de responsabilitate care dispune de resurse materiale, financiare si umane pentru desfasurarea activitatii, obtine produse, le vinde si inregistreaza cheltuieli, venituri, rezultate, incasari si plati. Are conturi la banca, relatii cu furnizorii, creditorii, bugete ( cu exceptia TVA si impozit pe profit ) si organizeaza contabilitate proprie. Obiectivul principal este obtinerea de profit. Nu dispune de capitaluri proprii si nu ia decizii investitionale si de repartizare a profitului. Cheltuieli administrative FIRMA

Cheltuieli industriale

CR1

CR2

CR3

Cheltuieli directe

P1 P2 P3

P1

P4

P2 P6

b. Centrele de costuri au ca obiect primordial desfasurarea unei activitati ori realizarea unor produse cu incadrarea intr-o anumita limita de costuri. Produsele di subansablele obtinute nu sunt destinate vanzarii ci trec spre un alt centru de responsabilitate pentru a fi vandute sau finalizate. Centrul prin care se realizeaza vanzarea este denumit centru de cifra de afaceri.

15

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Un centru de cost dispune de resurse financiare, materiale si umane pentru desfasurarea activitatii, are contabilitate proprie sau poate avea, nu are relatii cu statul, tertii si nu are conturi bancare. FIRMA

Materie prima

CR1

CR2 Cheltuieli

CR3

CCA Venituri

Rezultate/ profit sau pierdere

c. Centrul de cifra de afaceri are obiectiv principal maximizarea cifrei de afaceri. Genereaza doar cheltuieli specifice vanzarilor, desfacerii. d. Centrul de investitii este in fapt un centre de profit dar care are putere decizionala si asupra investitiilor care urmeaza a fi efectuate. e. Centrul de cheltuieli este reprezentat de servicii functionale din cadrul intreprinderii cum ar fi serivicul financiar-contabil, tehnic, administratic etc care primeste anumite resurse pentru derularea activitatii specifice.

2.4. CONTURI DE GESTIUNE CLASA 9 Conturile din cala 9 respecta principiile dublei inregistrari, iar corespondenta conturilor se realizeaza numai intre conturile din clasa 9. Grupele de conturi sunt: - grupa 90 conturi de deconturi - grupa 92 conturi de calculatie - grupa 93 conturi de productie ( costul productiei ) 2.4.1. GRUPA 90 CONTURI DE DECONTARI

Contul 901 decontari interne privind cheltuielile : - este un cont bifunctional ; - evidentiaza toate cheltueilile care fac obiectul contabilitatii de gestiune; - face legatura dpdv al nivelului cheltuielilor incorporabile intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune; - functioneaza in realitate ca un cont de pasiv; - evidentiaza toate cheltuielile, respectiv atat cele aferente productiei terminate cat si aferente productiei neterminate;
16

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor in credit vom avea colectarea cheltuielilor in cursul lunii si la inceputul lunii, atat pentru productia neterminata cat si pentru cea care poate devenii productie terminata in cursul lunii in corespondenta cu debitul conturilor de cheltuieli, respectiv 921, 922, 923, 924, 925; se debiteaza la sfarsit lunii prin creditul urmatoarelor conturi: 931 cu costul productiei terminate, 933 cu costul efectiv al productiei neterminate, 903 cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv (pentru productia terminata); de regula nu prezinta sold.

Contul 902 decontari interne privind productia obtinuta ( productia terminata): - este un cont bifunctional; - functioneaza ca un cont de pasiv; - evidentiaza atat costul prestabilit cat si cel efectiv , si implict diferentele de pret aferente productiei terminate; - se crediteaza cu costul prestabilit al productiei terminate ( debitul contului 931) si cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv ( debit cont 903) - se debiteaza cu costul efectiv al productiei terminate (creditul conturlui 921). Contul 903 decontari interne privind diferentele de pret : - este un cont de activ; - evidentiaza diferentele dintre costul prestabilit si costul efectiv; - in debit se inregistreaza diferentele productiei terminate ( in negru diferentele nefovorabile si in rosu diferentele favorabile ) prin creditul contului 902; - se crediteaza cu inchiderea contului de diferente la sfarsitul lunii prin debitul contului 901; - nu prezinta sold. 2.4.2. GRUPA 92 CONTURI DE CALCULATIE

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza calculatia costurilor obtinand costul de productie si costul complet comercial. Sunt structurate in concordanta cu criteriul de clasificare al cheltuielilor dupa destinatie. Contul 921- cheltuielile activitatii de baza : - este un cont de activ; - evidentiaza toate cheltuielile directe, identificabile de purtatorul de cost in momentul efectuarii ( colectare de cheltuilei); - la safrsitul lunii primeste prin repartizare cotele de cheltuieli indirecte astfel incat cu ajutorul acestui cont se realizeaza costul produsului; - in debitul contului se inregistreaza : colectarea cheltuielilor directe prin creditul contului 901; primirea prin repartizare la sfarsitul lunii a cheltuielilor indirecte de productie prin creditul contului 923 si a cheltuielilor generale si de administratie prin creditul contului 924;
17

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor primirea pe baza de decont a cheltuielilor auxiliare prin creditul contului 922; in creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii costul efectiv al productiei terminate prin debitul contului 902 si costul efectiv al productiei neterminate prin debitul contului 933.

Contul 922 cheltuielile activitatii auxiliare: - este un cont de activ; - evidentiaza toate cheltuielile aferente activitatii auxiliare; - in debitul contului se inregsitreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901; - in creditul contului se inregistreaza decontarea cheltuielilor pe sectoare sau produse beneficiare prin debitul contului 921, 923, 924, 925; - nu prezinta sold. Contul 923 cheltuieli indirecte de productie : - este un cont de activ; - evidentiaza toate cheltuielile indirecte de productie; - in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 92; - in credit se inregistreaza repartizarea cheltueililor indirecte la sfarsitul lunii prin debitul contului 921; - nu prezinta sold. Contul 924 cheltuieli generale si de administratie: - este un cont de activ; - evidentiaza toate cheltuielile generale si de administratie; - in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922; - in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltueililor indirecte prin debitul contului 921; - nu prezinta sold. Contul 925 cheltueili de desfacere: - este un cont de activ; - evidentiaza toate cheltuielile de desfacere; - in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901 si 922; - in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921; - nu prezinta sold. 2.4.3. GRUPA 93- COSTUL PRODUCTIEI

Contul 931 costul productiei fabricate: - este un cont de activ; - evidentiaza la cost prestabilit ( standard) productia obtinuta; - in debit de inregistreaza productia obtinuta evidentiata la cost standard prin creditul contului 902;
18

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor se crediteaza la sfarsitul lunii prin interfata dintre costuri evidentiate pe produse ( ct. 931) si cheltueilile ocazionate ( debitul contului 901 ); nu prezinta sold.

Contul 933 cotul productiei neterminate : - este un cont de activ; - evidentiaza la cost efectiv productia netreminata; - se debiteaza cu productia neterminata la sfarsitul lunii prin creditul contului 921; - se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea contului, prin debitul contului 901; - nu prezinta sold. Nota: In cazul in care contul 933 ramane cu sold la sfarsitul linii, acesta va fi repus pe cheltuieli la inceptul lunii urmatoare ( destocaj). In aceasta situatie va ramane la sfarsitul lunii cu sold creditor 901.

FILIERA LOGICA A INREGISTRARILOR CONTABILE 1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara. 921 = 901

Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul lunii precedente ramane cu sold ( nu se inchide contul 933), articolul contabil va fii: 921 = 933

Inregistrarea din contabilitatea financiara este: 711 = 331 sau 332

921 cheltuielile activitatii de baza 933 costul productiei in curs de executie 2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de colectare este destinatia cheltuieilor) % 921 = 901
19

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 922 923 924 925 Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura este: 601 = 301 605 = 401 ........................ 641 = 421 3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare. Secontarea se face pe baza de documente justificative in functie de prestatiile reciproce: 922/ sectia beneficiara = 922/ sectia furnizoare

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele beneficiare sau produsele beneficiare.

% 921 923 924 925

922 - prestatia se identifica pe produs - prestatia se identifica pe sector de activitate sau centru de responsabilitate

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aceasta operatiune contul 922 se inchide. 5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se face cu ajutorul procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile cu materiile directe sau manopera directa sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferentiate pentru fiecare fel sau categorie de cheltuiala directa. 921 = 923

Dupa aceasta operatiune de realizeaza: - se obtine costul de productie; - se inchide contul 923. In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.
20

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie se aplica procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta, de regula, costul de productie. 921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aveasta operatiune se realizeaza: - se obtine costul complet; - se inchide contul 924. 7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere baza de repatizare o reprezinta costul complet sau costul de productie sau poate fi alt criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este procedeul suplimentarii. 921 = 925

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aceasta operatiune se realizeaza : - se obtine costul complet comercial; - se inchide contul 925. 8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite, fabricate, obtinute. 931 = 902 Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost. Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii acesteia. In contabilitatea financiara se inregistreaza : 345 = 711 costul perstabilit 9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea costului efectiv al productiei terminate). 902 = 921

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. 10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv. + sau - 903 = 902

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile - cu minus se inregistreaza diferentele favorabile 902 Costul prestabilit al productiei terminate 931 Diferente pentru productia terminate + sau 903 21

Costul efectiv al productiei terminate 921

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune. In contabilitatea financiara se inregistreaza : 348 711 348 diferente de pret Ex. Cost prestabilit Cost efectiv Diferenta nefavorabila = = 711 348 100 120 20 diferente nefavorabile diferente favorabile

Contul de rezultate

Cheltuielile efective

120

Venitul prestabilit Diferente nefavorabila

100 20

11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate la sfarsitul lunii. 933 = 921

In contabilitatea financiara se inregistreaza: 331 = 711 Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide. 12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de diferente. Se face referire la productia terminata sau obtinuta. 901 costul costul prestabiliat Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903. 13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei neterminate) interfata dintre cheltuielile efective si costuri privind productias neterminata.
22

% 931 cost prestabilit la productai terminata 903 + sau diferente dintre costul efectiv si efectiv

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 901 = 933 Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid. Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor ramane cu sold: - contul 933 ci sold debitor costul efectiv al productiei neterminate la sfarsitul lunii; - contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective eferente productiei neterminate. Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe centre de responsabilitate (purtator de cost, dupa caz) si articole de calculatie: 921 CR / Purtator.de. cos t / articol.de.calculatie

923

CR / articol.de.calculatie

CAPITOLUL III PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR

Procedeul reprezinta un ansamblu de tehnici, instrumente si modalitati concrete de determinare a costurilor in diferite momente in care se genereaza costuri sau in care se efectueaza operatii de calculatie a costurilor. CATEGORII DE PROCEDEE: - procedee de determinare si delimitare a costurilor pe purtator si pe sectoare - procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; - procedee de separare a cheltuielilor variabile si fixe - procedee de calcul al costului productiei de fabricatie interdependenta; - procedee de calcul al costului unitar. 3.1. PROCEDEELE DE DETERMINARE SI DELIMITARE A CHELTUIELILOR PE PURTATOR SI PE SECTOARE Procedeele de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare au drept scop determinarea cheltuielilor in momentul efectuarii acestora si in functie de posibilitatile de identificare pe purtator de cost ( cheltuieli directe) sau pe sectoare de activitate ( cheltuieli indirecte).
23

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Se cuprind urmatoarele procedee: a. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile se aplica pentru determinarea acheltuielilor cu materiile prime, materialelor (bonul de consum sau factura), energie, combustibil dar si pentru cheltuieli salariale. Relatia de calcul este: - pentru cheltuieli materiale : Chm= cantitate * pret pentru cheltuieli cu manopera : Chman = timp * tarif b. Procedeul aplicarii de cote proncetuale la o valoare absoluta. Se utilizeaza pentru determinarea cheltuielilor cu contributiilor, pentru amortizari dar si pentru alte cheltuieli. Relatia de calcul este: Ch = Baza de calcul * x% Ex. Chcas = Salarii brute * 22% c. Procedeul repartizarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune la care se refera. Se utilizeaza indeosebi pentru cheltuielile aferente mai multor perioade de gestiune ( cheltuieli anticipate). cheltuieli.de.repartizat N N numarul perioadelor de gestiune Cota ch =

d. Procedeul statistico-experimental se aplica ndeosebi in antecalcul, atunci cnd anumite cheltuieli nu sunt cunoscute si pentru care se fac anumite studii sau experimente. Ulterior, pe msura ce acestea devin efective se fac ajustrile necesare. 3.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Se utilizeaz un singur procedeu, respectiv procedeul suplimentarii, dar aplicat sub mai multe forme si variante. Acestea au drept scop repartizarea cheltuielilor indirecte pe purttor de cost, lund in considerare particularitatile fiecrei cheltuieli de rapartizare si a bazei de repartizare. a. Procedeul suplimentarii in forma clasica, acesta avand mai multe variante: - varianta coeficientului unic ( global) - varianta coeficientilor diferentiati
24

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - varianta coeficientilor selectivi. b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global) a. Procedeul suplimentarii in forma clasica ETAPE: I). Alegerea criteriului sau a bazei de repartizare - trebuie sa existe o legatura de cauzalitate intre cheltuiala directa de repartizat si baza de repartizare. II). Determinarea coeficientului de repartizare: K= Cheltuieli.indirecte.de.repartizat Baza.de.repartizare

III). Determinarea cotei de cheltuieli de investitii ce revine fiecarui purtoator de cost. Rj = bj * K Unde: Rj cota de cheltuieli indirecte ce revine produsului j bj baza de repartizat a productiei j K coeficientul de repartizare Cheltuieli.indirecte.de.repartizat K= = Baza.de.repartizare

Ch
i =1 n

Ii

b
j =1

unde: i articolul de calculatie ChIi cheltuieli indirecte pe calculatie a.1.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientului unic sau global presupune ca pentru intreaga masa de cheltuieli indirecte de repartizat se aplica ( se utilizeaza ) un singur coeficient unic sau global. Se foloseste pentru repartizarea cheltuielilor generale si de administratie. Exemplu: Cheltuieli indirecte de repartizat Baza de repartizare Din care:
25

100.000 um 400.000 um

o produsul b1 o produsul b2 K= 100.000 = 0,25 400.000

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 300.000 um 100.000 um

Cota de cheltuieli pentru b1 este : R1 = 300.000 * 0,25 = 75.000 Cota de cheltuieli pentru b2 este : R2 = 100.000 * 0,25 = 25.000 Total 100.000

a.2.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientilor diferentiati presupune utilizarea mau multor coeficienti, respectiv cate un coeficient pentru fiecare fel sau categorie de cheltuieli. Se utilizeaza pentru a se stabilii o legatura mai stransa intre cheltueilile de repartizat si baza de repartizare. Se aplica indeosebi pentru cheltuielile indirecte de productie, dar poate fi aplicat si pentru cheltuielile generale si de administratie.

Exemplu: Cheltuieli indirecte de productie Din care: - amortizare - energie electrica 200.000 um 180.000 um 50.000 um

Pentru amortizare baza de repartizare o reprezinta suprafata construita: Din care: - sectorul de activitate 1 180 m2 - sectorul de activitate 2 70 m2 K am = 150.000 = 600.um / m 2 180 + 70

Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um Ras2 = 70 * 600= 42.000 um Total 150.000 um Pentru energia electrica baza de repartizare o reprezinta puterea instalata a consumatorilor electrici :
26

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor in S1 in S2 K= Pint = 1000 Kw Pint = 1500 Kw 50.000 = 20 um/Kw 1000 + 1500

Cota de repartizare este: Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um Total 50.000 um Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va determina prin insumarea cotelor partiale obtinute prin aplicarea coeficientilor diferentiati. Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um Total 200.000 um

a.3.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientilor selectivi presupune ca pe langa alegerea de baza diferentiate pe fel sau categorie de cheltuieli, sa se stabileasca si produsele asupra carora se face repartizarea. Se aplica in exclusivitate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie. Cheltuielile indirecte de productie pot fi pe fel de cheltuieli amortizare, salarii, reparatii, energie, etc. sau pe cele doua categorii de cheltuieli, respectiv: - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilijelor; - cheltuieli generale ale sectiei sau ale centrului de responsabilitate. Exemplu: Cheltuieli indirecte de productie de repartizat si marimea bazelor repartizare se prezinta astfel: Intreprinderea are 3 centre de responsabilitate: CR1, CR2, CR3 si fabrica 3 produse A, B, C. - in CR1 se fabrica cele trei produse - in CR2 se fabrica produsele a si c - in CR3 se fabrica produsele a si b

Cheltuielile indirecte de productie si marimea bazei de repartizare pe cele doua categorii Nr. Crt . 1. EXPLICATII Cheltuieli indirecte de productie de repartizat din care: - CIFU
27

CENTRUL DE RESPONSABILITATE 1 2 3 257 218 159,60 152 98 84,60

2.

3.

- CGS (cheltuieli generale ale sectiei) Marimea bazei de repartizare pentru CIFU - bA -bB -bC Marimea bazei de repartizare pentru CGS - bA -bB -bC

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 105 120 75 190 60 90 40 210 85 67 58 140 75 65 300 127 173 94 52 42 125 67 58 -

Calculul coeficientului de repartizare este: K KCIFU KCGS CR1 0,8 0,5 CR2 0,7 0,4 CR3 0,9 0,6

CIFU 152 = 0,8 K1 = 190 98 = 0,7 K2 = 140 84,6 = 0,9 K3 = 94

CGS 105 = 0,5 K1 = 210 120 = 0,4 K2 = 300 75 = 0,6 K3 = 125

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de productie ce revin fiecarui produs bj 190 60 90 40 CR1 K 0.8 0.8 0.8 Rj 152 48 72 32 bj 140 75 65 CR2 K 0.7 0.7 0.7 Rj 98 52,5 45,5 bj 94 52 42 CR3 K 0.9 0.9 0.9 Rj 84,6 46,87 37,8 -

CIFU A B C CGS A B C

A = 60*0,8 = 48

28

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global) ETAPE: I. Determinarea ponderii bazei de repartizare a produsului in totalui bazei de repartizare. gj = bj

b
j=

unde: gj ponderea bazei de repartizare a produsului j in totalul bazelor de repartizat II. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine unui produs. Rj = gj * ChI de repart. Se utilizeaza indeosebi ca o alternativa la varianta coeficientului unic sau global. Exemplu: Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um Baza de repartizare 400.000 um din care: - b1 300.000 um - b2 100.000 um Sa se determine cheltuiala indirecta ce revine fiecariu produs. g1 = 300.000 = 0,75 400.000 100.000 = 0,25 400.000

g2 =

R1 = 0,75 * 100.000 = 75.000 um R2 = 0,25 * 100.000 = 25.000 um PROCEDEE DE SEPARARE A CHELTUIELILOR IN VARIABILE SI FIXE Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei, in timp ce cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura sau cheltuieli de capacitate. Procedeul se utilizeaza atunci cand se cunoaste o masa a cheltuielilor ( un total al cheltuielilor) si se impune o separare a acestora in variabilw si fixe. Pentru efectuarea separarii este necesara cunosterea evolutiei in timp atat a volumului fizic al productiei cat si a nivelului cheltuielilor.
29

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Procedeele utilizate sunt: - procedeul celor mai mici patrate - procedeul punctelor de maxim si de minim - procedeul analitic. 3.3.1. Procedeul Celor Mai Mici Patrate ETAPE: I. Determinarea productiei medii potrivit relatiei:

n Qt productia din perioada de gestiune t n numarul perioadelor de gestiune Q - productia medie

Q=

Qt
t =1

unde:

II.

Calculul cheltuieilor medii potrivit relatiei:

n Cht cheltuielile din perioada de gestiune t III. Calculul abaterii volumului fizic al productiei de la productia medie. Abaterile se calculeaza pentru fiecare perioada de gestiune.

Ch =

Ch
t =1

unde:

x = Qt Q x abaterea volumului fizic IV. Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioada de gestiune de la cheltuiala medie.

y = Cht Ch V. Determinarea abaterii medii patratice de la volumul fizic al productiei. X2 VI. Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al productiei (x) si abatarea de la cheltuiala medie (y). x*y Si in cazul etapelor V si VI abaterile se calculeaza pe fiecare perioada de gestiune in parte. VII. Chvu = Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relatiei:
n

( xy)
t =1 n

x
t =1

2 t

30

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor VIII. Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumita perioada de gestiune t) ChVT (t ) = Chvu * Qt IX. Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumita perioada de gestiune ChF(t) = ChT(t) = ChVT(t) Nota: 1.Cheltuiala fixa , chiar daca este calculata pentru o anumita perioada de gestiune se mentine aceasi pentru fiecare din perioadele de gestiune, intrucat este o cheltuiala de structura sau de capacitate. 2. Pe baza acestui procedeu, separand cheltuielile in variabile si fixe (avand date din trecut) pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei viitoare de gestiune pentru un anumit volum fizic al productiei. ChT(t+1) = ChVU * Qt-n+ Ch(t+1) = ChVT(t+1) + ChF(t) Exemplu: Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a cheltuielilor de productie pe o perioada de 6 luni, se cere: a. determinati cheltuielile variabile unitare si totale si cheltuielile fixe totale; b. determinati cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscand ca volumul fizic al productiei este de 12.000 tone.

Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului cheltuielilor: date Perioad a (luna) 1 2 3 4 5 6 7 Total a. Qt 10.200 9.800 9.500 9.300 10.400 10.800 60.000 Cht 908.000 892.000 880.000 872.000 916.000 932.000 5.400.000 Calcule x 200 -200 -500 -700 400 800 0 y 8.000 -8.000 -20.000 -28.000 16.000 32.000 0 1.620.000 64.800.000 x2 x*y

31

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 1. Q=

Qt
t =1

n
n

tone 60.000 = 10.000 6

2.

Ch =

Ch
t =1

um 5.400.000 = 900.000 6

3. x = Qt Q x1 = 10.200 x2 = 9.800 x3 = 9.500 x4 = 9.300 x5 = 10.400 x6 = 10.800 4. y = Cht Ch y1 y2 y3 y4 y5 y6 5. = = = = = =

10.000 = 10.000 = 10.000 = 10.000 = - 10.000 = 10.000 =

200 -200 -500 -700 400 800

908.000 892.000 880.000 872.000 916.000 932.000

900.000 = 8.000 900.000 = - 8.000 900.000 = - 20.000 - 900.000 = - 28.000 900.000 = 16.000 900.000 = 32.000

x12 = 200 * 200 = 40.000 2 x 2 = (-200) * (-200) = 40.000

6. x1 * y1 = 200 * 8.000 = 1.600.000

7. Chvu =

( xy)t
t =1 n

x
t =1

64.800.000 = 40 um/tone 1.620.000

8. ChvT ( t ) = Chvu * Qt

t=1

Chvt (1) = Chvu * Q1 = 40 *10.200 = 408.000 um 9. ChF ( t ) = ChT ( t ) ChvT ( t ) ChF (1) = Cht (1) ChvT (1) = 908.000 408.000 = 500.000.um
32

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor b. Ch T ( t + 1) = Ch vu * Q t + 1 + Ch F ( t + 1) Qt+1= 12.000 Chvu = 40 ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000 ChT ( 7 ) = 40 * 12.000 + 500.000 = 980.000.um

3.3.2. Procedeul punctelor de maxim si de minim ETAPE: I. Determinarea cehltuielilor variabile unitare potrivit relatiei: Chvu = Chmax Chmin Qmax Qmin

II. Determinarea cheltuielilor totale ChvT(t) = Chvu * Qt III. Determinarea cheltuielilor fixe totale ( pentru perioada t) ChF(t) = ChT(t) ChvT(t) Exemplu: Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a cheltuielilor de productie pe o perioada de 6 luni, se cere a. determinati cheltuielile variabile unitare . Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului cheltuielilor: date Perioad a (luna) 1 2 3 4 5 6 7 Total Rezolvare :
33

Qt 10.200 9.800 9.500 9.300 10.400 10.800 60.000

Cht 908.000 892.000 880.000 872.000 916.000 932.000 5.400.000

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Chvu = 932.000 872.000 60.000 = = 40.um / t 10.800 9.300 1.500

3.3.3. Procedeul analitic presupune analiza fiecarei cheltuieli in parte si determinarea caracterului cheltltuielii, respectiv caracter variabil sau caracter fix. Procedee de determinare ( de calcul ) a costului de productie de fabricatie interdependenta ( productia reciproca). Productia reciproca sau productia interdependenta se regaseste indeosebi in cadrul productiei auxiliare. Un sector auxiliar se afla atat in calitatea de furnizor cat si de beneficiar cu un alt sector auxiliar. In consecinta, o productie este dependenta de o alta productie si implicit, un cost este dependent de un alt cost. Totodata, o parte din productia auxiliara se consuma in cadrul schimburilor sau prestatiilor reciproce, in timp ce o mare parte a productiei auxiliare este destinata activitatii de baza. Sectia auxiliara 1 Sectia auxiliara 2

Sectia auxiliara 3 Decontarea prestatiilor reciproce se poate face la un cost prestabilit ( cost standard) sau la un cost efectiv al perioadei precedente. Atunci cand se impune cunoasterea exacta a costului la care se fac decontarile se utilizeaza urmatoarele procedee: - Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative; - Procedeul algebric. 1. Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative. Intru-cat o sectie auxiliara efectueaza anumite cheltuieli pentru obtinerea unei anumite cantitati de produs si cedeaza ( transfera) unei alte secti o parte din produse ( care reprezinta o anumite pondere din total) va deca si cheltuieli in aceasi pondere. Pe masura ce o sectie auxiliara primeste de la celelalte anumite cheltuieli, va deda ulterior aceasi pondere si din acestea. Reiterarile continua pana cand cheltuielile care urmeaza a fi redate devin nesemnificative. De regula, se efectueaza n+1 runde, unde n este numarul sectiilor auxiliare care intra in cadrul prestatiilor reciproce. 2. Procedeul algebric.
34

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Procedeul algebric pleaca de la premisa ca o sectie pentru a realiza anumite produse, genereaza anumite cheltuieli proprii, dar are nevoie si de anumite cantitati de produse de la alte sectii. Pentru aceasta se stabileste un sistem de n ecuatii ( dat de numarul de sectii ) cu n necunoscute ( necunoscutele fiind costurile unitare ale produselor din cadrul fiecarui centru de responsabilitate). Logica unei ecuatii. Cantitatea fabricata ponderata cu costul unitar al acesteia ( o necunoscuta) este egala cu cheltuielile proprii la care se adauga cantitatea primita de la celelalte sectii auxiliare, ponderate cu costul unitar al acestora ( care este tot o necunoscuta). Procedeul se aplica pentru sectiile cu productie de fabricatie omogena (energie electrica, energie termica, apa, etc). Exemplu: Situatia productiei fabricate, destinatia acesteia si cheltuielile de productie efectuate se prezinta astfel ( s-au luat in exemplu 3 centre de responsabilitate cu productie omogena: centrala electrica, centrala termica, centrala de apa). Sectia furnizoar e CE CT CA Cheltuieli proprii Qf fabricata Destinatia productiei (productia pe sectii beneficiare in cadrul prestatiilor reciproce) CE CT CA 1.000 20.000 2.000 10.000 1.000 1.000 Productia livrata pentru activitate a de baza 7.000 4.000 20.000

6.000.00 0 2.000.00 0 3.000.00 0

10.000 6.000 50.000

Costul unitar , avem: - x pentru CE - y pentru CT - z pentru CA

10.000 * x = 6.000.000 + 1.000 * y + 20.000 * z 6.000 * y = 2.000.000 + 2.000 * x + 10.000 * z 50.000 * z = 3.000.000 + 1.000 * x + 1.000 * y x = 863,12.um y = 775,67.um z = 92,78.um

35

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Procedee de calcul a costului unitar Procedee de calcul a costului unitar au drept obiectiv determinarea costului unitar in functie de particularitatile procesului de fabricatie. Procedee: 1. Procedeul diviziunii simple 2. Procedeul cantitativ 3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta 4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal; 5. Procedeul valorii reziduale (ramase) sau procedeul resturi. 3.5.1. Procedeul diviziunii simple Procedeul diviziunii simple se aplica in intreprinderile cu productie de masa (ciment, carbune, energie electrica, energie termica). Costul unitar se obtine dupa relatia:

Q Si in acest caz evidenta cheltuielilor se tine pe centre de responsabilitate, pe produs si pe articol de calculatie. 3.5.2. Procedeul cantitativ Procedeul cantitativ se foloseste atunci cand din procesul de fabricatie se obtin produse cuplate, colaterale si care au valori de intrebuintare apropriate. Totodata, apar diferente intre cantitatea fabricata si cea utilizata efectiv, intru-cat pot aoare pierderi pe timpul pastrarii sau depozitatii. Se utilizeaza indeosebi in intreprinderea chimica si petrochimica.

Ctu =

Ch
i =1

Etape: I. Determinarea unui cost unitar mediu (cost teoretic) potrivit relatiei: Ctumediu =

Ch q
j =1 i =1 n

(f)j

II. Determinarea unui cost efectiv luand in considerare pierderile care pot apare pana in momentul utilizarii. q Ctu j = Ctu( m ) * ( f ) j q( u ) j
36

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor q( f ) j - cantitatea fabricata din produsul j q(u ) j - cantitatea utilizata din produsul j Exemplu : In urma unui proces chimic se obtin trei produse colaterale A, B, C. Cheltuielile totale de productie sunt de 50.000.000 um. Cantitatea fabricata si utilizata se prezinta astfel: PRODUS qf qu A 2.000 1.500 B 1.400 1.300 C 800 600 Total 4.200 3.400 1. Ctumediu =

Ch q
j =1 i =1 n

50.000.000 = 11.905.um / uf 4.200

(f)j

2. Ctu j = Ctu( m ) *

q( f ) j q( u ) j

Ctu A = 11.905* CtuB = 11.905* CtuC = 11.905*

2.000 = 15.873.um / uf 1.500 1.400 = 12.821.um / uf 1.300 800 = 15.873.um / uf 600

3.5.3.

Procedeul indicilor de echivalenta ( coeficientului de echivalenta)

Se aplica atunci cand din procesul de productie majoritatea produselor sau cel putin doua dintre acestea sunt considerate principale. Totodata mai trebuie indeplinita una din urmatoarele doua conditii: - din acelasi consum de materiale si cu acelasi consum de forta de munca se obtin produse finite diferite si care difera prin unul sau mau multi parametrii cantitativi ( indici directi); - atunci cand din acelasi consum de materiale sar cu cheltuieli de prelucrare diferite se obtin produse diferite, diferentierea fiind facuta de unul
37

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor sau mai multi parametrii de ordin calitativ ( indici inversati). Indicii inversati sunt aplicati numai pentru cheltuielile de prelucrare. Criterii de clasificare a indicilor: 1. Dupa numarul parametrilor prin care se face diferentierea produselor, indicii se imparat in : - simplii produsele difera printr-un singur parametru; - complecsi - produsele difera prin doua sau mai multi parametrii; - agregati sau serii multiple de indici de echivalenta. 2. Dupa modul de calcul: - indici calculati ca raport direct - indici calculati ca raport invers sau indici inversati. Combinand cele doua criterii de clasificare se regasesc cu posibilitati de aplicare, urmatoarele categorii de indici: 1. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport direct; 2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct; 3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers ( indici inversati) 4. Serii multiple de indici de echivalenta ETAPE: 1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si determinarea marimii parametrilor. 2. Calculul indicilor de echivalenta potrivit relatiei: Kj = Pj Pb unde:

Kj este coeficientul de echivalenta pentru produsul j Pj este marimea parametrului pentru produsul j Pb marimea parametrului al produsului ales drept baza

3. Calculul productiei echivalente sau conventionale: Qe = (q j * k j )

j =1 n

unde:

Qe productia echivalenta qj - cantitatea fabricata din produsul j 4. Calculul costului pe unitate echivalenta sau convenit

38

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Ct ue / c =

Ch
i =1

unde:

Qe

Chi suma tuturor factorilor Ctue/c cost unitate echivalenta sau conventionala i articolul de calculatie 5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs Ct uj = Ct ue / c * Kj unde:

Ctuj costul unitar pentru produsul j Produsele difera printr-un singur parametru, acesta fiind de ordin cantitativ, respectiv lungime, latime, densitate, etc. Se alege drept baza produsul reprezentativ, dar oricare dintre produse poate fi ales drept baza fara a influenta rezultatul. Exemplu: Cheltuielile totale generate de procesul de fabricatie sunt de 80.000.000 um. Se fabrica 3 produse A, B, C care difera printr-un singur parametru, respectiv lungimea produsului. Cantitatile fabricate si marimea parametrilor se prezenta astfel: 1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si determinarea marimii parametrilor. Produsul qi P(L) - lungimea A 1.400 1 B 2.400 4 C 3.000 2 2. Calculul indicilor Se alege drept baza produsul B ( nu conteaza care este ales) KA = 1 4 KB = 4 4 KC = 2 4

3. Calculul produsului echivalent uc unitate conventionala 1 q eA = 1.400 * = 350.uc 4 q eB = 2.400 * 4 = 2.400.uc 4

39

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor q eC = 3.000 * 2 = 1.500.uc 4

Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc 4. Determinarea costului pe unitate conventionala ( uc ) Ct ue / c = 80.000.000 = 18.824.um / uc 4.250

5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( uf ) 1 CtuA = 18.824 * = 4.706.um / uf 4 Ct uB = 18.824 * Ct uC = 18.824 * 4 = 18.824.um / uf 4 2 = 9.412.um / uf 4

2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct se aplica atunci cand doi sau mai multe produse sunt considerate principale, cand este indeplinita prima conditie iar produsele difera prin doua sau mai multi parametrii, toti fiind de ordin cantitativ. Etapele sunt similare cu cele de mai sus dar coeficientul de echivalenta se determina potrivit relatiei: Kj = P1 j * P2 j * ......... * Pnj P1b * P2b * ......... * Pnb - parametrii j - parametrii j pentru care difera produsele

P1 j * P2 j * ......... * Pnj P b * P2b * ......... * Pnb 1

Exemplu: Cheltuielile totale de productie sunt de 80.000.000 um. Se obtin trei produse A, B, C care difera prin 3 parametrii, toti de ordin cantitativ, respectiv lungine, latime, inaltime. Cantitatile fabricate si marimile parametrilor se prezinta astfel: 1. Se considera drept baza proba B Produs ul A B gj(uf) 1.00 0 1.50 0 L ( lungime) 2 1 l (latime) 1 1
40

I (inaltime) 0.4 0.2

2.20 0

0.5

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 0.1

2. Calculul indicilor KA = KB = KC = 2 * 1 * 0.4 =4 1 * 1 * 0.2 1 * 1 * 0.2 =1 1 * 1 * 0.2 6 * 0.5 * 0.1 = 1.5 1 * 1 * 0.2

3. Calcululul produselor echivalente qeA = 1000 * 4 = 4.000 uc q eB = 1500 * 1 = 1.500 uc q eC = 2.200 * 1.5 = 3.300 uc qe = 4.000+1.500+3.300 = 8.800 4. Determinarea costului pe unitate conventionala Ctuc / e = 80.000.000 = 9.091 um/uc 8.800

5. Determinarea costului unitar efectiv CtuA = 9.091*4=36.364 um/uf CtuB = 9.091*1= 9.091 um/uf CtuC = 9.091*1.5 = 13.637 um/uf 3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers se aplica atunci cand produsele sunt considerate de baza, este indeplinita a doua conditie, iar produsele difera printr-un singur parametru care este de ordin calitativ (calitatea sau finetea produsului) Intotdeauna se alege drept baza produsul de calitate superioaa (are parametrul cu marimea cea mai mica). Etapele sunt similare cu cele de mai sus, dar indicii se calculeaza potrivit relatiei: Kj = Pb Pj

Cheltuielile se impart in doua categorii : - cheltuieli materiale care se regasesc in raport direct fata de cantitatea fabricata, costul unitar pentru materiale fiind determinat potrivit relatiei:
41

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Ct umat = Chmat Q

- cheltuieli de prelucrare pentru care se aplica indicii inversati, costul unitar al produselor va fi determinat prin insumarea celor doua costuri unitare partiale: Ct uj = Ct umat + Ct uprelucrate Ctumat raport direct Ctuprelucrate raport inversat indici inversati Exemplu: In procesul de fabricatie au loc cheltuieli totale de 120.000.000 lei, din care: - cheltuieli materiale 40.000.000 lei - cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei. Parametrul prin care diferea produsele este finetea produselor. Cantitatile fabricate si marimea se prezinta astfel: 1. Produsul A B C qi 1.400 2.400 3.000 P - finetea 1 4 2

Chmat = 40.000.000 um 1.400+2.400+3.000 = 6.800 Ct umat = 40.000.000 = 5.882 um/uf (kg) 6.800 indici inversati

Ctuprelucrare = 80.000.000 um

2. Calculul coeficientilor Produsul ales drept baza este obligatoriu produsul A deoarece are calitatea superioara 1. KA = 1 1 KB = 1 4 KC = 1 2

3. Calculul produsului echivalent q eA = 1.400 * 1 = 1.400.uc q eB = 2.400 * 1 = 600.uc 4

42

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor q eC = 3.000 * 1 = 1.500.uc 2

Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc 4. Calculul costului unitar Ct ue / c = 80.000.000 = 22.857.um / uc 3.500

5. Costul unitar al prelucrarii pe unitatea fizica de produs este: CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc = 22.857 * 1 = 5.714 4

CtupB

um/uc

CtupC

= 22.857 *

1 = 11.428,50 2

um/uc

6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material + prelucrare ) Ctuj = Ctumatj + Ctupj CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf 4. Indicii de echivalenta agregati sau serii multiple de indici echivalenti Cheltuielile sunt structurate pe feluri sau categorii de cheltuieli ( materile, de prelucrare, generale, de desfacegre, etc) si pentru fiecare fel de cheltuiala se aplica o anumita serie de indici calculati, dupa caz, prin una din regulile de mai sus.

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produslui principal

43

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Se aplica atunci cand din procesul de fabricatie se obtin produse secundare si principale. Se utilizeaza in industria petrolului, in agricultura dar si in industria alimentara. Echivalarea intre produsel secundar si cel principal se face nu pe baza de indici ci pe baza unui echivalent cunoscut si general valabil pentru sectorul respectiv de activitate: 1 tone petrol = 1000 m3 gaz sonda ETAPE: 1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului secundara cu produsul principal: qs / p = Qs E unde

qs/p cantitatea de produs secundar transformata teoretic in produsul principal Qs cantitatea fizica de produs secundar E echivalentu; 2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs principal Qt/p = Qp + qs/p unde

Qp cantitatea fizica de produs principal 3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal

Ctu t / p

Ch
i =1

Qt / p

4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal Ctup = Ctut/p 5. Determinarea costului unitar al produsului secundar Ctu s = Ctu t / p E

Exemplu:

44

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Cheltuielile totale generate de procesul de productie sunt de 200.000.000 um. Se obtin: - produsul principal petrol 500 t = Qp - produsul secundar gaz de sonda 100.000 m3 Echivalentul 1 tona petrol = 1000 m3 gaz sonda Rezolvare: 1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului secundara cu produsul principal: Determinarea costului unitar qs / p = Qs 100.000 = = 100.ut E 1.000

2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs principal Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut

3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal

Ctu t / p

Ch
i =1

Qt / p

200.000.000 = 333.333.um / ut 600

4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut 5. Determinarea costului unitar al produsului secundar Ctu s = Ctu t / p E = 333.333 = 333,33 1000

5. Procedeul valorii ramase sau a valorii reziduale ( procedeul restului)

45

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Se utilizeaza atunci cand din procesul de productie se obtin produse principale si produse reziduale destinate valorificarii sau utilizarii in procesul de productie. Costul unitar al produsului principal se obtine potrivit relatiei:

Ctu p =

Ch obtinute.din.valorif . prod .reziduale.la.terti.sau.reutilizabile.in. proc.de. productie

i =1 i

Qp

Exemplu : Din procesul de fabricatie se obtine : - produdul principal grau = 100 tone - produsul rezidual paie Sumele obtinute din valorificari : - 2.000.000 valorificari la terti - 1.000.000 consum in procesul intermediar de productie Cheltuielile totale sunt de 200.000.000 um Ctu p = 200.000.000 3.000.000 = 1.970.000 um/tona 100

NOTA : Din procesul de productie se pot obtine produse secundare, reziduale si principale. Aplicarea procedeelor se va face astfel: - se aplica procedeul valorii ramase obtinand astfel cheltuielile efective cu produsele principale si secundare ( dupa diminuarea cheltuieilor totale cu sumele obtinute din valorificarea produselor reziduale); - se aplica procedeul echivalarii cantitative pentru a delimita cheltuielile aferente produsului principal de cheltuielile aferente produsului secundar; - dupa cunoasterea cheltuielilor aferente produsului principal si secundar, se aplica pentru produsul principal procedeul indicilor de echivalenta sau procedeul cantitativ pentru a determina costul pe unitatea de produs principal.

CAPITOLUL IV METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR

46

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor ASPECTE GENERALE Cheltuielile de calculatie constituie un ansablu de procedee, instrumente structurate pe etape in functie de specificul activitatii astfel incat sa dea posibilitatea determinarii costului pe unitatea de produs. Clasificarea metodelor: 1. Dupa momentul efectuarii calculatiei raportat la momentul desfasurarii procesului de fabricatie , avem: - metode utilizate in antecalcul ( metoda standard-cost); - metode utilizate un postcalcul ( metoda globala pe faxe, metoda globala pe comenzi); - metode utilizate atat in antecalcul cat si in postcalcul (metoda directcosting, metoda tarif ora/masina si metoda standard cost dupa inregistrarea costurilor efective da posibilitatea calculului analizei si urmaririi abaterilor de la costul prestabilit. 2. Dupa categoria cheltuielilor luate in considerare la determinarea costului: - metode de tip absorbant sau integral pentru determinarea costului se iau in considerare toate cheltuielile imputabile in mod rational pe purtatorul de cost. Acestea cuprind: * metoda globala * metoda pe faze, pe comenzi; * metoda standatrd cost * metoda tarif ora / masina - metode de tip partial - pentru determinarea costului se iau in considerare numai anumite cheltuieli, respectiv acele cheltuieli care au o anumita legatura ori dependenta de purtotarul de cost. Acestea cuprind: * metoda direct costind - presupune separarea cheltuielilor in variabile si fixe si determinarea costului unitar numai pe baza cheltuielilor variabile ; * metoda costurilor directe presupune separarea cheltuielilor in directe si indirecte si determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor directe. 3. Dupa obiectivele urmarite: - metode care au ca singur obiectiv calculul costurilor. Acestea cuprind: * metoda globala pe faze, pe comenzi - metode care pe langa calculul costurilor urmaresc si alte obiective, indeosebi de analiza. Acestea cuprind: * metoda standard cost; * metoda direct costing; * metoda tarif ora masina. Trasaturi si etape privind metodele de calcul Trasaturi comune:
47

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - fiecare metoda de calcul este caracterizata prin etape succesive de efectuare a lucrarilor de calculatie; - in cadrul fiecarei etape se folosesc o serie ori categorie de procedee de calculatie si modalitati concrete de lucru. Etape de calcul Pornind de la structurarea metodelor in metode de tip abserbant si metode de tip partial, se vor determina si etapele , si implicit, metodele de calcul pe cele doua categorii de metode. 1. Etape specifice metodelor de tip absorbant: I. II. III. IV. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare (colectarea cheltuielilor) Repartizarea cheltuielilor indirecte folosind procedeul suplimentarii Separarea cheltuielilor productiei terminate de cele aferente productiei neterminate separarea se face in functie de gradul de finisare a produselor. Determinarea costului unitar si a abaterilor dintre costul efectiv si costul prestabilit.

2. Etape specifice metodelor de tip partial: I. II. III. IV. V. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare colectarea cheltuielilor pe articole de calculatie . Separarea cheltuielilor in raport cu gradul de finisare separarea cheltuielilor aferente productiei terminate de cele aferente productiei neterminate. Determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor imputabile se iau in considerare numai acele cheltuieli care au o anumita dependenta ori legatura cu volumul productiei. Trecerea cheltuielilor de structura cheltuieli fixe direct pe contul de rezultate. Calculul indicatorilor specifici metodei.

Asemanari si deosebiri
48

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Metode de tip ABSORBANT Cheltuieli : - directe - indirecte Metode de tip PARTIAL Cheltuieli : - variabile - fixe ETAPE 1. Colectarea cheltuielilor 1. Colectarea cheltuielilor Ch directe + Ch indirecte Ch variabile + Ch fixe (purtator de cost) (sector de (produs) (structura/sector) activ.) 2. Repartizarea cheltuielilor indirecte Ch indirecte (procedeul suplimentarii ) ( sector ) Produs (costul produsului ) Ch directe + Ch indirecte 3. Separarea cheltuielilor dupa gradul 2. Separarea cheltuielilor dupa gradul de finisare productia de finisare al produselor separarea se terminata/neterminata pentru face dupa cheltuielile partiale (Ch cheltuieli totale ( Ch directe + Ch variabile) indirecte) 4. Determinarea costului unitar se 3. Separarea cheltuielilor prin aplica procedeele specifice, iar costul procedeul specific de determinare a unitar are la baza cheltuielile totale costului unitar. Costul unitar este de tip ( Ch directe si ch indirecte) partial (are la baza numai cheltuieli variabile). 4. Trecerea cheltuielilor de structura (cheltuielilor fixe) in costul perioadei si implicit in contul de rezultate. Cheltuieli fixe Cost perioada Cont rezultate Cost perioada = Cheltuieli fixe 5. Calcul de indicatori specifici Direct costing: - punct de echilibru - factor de acoperire - coeficient de siguranta dinamic - intervalul de siguranta 2. Prezentarea metodelor de calculatie a. Metode de tip absorbant : - clasice : metoda globala, moetoda pe comenzi, metoda pe faze; - evoluate: metoda standard cost b. Metode de tip partial: - metoda direct costing

49

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 1. Metoda globala se utilizeaza in intreprinderile cu productie de masa, atunci cand din procesul de fabricatie se obtine intr-un centru de responsabilitate un singur produs. Productia este considerata omogena (fabrici de ciment, var, energie electrica, energie termica). Determinarea costului unitar se face prin procedeul diviziunii simple:

Ctu =

Ch
i =1

unde : i articole de calculatie specifice Cheltuielile se urmaresc intotdeauna pe centre de responsabilitate, pe purtator de cost si pe articole d ecalculatie. Repartizarea cheltuielilor indirecte are loc si in acest caz, chiar daca este o simpla imputare a acestora (avand productie omogena sau de masa si implicit un singur produs). Exemplu: Structura unei fabrici de ciment se prezinta astfel: - o sectie de baza in care se obtine produsul ciment ; - un sector auxiliar care efectueaza reparatii pentru sectia de baza ; - un sector administrativ . Cheltuielile ocazionate de procesul de fabricatie sunt: - materiale si materii prime 10.000.000 um - salarii directe 10.000.000 um - materiale indirecte (pentru intretineree, reparare sectia de baza 2.000.000 um - materiale sector administrativ 1.000.000 um - personal indirect productiv sectia de baza 3.000.000 um - materiale sector auxiliar 1.000.000 um - salarii sector auxiliar 2.000.000 um - salarii sector administrativ 3.000.000 um - productia fabricata 20 tone de ciment - cost prestabilit 2.000.000 um/tona Sectorul auxiliar a efectuat repartizarea numai pentru activitatea de baza. Se cere sa se efectueze inregistrarile contabile si implicit sa se determine efectiv si abaterile dintre costul final si costul prestabilit.

50

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Rezolvare: 1. Colectarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare . % = 901 32.000.000 921 Ch.activ.de baza/sectia de baza/ 20.000.000 produsul ciment/articol de calculatie: - materiale directe 10.000.000 - salarii directe 10.000.000 922 ch.activ.aux./sector aux/art.de.calc: 3.000.000 (Activ.aux= ChD+ChI) - materiale auxiliare 1.000.000 - salarii aux 2.000.000 923 ch.indirecte de productie/sectia de baza/ 5.000.000 art.de.calculatie: - materiale indirecte 2.000.000 - salarii indirecte 3.000.000 924 ch.generale si de administratie/art.de.calc: 4.000.000 - materiale 1.000.000 - salarii 3.000.000 ACTIVITATEA DE BAZA = 921+922 = CH DIRECTE + CH INDIRECTE 2. Decontarea prestatiilor beneficiar ( sectia de baza ) sectorului auxiliar catre sectorul

923/sectia de baza/art.de calc.(din auxiliare) = 922/ sectia aux 3.000.000 3. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului produsului (o simpla imputare pentru ca avem un singur produs)
921/sec.baza/prod.ciment/art.de.calc(ChI) = 923/sec.baza/art.de calc. 5.000.000

4. Repartizarea (imputarea acestora)

cheltuielilor

generale

in

costul

produsului 4.000.000

921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc.(ChGen.) = 924/Ch gen. 5. Inregistrarea costului prestabilit

931/sec.baza/prod.ciment = 902 decontari interne 40.000.000 privind prod.obtinuta 20 tone * 2.000.000 um/tona = 40.000.000 um
51

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 6. Determinarea si inregistrarea costului efectiv ( nu exista productie neterminata ) I cheltuieli directe 20.000.000 II cheltuieli indirecte de productie 5.000.000 + 3.000.000 III = I+II costul productiei total = 28.000.000 Costul produsului unitar = 28.000.000 : 20 = 1.400.000 um/tona IV- cheltuieli generale si de administratie 4.000.000 V = III+IV- costul complet total = 32.000.000 Costul complet unitar = 32.000.000 : 20 = 1.600.000 um/tona

Costul unitar efectiv = 1.600.000 um/tona Costul unitar prestabilit = 2.000.000 um/tona

rezulta o abatere favorabila de 400.000 um/tona

Inregistrarea costului efectiv (decontarea costului efectiv ) 902 = 921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc. : 903/sec.baza/prod.ciment/cauze = 902 20 * 400.000 = - 8.000.000 - este abatere favorabila, se inregistreaza cu minus. 8. Inchiderea conturilor privind productia si abaterile (interfata cost-productie si cheltuieli ocazionate): 901 = % 931/sec.baza/prod.ciment 903/sec.baza/prod.ciment/art.calc. 32.000.000 40.000.000 -8.000.000 - 8.000.000 32.000.000

7. Inregistrarea abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv

52

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 2. METODA PE COMENZI Metoda pe comenzi se utilizeaza in intreprinderile cu produse de serie sau unicat, purtatorul de cost fiind reprezentat de produs, comanda, lucrare sau serviciu. Se aplica indeosebi in industria c-tiilor de masini dar si in industria de confectii, textile, incaltaminte. Costul se obtine prin insumarea cheltuielilor directe cu cheltuielile indirecte, structurate pe articole de calculatie. Ct = ChDd + ChIi
d =1 i =1 K l

unde:

d este articolul de calculatie pentru cheltuielile directe i - este articolul de calculatie pentru cheltuielile indirecte Metoda se aplica in doua variante: - varianta cu semifabricate - varianta fara semifabricate Indiferent de varianta aplicata, semifabricatele sau subansamblele circula fizic intre sectoarele de activilate in acelasi fel, in functei de specificul tehnologic. Varianta cu semifabricate Costul produselor sau semifabricatelor din cadrul unui centru de responsabilitate ( sectie, sector) se determina pe baza cheltuielilor directe si indirecte in cadrul centrului respectiv, la care se adauga costul semifabricatelor primite de la centrele precedente. In acest caz, costul se determina potrivit relatiei: CtCR = ( Ct * cantitatea )CR-1 + ( ChD + ChI )CR CR 1 = CR anterior Atunci cand comanda se formeaza din mai multe produse, costurile determinate mai sus vor fi raportate la numarul de produse ( Q ) din cadrul comenzii respective. Varianta fara semifabricate Costul comenzii in cadrul unui centreu de responsabilitate va fi determinat prin insumarea cheltuielilor directe di indirecte din centrul respectiv: CtCR = ( ChD + ChI )CR In acest caz, costul produselor finite se obtine prin insumarea costurilor partiale stabilite in cadrul fiecarui centru de responsabilitate. De cele mai multe ori, indiferent de varianta folosita, dat fiind specificul unei activitati, exista atat productie terminata cat si productie neterminata. Pentru inregistrari corecte se impune determinarea si evaluarea productiei terminate si a productiei neterminate.
53

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Determinarea productiei neterminate si separarea cheltuielilor aferente productiei terminate de cele aferente productiei neterminate Productia neterminata se evalueaza intotdeauna la cost efectiv. Productia neterminata se poate stabilii prin urmatoarele metode: - metoda directa - metoda indirecta 1.1. Metoda directa presupune in mod obligatoriu efectuarea inventarierii, care se realizeaza in raport cu particularitatile procesului de fabricatie astfel: - pe piese si operatiuni; - pe stadii succesive de transformare de materii prime in produse finite. Conform acestei metode, evaluarea stocurilor de productie neterminata inscrisa in listele de inventar, se face prin urmatoarele procedee: 1. Evaluarea in raport cu gradul de finisare tehnica. In acest procedeu se stabileste procentual care este gradul de realizare a productiei neterminate, respectiv cat s-a realizat din produs, procent care se pondereaza fie cu costul prestabilit, fie cu costul efectiv al perioadei respective. 2. Evaluarea de piese si operatii. In acest procedeu este necesara indentificarea tuturor consumurilor efective. Este cel mai exact mod de evaluare. 3. Evaluarea productiei neterminate pe baza unui consum mediu om-ora normata. Se aplica atunci cand toate partile componente ale unui produs prezinta aproximativ aceasi structura a costuriloe de productie neterminata in ore normate. Se stabilesc costurile medii ale unei ore normate si de pondereaza orele normate pentru productia neterminata cu costul mediu al unei ore normate. Cunoscand costul productiei neterminate atat la inceputul perioadei de gestiune ( productia neterminata de la sfarsitul perioadei precedente), cat si costul productiei neterminate la sarsitul perioadei de gestiune si implicit cheltuielile curente ocazionate in cursul lunii, se poate stabilii costul productiei terminate potrivit relatiei: CtpT = CtpN0 + ChC - CtpN1 CtpN0 la inceputul lunii ChC - curente CtpN1 la sfarsitul lunii
unde:

1.2. Metoda indirecta presupune determinarea cheltuielilor aferente productiei neterminate pe baza datelor din contabilutate, respectiv pe baza documentelor justificative. Este un calcul aproximativ, dar oricum, cel putin o data pe an este obligatoriu inventarierea totala atat a productiei terminate cat si productiei terminate.

54

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Exemplu: Structura organizatorica a unei intreprinderi se prezinta astfel: - 2 centre de responsabilitate cu activitate de baza, respectiv CR1 si CR2 in care se fabrica produsele: * in CR1 produsele A, B, C * in CR2 produsele B, C ( este o continuare a activitatii din CR1 ) - 2 centre auxiliare CA1 si CA2 Cheltuielile centrlor auxiliare sunt efectuate atat in cadrul prestatiilor reciproce (activitatea dintre cele doua centre auxiliare) dar si pentru cele doua centre cu activitate de bza si implicit pentru sectorul administrativ (administratie intreprinderi). - 1 centru administrativ . Productia neterminata la inceputul lunii este: - CR1 produsul A 2.000.000 ( CR1/A ) - CR2 produsul B 1.000.000 ( CR2/B ) Costul prestabilit al productiei fabricate (terminate), determinat prin metoda standard, de prezinta astfel: A = 100.000 um B = 120.000 um C = 110.000 um Productia neterminata la sfarsitul lunii este : CR1/A = 5.000 CR2/C = 4.000 Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se face luand drept baza cheltuielile directe totale. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie se face avand drept baza costul de productie. Se aplica varianta fara semifabricate. Cheltuielile curente din cursul lunii, imputabile in costuri ( corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune pe baza cheltuielilor incorporabile in costuri ) se prezinta astfel:
Simbol Cont CF

Fel cheltuieli CF/Destinatie cheltuieli CG Materii prime si materiale directe Materiale consumabile Obiecte de inventar Energie electrica Reparatii efectuate de terti Cheltuieli postale Cheltuieli cu serviici bancare Cheltuieli cu salariile si protectia sociala Cheltuieli cu amortizarile

A
40.00 0 5.000 -

921/CR1 B
10.00 0 1.000 -

C
10.00 0 4.000 -

921/CR2 B C
20.00 0 2.000 20.00 0 6.000 -

923 CR1
-

922 CR2
-

CA1
-

CA2
-

924 CA adm
-

Total
100.000

10.00 0 1.000 10.00 0 10.00 0 -

5.000 2.000 5.000 -

3.000 1.000 6.000 -

3.000 1.000 8.000 -

1.000 1.000 -

40.000 5.000 30.000 10.000

1.000 1.000

1.000 1.000

28.00 0

28.00 0

14.00 0

7.000

14.00 0

7.000

11.20 0

8.400

8.400

14.00 0

140.000

2.000

3.000

1.000

2.000

2.000

10.000

55

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

TOTAL
73.00 0 39.00 0 28.00 0 29.00 0 40.00 0 40.00 0 26.20 0 19.40 0 22.40 0 20.00 0 337.000

Evidenta productiei se tine la cost complet. Productia auxiliara este decontata astfel: - CA1 deconteaza catre : * CA2 2.000 * CR1 10.000 * CR2 5.000 * C admin 2.400 - CA2 deconteaza catre : * CR1 15.000 * CR2 7.000 C admin 2.400 Se cere sa se efectueze inregistrarile ocazionate de filiera logica a inregistrarilor si in cadrul fiecarei etape, dupa caz, sa se aplice procedeele si sa se efectueze calculatiile necesare. Inregitrarile vor fi efectuate atat in cadrul contabilitatii de gestiune cat si in paralel, dupa caz, in cadrul contabilitatii financiare. Se va urmarii structura analitica se evidenta pe centre de responsabilitate si pe produse si se vor deschide conturi (sau pot fi deschise conturi ) pe structura destinatiei cheltuielilor. Rezolvare: 1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara ( datele se iau din enunt). % = 921/CR1/A 921/CR2/B 901 3.000 2.000 1.000

Inregistrarea din contabilitatea financiara este: 711 = 331 3.000

921 cheltuielile activitatii de baza 933 costul productiei in curs de executie 2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de colectare este destinatia cheltuieilor) - in contabilitatea de gestiune inregistrarea se face pe destinatii % = 901 921/CR1/A 921/CR1/B 921/CR1/C 921/CR2/B 921/CR2/C 923/CR1 337.000 73.000 39.000 28.000 29.000 40.000 40.000

56

923/CR2 922/CA1 922/CA2 924/C admin 925

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 26.200 19.400 22.400 20.000

Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura, pe feluri de cheltuieli, este: Materii prime Obiecte de inventar Energie electrica 601 = 603 = 605 = 301 303 401 140.000 5.000 30.000

- energie electrica se trece pe cheltuieli deoarece nu se stocheaza ........................ 3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare. Secontarea se face pe baza de documente justificative in functie de prestatiile reciproce: 922/CA2 = 922/CA1 2.000

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. 4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele beneficiare sau produsele beneficiare. - pentru CA1 % = 922/CA1 923/CR1 923/CR2 923/C admin - pentru CA2 % = 922/CA2 923/CR1 923/CR2 923/C admin 24.400 15.000 7.000 2.400 17.400 10.000 5.000 2.400

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aceasta operatiune contul 922/CA1 si 922/CA2 s-au inchis. Din tabel CA1 = 19.400 si CA2 = 22.400

57

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie (ct. 923) se face pentru fiecare centru de responsabilitate, cu ajutorul procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile totale directe. 923/CR1 K 923 / CR1 = ChI CR1 65.000.(ct.923) = = 0,46 Baza.de.repartizare( A + B + C ) CR1 73.000( A) + 39.000( B ) + 28000(C )

- pentru CR1 40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel ) Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe fiecare produs : Rj = bj * K RA = 73.000 * 0,46 = 34.000 RB = 39.000 * 0,46 = 18.000 RC = 28.000 * 0,46 = 13.000 TOTAL 65.000 Inregistrarea din contabilitatea de gestiune : % = 923/CR1 921/CR1/A 921/CR1/B 921/CR1/C 923/CR2 K 923 / CR 2 = ChI CR 2 38.200.(ct.923) = = 0,55 Baza.de.repartizare( B + C ) CR 2 29.000( B ) + 4.000(C ) 65.000 34.000 18.000 13.000

- pentru CR2 40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel )

Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe fiecare produs : Rj = bj * K

RB = 29.000 * 0,55 = 16.000 RC = 40.000 * 0,55 = 22.200

58

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor TOTAL 38.200 Inregistrarea din contabilitatea de gestiune : % = 923/CR2 921/CR2/B 921/CR2/C 38.200 16.000 22.200

Dupa aceasta operatiune conturile 923 CR si 923 CR2 s-au inchis. Dupa acesta operatiune se obtine costul de productie. In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. 6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie avand la baza costul de productie format din cheltuielile lunii curente, respectiv debitul contului 921 pe structura de mai sus, dar numai pentru cheltuieli curente. Costul de productie ca baza de reprezentare pe produse si centre de responsabilitate pe baza cheltuielilor curente, se prezinta astfel: 921/CR1/A 921/CR1/B 921/CR1/C 921/CR2/B 921/CR2/C total Calculul coeficientului : K 924Cad min = Chgenerale Baza.de.repartizare(cos tul. prod .) = 24.800 = 0,08 312.200 107.000 57.000=39.000+18.000 41.000=28.000+13.000 45.000 62.200 312.200

337.000 = 312.200 +24.800 2.400 ( CA1 a primit) + 2.400 ( CA2 a primit) +20.000( din tabel ) = 24.800 Admin Repartizarea cheltuielilor generale pe purtator de cost ( cota de cheltuieli generala): - pentru CR1 RA = 107.000 * 0,08 = 8.500 RB = 57.000 * 0,08 = 4.500 RC = 41.000 * 0,08 = 3.300 - pentru CR2 RB = 45.000 * 0,08 = 3.500 RC = 62.200 * 0,08 = 5.000 Total 312.000 24.800
59

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Costul complet / A = 107.000 (cost prod.)+ 8.500(ch.generale) = 115.500 CR1 CR2 B = 57.000 C = 41.000 B = 45.000 C = 62.200 Total +4.500 = 61.500 +3.300 = 44.300 + 3.500 = 48.500 + 5.000 = 67.200 337.000

Situatia cheltuielilor aferente productiei terminate si neterminate a costului prestabilit si a diferentelor dintre costul prestabilit si costul efectiv Produs PN0 Chcurente PN1 Ctpt (efectiv ) 112.500 61.500 49.500 111.000 44.300 63.200 107.500 331.000 Ctpres (prestabilit ) 100.000 60.000 6.000 120.000 50.000 60.000 110.000 330.000
Abateri(diferente) Ct.efectivct.prestabilit + -

921/CR1/A 921/CR1/B 921/CR1/B Total B 921/CR1/C 921/CR1/C Total C TOTAL

2.000 1.000 1.000 3.000

115.50 0 61.500 48.500 110.00 0 44.300 67.200 111.50 0 337.00 0

5.000 4.000 4.000 9.000

12.500 1.500 3.200 1.000

10.500 9.000 5.700 2.500 -

3.000 + 337.000 9.000 = 331.000 CtPT = CtPN0 + Chcurente CtPN1 Nota : Costul prestabilit atat pe produs cat si pe componente este cunoscut inainte de lansare in fabricatie a productiei, potrivit metodei standard cost. Abateri = 112.500 -100.000 = 12.500 1500 10.500 = - 9.000 ( este abatere favorabile, deci este cu minus) 12.500 9.000 -2.500 = 1.000 921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. Dupa aceasta operatiune se realizeaza: - se obtine costul complet; - se inchide contul 924.

60

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 7. Inregistrarea costului prestabilit ( standard) a productiei fabricate % = 931/A 931/B 931/C 902 330.000 100.000 120.000 110.000

In contabilitatea financiara: 345 = 711 330.000

8. Inregistrarea la cost efectivt a productiei neterminate. 933 = CR1/A CR2/C 921 CR1/A CR2/C 9.000 5.000 4.000

In contabilitatea financiara se inregistreaza : 331 = 711 9.000

9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea costului efectiv a productiei terminate). 902 = % 921/CR1/A 921/CR1/B 921/CR1/C 921/CR2/B 921/CR1/C 331.000 112.500 61.500 44.300 49.500 63.200

Dupa acesta operatiune contul 921 se inchide. In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta. 10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv. - cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile - cu minus se inregistreaza diferentele favorabile % 903/CR1/A 903/CR1/B 903/CR1/C 903/CR2/B = 902 1.000 12.500 1.500 -5.700 -10.500

61

903/CR1/C

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 3.200

In contabilitatea financiara se inregistreaza : 348 348 diferente de pret = 711 1.000

11. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de diferente. Se face referire la productia terminata sau obtinuta. 901 = % 931/A 931/B 931/C 330.000 100.000 120.000 110.000

Dupa aceasta operatiune se inchide contul 931. 12. Inchiderea conturilor de diferente contul 903 901 = % 903/CR1/A 903/CR1/B 903/CR1/C 903/CR2/B 903/CR1/C 1.000 12.500 1.500 -5.700 -10.500 3.200

Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid. 13. Inchiderea contului 933 ( daca se merge pe aceasta varianta). 901 = % 933/CR1/A 933/CR2/C 9.000 5.000 4.000

METODA PE FAZE Se aplica in cadrul intreprinderilor cu productie de masa caracterizata prin stabilitate dar si prin parcurgerea succesiva a unor etape (faze) de fabricatie in functie de procesul tehnologic specific.
62

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Se regaseste in cadrul rafinariilor de petrol, fabricilor de ulei, zahar, bere, etc. Metoda presupune solutionarea urmatoarelor aspecte: 1. Stabilirea fazelor de calculatie; 2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor atunci cand in cadrul unei faze de fabricatie de obtine, de regula, un singur semifabricat. 3. Stabilirea, determinarea costurilor semifabricatelor si produselor atunci cand dintr-o faza se obtin doua sau mai multe produse. 1. Stabilirea fazelor de calculatie In stabilirea fazelor de calculatie se iau in considerare urmatoarele: - o faza de fabricatie poate constitui o faza de calculatie; - momentele in care se obtin semifabricate sau produse reziduale destinate valorificarii, pot constitui puncte de separare intre doua faze de calculatie; - pentru activitatile desfasurate in anumite spatii de productie ori in aer liber, se pot constitui faze de calculatie distincte; - un proces complex de fabricatie poate fi considerat drept faza de caculatie sau poate fi divizat in mai multe faze de calculatie; - se are in vedere constituirea, stabilirea unui numar optim de faze de calculatie. 2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor atunci cand in cadrul unei faze de fabricatie de obtine, de regula, un singur semifabricat. Intr-o anumita faza de calculatie se pleaca de la specificul activitatii, respectiv de la faptul ca materia prima parcurge mai multe faze de prelucrare, astfel incat in final se obtine produsul finit. In intreprinderile cu productie de masa si in care se aplica metoda de calculatie pe faze, este specifica o structura organizatorica pe centre de responsabilitate de tip centru de cost CC si, implicit, centru de centre auxiliare CCA ( centre de venituri ). Costurile semifabricatelor se determina in doua variante: - varianta fara semifabricate - varianata cu semifabricate Indiferent de varianta folosita, materia prima si semifabricatele circula si de stransfera de la o faza la alta in acelasi fel. 1. Varianta fara semifabricate Costul semifabricatelor din faza respectiva se obtine numai prin insumarea cheltuielilor directe si indirecte ocazionate in cadrul fazei respective, toate costurile devin astfel costuri controlabile. Prin acealasi mod de calcul se determina in fiecare faza un cost partial. Costul produsului finit sau al semifabricatului destinat vanzarii se obtine prin insumarea costurilor partiale determinate in fiecare faza de calculatie. 2. Varianta cu semifabricate Presupune determinarea costului semifabricatelor intr-o anumita faza de calculatie, atat prin insumarea cheltuililor directe si indirecte din cadrul fazei respective, cat si pe baza costului semifabricatelor primit din faza precedenta. In acesta varianta costurile nu mai sunt in totalitate controlabile.
63

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor In ultima faza se obtine costul produsului finit sau al semifabricatului destinat vanzarii. Indiferent de varianta, fiind vorba de obtinerea unui singur semifabricat sau produs finit, deci implicit a unei productii omogene, se aplica pentru determinarea costului unitar procedeul diviziunii simple. Determinarea costului semifabricatelor atunci cand dintr-o faza de calculatie se obtin doua sau mai multe produse sau semifabricate In acest caz, se aplica celelalte procedee de determinare a costului unitar, respectiv: - procedeul cantitativ - procedeul indicilor de echivalenta - procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal - procedeul valorii reziduale sau procedeul restului. Exemplu pentru varianta cu semifabricate : Pentru obtinerea de produse se parcurg doua faze de calculatie care corespund cu fazele tehnologice si cu centrele de responsabilitate (sunt doua centre de responsabilitate CR1 si CR sau F1 si F2 ): - in CR1 (F1) se obtine semifabricatul Sf1, iar - in CR2 (F2) se obtin 2 produse, respectiv P1 si P2, ambele considerate principale si care difera printr-un parametru de natura cantitativa . Cheltuieli ocazionate : - in CR (F1) : * ChD 50.000.000 um * ChI 20.000.000 um Se obtine semifabricatul Sf1 in cantitate de 30 tone - in CR2 (F2) * ChD 10.000.000 um * ChI 2.000.000 um Se obtin doua produse, respectiv : *P1=15 tone , parametru = 2 *P2= 18 tone, parametru =1 (produsele diferea printr-un singur parametru) Indicii de echivalenta se determina ca raport direct luand drept produs de baza produsul P2. In faza 1 - CR1

1. Colectarea cheltuielilor directe ChD 921/F1/Sf1/art.de.calculatie = 901 2. Colectarea cheltuielilor indirecte ChI 923/F/art.de.caculatie = 901 20.000.000 50.000.000

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte (o simpla imputare pentru ca este un singur purtator de cost) 921/F1/Sf1/art.de calculatie = 923/F1/art.de calculatie
64

20.000.000

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Determinarea costului unitar, utilizand procedeul diviziunii simple

Ctu =

Ch
i =1

50.000.000 + 20.000.000 = 2,33.milioane.um / tona 30.tone

4. Decontarea si inregistrarea costului efectiv 902 = 921/F1/Sf1 70.000.000

70.000.000 = ( 30 tone * 2,33 mil um/tona )

In faza 2 CR2 1. Inregistrarea costului semifabricatelor precedenta costul pentru 30 tone Sf1 921/F1 = 901 primite din faza

70.000.000

2. Inregistrarea chetuielilor directe aferente fazei a doua 921/F2 = 901 10.000.000

3. Inregistrarea cheltuielilor indirecte aferente fazei a doua 923/F2 = 901 2.000.000

4. Reportarea cheltuielilor indirecte din faza 2 921/F2 = 923/F2 2.000.000

Determinarea costului unitar al celor doua produse: Ch totale = Cost Sf1 + ChD (F2) + ChI (F2) = = 70.000.000 +10.000.000+2.000.000 = 82.000.000 milioane um Cantitatile fabricate : P1 = 15 tone = parametru = 2 P2 = 18 tone = parametru = 1 Produs P1 P2 Qf 15 18 P 2 1
65

- se alege cel mai mare

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 5. Calculul coeficientilor echivalenti. Kj = Pj Pb K P1 = 2 =2 1 KP2 = 2 =1 2

6. Calculul productiei echivalente qej = Q j * K j qeP1 = 15* 2 = 30.ue qeP 2 = 18*1 = 18.ue Qe = 48.ue

7. Determinarea costului pe unitate echivalenta sau conventionala Costue / c = Chtotal 82.000.000.ue = = 1, 71.mil.um / ue Qe 48.ue

Calculul costului pe unitatea fizica de produs Ctu(j) = Ctue/c * Kj Ctu(P1) = 1,71 *2 = 3,42 mil. um/tona Ctu(P2) = 1,71 *1 = 1,71 mil. um/tona 8. Inregistrarea costului efectiv pentru cele doua produse Cost efectiv 902 = 921/F1 82.000.000

P1 = 15 tone * 3,42 mil um/t ~ 51 mil. P2 = 18 tone * 1.72 mil um/t = 31 mil. Productia fabricata se va inregistra in schimb, pe fiecare din cele doua produse iar, cunoscand costul unitar efectiv pe produs, exista si posibilitatea determinarii pe fiecare produs in parte a abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv. Inregistrarea produselor fabricate la cost prestabilit: 931/P1 P2 = 902

Inregistrarea abaterilor 903/P1 P2 = 902

Costul efectiv = costul prestabilit abateri

66

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

METODA STANDARD COST 1. Prezentarea metodei 2. Calculatiile standard pe produs 3. Abaterile de la costurile standard 1. Prezentarea metodei Metoda standard cost este o metoda de tip integral sau absorbant de determinare a costurilor prestabilite. Structurarea cheltuielilor in cadrul metodei se face dupa doua critetii: a. Dupa separarea cheltuielilor in directe si indirecte b. Dupa separarea cheltuielilor in variabile si fixe Acesta dubla clasificare a cheltuielilor da posibilitatea atat a stabilirii legaturii intre cheltuieli si purtatorul de cost /sectorul de activitate, respectiv intre cheltuieli si evolutia volumului fizic al productiei. Cheltuielile indirecte de impart in : - cheltuieli variabile pe produs - cheltueili fixe pe centru Acesta structurare va determina si articolele de calculatie specifice metodei, respectiv: * materii prime si materiale directe * manopera directa * regie ( cheltuieli indirecte de productie si cheltuieli generale si de administratie) Definitie: Standardele sunt marimi cu caracter de etalon stabilite pe baza de studii, analize sau pornind de la unele masuratori precedente si corijate pe parcurs. Standardele pot fi cantitative si valorice .
67

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor In raport cu modul de calcul si cu conditiile la care se refera standardele pot fi : - ideale - normale - reale. Elaborarea calculatiei costurilor standard pe produs Aceasta presupune elaborarea calculatiilor standard articolelor de calculatie specifice metodei respective: - calculul costurilor standard pentru materiale - calculul costurilor standard pentru manopera - calculul costurilor de regie standard. pe structura

a. Calculul costurilor standard pentru materiale (directe) Se stabileste pentru materiile prime si materialele directe care pot fi identificate pe produs si implicit au o legatura directa cu realizarea produsului. Pentru stabilirea costurilor standard cu materialele, trebuie cunoscute doua elemente : - norma de consum ( consumul standard ) - pretul standard. Norma de consum este determinata prin studii, devize, masuratori, proiecte, etc. Pretul standard este pretul din contractele principale incheiate cu furnizorii pentru acele materiale. Relatia de calcul este: Chst .mat = Cs * Ps unde : Cs consumul standard si Ps - pretul standard

Cheltuielile standard pentru materiale se stabilesc pe unitatea de produs indiferent care este cantitatea previzionata ce se va fabrica. Cheltuielile standard pentru materiale se determina pentru fiecare material care intra in componenta unui produs. Exemplu: Pentru a obtine o unitate de produs A se folosesc 3 materii prime si materiale directe. Cantitatile standard si preturile standard sunt redate de jos: Calculul costului standard pentru materiale pentru produsul A Fel material UM Cs Ps Valoare (standard valoric) cost standard pt materiale Material X Kg 10 1.000 10.000 Y Buc 5 20.000 100.000
68

Z Total

ml

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 80.000 160.000 270.000

b. Calculul costurilor standard pentru monopera ( directa ) Se stabilesc pentru manopera directa identificabila pe purtatorul de cost in momentul identificarii. Pentru aceasta calculatie se impune a se cunoaste: - timpul standard ( norma de timp) acesta se stabileste prin devize, antemasuratori pentru fiecare categorie de operatie care trebuie efectuata, intrucat pentru o anumita operatie este necesara o anumita calificare sau specializare; - tariful de salarizare standard - acesta se regaseste de regula in contractul colectiv de munca, unde tarifele sunt stabilite pe specializari sau categorii. Costul standard pentru manopera se stabileste pe unitatea de produs pentru fiecare operatie in parte.

Relatia de calcul este: Chst .man = ts * Tss unde: ts - timpul standard ( norma de timp) Tss tariful de salarizare standard Exemplu: Pentru obtinerea aceleiasi unitati de produs A se efectueaza trei operatiuni, Tss si ts regasindu-se in tabelul de mai jos. Calculul costului standard pentru manopera pentru produsul A Fel material UM Cs Ps Valoare (standard valoric) cost standard pt materiale Material X Ore 1,5 20.000 30.000 Y Ore 2 30.000 60.000 Z ore 5 35.000 175.000 Total 265.000 Calculul costurilor de regie standard Costurile de regie se refera la : - regia centrului de responsabilitate ( cheltuieli indirecte de productie ); - regia intreprinderii ( cheltuieli generale si de administratie). Pentru determinarea calculatiilor standard de pleaca de la : * cheltuieli de regie standard din ultimul an sunt realiste pentru ca sunt din perioada cea mai apropriata, dar fiind pe o singura perioada (1 an) nu dau posibilitatea stabiliarii comportamentului cheltuielilor fata de volumul fizic al productiei in evolutia acestora, inconvenient regasit in principal pentru cheltuielile cu caracter mixt, respectiv au o componenta variabila si una fixa. * evolutia cheltuielilor de regie pe ultimii 5-10 ani, caz in care se pot stabilii stat cheltuielile medii cat si legaturi intre cheltuieli si productie in evolutie. Totusi, aceste cheltuieli trebuie sa fie comparabile si reprezentative in
69

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor timp, atat dpvd al cuantificarii dar si dpdv al capacitatii de productie la care se refera. Indiferent de alternativa de mai sus, pentru calculul costurilor de regie standard se folosesc doua procedee: - procedeul analitic - procedeul global

PROCEDEUL GLOBAL Aplicarea acestuia are la baza fie cheltuielile de regie din anul precedent, fie o medie a cheltuielilor de regie pe mai multi ani. Presupunem tratarea in bloc a cheltuielilor de regie indiferent de comportamentul acestora ( variabil, fix sau mixt). Cheltuielile de regie standard se determina pe baza cheltuielilor de regie din anii precedenti, cheltuieli care sunt corectate ( corijate ) cu cresterea sau micsorarea volumului de activitate standard fata de volumul de activitate din perioada precedenta. Vhs Vh Vhs volumul de activitate standard pentru anul la care se refera caculul cheltuielilor de regie Vh - volumul mediu de activitate din perioada precedenta Chreg .st = Chreg . per . prec * Din relatia de mai sus reiese ca cheltuielile de regie sunt dependente de volumul de activitate, dar in realitae numai cheltuielile variabile sunt dependenta de volumul de activitate. Procedeul este simplu dar inexact, poate fi totusi utilizat atunci cand in cadrul cheltuielilor de regie, cea mai mare pondere o au cheltuielile variabile. Exemplu: Cheltuielile de regie ale perioadei precedente = 500.000 um Vhs = 40.000 h Vh = 600.000 h Cheltuielile medii de regie au urmatoarea structura : - 30% - cheltuieli variabile - 70% cheltuieli fixe. Nota : Procedeul nu necesita structurarea cheltuielilor dupa comportament, dar acestea sunt prezentate numai pentru a prezenta inexactitatea procedeului. 40.000 = 333,333.um 60.000 Daca se tine seama de comportamentul cheltuielilor, vom avea aplicarea formulei de mai sus numai pentru cheltuielile variabile intru-cat cele fixe fiind cheltuieli de structura sau de capacitate raman nemodificate Chreg .st = 500.000* Chreg .st = Chreg .st (var) + Chreg .st ( fixe )
70

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Ch = 500.000 Ch var = 30% = 150.000 um Ch fixe = 70% = 350.000 um

40.000 = 100.000.um 60.000 Chreg .st ( fixe ) = 350.000 um Chreg .st = 100.000 + 350.000 = 450.000.um Chreg .st = 150.000* PROCEDEUL ANALITIC Ia in considerare totalitatea datelor din perioada precedenta. Presupune tratamentul cheltuielilor in functie de caracterul acestora, respectiv varaiabil, fix sau mixt. In cadrul cheltuielilor d eregie la nivelul unui centru de responsabilitate (cheltuieli indirecte de productie) intalnim cheltuieli care au comportament variabil, fix sau mixt. In cadrul cheltuielilor de le nivel de administratie cheltuieli generale, toate cheltuielile au caracter fix . Prezentarea procedeului se va face prin exemplificare pentru prima categorie de cheltuieli de regie. Cheltuielile de regie se impart in : - cheltuieli de regie pe centru de responsabilitate ( variabile, fixe, mixte) - cheltuieli de regie generale (fixe). Exemplu: Situatia cheltuielilor efective de regie pentru un centru de responsabilitate pe ultimii 5 ani se prezinta astfel: Evolutia cheltuielilor de regie pe o perioada de 5 ani si calculul cheltuielilor de regie standard
Produs/fel cheltuiala Volumul de activitate ore/om Cheltuieli fixe - amortizari - salarii TESA Cheltuieli variabile - reparatii utilaje - energie electrica Cheltuieli mixte - salarii personal - energie electrica in N-5 47.000
12.100.000

Perioada precedenta N-4 N-3 N-2 47.000

12.100.000

Media N-1 50.000

12.100.00 0

Ch.regie st.pt.ex.N 51.000

12.100.000

48.000
12.100.00 0

50.000
12.100.00 0

48.000
12.100.00 0

3.000.000

3.000.000

3.000.00 0 6.780.00 0
48.500.00 0

3.000.00 0 6.800.00 0
49.000.00 0

3.000.00 0 7.100.00 0
49.000.00 0

3.000.00 0 6.720.00 0
48.000.00 0

3.000.000

6.400.000
46.500.000

6.520.000
47.000.000 0

7.140.000
51.000.000

400.000

400.000

406.000

406.000

415.000

405.400

420.000

71

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

scopuri gospodaresti Total 300.000 300.000 304.000 305.000 309.000 303.600 312.000 73.972.00 0

Pentru exercitiul N se cunosc: - volumul fizic al productiei Q = 6.000 buc. Produsul A Pentru obtinerea unei unitati de produs sunt necesare 8,5 ore/om (a se vedea standardul pentru monopera)

Volumul de activitate standard ( capacitatea de productie) este: Vhs = 6.000 buc * 8,5 h = 51.000 ore/om Se cere sa se determine cheltuielile de regie standard pentru ecercitiul N (bugetul cheltuielilor de regie). I. Cheltuielile fixe: Cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura, nefiind influentate de volumul de activitate. In consecinta, cheltuielile fixe medii ale perioaei precedente devin cheltuieli standard. ChF .st = ChF ChF .amort = 12.100.000 II. Cheltuielile variabile: Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei si in consecinta vor fi influentate de acesta. Etape: 1. Calculul cheltuielilor variabile medii potrivit relatiei: Chvar .u = Chvt Vh

2. Determinarea cheltuielilor variabile standard potrivit relatiei: Chv.st = Vhst * Ch vu a. Cheltuieli variabile cu reparatii utilaje : 1. Chvar .u = Chvt 6.720.000 = = 140 48.000 Vh

2. Chv.st = Vhst * Ch vu = 51.000 * 140 = 7.140.000

72

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor b. Cheltuieli variabile cu energia electrica : 1. Chvar .u = Chvt 48.000.000 = = 1.000 48.000 Vh

2. Chv.st = Vhst * Ch vu = 51.000 * 1.000 = 51.000.000

III. Cheltuielile mixte Pentru cheltuielile mixte nu poate fi luata in considerare media acestora. Se impune separarea partii variabile de partea fixa utilizand procedeul punctelor de maxim si de minim. Dupa separarea partii variabile si fixe, cele doua categorii de cheltuieli vor fi tratate dupa regula de mai sus. Aplicarea presupune : procedeului punctelor de maxim si de minim

- determinarea cheltuielilor variabile unitare Chvu = Chmax Chmin Qmax Qmin Vhmax - Vhmin

- determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita perioada de gestiune Chvt = Chvu *Vh( t ) - determinarea cheltuielilor fixe totale dintr-o anumita perioada de gestiune ChF .T ( t ) = ChT(t ) ChvT ( t ) Cheltuiala mixta standard se determina dupa relatia : Chmixt .st = Chv.st + ChFst Cheltuielile variabile standard se determina pornind de la cheltuiala variabila unitara determinata prin procedeul punctului de maxim si de minim ponderata cu volumul de activitate standard. Chv.st = Chvu *Vhs ChFst = ChF( t )
73

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor a. Cheltuielile mixte cu salariile personalului 1. Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim 415.000 400.000 = 5.um 50000 47000 2. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita perioada t(t=N-1) Chvu = ChVT ( N 1) = 5*50.000 = 250.000.um ChF( N 1) = 415.000 250.000 = 165.000.um ChFst = ChF( n 1) = 165.000.um ChVst = ChVu *Vhs = 5*51.0000 = 255.000.um Chmixta.st = 255.000 + 165.000 = 420.000.um b.. Cheltuieli mixte cu energia electrica 309.000 300.000 9000 = = 3.um 1. Chvu = 50.000 47.000 3000 ChVT ( n 1) = 309.000 150.000 = 159.000 ChFst = ChF( n 1) = 159.000 2. Ch mixta . st = 159.000 + 153.000 = 312.000.um Chreg .st / produs = Nr .ore / produs * Chreg .st / ora Chreg .st / produsul . A = 8, 5*1.450, 40 = 12.328, 60.um / produs Observatie: Cheltuielile de regie standard cu materialele si manopera se determina pe unitatea de produs, in timp ce cheltueilile de regie standard se determina pentru intregul volum de activitate standard care la randul lui este determinat de productia fizica tandard. Cunoscand cheltuielile stabdard pe cele trei articole de calculatie specifice metodei ( materiale, manopera, regie), se determina in sinteza cheltuielile standard pe produs, pe baza fisei cheltuielilor standard pe produs. Fisa cheltuielilor standard pe produs AArticol de calculatie UM Norma de consum Cs (ts) I. Materiale directe - mat. X Kg 10 - mat. Y Buc 5 7 74 - Produsul Ps ( TSS) Valoare (standard) 270.000 10.000 100.000 ChVst = ChVu *Vhs = 3*51.000 = 153.000

1.000 20.000

- mat. Z ML II. Manopera directa - operatia K Ore - operatia L Ore - operatia M Ore III. Regie 12.328,60 IV. Cost standard productie 547.328,60

2 1,5 2 5

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 8.000 160.000 20.000 3.000 35.000 productie 30.000 60.000 175.000 *

* cheltuielile de regie standard se determina fie pe ora de activitate si, in mod implicit, pe produs, in functie de numarul de ore pe produs, fie prin aplicarea unui procent la cheltuielile directe [ ( materiale directe + manopera directa) * aplicarea de procent numai la o anumita categorie de cheltuieli directe ]. In acest caz se impune a se determina cheltuielile directe totale in functie de productia standard. III. CALCULUL ABATERILOR DE LA CHELTUIELILE STANDARD Abaterile se determin pe structura articolelor de calculatie specifica metodei. Astfel, vom avea : - abateri de la cheltuielile standard cu materialele - abateri de la cheltuielile standard cu manopera - abateri de regie standard. In cadrul acestora, abaterile vor fi determinate pe cauzele care le-au generat. 1) Abateri de la cheltuieli standard cu materialele se determin pe cele dou cauze care le-au generat : a) norma de consum b) preul de aprovizionare In cadrul acestor cauze, abaterile pot fi calculate att pentru o unitate de produs ct i pentru ntreaga cantitate fabricat (producie efectiv i nu producie standard). Relaii de calcul : - abateri de la norma de consum pentru materiale * pe produs Acm ( p ) = ( Ce Cs ) * Ps Ce- consum efectiv Cs- consum standard Ps- pre standard * pe total producie fabricat 7 75

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Acm( tp / Q ) = ( Ce Cs ) * Ps * Q tp- total producie Q- producia efectiv realizat - abateri de pre pentru materiale * pe produs A pm( p ) = Ce * ( Pe Ps ) Pe- pre efectiv * pe total producie A pm( tp ) = Ce * ( Pe Ps ) * Q Abaterea de la cheltuielile standard cu materialele pentru ambele cauze, se determin la rndul ei, att pe produs ct i pentru ntreaga cantitate de produs. - abaterea de la cheltuielile standard cu materiale # pe produs A.ch.st.mat ( prod ) = Ce * Pe Cs * Ps sau A.ch.st.mat ( prod .) = Acm ( p ) + A pm ( p ) * total producie A.ch.st.mat.( tp ) = ( Ce * Pe Cs * Ps ) * Q sau A.ch.st.mat.( tp ) = Acm( tp ) + A pm,( tp ) tp total productie de consum (Abaterea de la consumul s standard ) A A. ch. st. m at. p produs de aprovizionare (Abaterea de la pretul s standard p produs

t total produse

76

t total produse

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

APLICAIE O unitate fabric un produs A obinut din trei feluri de materiale : x, y i z. Cantitatea fabricat este de 5000 buc. Consumurile standard, preurile standard, datele efective i modul de calcul al abaterilor se prezint mai jos :
Fel material X Y Z Total UM Kg Buc ML Consum Cs 10 5 2 Ce 9 6 2 Ps 1000 20000 80000 Pre Pe 1200 20000 75000 Prod. -1000 20000 0 19000 Ac Q -5000000 100000000 0 95000000 Prod. 1800 0 -10000 -8200 Ap Q 9000000 0 -50000000 -41000000 Prod 800 20000 -10000 10800 A totala Q 4000000 100000000 -50000000 54000000

Q =5.000 buc pentru produsul A Acm( p ) = ( Ce Cs ) * Ps x= (9-10)*1.000=-1.000 y=(6-5)*20.000= 20.000 z=(2-2)*80.000= 0 Acm( tp ) ( Ce Cs ) * Ps * Q x=(9-10)*01.000*5.000=-5.000.000 y=(6-5)*20.000*5000=100.000.000 z= (2-2)*80.000*5.000=0 A pm( p ) = Ce * ( Pe Ps ) x=9*(1.200-1.000)=1.800 y =6*(20.000-20.000)=0 z=2*(75.000-80.000)=-10.000 A pm( tp ) = Ce * ( Pe Ps ) * Q x=9*(1.200-1.000)*5.000 =9.000.000 7 77

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor y=6*(20.000-20.000)*5.000=0 z=2*(75.000-80.000)*5.000=-50.000.000

2) Abaterea de la cheltuielile standard cu manopera se determin pe cele dou cauze care le-au generat : a) abateri de la norma de timp (timpul standard) b) abateri de la tariful de salarizare standard Se calculeaz att pe produs ct i pe total produs, dar i pe fiecare operaiune n parte, efectuat pentru realizarea unui produs. Abaterea de la timpul standard p produs

i intreaga productie

A. ch. st. m an.

produs Abaterea de la tariful de s salarizare standard

intreaga productie Relaii de calcul : a) Abateri de la timpul standard cu manopera ( Ats ) * pe produs Ats .man ( p ) = ( t e t s ) * Tss t e - timpul efectiv t s - timpul standard Tss- tariful de salarizare standard * pe ntreaga producie Ats .man ( tp / Q ) ( t e t s ) * Tss * Q b) Abaterea de la tariful de salarizare standard cu manopera ( ATss ) * pe produs

ATss .man ( p ) = t e * (Tse Tss

)
78

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Tse- tarif de salarizare efectiv * pe ntreaga producie ATss .man ( tp / Q ) = t e * ( Tse Tss ) * Q Dup calculul abaterilor pe cele dou cauze, se determin i abaterea cumulat pe cele dou cauze (abaterea total de la cheltuielile standard cu manopera). * pe produs Ach.st .man ( p ) = t s * Tse t s * Tss sau Ach.st .man ( tp / Q ) = Ats.man ( p ) + ATss.man ( p ) * pe inteaga productie A = ( te * Tse ts * Tss ) * Q =A +A

ch. st . man t tp Q

sau A

ch. st . man tp Q

Tss .man tp Q

ts .man tp Q

Exemplu: se calculeaz similar cu abaterile pentru materiale. 3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard- se determin pe urmtoarele cauze: a) abateri de la bugetul nerecalculat sau calculat (abateri de volum) b) abateri de capacitate c) abateri de randament a) Abateri de la bugetul nerecalculat sau recalculat de la bugetul nerecalculat Pe structura bugetului cheltuieli, se compar cheltuielile efective cu cheltuielile din bugetul iniial (nerecalculat). Datele (abaterile) sunt mai puin relevante ntruct volumul de activitate standard nu este comparabil ntotdeauna cu cu volumul de ac tivitate efectiv. Desigur c pentru cheltuielile fixe, nivelul acestora rmne constant, dar cheltuielile variabile sunt influienate de volumul de ac tivitate. de la bugetul recalculat Presupun recalcularea bugetului (construcia unui nou buget) n funcie de volumul efectiv de activitate.n acest fel datele sunt comparabile iar abaterile sunt relevante.
79

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Abaterile de la bugetul recalculat sau nerecalculat mai sunt denumite i abateri de volum.

b) Abateri de capacitate sunt determinate n funcie de gradul de utilizare a capaciti de producie. c) Abaterile de randament pe lng gradul de utilizare al capaciti, se ine seama i de rentabilitatea realizat (volumul fizic de produse realizat. Volumul activitatii exprimat in ore : - standard 4.000 nu avem abatere de capacitate - efectiv 4.000 Q (buc) 1 bucata la 2 ore : - standard 2.000 abateri nefavorabile - efectiv 1.500

METODA DIRECT-COSTING 1. Prezentarea general 2. Analiza relaiei pre-cost-volum 3. Calcule de optimizri

1. Prezentarea general
Este o metod de calcul de tip parial. Are la baz separarea costurilor n variabile i fixe i luarea n considerare la determinarea costului unitar numai a cheltuielilor variabile . Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli de capacitate i sunt raportate pertotal activitate, fr a fecta fiecare produsn n parte. Fiecare produs va genera un pre de vnzare unitar, o cheltuial variabil unitar i o contribuie brut unitar. Ch. V dependente de produs se urmresc pe produs
80

F dependente de capacitate se urmresc pe total

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Un produs genereaz: - un pre de vnzare unitar Pvu - un cost unitar ctu determinat n funcie de cheltuielile variabile unitare - o contribuie brut unitar Cbu Ctu = Chvu costul unitar = cheltuiala variabil unitar Cbu=Pvu-ctu Contribuia brut unitar (marja de participare la profit) este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor fixe i pentru obinerea unui anumit profit. Cheltuielile fixe i profitul se urmresc i se determin numai pe total ntreprindere. - pe total ntreprindere

pe produs devin:

Pvu

ctu

Cbu

total intrep. (Q) Ch.totale = ChVT + ChFT

CA

ChV T

Cbt

ChVT - cheltuieli variabile totale ChFT - cheltuieli fixe totale Cbt - contribuia brut total Profitul(P)=Venituri totale(CA)-cheltuieli totale P = Cbt ChFT Cbt = CA ChVT P = CA ChVT ChFT Metoda ia n considerare o producie fabricat, vndut i ncasat. Potrivit relaiilor de calcul de mai sus, schema de anasamblu utilizat pentru calculaie n metoda direct-costing, se prezint astfel: Nr.crt Explicaie
81

Simbol

1. 2. 3. 4. 5. La nivel -

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile totale Contribuia brut la profit (1-2) Cheltuieli fixe Rezultatul (Profit/Pierdere) (3-4)

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor CA ChVT Cbt ChFT P/P

de produs se regsesc primele trei elemente: pre vnzare unitar Pvu cheltuiala variabil unitar ctu contribuia brut unitar la profit Cbu

2. ANALIZA RELAIEI PRE-COST-VOLUM I INDICATORI SPECIFICI METODEI n cadrul unei ntreprinderi, se afl ntr-o corelaie deplin volumul de activitate cu pretul i cheltuielile variabile, iar pe de alt parte, volumul de activitate cu capacitatea de producie i implicit cheltuielile fixe. Acestea sunt n corelaie cu purttorul de cost (produsul) care pe de o parte genereaz cheltuieli dependente de acestea, iar pe de alt parte necesitatea existenei unei anumite capaciti de producie. Aceast corelaie se exprim cu ajutorul urmtorilor indicatori: 1. 2. 3. 4. Punctul de echilibru Pe Factorul de acoperire Ta Coeficientul de siguran dinamic Ks Intervalul de siguran Is

1. PUNCTUL DE ECHILIBRU SAU PUNCTUL CRITIC SAU PUNCTUL MORT este reprezentat de acel acel nivel de activitate la care cheltuielile sunt egale cu veniturile iar rezultatul este 0, adic nu avem nici profit nici pierdere. Cheltuielile fixe se acoper din contribuiile brute unitare. Orice unitate de produs obinut sau realizat peste nivelul punctului de echilibru va genera un profit egal cu contribuia brut unitar n schimb, oprice produs nerealizat pna la nivelul punctului de echilibru va genera o pierdere egal cu contribuia brut unitar. Relaii de calcul: - cnd unitatea fabric i vinde un produs Pe = Cheltuieli. fixe.totale Cbu

cnd unitatea fabric i vinde mai multe produse

82

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Pe = Cheltuieli.totale. fixe Cbu Cbt Qvi

Cbu =

Qvi - cantitatea de produse vndut i ncasat Punctul de echilibru poate fi exprimat: - cantitativ respectiv cantitatea de produse ce trebuie fabricat i vndut pentru ca cheltuielile s fie egale cu veniturile (pentru acoperirea tuturor cheltuielilor). Este exprimarea, relaia principal a punctului de echilibru. - valoric, respectiv CA la nivelul punctului de echilibru Pe = CA Cheltuieli. fixe.totale Cbu = Q( Pe ) * Pvu - cantitativ - valoric

Pe

Pvu - preul de vnzare unitar Q Pe este Pe exprimat cantitativ. procentual arat de cte procente din ntreaga producie fabricat de ntreprindere este nevoie, astfel nct se ajung la nivelul punctului de echilibru. Pe = Q( Pe ) Qvi *100

Cunoscnd punctul de echilibru se poate stabili i ce cantitate de produse trebuie fabricat i vndut pentru a obine un anumit profit. Relaia de calcul va fi: Q fvi / Pr ofit.dorit = Cheltuieli. fixe.totale Cbu

Q fvi / Pr ofit.dorit - cantitatea fabricat, vndut i ncasat pentru profitul dorit

Exemplu: O unitate produce i vinde un singur produs. Se cunosc urmtoarele: - cost unitar ctu = 7 lei - pre vnzare unitar Pvu = 10 lei - Q =100.000 buc
83

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - cheltuieli fixe totale 120.000 Cbu=Pvu-ctu= 10-7=3 Pe = ChFT 120.000 = = 40.000buc Cbu 3

CA

Pe

= 40.000 *10 = 400.000lei

Pe =

40.000 *100 = 40 0 0 100.000

Ce cantitate trebuie fabricat i vndut astfel nct ntreprinderea s obin un profit de 6000 lei ? Q / Pr ofit.dorit = ChFT + Pr ofitul .dorit 120.000 + 6000 = = 42.000buc Cbu 3

Care este cheltuiala total pentru 42.000 buc ? CA=Q*Pv=42.000*10= 420.000 lei ChT = ChVT + ChFT = ( Chvu * Q ) + ChFT = ( 7.000 * 42.000 ) + 120.000 = 414.000 lei P

= CA ChT = 420.000 414.000 = 6000 lei

Cheltuiala fix rmne aceeai, corelm producia cu cheltuielile variabile.

Exemplu: n cazul n care ntreprinderea produce i vinde mai multe produse: - se fabric 3 produse A, B, C n urmtoarele cantiti: * produs A 30.000 buc * produs B 20.000 buc * produs C 10.000 buc - contribuia brut unitar 180.000 - cheltuieli fixe totale 120.000 lei S se determine punctul de echilibru. Cbt 180.000 = = 3 lei Q A + Q B + QC 30.000 + 20.000 + 10.000
84

Cbu =

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Pe = ChFT Cbu = 120.000 = 40.000 buc 3

2. FACTORUL DE ACOPERIRE- Fa- exprim rentabilitatea potenial i se calculeaz procentual Cu ct factorul de acoperire este mai mare, cu att contribuia produsului respectiv la realizarea de profit este mai mare. Relaia de calcul: a) Pe baza contribuiei brute i a cA - calculul pe produs Fa = Cbu *100 Pvu

pe total produse Cbt *100 CA Pe

Fa =

b) Pe baza cheltuielilor fixe i a CA la nivelul Pe Fa = ChFT *100 CA Pe

Cunoscnd factorul de actualizare se poate determina CA la nivelul Pe. CA Pe = ChFT Fa

Din relaia de calcul pe produs se mai poate determina i Pvu Chvu Pvu = 1 Fa Exemplu: O ntreprindere produce i vinde o cantitate de Qvi = 100.000 buc Pvu=10 lei/buc ctu= 7 lei/buc ChF T =12.000 lei S se determine factorul de actualizare. - pe produs Cbu=Pvu-ctu=10-7=3 lei Fa = Cbu 3 *100 = *100 = 30 0 0 Pvu 10
85

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - pe total produse CA=Pvu*Q=10*100.000=1.000.000 lei Fa = 300.000 *100 = 30 0 0 1.000.000

Cb t =100.000*3=300.000 lei Pe = Fa = ChFT 120.000 = = 40.000 Q Pe Cbu 3 120.000 *100 = 30 0 0 400.000 chvu 7 7 = = = 10 1 Fa 1 0,3 0,7

Pvu =

Factorul de acoperire st la baza fundamentrideciziei privind lansarea n fabricaie a unor produse, meninerea n fabricaie sau scoaterea dinfabricaie a unor produse. Se vor menine sau lansa n fabricaie produse cun Fa cel mai ridicati implicit vor fi scoase din fabricaie produse cu Fa cel mai sczut sau negativ.

3. COEFICIENTUL DE SIGURAN DINAMIC Ks exprim n cifre relative cu ct pot s scad vnzrile astfwel nct unitatea s ajung la nivalul Pe (s nu intre n zona pierderilor)

Se calculeaz n mai multe variante: CA CA CA

1. Ks =

Pe *100

2. Ks = G g G reprezint n procente vnzrile totale (100) G reprezint punctul de echilibru exprimat % 3. Ks = Exemplu:
86

P *100 Cbt

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Pe baza exemplului de la factorul de actualizare s se calculeze Ks. Ks = 1.000.000 400.000 *100 = 60 0 0 100.000

Ks=100-40=60% Ks = 180.000 *100 = 60% 300.000 40.000 *100 = 40% 100.000

%P =

CA=1.000.000=Pvu*Q P = Cbt ChFT = 300.000 120.000 = 180.000 4. Intervalul de siguran Is exprim n valori absolute cu ct pot s scad vnzrile astfel nct ntreprinderea s ajung la nivelul Pe. Is = CA CA Pe = 1.000.000 400.000 = 600.000

- primi doi factori sunt cei mai importani Pe i Fa

Fundamentarea deciziei privind vanzarile pe baza factorului de acoperire Fa Cu cat factorul de acoperire este mai mare cu atat contributia la profit este mai mare . 1. Pe = ChFt Cbu

Cbu *100 Pvu Cbt *100 2. Fa = CA ChFt Fa = *100 CA / PE Fa =

87

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor CA CA / PE *100 CA 3. Ks = G g P Ks = *100 Cbt Ks = 4. Is = CA CA/PE Metoda direct costing este atat o metoda de calculatie cat si o metoda de analiza. Cbu = Pvu ChVu P/P = Cbt ChFt

Exemplu privind adoptarea deciziei pe baza factorului de acoperire. O intreprindere produce si vinde trei produse: A, B si C. Situatia pe produse cat si situatia pe total se prezinta astfel : Situatia initiala Indicatori de calcul
Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Contributia bruta la profit (3=1-2) Cheltuieli fixe Profit ( 5=3-4)

Nr. Crt 1. 2. 3. 4. 5.

Produsul A Sume %
150.000 69.000 81.000 100 46 54 -

Situatia pe produse Produsul B Produsul C Sume % Sume %

90.00 0 45.00 0 45.00 0 100 50 50 60.00 0 66.00 0 -6.000 100 110 -10 -

TOTAL Sume %
300.000 180.000 120.000 90.000 30.000 100 60 40 30 10%

69.000 reprezinta 46% din CA ( 150.000 * 46% ) CF = 300.000 * 30% = 90.000 P = 300.000 * 10% = 30.000 Cbt = CA ChVt Rezulta ca din 120.000 avem : - 90.000 cheltuieli fixe - 30.000 profit. Acestea doua de acopera din Cbt. Se impune scoaterea din fabricatie a produsului C si realizarea unei cifre de afaceri suplimentare (care sa acopera cifra de afaceri de la produsul C) la produsele A si B sau numai la produsul A (intru-cat are factorul de acoperire cel mai ridicat).
88

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Fa A = FaB = Cbt 81.000 *100 = *100 = 54% CA 150.000 Cbt 45.000 *100 = *100 = 50% CA 90.000

Nota : Conducerea intreprinderii decide ca dupa scoatarea din fabricatie a produsului C, cifra de afaceri sa fie acoperita in mod egal (50%) de catre produsul A si produsul B, intru-cat au totusi factorul de acoperire apropriat, iar o crestere echilibrata va conduce la evitarea unor riscuri privind vanzarile.

Situatia pe produse dupa scoatarea din fabricatie a prodului C si alocarea egala a cifrei de afaceri a acesteia catre produsul A si B
Nr. Crt 1. 2. 3. 4. 5.

Indicatori de calcul
Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Contributia bruta la profit (3=1-2) Cheltuieli fixe Profit ( 5=3-4)

Produsul A Sume %
180.000 82.800 97.200 100 46 54 -

Produsul B Sume %
120.0 00 60.00 0 60.00 0 100 50 50 -

Total Sume
300.000 142.800 157.200 90.000 67.200

%
100 47,6 52,4 30 22,4

180.000 * 46% = 82.800 Cbu =CA CV 300.000 * 22,4% = 67.200 P = Cbu CF = 22,4% 100 47,6 = 52,4 Concluzii : Prin scoatarea din fabricatie a produsului C si realizarea aceleiasi cifre de afaceri, dar cu produsele A si B car au o contributie bruta mai mare, s-a ajuns la cresterea contributiei brute totale de la 40% la 52,4%, crestere care se regaseste in profit ( profitul a crescut cu 12,4%) Optimizarea rezultatului exercitiului pe baza factorilor care contribuie la realizarea acestuia La 1. 2. 3. 4. 5. realizarea produselor si implicit a profitului, contribuie urmatori factori: Pretul de vanzare Volumul fizic al productiei Cheltuieli variabile unitare Cheltuieli fixe totale Structura productiei

Interpretarea acestori factori si rolul lor in optimizarea rezultatului, trebuie facuta prin prisma contribuitie pe care o au ( cresteri, micsorari sau modificari de stuctura).
89

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor P/P = CA ChVt ChFt Influenta factorilor de mai sus in optimizarea profitului, privita si in corelatie cu indicatorii specifici metodei direct-costing ( Fa, Ks, Is, Cbr), se prezinta astfel: 1. Majorarea pretului de vanzare cu un anumit procent sau cu o anumita suma va conduce la cresterea de profit egala cu produsul dintre majorarea de pret si productia fabricata.

Profitul suplimentar = Fa Z Daca Pe ] Pe ]

(Cantitatea vanduta *majorarea de pret)

Ks = G-g Z

Ks Z

2. Majorarea volumului fizic al productiei cu un procent sau cu o anumita cantitate si implicit suma, va conduce la un profit suplimentar cu produsul dintre cantitatea vanduta in plus si Cbu. Profit = Fa =

( Cantitatea vanduta in plus * Cbu )

Cbu *100 Pvu Factorul de acoperire ramane nemodificat pentru ca Cbu si Pvu nu s-au modificat Fa nu se modifica Pe nu se modifica Ks Z

3. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu un anumit procent sau o anumita suma, va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vanduta si reducarea de cost. Profitul suplimentar =

(Cantitatea vanduta * reducerea de chelt.variabile)

Reducearea cheltuielilor variabile unitare conduce implicit la cresterea contributiei brute unitare si implicit totale. Implicatiile asupra indicatorilor se prezinta astfel: Fa Z Pe ] Ks Z pentru ca a crescut contributia bruta se deplaseaza in jos Is Z

90

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 4. Reducerea cheltuielilor fixe cu o anumita suma (reducere care se face pe total cheltuieli fixe si implicit pe total intreprindere, produse), va conduce la un profit suplimentar egal cu reducerea respectiva de cheltuiala. Profitul suplimentar = reducerea de chelt.fixe Nu au loc modificari pe elementele care tin sau sunt generate direct de produs (Pvu, Cbu, CV unitata). In optimizare, intotdeauna factorul de acoperire nu scade, ori creste, ori ramane neschimbat. Fa ramane nemodificat Pe ] Ks Z

5. Modificarea structurii productiei, respectiv cresterea ponderii produselor cu factorul de acoperire mai ridicat, concomitent cu scaderea ponderii produselor (scadere cu acelasi procent) cu factorul de acoperire redus, mai mic. Aceasta modificare va genera un profit suplimentar, egal cu diferenta dintre cresterea de produse ponderate cu Cbu si diferenta de produse ponderata cu Cbu la produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Profitul suplimentar Ps= qa * Cbua qb * Cbub qa - cresterea cantitatii de produse si implicit ponderea la produsul cu factorul de acoperire ridicat ( produsul a in cazul nostru) qb - cantitatea de produse in minus la produsul cu afctorul de acoperire mai scazut Profitul suplimentar este in fapt o contributie bruta suplimentata generata de acresterea ponderii produselor cu contributia bruta mai ridicata. Exemplificari pentru optimizarea rezultatului exercitiului (implicatiile celor 5 factori) 1. O intreprindere fabrica doua produse A si B. Situatia initiala este redata mai jos. Pentru optimizarea profitului (rezultatului exercitiului) se iau urmatoarele masuri: a. Cresterea pretului de vanzare cu 2 lei/kg pe fiecare dintre cele doua produse; b. Majorarea volumului fizic al productiei cu 10%; c. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu 1 leu/kg; d. Reducerea cheltuielilor fixe totale cu 60.000 lei; e. Modificarea structurii productiei astfel: - cresterea cu 40.000 buc la produsul A, intru-cat are factorul de acoperire mai mare;
91

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor scaderea cu 40.000 kg la produsul B, intru-cat are factorul de acoperire mai scazut.
Crestere volum fizic al productiei (cu 10%)
660.000= 6000+ 60000 440.000= 55.000*8 1.100.000

Indicatori 1. Cifra de afaceri - pt. pr. A 60000 Kg X 10 lei/kg - pt. pr. B 50000 Kg X 8 lei/kg Total CA 2. Cheltuieli variabile - pt. A 60000 X 6 lei/kg - pt. B 50000 X 6 lei/kg Total CV 3. Contributia bruta la profit = 12 A = 60000 kg X 4 lei 4 FaA = *100 10 B = 50000 kg X 2 lei 2 FaB = *100 8 Total Cb 4. Fa mediu pe intreprindere Cbt 340.000 Fa = X100 1.000.000 5. Chelt. fixe totale 6. Profit (6=3-5) 7. Punctul de echilibru (exprimat procentual) 8. CA la nivelul Pe 9. Coeficientul de siguranta

Situatie initiala

Crestere pret de vanzare (2 lei/kg)

720.000= (60000 X 12 lei/kg) 500.000= (50000 X 10 lei/kg) 1.220.000

Reducere Cvu (cu 1 leu/kg)

600.000 400.000 1.000.000

Reducere CFt (cu 60000 lei)

600.000 400.000 1.000.000

Modificare a structurii productiei:

1.000.000= 100.000* 10 lei 80.000= 10.000*8lei 1.080.000

600.000 400.000 1.000.000

360.000 300.000 660.000

360.000 300.000 660.000

396.000 330.000 726.000

300.000 250.000 550.000

360.000 300.000 660.000

600.000 60.000 660.000

240.000 40% 100.000 25% 340.000

360.000 50% 200.000 40% 560.000

264.000 40% 110.000 25% 374.000

300.000 50% 150.000 37,5% 450.000

240.000 40% 100.000 25% 340.000

400.000 40% 20.000 25% 420.000

34%

45,9% = 560.000 1.220.000 200.000 360.000= 560.000200.000 35,72 % =

200.000 *100 560.000

Z
200.000 140.000

34% _
*100

45%

Z
200.000 250.000

34% _

38,88%

Z
200.000 220.000

200.000 174.000 58,84%

140.000 200.000

58,84 %

44,45 %

41,18 %

47,63%

588.392 41,16%

435.723 64,28%

588.392 51,16%

444.444 55,55%

411.765 58,82%

514.403 52,37%

A = 600.000 360.000 = 240.000 B = 10 lei 6 lei = 4 lei

92

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor In cazul punctului de echilibru, in situatia in care intreprinderea produce si vinde mai multe produse, explicatiile vor fi facute pe baza datelor din tabel din cadrul situatiei initiale: Pe = ChFt Cbu Cbt 340.000 = = 3,09.lei / kg Cantitatea .de. produse 60.000(A ) + 50.000(B )

Cbu =

Pe =

200.000 = 64.724.kg exprimare cantitativa 3,09 QPe 64.724 *100 = *100 = 58,84% Q 50.000 + 60.000 exprimare procentuala

Pe =

Structura productiei la niveluo punctului de echilibru va fi aceiasi cu structura din planul initial de fabricatie, se va tine seama de ponderea fiecarui produs in planul de fabricatie. Stabilirea structurii productiei si a cifrei de afaceri la nivelului punctului de echilibru Situatia la punctul de echilibru cant. % 35.300 54,54 29.424 64.724 45,45 100

Produsul A B Total

Situatia initiala cant. 60.000 50.000 110.000 % 54,54 45,45 100

CA/Pe 353.000 (35300 kg X 10 lei/kg) 235.392 (29424 kg X 8 lei/kg) 558.932

64.724 * 54,54% = 35.300 kg 64.724 * 45,45% = 29.424 kg Cbu = 720.000 * 50% = 360.000 METODA TARGET COSTING sau METODA COSTURILOR TINTA Aceasta metoda este in concordanta cu intocmirea bugetelor si previziunilor pentru o perioada mai mare de timp. Tractic, se pleaca de la ideea ca pe intreaga durata de viata a produssului sunt generate costuri si rezultate. Metoda target costing este o metoda care face legatura intre firma sau intreprindere, piata si implicit concurenta si strategia pe termen lung a firmei, strategie la acre contribuie intr-un fel sau altul fiecare produs (influente generate pe intreaga durata de viata a produsului). PRINCIPII ALE METODEI

93

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 1. Analiza se face pe intreaga durata de viata a produsului, pentru ca este demosntrat ca circca 80% din costurile unui produs sunt angajate inca din faza de conceptie a produsului. 2. Rezultatul este urmarit tot pe intreaga durata de viata a produsului pentru ca, de regula, in primii ani de viata a produsului (la lansare( sunt generate costuri mai mari si , implicit, rezultate mai mici sau chiar negative. Totusi trebuie sa existe capacitatea de a finanta pierderile. 3. Costul produsului stabilit ca un cost tinta se calculeaza, se determina pornind de la piata (pretul pietei) spre intreprindere, luand in considerare si o marja de profit dotita sau acceptata. Costul tinta = Pretul pietei Marja de profit Pretul pietei este impus de piata, deci nu poate fi modificat pentru ca este dat de concurenta. Marja de profit este de regula o marja medie a sectirului respectiv de activitate. Marja poate fi diminuata dar are implicatii in strategia si dezvoltarea ulterioara a firmei. 4. Cu toate acestea, pentru obtinerea unui produs, firma inregistreaza anumite costuri potrivit metodelor traditionale, respectiv se va proceda la insumarea elementelor de cost ( materii prime, salarii, etc.) pe articole de calculatie, obtinand astfel un cost estimat. Costul estimat = CD + CI de productie + Ch generale si de adm. + Ch de desfacere (in ipoteza Costului complet comercial) In contabilitate se inregistreaza costurile estimate, costuri care reflecta un consum de mijloace si de bunuri.

Esenta metodei consta ca inainte de lansarea pe piata a unui produs, sa se compare costurile estimate cu costul tinta, cautand solutii de apropriere a acestora , si pentru a raspunde la doua aspecte: a). Costul tinta este, de regula, impus de piata (poate fi modificat indirect prin acceptarea unei marje de profit); b). Costul estimat arata consumuri de mijloace si ca atare acestea nu pot fi evitate pentru ca trebuie inregistrate in contabilitate. Costul tinta este dat de calitatile, utilitatile si insusirile produsului, iar costul estimat este dat de consumurile de mijloace si bunuri. Inainte de lansarea pe piata a produselor se compara cele doua costuri si se stabileste rezultatul pe intreaga durata de viata. La stabilirea rezultatului estimat vor concura doua elemente din cele de mai sus:
94

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - pretul pietei; - costul estimat. Rezultatul estimat = Pretul pietei Costul estimat Rezultatul estimat total = Cifra de afaceri (Venituri) Exemplu: foile xeroxate Costul estimat = CD + CI = 9,5 + 18,4 =27,9 Daca Costul estimat > Costul tinta pierdere Totusi analiza trebuie facuta nu numai pe produs ci si in corelatie cu productia totala vanduta. d. CA1 =Q * Pretul de vanzare = 25*10.000 = 250.000 CA2 = 16.000 * 02 = 400.000 CA3 = 20.000 * 22,5 = 450.000 Cheltuieli

Cost total estimat = Costul unitar estimat * Cantitatea Ct1 = 27,9 * 10.000 = 279.000 Ct2 = 21,73 * 16.000 = 347.680 Ct3 = 17,36 * 20.000 = 347.200 Rezultatul estimat pe intreaga durata de viata a produsului este de 126.120 lei , ceea ce inseamna profit ( 102.800 + 52.320 -29.000), rezulta ca produsul poate fi lansat in fabricatie. Marja de profit medie = 11,5 % ( 5+15+20)/3

RETEAUA DE BUGETE Procesul elaborarii bugetelor In cadrul unei firme vom intalnii planificare pe termen lung efectuata in corelare cu obiectivele si strategia firmei, si planificare pe termen scur (bugetare propriu-zisa), respectiv transpunerea in realitate prin bugete a obiectivelor stabilite pe termen lung. Procesul de elaborare a bugetului presupune parcurgerea mau multor etape.
95

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Etape in procesul de palnificare : 1. Stabilirea obiectivelor. Obiectivele pot fi un anumit rezultat sau o anumita cifra de afaceri pe o anumita perioada de timp. Practic, stabilirea obiectivelor este o etapa obligatorie in procesul de planificare pentru ca acestea reprexzinta conditia infiintarii si existentei unei firme. 2. Identificarea potentialelor strategii, respectiv stabilirea de posibile directii de actiune care ar putea face posibila atingerea obiectivelor companiei. Practic, dupa identificarea unei game posibile de directii de actiune, se va stabilii si directia ce trebuie urmata. Tipuri de strategii generale: a. Strategia costurilor, respectiv efortul de a aduce pe piata produse cu cele mai mici costuri din cadrul ramurei de activitate. b. Stragedia elitei, respectiv efortul de a aduce pe piata produse de exceptie, dar care sa fie justificate prin raportul calitate pret. c. Strategia efortului concentrat, respectiv efortul de derulare a activitatii pe anumite segmente de piata. Strategiile, respectiv dupa alegerea uneia din strategiile de mai sus, sunt punctele de plecare in stabilirea directiilor alternative. Directiile alternative se refera la produse si la piete de desfacere. 3. Evolutia optiunilor strategice. Strategiile alternative sunt evaluate pe baza urmatoarelor criterii: a. Oportunitatea arata daca o anumita strategie poate fi aplicata in acel moment sau care este momentul de acceptare a acelei strategii. b. Fezabilitatea reprezinta analiza posibilitatii de aplicare a acelei strategii. c. Gradul de acceptare , respectiv posibilitatea ca o anumita strategie sa poate fi acceptata dpdv al profitului, al gradului de risc sau a altor factori.

4. Selectarea directiei de actiune Dupa selectarea optiunii strategice cu cel mai mare potential in atingerea obiectivelor stabilite, se vor intocmii planurile pe termen lung. Un plan pe termen lung este o expunere a obiectivelor preliminare si activitatilor unei firme, in vederea realizarii planurilor strategice, impreuna cu estimarea pentru fiecare an a reusrselor necesare. Planificarea pe termen lung implica o evaluare de perspectiva pentru mai multi ani, motiv pentru care planurile tind sa fie incerte, imprecise, generalizate si supuse schimbarilor. Etape 1-4 constituie planificarea pe termen lung.
96

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor 5. Implementarea planurilor pe termen lung sub forma bugetelor anuale. Practic, aceasta etapa se refera la bugetarea propriu-zisa. Bugetul se intocmeste anual, dar constituie o consecinta a planurilor pe termen lung. Prin bugetele anuale se pun in practica planurile pe termen lung. Bugetul anual este o consecinta a planului pe termen lung si, prin urmare, procesul de elaborare a bugetului nu poate fi privit doar referindu-ne strict la anul curent, ci trebuie considerat ca parte integranta a procesului de planificare pe termen lung. 6. Monitorizarea rezultatelor efective se refera la urmarirea si inregistrarea datelor si rezultatelor efective, rezultate in urma desfasurarii activitatii. Practic, consta in a afectua inregistrarile contabile si a creea baza de informatii efective care sa poate fi comparata cu cele bugetate. 7. Stabilirea diferentelor dintre datele efective si cele bugetate, analiza acestora si luarea de decizii ca o reactie la aceste abateri (diferente). Dupa stabilirea diferentelor pot rezulta urmatoarele situatii: - se impune modificarea bugetului, caz in care actiunile se reiau incepand cu etapa 5; - se constata ca strategia aplicata nu conduce la realizarea obiectivelor, caz in care actiunile se reiau incepand cu etapa 2 identificarea posibilelor directii de actiune. Etapele 5-7 fac parte din procedura bugetara anuala. FUNCTIILE BUGETELOR 1. Planificarea toate activitatile anuale trebuie planificate si incluse in buget 2. Coordonarea toate activitatile trebuie coordonate asitel incat sa existe o corelare intre acestea, in functie de obiectivele propuse. 3. Comunicarea bugetele trebuie comunicate catre toate centrele de responsabilitate manageriala, astfel incat fiecare activitate sa se desfasoare pe baza de buget. Practic, bugetul unui centru de responsabilitate reprezinta o parte a bugetului firmei si, in mod implicit, acesta a fost corelat cu obiectivele, strategiile si componentele firmei. 4. Motivarea managerii dar si salariatii trebuie motivati pentru realizarea bugetelor si implicit a obtinerii de rezultate. 5. Controlul actiunile si activitatile desfasurate trebuie controlate atat intren cat si de persoane independente. 6. Evaluarea activitatile desfasurate si performantele managerilor trebuie evaluate.
97

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor Practic, acesta evaluare are drept scop o analiza de ansamblu a performantelor firmei si o certificare a realitatii acestei performante. ETAPE IN PROCEDURA BUGETARA ANUALA 1. Comunicarea detaliilor politicii de buget si a reperelor catre persoanele responsabile de elaborarea bugetului. Conducerea firmei care urmareste punerea in practica a planurilor pe termen lung, va transmite de sus in jos, catre centrele si persoanele responsabile, toate elementele neecsare intocmirii bugetelor si, implicit, realizarea obiectivelor pe termen lung propuse. 2. Determinarea factorilor care restrictioneaza oferta. Se impune o stabilire, o corelare a vanzarilor cu capacitatea de productie. Cele doua elemente pot constitui restrictii. 3. Elaborarea bugetului pentru vanzari. In constructia retelei de bugete, se pleaca de la piata (ceea ce accepta piata pentru vanzare) spre firma. In acest caz, in constuctia bugetelor se incepe cu constructia bugetului vanzariloe. 4. Pregatirea preliminara a celorlalte bugete. Pornind de la bugetele vanzarilor ai in corelare cu capacitatea de productie, se intocmesc celelalte bugete, respectiv: - bugetul costului unutar de productie; - bugetul costurilor de productie; - bugetul cheltuielilor indirecte de productie; - bugetul cheltuielilor generale si de admnitsratie; - bugetul stocurilor de materii prime si materiale; - bugetul stocurilor de produse finite; - bugetul productiei. Dupa intocmirea acestor bugete secventiale, acestea sunt centralizate dpdv al cheltuielilor si veniturilor in bugetul master, respectiv Bugetul de venituri si cheltuieli sau Contul de rezultate previzional. Contul de rezultate previzional ii mai sunt atassate bugetele trezoreriei (cash flow-ul) si bilantul previzional.

5. Negocierea bugetelor din treapta in treapta cu superiorii. Directiile politicii bugetare au fost transmise de sus in jos ( etapa 1). Bugetele se intocmesc de jos in sus ai au loc negocieri din treapta in treapta ale proiectelor de bugete, astfel incat sa poata fi realizate obiectivele politicii bugetare. 6. Coordonarea si revizuirea bugetelor. Pe masura ec bugetele (proiectele de bugete) urca din ierarhie in ierarhie, in cadrul procesului de negociere, ele trebuie examinate in mod corelat.

98

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor In urma examinarii se poate constata ca unele bugete trebuie modificate pentru a fi cimpatibile cu alte bugete, planuri, conditii sau constrangeri care depasesc atributiile de control ale unui manager. 7. Aprobarea finala a bugetului. Dupa negocierea si revizuirea de jos in sus a bugetelor, acestea sunt supuse aprobarii managementului de varf. Aprobarea bugetelor se face in stransa corelare cu necesitatea realizarii obiectivelor iesite din planul strategic. Dupa aprobare, bugetele devin obligatorii si sunt comunicate de sus in jos pentru a fi duse la indeplinire (puse in practica). 8. Revizuirea si rectificarea bugetului. Pe parcursul exercitiului bugetar (financiar), in functie de realizarea indicatorilor stabiliti prin buget, s epoate proceda la rectificarea sau modificarea bugetara. Procesul de elaborarae a bugetului incepe d eregula in lunile septembrie octombrie anul precedent. Bugetarea este in fapt un proces continuu.

99