El control judicial de constitucionalidad en juicio de ejecucin fiscal

Spisso, Rodolfo R. Voces CONSTITUCIONALIDAD ~ EJECUCION FISCAL ~ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ FISCO NACIONAL ~ DEUDA INEXISTENTE ~ RECURSO DE APELACION ~ SENTENCIA ~ PROCEDENCIA DEL RECURSO Titulo: El control judicial de constitucionalidad en juicio de ejecucin fiscal Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 2008-C, 399 Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CS) CS~ 2008-02-05~ Fisco Nacional - Direccin General c. Transportes 9 de Julio S.A. SUMARIO: I. El control constitucional no admite limitaciones de naturaleza procesal. - II. Control constitucional en el juicio de ejecucin fiscal. - III. Inconsecuencias de la inapelabilidad de la sentencia. -------------------------------------------------------------------------------I. El control constitucional no admite limitaciones de naturaleza procesal Es de inters puntualizar "ab initio" que el principio que el control constitucional no admite limitaciones de carcter procesal que pretenden excluirlo en cierto tipo de procesos. Todo tribunal debe ejercer la revisin judicial de constitucionalidad del modo como resulte pertinente y necesario para resolver las pretensiones articuladas. Deca con particular nfasis Bidart Campos: nunca hemos entendido que en ciertos procesos no ordinarios, y con invocacin amanerada de su especialidad, de su sumariedad, o de cualquier otra cosa, el control de constitucionalidad venga prohibido por la ley, caso tpico de violacin ostensible a la divisin de poderes, porque el legislador no puede cohibir jams la plenitud de la administracin jurisdiccional judiciaria. Es que en esos casos el techo ltimo del orden jurdico se ha desplomado o no existe o baja de nivel o cosa parecida? Y la constitucin no rige cuando esos procesos se substancian y deciden? O se recurre a la falaz idea de que despus de tales procesos el justiciable cuenta a su favor con el regalo tardo de poder usar de una va ordinaria amplia, de holgado debate, de recargo de pruebas, y de extensa duracin? Y la eficacia y utilidad del proceso, de la sentencia, del servicio de justicia, dnde quedan ubicados? Se los relega? (1). A todos estos interrogantes le respondemos con absoluta conviccin personal y sobre la base de la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nacin que el control constitucional no se puede ver opacado, limitado o postergado por exigencias de carcter procesal. II. Control constitucional en el juicio de ejecucin fiscal La Corte Suprema de la Nacin ha declarado la necesidad del tratamiento, en juicios de apremio, de las defensas referidas a la inexistente o inexigibilidad de la deuda reclamada y de la excepcin de inconstitucionalidad y de su acogimiento, en supuestos en que su rechazo ocasiona una clara violacin a los derechos de propiedad y de defensa en juicio. Ha dicho en ese sentido (2) que los tribunales inferiores tambin se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia o inexigibilidad de la deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditacin exceda el limitado mbito de estos procesos.

Si bien las distintas normas que regulan el juicio de ejecucin fiscal, tanto en el orden nacional como en el provincial, restringen el anlisis del ttulo a sus formas extrnsecas, ello no significa que procede llevar adelante una ejecucin sobre la base de una deuda inexigible o inexistente. La Corte Suprema de la Nacin en reiteradas oportunidades ha dicho que la regla segn la cual en el juicio de apremio no se pueden discutir aspectos sustanciales de la obligacin "no puede llevar a admitir una condena cuando falta alguno de los presupuestos bsicos de la accin ejecutiva, como es la existencia de deuda exigible y ello resulta manifiesto de los autos" (3). El hecho que la inexigibilidad o inexistencia deben surgir en forma manifiesta de la causa, no obsta a la realizacin de medidas probatorias tendientes a demostrar tal circunstancia, sin que ello importe desbordar los estrechos limitos cognoscitivos del juicio de ejecucin fiscal. La defensa referida a la inexistencia o inexigibilidad de la deuda es admisible aunque para resolverla haya que abrir a prueba la ejecucin, ya que conforme lo puntualizara la Corte Suprema el art. 549 del C. Proc. Civil y Comercial de la Nacin, no excluye la posibilidad de realizar diligencias probatorias en las ejecuciones fiscales (4). Los pronunciamientos que omiten tratar la defensa relativa a la inexistencia de deuda exigible no pueden ser considerados como decisiones vlidas, a tenor de la doctrina de la Corte sobre arbitrariedad de sentencia. Lo expuesto nos lleva a concluir sin dificultad, que no pueden ser consideradas como sentencias vlidas aquellos pronunciamientos de los tribunales inferiores que omitan absolutamente tratar la defensa mencionada, toda vez que aqulla ha de gravitar fundamentalmente en el resultado de la causa (Fallos 266:29 y sus citas; 295:190; 299:32; 303:874, entre otros). En la medida en que se encuentre afectado un derecho de raigambre constitucional,-y llevar adelante una ejecucin sobre la base de una deuda inexigible o inexistente agravia los derechos de defensa y de propiedad-, corresponde entrar a la consideracin de la defensa que se oponga en tal sentido, ms all de las restricciones que puedan contener las normas procesales, siempre que su alegacin y prueba no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditacin exceda el limitado mbito de conocimiento de la ejecucin. Los derechos emergentes de la Constitucin no pueden ser desconocidos por normas infraconstitucionales que con excesivo rigor formal menoscaben su ejercicio. La Corte Suprema, incluso, no ha aplicado con extremo rigor el principio "solve et repete" en supuestos en que se causa al demandado un agravio de imposible o tarda reparacin ulterior (5); en casos anmalos claramente excedentes del ejercicio normal de las facultades impositivas propias de los Estados (6); en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario resulta frustratorio de derechos de naturaleza federal, con perturbacin en la prestacin de un servicio pblico (7). Desplazar o prohibir por ley el control de constitucionalidad con invocacin de la especialidad o sumariedad del proceso constituye, como lo sostiene Bidart Campos (8) un caso de violacin ostensible a la divisin de poderes, porque el legislador no puede cohibir la plenitud de la funcin judicial. Admitir solo la consideracin de vicios que hagan a las formas extrnsecas del titulo sin hurgar la verdad material u objetivo es incurrir en exceso ritual manifiesto. Con palabras del insigne constitucionalista podemos afirmar que el paraguas hay que abrirlo antes que llueva, porque en el campo constitucional no es suficiente abrirlo recin cuando cae la lluvia o cuando ya ha dejado de llover. Prevenir es mejor que curar. Y prevenir las transgresiones constitucionales es mejor que repararlas despus de consumadas (9). No obstante ello, el tribunal cimero en una familia de fallos acogi la defensa de inexigibilidad de la deuda slo en supuestos extremos, verb gr. en que la sentencia que mandaba llevar adelante la ejecucin no haba tenido en cuenta el reconocimiento del propio fisco sobre la procedencia de la reduccin substancial del crdito fiscal (10), en caso en que exista sentencia firme que anulaba el acto de determinacin de oficio, en base al cual se haba librado la constancia de deuda (11),o cuando el fisco no haba dado cumplimiento a los puntuales recaudos establecidos por el procedimiento de excepcin y de interpretacin restrictiva que lo habilita a exigir pagos provisorios. (12)

Y en otros casos la Corte Suprema se ampar en que los planteos formulados por los ejecutados se deben ventilar forzosamente en un marco de mayor amplitud de debate y prueba, incompatibles con el restringido mbito en el que se desenvuelve el juicio de ejecucin fiscal (13), y en la causa "Luzzi, Luis Nazareno" la Corte, con la honrosa disidencia del Dr. Petracchi, se neg a reconocer la manifiesta inexistencia de la deuda (14). En reciente decisin recada en la causa "Llmenos S.A., (15) el voto de la mayora rechaz la queja por recurso extraordinario denegado por considerar que no exista en el caso sentencia definitiva, con lo cual cerr la posibilidad de tratamiento de la inexistencia de la deuda alegada por el contribuyente. Tampoco deviene satisfactorio afirmar dogmticamente que la inexistencia de la deuda alegada no surga, en forma manifiesta, de las constancias de la causa, como lo sostiene el Ministerio Fiscal, ya que, en su caso, debi puntualizar los elementos o circunstancias que obstan arribar a una conclusin fundada e imponen la necesidad de mayor amplitud de debate y de prueba Sin embargo, de la disidencia de Zaffaroni se desprende todo lo contrario, pues la deuda que reclamaba la AFIP se originaba en la supuesta caducidad de un plan de pagos, por el atraso de una sola de las 60 cuotas, a que se haba acogido el contribuyente, efecto que, conforme la Resolucin 4065/95 reglamentaria del decreto 493/95, slo se operaba con la mora en el pago de dos cuotas consecutivas, o de la ltima a los 30 das corridos desde su vencimiento. Era evidente en este caso considerar si se haba operado o no la caducidad de un plan de pagos no desborda el limitado mbito cognoscitivo del juicio de ejecucin fiscal. La omisin de tratamiento de tal cuestin no se compatibiliza con el deber de impedir que se lleve adelante una ejecucin sobre la base de una deuda inexistente. La Corte Suprema en sentencia recada en la causa "Fisco nacional c. Transportes 9 de Julio S.A.", hace suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal, y acoge la queja por recurso extraordinario denegado y deja sin efecto la sentencia de primera instancia que haba mandado llevar adelante la ejecucin promovida por la AFIP. Los hechos, muy bien expuesto por la Procuradora fiscal, dan cuenta que el contribuyente se encontraba comprendido en el convenio de competitividad correspondiente a la actividad de transportes de cargas, aprobado por decreto 929/2001 (Adla, LXI-D, 4090), y amparado por la exencin del impuesto a la ganancias mnima presunta, de acuerdo a las previsiones del inc. b) del art. 1 del decreto 730/2001 (Adla, LXI-C, 2747). Tambin surga de los elementos agregados a la causa que el demandado se encontraba incluido en la nmina de beneficiarios, publicada en el B.O. e inscripto en el Registro creado por la R.G. 1029; todo ello reconocido por la propia AFIP, en el responde del traslado corrido de las excepciones opuestas, no obstante lo cual y en forma contradictoria pidi su rechazo, alegando la falta presentacin de la declaracin jurada del impuesto a la ganancia mnima presunta, no obstante el emplazamiento que se le formulara al contribuyente de acuerdo al art. 31 de la ley 11.683. Declaracin jurada que obviamente deba consignar la exencin otorgada. O sea que en definitiva la AFIP reclamaba el pago de una deuda inexistente sobre la base del incumplimiento de un deber formal, por dems desmedido. Es claro que la alegacin de inexistencia o inexigibilidad de la deuda exige un esfuerzo por parte del juzgador tendiente a desentraar la verdad objetiva, a cuyo esclarecimiento poco contribuyen los organismos fiscales Por ello muchas veces se recurre, sin mayor conviccin y anlisis, a considerar que las defensas opuestas exceden el mbito del juicio ejecutivo, remitiendo al contribuyente a las resultas del juicio de repeticin. Tal criterio simplista, por llamarlo de la manera ms indulgente, no satisface las exigencias de brindar un adecuado servicio de justicia. (16) Tampoco resulta compatible con la doctrina de nuestro ms Alto Tribunal fundar el rechazo del recurso extraordinario en la inexistencia de sentencia definitiva, requisito substancial exigido para la procedencia del recurso, pues precisamente la Corte Suprema ha hecho excepcin a dicha exigencia en la medida que aprecie hallarse ante la inexistencia o inexigibilidad manifiesta de la deuda. III. Inconsecuencias de la inapelabilidad de la sentencia

La inapelabilidad de la sentencia dictada en la ejecucin fiscal, a tenor de la previsin del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), instituida para acelerar la ejecucin y cobro de los crditos fiscales resulta manifiestamente inconveniente, si se tiene en cuenta que de todos modos queda abierta la posibilidad de recurrir a la Corte Suprema de la Nacin tanto por la va del recurso extraordinario como del recurso ordinario, en los supuestos en que son procedentes. Los casos que llegan a la Corte recurriendo contra sentencias dictadas en los juicios de ejecucin fiscal podran tener definitiva solucin por medio del recurso de apelacin ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal o Cmaras Federales con asiento en las provincias. La regla de la inapelabilidad recarga innecesariamente las tareas de la Corte Suprema de la Nacin, a la que en la mayora de los casos no se recurrira ante decisiones fundadas de los tribunales de segunda instancia. Sin duda que la regla de la inapelabilidad no fue pensada respecto de sentencias susceptibles de ser descalificadas a tenor de la doctrina de la arbitrariedad, por lo cual sera aconsejable que las Cmaras ante tales supuestos limitaran los alcances de la regla. Tngase presente que no obstante la vigencia de dicha regla se ha declarado admisible el recurso interpuesto contra resoluciones dictadas con anterioridad a la sentencia de remate, entre ellas la que no hace lugar a la sustanciacin de la excepcin de inhabilidad de ttulo articulada por la demandada (17). Si bien en materia de costas y honorarios decisiones plenarias los han considerado comprendidos en la regla de la inapelabilidad (18), se ha admitido la apelacin de la resolucin que se pronuncia sobre la liquidacin (19), temperamento seguido por la Corte Suprema de la Nacin (20) y la que intima el pago de la tasa de justicia (21). (1) BIDART CAMPOS, "El Control Constitucional en el juicio ejecutivo", rev. ED. t. 139:502. (2) CSN., 14/2/89, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. S.A. Maderas Miguet s/ejecucin fiscal", rev. DF. t. XLVII-132. (3) CSN., 23/12/70, "Direccin Nacional de Aduanas c. Fbrica Argentina de Caos de Acero Mauricio Silbert S.A.", Fallos 278:346; 20/5/76 "Municipalidad de Morn c. Deca", Fallos 294: 420, ED. t. 68:330; dem 20/7/76 "Provincia de Buenos Aires c. Hidronor S.E.", LA LEY, 1976-D, 255; dem 6/9/77 "Fisco Nacional c. Sasetru S.A.", Fallos 298:626, rev. D.F. t.XXVII- 603; dem 12/08/80 Municipalidad de San Isidro c. S.A. Atma Chloride", Fallos 302:861; dem 14/02/89 "Fisco Prov. Buenos Aires c. Maderas Miguet S.A.", Fallos 312:178, rev. DF.t.XLVII-132; dem 10/11/92 "MCBA c. Antonini, Shon, Zemborian S.R.L.", rev. DOT t. XIII-359; dem 06/06/95 "Mun. de Daireaux c. Pequea Obra de la Divina Providencia", Fallos 318:1151, rev. LA LEY, 1996-A, 530; dem 11/7/1996 "Fisco Nac. -D.G.I.- c. Silberman S.A.", IMP, LIV-B, 2589; dem 11/2/1997 "MCBA c. Hospital Alemn", IMP, LV-B, 2511; dem 10/10/96 "Fisco Nac.-DGI- c. Cannon SAIC", rev. DT. t. XV-259; dem 16/03/99 "Asoc. de Obras Soc. de Trelew c. Ag.y Energa", rev. ED. 11/06/99 f 49.298; dem 10/10/2000 "Fisco nacional c. Pesquera Alenfisch S.A." DT.Errepar t. XXII n 254 pg. 268; dem 14/06/2001 "G.C.B.A. c. Roman S.A.", LA LEY, 2001-F, 909; dem 26/06/2001 "Fisco nacional AFIP c. Ca. de Transporte El Colorado S.A.C.", rev. Doctrina Tributaria n 260, t. XXII pg. 848; dem 19/10/2004 "Municipalidad de Santiago de Liniers c. Irizar, Jos M.", LA LEY, 2001-F, 909. 09/11/2004 "AFIP c.Templar S.A.", Fallos 327:4791; Conf. CFCA., Sala I, 15/03/73 "DGI c. Galimberti, Pedro L.", LA LEY, 152-114 f 69.549; CFCA., Sala III, 22/05/90 "Fisco Nacional c. La Impresora S.R.L.", DT. t. II-303; C.1 CC. La Plata, Sala I, 13/8/970 "Municipalidad de Avellaneda c. Ca. Arenera del Norte", LA LEY, 144-567 S-27.328. (4) CS, 06/03/90 "Municipalidad de Plaza Huincul c. Y.P.F. s/ejecucin fiscal", en rev. E.D. t. 139:503 con nota de Bidart Campos. (5) Fallos 158:86;188:286; 194:287; 256:38; 261:81 y arg. doct. de Fallos 205:448 y 267:487. (6) Fallos 188:286 y 266:81.

(7) Fallos 255:41; 256:527; 259:43; 283:20 y arg. doctrina de Fallos 273:103; 278:220; 279:137 y 283:66. (8) Ver nota anterior. (9) BIDART CAMPOS, "Reflexiones constitucionales sobre la incriminacin de la evasin fiscal", rev. ED. t. 154: 854. (10) CS, F.131.XXII Recurso de hecho "Fisco Nacional c. Ledesma Ramn Francisco s/ejecucin fiscal", sentencia del 01/10/91. (11) CS, 10/11/92 "Municipalidad de Buenos Aires c. Antonini, Schon, Zemborain S.R.L.", rev. DOT. t. XIII-359. (12) CS, 07/12/93 "Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c. Estudio Jurdico Cosme Beccar Varela", en ED. t. 157:473, con comentario nuestro. (13) CS, 22/10/91 "Fisco Nacional c. Angelo Paolo Entrerriana S.A." y 22/12/92 "Fisco Nacional c. Dubin, Jorge Roberto". (14) CSN., 14/12/93 "Fisco Nacional c. Luzzi, Luis Nazareno s/ejecucin fiscal", ED. t. 159:430, con comentario nuestro. (15) CSJN, 6-11-2007 "Fisco nacional c. Llmenos S.A.". (16) La ligereza con que se resuelven muchas ejecuciones fiscales lo pone de manifiesto un caso en que la sentencia mand llevar adelante la ejecucin, promovida por la AFIP con un escrito en que se reclamaba el impuesto a las ganancias sobre la base de una constancia de deuda referida al IVA. Cuando se le requiri al Juzgado aclarara respecto de que impuesto se mandaba llevar adelante la ejecucin, la respuesta al pedido de aclaratoria fue "Siendo suficientemente clara, no ha lugar a la aclaratoria. (17) CFCA., Sala II, 21/10/93,"Fisco Nac.-DGI- c. C.A. Boca Juniors", PET. 29/11/93; dem Salas I y III "in re" "F.N. (DGI) c. Roberto Giordano s/queja" sentencias del 19 y 23 de marzo de 1993; CSN, 30/03/93 "Fisco Nacional (DGI) c. Establecimientos Humberto Canale S.A." (18) C.Contenc.Administrativo Federal, en pleno 11/05/96 "Fisco Nac. -DGI- c. Bco. Quilmes S.A.", IMP, XV-189; C. en lo Civil y Co. Federal, en pleno, 16/04/96 "Fisco Nac.DGI-c. Caolines Argentinos S.A.", ED. 06/08/96 f 47.301; IMP, LIV-1225. (19) CFCA. en pleno 07/08/90, "Fisco Nacional c. Armotec S.A.", rev. DOT. t. X-390. (20) CSN, 02/10/90, "Fisco Nacional c. Aliter S.A.", rev. DOT t. XI-55; dem 30/07/91, "Fisco Nacional c. Cicero R.", rev. DT. t. III-528. (21) CSN, 25/08/98 "Fisco Nacional -D.G.I.- c. Lencemar S.A.", rev. ED 07/09/99 f 49.497. ----------------7-----------------------------7----------------------------7---------------------------7 -----7----------------------------------7----------------------7----------------------------------7

Ejecucin fiscal y Constitucin Nacional

Spisso, Rodolfo R. Voces PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ EJECUCION FISCAL ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ CREDITO FISCAL ~ ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ~ FACULTADES DE ORGANISMO PUBLICO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ~ DERECHO A LA JURISDICCION ~ PRINCIPIO DE DIVISION DE PODERES ~ PRINCIPIO DE

LEGALIDAD ~ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ~ FISCO NACIONAL ~ FISCO PROVINCIAL ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ INTIMACION DE PAGO ~ EMBARGO Titulo: Ejecucin fiscal y Constitucin Nacional Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 2008-E, 798 SUMARIO: I. La regulacin del juicio de ejecucin fiscal en la ley 11.683. - II. Las excesivas prerrogativas del Estado y la desviacin de poder. - III. La escalada para mayores arbitrariedades. -------------------------------------------------------------------------------I. La regulacin del juicio de ejecucin fiscal en la ley 11.683 Recientemente se celebr en el saln de audiencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin una audiencia pblica convocada por el tribunal a fin de que las partes de una ejecucin fiscal, promovida por la AFIP, expresaran sus opiniones sobre la constitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683, circunstancia que hace muy oportuno puntualizar las razones por las cuales la regulacin legal se encuentra a extramuros de la Constitucin nacional. La pretensin de instituir la ejecucin administrativa de las deudas fiscales en el anteproyecto de Cdigo Tributario elaborado por al AFIP fue severamente cuestionado (1). Sin menoscabo de ello, en la reforma al art. 92 de la ley 11.683, por ley 25.239 reaparece la ejecucin administrativa bajo el falso ropaje de la ejecucin fiscal. El proceso se inicia con una presentacin llamada de prevencin ante la Justicia competente, denominada de esa forma por lo abreviado de su contenido y el carcter informativo de la misma, caractersticas que la distinguen de una verdadera demanda. En dicha presentacin se debe consignar nombre y domicilio del demandado, concepto y monto reclamado, domicilio legal de la actora y nombre de los oficiales de Justicia ad-hoc o personas autorizadas a intervenir en las diligencias, e indicar las medidas precautorias a trabarse. Cumplimentada dicha presentacin informativa el representante de la AFIP queda facultado para librar bajo su responsabilidad mandamiento de intimacin de pago y embargo, por las sumas reclamadas con ms un 15% para responder a intereses y costas, con indicacin de la medida precautoria dispuesta, del Juzgado asignado y de su domicilio. Dicho agente queda asimismo facultado, bajo su responsabilidad, a decretar y realizar embargos sobre bienes del deudor, inhibicin general de bienes y otras medidas cautelares, como designacin de interventor recaudador, salvo que la medida exija desapoderamiento fsico de los fondos o allanamiento de domicilio, prohibicin de contratar sobre determinados bienes etc. (2), que se podrn llevar a cabo a travs de medios informticos. (3). Las atribuciones reconocidas a los representantes de la AFIP vulneran el derecho de acceso a la jurisdiccin, de propiedad, la divisin de poderes y al principio de razonabilidad de las leyes. El derecho a la jurisdiccin, reafirmado por la Convencin Americana de Derecho Humanos, ya que el Poder Judicial queda marginado en la consecucin de partes esenciales del proceso, sin perjuicio de su eventual intervencin posterior para reparar los abusos que se hubieren cometido, todo lo cual implica un desmedro al debido proceso y al contralor de los actos administrativos. Se lesiona gravemente el derecho de usar y disponer de la propiedad, desconocindose el principio de que nadie puede ser privado de sus derechos sin sentencia dictada por juez competente. La divisin de poderes en cuanto la reforma legal interfiere en la zona de reserva del Poder Judicial, al conferir al acreedor facultades propias del rgano encargado de administrar justicia. Se transgrede tambin el principio de razonabilidad de las leyes ante la evidente desproporcin del medio escogido para satisfacer el fin perseguido de asegurar la normal percepcin de los tributos (4). Se desconoce tambin la igualdad de las partes de la relacin procesal que lleva consigo el derecho a que

el proceso sea llevado a cabo ante un juez imparcial e independiente, lo que no condice con el hecho que la administracin fiscal sea juez y parte en trmites esenciales del proceso. II. Las excesivas prerrogativas del Estado y la desviacin de poder Diversas instituciones del derecho pblico estn teidas de prerrogativas establecidas en orden a la consecucin del bien comn, e inspiradas en el propsito de asegurar el ms eficaz funcionamiento del aparato estatal en la prestacin de los servicios pblicos. Mas un derecho pblico constituido sobre la base exclusiva de prerrogativas deviene totalitario e incompatible con la vigencia plena de los derechos individuales en el marco de un Estado de derecho. Por ello es imprescindible que las prerrogativas de la Administracin se vean compensadas con garantas establecidas en favor de los particulares, de modo de establecer un justo equilibrio que permita la realizacin de los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales. Las medidas cautelares son dispuestas y diligenciadas por el agente fiscal sin que el juez este obligado a analizar previa y cuidadosamente el instrumento con el que se promueve la ejecucin. De ah que no obstante que el ttulo sea manifiestamente inhbil el agente fiscal puede disponer embargos y otras medidas que causen graves daos en el normal y regular funcionamiento de la actividad comercial o profesional del contribuyente. Dejar librado a la discrecionalidad o ms bien a la arbitrariedad del fisco la eleccin de la medida cautelar ha originado un manifiesto abuso en la eleccin del medio utilizado, que no tiende esencialmente a asegurar el ms rpido cobro de los crditos fiscales, sino a lograr que el contribuyente no oponga excepciones o se allane incondicionalmente a la pretensin fiscal. En efecto, un razonable criterio a seguir por el Estado indica que, en materia de medidas cautelares, de existir bienes inmuebles o muebles registrables o mercaderas que garanticen el crdito fiscal, el embargo se debe ordenar y trabar sobre tales bienes, ello sin perjuicio que en el trmite de ejecucin de sentencia la medida cautelar se desplace hacia fondos o valores. Sin embargo, de acuerdo a la propia reglamentacin de la AFIP primeramente se debe trabar embargo sobres los fondos y valores en cuentas bancarias, lo que se hace a travs de medios informticos, con lo cual se notifica a todas las instituciones financieras, sin perjuicio de que una vez trabado efectivamente sobre una cuenta con fondos suficientes de un banco determinado, queden sin efecto las comunicaciones a las dems instituciones financieras. O sea que la noticia de la medida cautelar se difunde a todas las instituciones financieras, ms all que la traba efectiva del embargo se limite a los fondos necesarios para garantizar el crdito fiscal. Con tales diligencias el contribuyente se encuentra ante la posibilidad cierta que se le corten todas las financiaciones bancarias de operaciones de comercio exterior o de otra naturaleza, ante una situacin que a los ojos de los gerentes de bancos aparece como una de probable cesacin de pagos, y esa circunstancia, de no superrsela de inmediato, puede originar o precipitar la necesidad de presentarse en concurso de acreedores. Puede acaecer que el contribuyente slo resista el pago de abusivas tasas de intereses resarcitorios o punitorios de los crditos fiscales (5), mas de encontrarse ante medidas limitativas de financiacin por parte de las entidades bancarias no tendr mas remedio que allanarse a la pretensin fiscal, con mengua de su derecho de defensa. Es por ello, que la AFIP se jacta de que menos del 1% de los contribuyentes intimados de pago oponen excepciones. La mayora de los contribuyentes luego de abonar puntillosamente los honorarios de los apoderados fiscales y presentar un pedido de pago en cuotas, sin garanta alguna, ajustado a las previsiones dictadas por la AFIP obtiene el levantamiento de las medidas cautelares. En consecuencia la libre eleccin y diligenciamiento del embargo sobre fondos o valores bancarios no tiende a asegurar el ms rpido cobro del crdito fiscal, sino coaccionar al contribuyente para que no oponga excepciones, o en su caso se allane expresamente a la pretensin fiscal. He aqu pues una manifiesta desviacin de poder mediante la utilizacin de clusulas exorbitantes. El allanamiento de las cajas de seguridad de los contribuyentes o responsables en las ejecuciones tendientes al cobro de los tributos adeudados, alternativa utilizada por la

Provincia de Buenos Aires, fue muy cuestionada por la doctrina por considerarla slo admisible en caso de desconocerse otros bienes del deudor. Si bien el patrimonio es la prenda comn de los acreedores la apertura compulsiva de las cajas de seguridad puede comprometer o afectar el derecho a la privacidad e intimidad de las personas (arts. 18, 19 y 28 de la Constitucin nacional) afectando sus sentimientos y causando temor y dolor. Sin duda que tal practica constituye un abuso de derecho, razn por lo cual su procedencia, al igual que el embargo de bienes muebles en la casa habitacin del deudor, es de carcter excepcional y viable en la medida en que se desconozca otros bienes de ste. Las alhajas de la familia que muchas veces se guardan en las cajas de seguridad tienen ms valor afectivo que su apreciacin en dinero, y el embargo de estas ltimas, cuando existan otros bienes para cobrar el tributo, se muestran como una perversa conducta tendiente a inferir sufrimiento a los sentimientos ms ntimos. Pareciera que lo ms importante no es asegurar a travs del embargo el cobro del crdito fiscal, sino herir al deudor. Ello nos trae a la memoria la avaricia y el espritu vengativo de Shylock (6), aquel usurero que por exigir en pago de su crdito una libra de carne del cuerpo de su deudor, segn lo convenido, fue condenado a la prdida de sus bienes, de acuerdo a las leyes de Venecia que sancionaban de esa manera a los extranjeros que atentaran directa o indirectamente contra la vida de un ciudadano. Es de inters advertir que como dicha medida hay que solicitarla a los jueces para que stos analicen su procedencia, en ms de un caso se deneg la peticin formulada por el fisco (7). Los defensores de la regulacin del juicio de ejecucin fiscal, tal como esta regulada en el art. 92 de la ley 11.683 o en algunos Cdigos provinciales, afirman que la normativa legal contribuye a aligerar de tareas a los tribunales de justicia que en muchos casos estn colapsados, o se ven superados en la capacidad de trabajo. Con el argumento del exceso de trabajo de los jueces, utilizado para justificar las atribuciones concedidas a la AFIP, se podra llegar a reconocer la legitimidad del otorgamiento a la administracin fiscal de facultades de allanamiento de domicilio e incautacin de fondos. Lo que hay que hacer, en su caso, es nombrar mayor cantidad de jueces e incrementar el presupuesto del Poder Judicial, y no transitar a extramuros de la Constitucin nacional. Las prerrogativas aludidas se unen a otras que en su conjunto acrecientan la absoluta indefensin del contribuyente. Tal es el caso de la atribucin concedida a la AFIP de designar a sus empleados en calidad de Oficiales de Justicia "ad hoc" para el diligenciamiento de mandamientos de intimacin de pago, cedulas de notificacin oficios etc. Dicha prerrogativa resulta inadmisible al conculcar el principio de igualdad de las partes del proceso, en el cual el fisco acta como sujeto de una relacin jurdica de simple contenido patrimonial (8). El mal ejercicio de las delicadas funciones asignadas a los oficiales de justicia compromete seriamente la defensa en juicio, por lo cual el art. 95 de la ley 11.683 es notoriamente inconstitucional. Siendo juez y parte puede incentivar desviadas conductas o inducir a errores en el diligenciamiento de mandamientos de intimacin, lo cual coloca al contribuyente en la difcil tarea de probar un hecho negativo, verb.gr. que el oficial "ad hoc" no dej la cdula de notificacin en un sobre pegado en la puerta de acceso al domicilio fiscal, en el lugar y hora consignada en el acta de notificacin, por no haber supuestamente nadie que quisiera recibir la notificacin (art. 100 de la ley 11.683). Es decir, las facultades exorbitantes que innecesariamente le fueron concedidas a la AFIP por la ley 25.239 se agrega la atribucin de designar oficiales de justicia ad hoc que, anteriormente, eran propuestos al juez para su designacin, obvindose en texto del art. 92 de la ley 11.683, toda intervencin judicial. III. La escalada para mayores arbitrariedades La concesin al organismo fiscal para elegir, ordenar y diligenciar medidas precautorias, notoriamente ilegtimas e innecesarias, es slo un instrumento para mayores arbitrariedades, como las llevadas a cabo por la Provincia de Buenos Aires, que a travs de la Disposicin normativa B 49/2007 (Adla, LXVII-D, 4062) ha instituido un rgimen de embargos sobre los crditos que tengan los deudores del fisco provincial por cualquier tributo, contra agentes de retencin del impuesto sobre los ingresos brutos. Estos antes de efectuar el pago de una deuda deben acceder a la pgina web de la ARBA a fin de verificar

si su acreedor es, a su vez, deudor del fisco provincial, e informar al fisco del monto bruto de la cancelacin de su deuda a realizar, el que emitir un oficio de embargo sobre el 60% bruto del pago a efectuar. Confirmada por el agente de retencin la traba efectiva del embargo, el organismo fiscal comunicar la medida cautelar al deudor y le solicitar al juez la transferencia de los fondos a la orden del Juzgado. Es decir, se les impone a los agentes de retencin del impuesto sobre los ingresos brutos la carga pblica de controlar la calidad de deudores del fisco provincial, de sus acreedores a quienes deban realizarle un pago, haciendo a tales agentes responsables solidarios de las obligaciones del deudor del tributo, en caso de incumplimiento de los deberes que se les imponen. Y todo ello, mediante una simple resolucin de la ARBA, mediante la cual se pretenden ejercer facultades legislativas cuya delegacin no ha sido concedida, y que adems se encuentra prohibida en la Constitucin provincial (art. 45). Sin pudor alguno se ejercen facultades legislativas a travs de simples resoluciones, se interfiere indebidamente entre las relaciones entre particulares, se pone a cargo de determinados contribuyentes, desmesuradas exigencias, de actuar como cobradores fiscales "ad honorem", hacindolos responsables solidarios de las obligaciones de los deudores del fisco. Sin duda que el camino iniciado con la facultad otorgada al fisco de designar oficiales de justicia "ad hoc", seguida con la de ordenar y diligenciar intimaciones de pago y medidas cautelares en la ley 11.683 constituye la avanzada para la comisin de mayores arbitrariedades y arribar a la ejecucin fiscal administrativa. Es indispensable para la salud republicana que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin el ponga freno a tanto desvaro que no logra disimular su desprecio por los principios de la Constitucin nacional. Especial para La Ley. Derechos reservados(Ley 11.723) (1) Vase la declaracin de los profesores titulares de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UBA, de enrgica condena a la iniciativa presentada por el Administrador Federal de Impuestos (rev. Jurisprudencia Argentina, n 6150 del 14 de julio de 1999. (2) Art. 92 ley 11.683 prrafo 11 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969). (3) Art. 107 ley 11.683, modificado por el p. 11) del art. 18 de la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120). (4) En sentido coincidente con lo expresado en el texto, Juzgado Federal de Resistencia, en sentencia del 17/08/2000 en autos "Cmara de Comercio, Industria, Produccin de Resistencia c/AFIP s/ accin de amparo". (5) La Agencia de Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires, de tanto en tanto trata de seducir a los contribuyentes a fin de que regularicen la situacin fiscal ofreciendo planes de facilidades y descuento de hasta un 80% de los intereses resarcitorios. Obviamente slo se pueden ofrecer a morosos y evasores remisin de hasta un 80% de los intereses devengados, cuando las tasas son intrnsecamente usurarias. (6) Personaje de "El mercader de Venecia", de William Shakespeare. (7) JCAdm. n 1 Mercedes 28/04/2005 "Provincia de Buenos Aires c. Gmez, Lucas y otros", (LA LEY, 2005-D, 486). (8) VALDES COSTA, "Instituciones de Derecho Tributario", p. 291/2, n 38.4..3. ---------------------7-----------------------------7-------------------------------------------------7-7 Inconstitucionalidad de los embargos administrativos en materia fiscal (en resumen de la audiencia pblica en sede de la Corte Suprema) Sferco, Jos M.

Voces ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ REQUISITOS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES ~ EJECUCION FISCAL ~ AGENTES FISCALES ~ COBRO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ EMPLEADO PUBLICO ~ FUNCIONARIO JUDICIAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ AUDIENCIA PUBLICA ~ AMICUS CURIAE ~ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ IGUALDAD ANTE LA LEY ~ CONTRIBUYENTE ~ PRINCIPIO DE DIVISION DE PODERES ~ CONTROL DE LEGALIDAD ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ RESPONSABILIDAD DEL FUNCIONARIO PUBLICO ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ ADMINISTRACION DE JUSTICIA ~ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ~ GARANTIAS CONSTITUCIONALES ~ RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Titulo: Inconstitucionalidad de los embargos administrativos en materia fiscal (en resumen de la audiencia pblica en sede de la Corte Suprema)
Autor: Sferco, Jos M. Publicado en: IMP 2008-17 (Setiembre), 1449 -------------------------------------------------------------------------------"En casi todas las pocas y en todos los pueblos ha habido juristas conformistas, dados a sostener las opiniones y hasta las ocurrencias de la autoridad, cuanto ms alta ms acatada. Recurdese las dos escuelas clebres en la historia del derecho romano: la de los 'proculeyanos' y la de los 'sabinianos', que empezaron en la Repblica y siguieron hasta los Antoninos. En la primera sobresali Laben, que muri combatiendo contra el triunvirato cesarista, que rehus el consulado que le ofreci Augusto, cultiv la filosofa estoica y no acept nada por la sola fuerza de la autoridad. Los Nerva, Prculo, los Celsos, Pegaso, honraron esa escuela. En la otra estaban los eruditos sometidos, que se olvidaban de sus deberes para con la libertad" (Rafael Bielsa, "El abogado y el jurista") (1). I. Hace muchos aos el Profesor Juan Carlos Luqui destacaba que "La falta de mtodo y uniformidad de las leyes, producto de la improvisacin, y las ms de las veces de un deplorable desconocimiento de los humildes procedimientos, es el material sobre el que debe actuar el funcionario administrativo () el problema reviste trascendental importancia, por dondequiera que se lo mire. Agrguese la parcialidad, el inters personal o subalterno, el enfoque unilateral de las soluciones polticas y econmicas, y puede concluirse por reconocer que su importancia es grande" (2). Las precedentes consideraciones del maestro son perfectamente aplicables al tema que trataremos y la Corte Suprema de Justicia de la Nacin lo confirm al habilitar en su sede el instituto denominado "amicus curiae" (o "amigos del tribunal") a fin de dirimir la discusin sobre la constitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 en cuanto, a partir de la vigencia de la ley 25.239 del ao 2000, autoriza a los agentes ejecutores del ente recaudador a disponer -por s y ante s- la traba administrativa de medidas cautelares con el objeto de restringir bienes de los sujetos ejecutados para asegurar el cobro de la pretensin fiscal objeto del juicio (3). En efecto, el 16/7/08 se llev a cabo la audiencia pblica convocada por dicho ms Alto Tribunal a raz de los autos "AFIP c/ Intercorp SRL s/ Ejecucin Fiscal", considerando que tal debate posee la trascendencia colectiva o institucional necesaria como para permitir la participacin ciudadana en el pleito, invitando a que terceros ajenos a las partes, pero con una reconocida competencia en la cuestin debatida, formulen presentaciones ante el Tribunal "con la nica finalidad de expresar una opinin fundada sobre el objeto del litigio" (4). Los medios periodsticos informaron sobre aspectos bsicos de la audiencia, dando cuenta de la participacin activa de los jueces de la Corte interiorizndose de las posiciones de las partes; el Fisco propiciando la legitimidad del dispositivo en cuestin, en tanto que la firma

contribuyente lo tach de inconstitucional con invocacin de principios y/o garantas constitucionales tales como la divisin de poderes, la propiedad y la razonabilidad. Para la prensa, una nota de la jornada fue la presencia del titular de la Agencia de Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires (Arba) -Lic. Santiago Montoya-, quien expusiera como "amigo del Tribunal" en su carcter de "titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales (CEATS)" (5). Ello es sumamente entendible. El Cdigo Fiscal de dicha jurisdiccin local contiene una serie de dispositivos que hacen que la problemtica del art. 92 de la ley 11.683 devenga una nimiedad (6), a punto tal que si la norma nacional fuese declarada inconstitucional por la Corte, la invalidez de sus anlogas locales estara definitivamente sellada. Ahora bien, dos son los puntos de vista preliminares que todo esto nos genera. En primer lugar resulta auspicioso que el ms Alto Tribunal federal le haya asignado trascendencia pblica e institucional al tema, al punto de instar el mecanismo de "amicus curiae" y escuchar a los mbitos tcnicos sapientes. Por otro lado, la convocatoria le permitir a la Corte Suprema contar con material til para resolver el problema con amplitud de criterio. La contracara de lo anterior la puso la posicin fiscalista, por cuanto la defensa efectuada por el Estado result no ms que reducida a la necesidad de asegurar (cautelar) rpidamente las sumas en discordia y evitar sobrecargar a los juzgados con el mayor trabajo jurisdiccional que supone el despacho de las solicitudes de los agentes fiscales, habida cuenta el inmenso cmulo de apremios promovidos da a da en sede judicial. Desde el vamos es decepcionante que un precepto semejante haya sorteado airoso el filtro parlamentario, como tambin que en la Repblica Argentina se hayan necesitado de casi ocho aos para que el tema consiguiese el tratamiento de la Corte Suprema. No menos desasosiego provoca el hecho de que la defensa estatal de la ley haya tenido eje en razones instrumentales subalternas (de tercer orden jurdico), en oposicin a los altos intereses constitucionales defendidos por el contribuyente en la ocasin, habida cuenta que: "El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones jurdicas que stas, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines y objetivos constitucionales" (7). No conocemos autor ni estudio en el pas que haya propiciado respaldar tamaa afrenta al Estado de Derecho (8) (9). La ctedra lo explica y el alumnado no lo puede comprender. Los congresos y jornadas profesionales especializados lo trataron; sus pronunciamientos descalificaron la normativa (10) (11). En cuanto al derecho judicial, nos remitimos a la tacha recientemente efectuada por la Excma. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, sentencia del 4/3/08, caso "AFIP-DGI c/ Capobianco, Norberto O.), con base en la propiedad, la tutela judicial efectiva, la razonabilidad y la divisin de poderes. Al parecer todo fue desdoroso para la gente de la AFIP que defendiera el precepto, en especial cuando en la audiencia en sede de la Corte invoc la existencia y vigencia de la Disposicin (AFIP) n 276/08 del 27/6/08 (12), acpite 5.4.2. del inc. 5.4. del captulo 5, en cuanto establece un plazo de cinco das para notificar administrativamente "al deudor" de la medida cautelar que se dicte, contado desde la toma de conocimiento de su traba, aspecto que de suyo no purga la inconstitucionalidad de las medidas cautelares administrativas. II. Por si hiciera falta manifestarlo, recordmosle a los funcionarios del Estado (letrados ellos) que las clusulas constitucionales no son meramente programticas. Son principios obligatorios, imperativos, especialmente destinados a limitar el poder del Estado (13). Su mbito real de vigencia excede el de los poderes "polticos" (legislativo y/o ejecutivo), adquiriendo la fuerza de la necesidad garantizadora en el mbito de la jurisdiccin. El enjundioso trabajo de Enrique G. Bulit Goi (supra cit.) expone que en s misma la Constitucin es un instrumento, y su forma de utilizacin est pautada por el principio de razonabilidad en tanto elemento que permite equilibrar armnicamente los diversos valores que la cohabitan. Razonabilidad como fines y como medios, sin lo cual "todo se hace imposible o -en su versin desviada- todo se hace arbitrario". Aade dicho autor que

debe presuponerse que las facultades conferidas al Estado, en sus diversas manifestaciones, sern ejercidas razonablemente, en tanto que la mejor comprobacin de ello es por medio de los efectos que en la prctica suscite la aplicacin de un determinado instituto jurdico, de suerte tal que si menoscaba los diversos niveles de gobierno pautados en el derecho constitucional y/o intrafederal, o bien afecta la legalidad, la igualdad o la propiedad, devendr contrario al mencionado principio constitucional de razonabilidad (14). Por otra parte y como lo expone Arstides Horacio M. Corti, la garanta constitucional de razonabilidad (arts. 28 y 33, C.N.) "opera como un estndard jurdico apto para juzgar si las distinciones, clasificaciones, categoras o inclusiones y exclusiones efectuadas en ellas por el legislador, resultan o no razonables, merituando para ello si median o no a su respecto motivaciones sustantivas (circunstancias de hecho) que justifican la delimitacin legal de la categora, o si, en cambio, dichas motivaciones resultan censurables a la luz del standard en trato, de comprobarse una finalidad espuria de ilegtima u odiosa persecucin en materia tributaria, la razonabilidad selectivacontrolala razonabilidad (o arbitrariedad) de las categoras o clasificaciones de la riquezao de sus titulares, esto es, juzga acerca de la razonable formacin de dichas categoras" (15). Partiendo entonces de una hiptesis desechable, cual es suponer por un instante que la Carta Magna avalase la aplicacin de embargos administrativos, lamentamos decir que la experiencia demuestra que haber puesto en manos de la administracin (federal y/o locales) la posibilidad de disponer por s y ante s medidas cautelares negativas, interdictivas del patrimonio de los contribuyentes, viene presentando -precisamente- un grave problema de razonabilidad, porque el ejercicio discrecional de la prerrogativa por parte del poder pblico ha sido nefasto por excesivo y con fines de extorsin, en especial respecto de los mbitos tributarios provinciales. En el mejor de los casos, diariamente observamos cmo los agentes fiscales disponen inhibiciones y/o embargos con base en ttulos ejecutivos inhbiles (16). Y en el peor escenario, perplejos observamos la cautela prematura o innecesaria en casos en que la proteccin del crdito fiscal est prima facie asegurada, sea porque no existen indicios verosmiles de que el contribuyente se sustraer del pago del dbito tributario, sea teniendo en cuenta la indiscutible y reconocida solvencia del afectado, o bien porque media el cumplimiento de aqul va principio "solve et repete". III. Ni que hablar cuando los Fiscos bastardean el instituto de la responsabilidad solidaria para multiplicar la prevencin cautelar como solidarios hubieren imputados. Ya de por s, el instituto sustantivo de la solidaridad tributaria hoy da importa para los fiscos una forma de afianzamiento mecnico del pago sobre los directivos de las sociedades contribuyentes, sin que importe responsabilidad subjetiva alguna. Y como si esto ltimo fuese poco, se aprovechan de la figura para anclar -conjuntamente- embargos e inhibiciones, de suerte tal que se suman (y se confunden) irrazonablemente (automticamente) figuras del derecho tributario material y del derecho procesal con un mismo fin asegurativo. Por un lado, la medida cautelar es una figura propia del derecho procesal civil que procura garantizar objetivamente el idneo final del asunto principal (o de fondo), a travs de la afectacin e inmovilizacin patrimonial del contribuyente con miras a asegurar que durante el proceso se mantenga la igualdad o simetra de los derechos. Va de suyo que el rgimen de cautelares en materia tributaria no constituye una excepcin al rgimen cautelar general, por lo que quien la pretende deber acreditar prima facie verosmilmente la inminencia de un agravio presente, material, grave, directo y razonable, as como el peligro de que si se alterase la situacin de hecho o de derecho, nterin del decisorio de fondo, la modificacin podra llegar a convertir en ineficaz su ejecucin, carente de virtualidad o imposible. Y por su parte, la responsabilidad solidaria es un instituto del derecho tributario material o sustantivo que permite extender subsidiaria y accesoriamente, sobre terceras personas fsicas conectadas jurdicamente al contribuyente principal, la intimacin en cuanto al impuesto, los intereses y la multa, pese a no resultar ser los obligados directos frente al fisco. La solidaridad tiene por finalidad proyectar la responsabilidad tributaria sobre el tercero, intimndoselo junto al contribuyente principal, y opera con un cierto grado de subjetividad que obliga a analizar las circunstancias de cada caso para su aplicacin. Ntese que, incluso, la mismsima responsabilidad solidaria no permite que el Fisco vaya ms all que el quntum reclamado, por cuanto tiene por objeto afianzar s y slo s la pretensin

fiscal exigida en forma indivisible, de suerte tal que el pago por parte de un solidario desobliga tanto a la empresa contribuyente como al resto de los responsables que hubieren. Lo que queremos destacar es que la finalidad del embargo se agota una vez que el Fisco afianz la suma de la pretensin, y no sobrepasarla, en funcin del nmero de responsables solidarios que hubiere en cada caso. Lo que no corresponde es que nadie esgrima como pretexto el instituto de la solidaridad fiscal para desbordar indebidamente el lmite de la deuda susceptible de ser ejecutada. Por consiguiente, como ya indicamos, nada autoriza a multiplicar embargos por doquier, por cuanto la pretensin fiscal es nica, y una vez asegurada cautelarmente en cabeza del obligado principal, resulta improcedente -por abusivo y desmesurado- extenderlos tantas veces como al ente recaudador se le ocurra, sobrepasando el monto de dicha pretensin. Represe que ni la ratio legis de las medidas cautelares, ni el ordenamiento fiscal, autorizan la situacin aqu planteada, por lo que estamos ante ni ms ni menos que vas de hecho inaceptables por parte de la administracin, al incrementar indebidamente la cautela segn el nmero de responsables solidarios fiscalmente imputados (17). En tales condiciones, los fiscos incurren en un abuso palmario al proteger precautoriamente su derecho en exceso, lo cual solamente encuentra razn en una actuacin precipitada, irreflexiva, imprudente y hasta extorsiva de su parte, en el uso de las anmalas facultades administrativas conferidas. Acertadamente se ha afirmado que las precautorias confieren al beneficiario un "instrumento peligroso", un "arma muy rpida y celosa que debe manejarse con suma prudencia" (18), un "arsenal formidable del procedimiento", cuyo ejercicio y consecuencias deben ponderarse cuidadosamente por el peticionante (19), elementos que constituyen razn suficiente para calificar a las medidas cautelares como herramientas peligrosas ejercidas de modo imprudente y abusivo al extralimitarse el monto de la pretensin asegurable por haberse excedido el peticionario en la cantidad por la cual solicit la medida. IV. En definitiva, desde los ejemplos hasta aqu aportados queremos demostrar lo que en la audiencia pblica del 16/7/08 no pareci haberse explicitado suficientemente, en el sentido de que, a ms de tratarse de dispositivos palmariamente inconstitucionales por no respetar la divisin de poderes y el principio de que el nico autorizado es el Poder Judicial a la hora de restringir la propiedad, configuran una herramienta coercitiva que en manos del poder recaudador implica, a la luz de la experiencia argentina, una retahla de abusos que corresponde sean evitados, contralor judicial oportuno mediante (20). El propsito fiscalista es disponer inaudita juris dictio la inhibicin o el embargo sin ms trmite a fin de constreir al obligado a su inmediata rendicin, y as obtener una victoria sin pleito sobre el obligado principal y terceros, lo cual colateralmente afecta la defensa en juicio y el debido proceso. As, la prctica demuestra que la coercin cautelar se ha encaramado como un factor irrazonable de presin extraviado de su legtima finalidad asegurativa. Sin verosimilitud comprobada del derecho sub-discussio, sin peligro en la demora y sin contralor judicial, ya se trata -ms bien- de una sancin impropia de naturaleza civil, antes que de una garanta para afianzar el pago futuro. Y ello es -reiteramos- irrazonable a nivel constitucional, ante la evidente desvirtuacin de la ratio legis del instituto. Tamaa malversacin jurdica conduce incluso a tornar ilusoria las funciones de los tribunales fiscales, ya que los recaudadores estn desinteresados del derecho que brinda la apelacin jurisdiccional con efectos suspensivos, porque de lo que se trata es cobrar cuanto antes, y para ello lo que importa es impactar ex ante sobre el patrimonio de los obligados va medidas cautelares "preventivas". As es como los contribuyentes se convierten en rehenes de su legtimo derecho a la defensa sin pago previo y del fisco que aprieta con dichas medidas. V. Otra muestra complementaria de discrecionalidad irrazonable queda explicitada respecto del monto asegurado computado por los fiscos cuando incluyen, no solamente intereses

liquidados a la fecha de solicitud de la medida (sin que ellos hayan merecido contralor de parte del obligado), sino tambin cuando se incorporan las multas aplicadas no firmes (21). Ntese que ni siquiera estn comprendidas dentro de la regla de "solve et repete" como condicin de la accin contencioso administrativa judicial teniendo en cuenta su indiscutible naturaleza penal. Por esto ltimo es que se halla fundamentalmente en tela de juicio las garantas de inocencia, de culpabilidad y de tutela jurisdiccional efectiva mediante la posibilidad de la doble instancia judicial ordinaria, amn de que dichas sanciones no son repetibles segn el ordenamiento. Un problema adicional surge cuando el ente recaudador dispone la medida cautelar administrativa en sede bancaria. Al afectar la medida administrativa el universo de las cuentas bancarias de un determinado operador econmico, desde sus cmodos despachos los funcionarios involucrados hacen uso de su superpoderosa prerrogativa inmovilizndolos (ahogndolos) financieramente en exceso de las pretensiones fiscales reclamadas, esto es, en transgresin de lo que sobre el particular establecen los cdigos procesales al reglar que los embargos se limitarn a los bienes necesarios para cubrir el crdito que se reclama y las costas. As es como los contribuyentes se convierten, una vez ms, en rehenes de la burocracia entre las entidades bancarias y el fisco, ya que hasta el momento en que los bancos no tomen nota de la suma cautelada y no destraben los fondos excedentes de la medida que hubieren, los operadores econmicos se vern impedidos de disponer de los mismos para el desempeo normal de sus actividades. VI. A todo lo expuesto aadimos que tampoco es serio que la defensa del Estado haya hecho pie en "descongestionar" (sic) a los juzgados del mayor trabajo jurisdiccional que supone el despacho de las solicitudes. Permtasenos descreer de la sinceridad del argumento. Ms bien parece un pretexto ajeno al respeto que merece la alta investidura tanto de los intereses pblicos en juego, como del ms Alto Tribunal, a punto tal que fue su presidente -el Dr. Lorenzetti- quien lo defenestrara con arreglo a que "si el problema es que faltan jueces, lo lgico es que se designen nuevos magistrados para que se para resolver este tipo de cuestiones" (22). Idnticas consideraciones y conclusiones negativas merecen los argumentos fiscales basados en que "Si el contribuyente deja de temer este tipo de acciones, perdemos efectividad a la hora de persuadir al contribuyente que cumpla" (23). La futilidad de tales dichos saltan a primera vista y se refutan por s mismos. No obstante, no queremos dejar pasar la oportunidad y reiterar, como ya dijimos en coautora con la Dra. Marta Nercellas (24), que el aumento de la recaudacin, por importante que resulte, no puede pagarse con garantas individuales. La funcin ms importante del Estado no es recaudar; esa actividad constituye slo un medio para cumplir con sus importantes fines. Las leyes no pueden ser una llave para agredir derechos individuales, ni an con el pretexto de proteger el erario o las facultades del Estado para controlar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales (25). Como ya indicamos, los lmites del legislador son frreamente trazados por la Constitucin Nacional y ni siquiera una circunstancial mayora parlamentaria puede correrlos. Atento a ello, ratificamos aqu que el art. 92 de la ley 11.683, en la parte sometida a resolucin de la CSJN, no puede ser convalidada judicialmente, como tampoco podra serlo cualquier otro dispositivo semejante provenga de la provincia que provenga. Es que los derechos y garantas individuales son el frreo lmite a los poderes del Estado. Ninguna necesidad coyuntural puede desconocer dicho indeclinable postulado. La evitacin del abuso de poder es central en nuestra Carta Magna, y ello incluye la improcedencia de que una mayora legislativa circunstancial, comprometida con el ideario del Ejecutivo de turno, pueda exceder los lmites que ella fija al organizar y distribuir los poderes del Estado, que deben ser utilizados para promover el bienestar general y afianzar la justicia (26). El mantenimiento de la legalidad sustantiva y adjetiva es la finalidad bsica del Estado, y ello es lo que deben perseguir los letrados del Estado en la defensa del mismo. Cualquier

otro objetivo que est en pugna con esa obligacin esencial, razn de ser y justificacin de la existencia del Estado, debe ceder cuando la legalidad sea quien lo limita. Insistimos en sealar que cualquier dilema que se pretenda, que enfrente garantas individuales contra inters social, es falso. La sociedad jurdicamente organizada est interesada en la justa resolucin de los conflictos. Y "justa" nunca podr ser si contiene prescripciones marginadas de la legalidad constitucional, tal como lo es la posibilidad administrativa de trabar medidas cautelares. Acaso ni los legisladores ni los recaudadores no han reparado en que la divisin de poderes resulta esencial para evitar los abusos que su concentracin inexorablemente causa? Se cae de maduro que el control de cada uno de ellos por los otros es una de sus principales herramientas. Cuando como en el instituto fiscal que motiva este trabajo debemos partir de la base de que un organismo estatal hace las veces de juez y parte, los benficos efectos de tan importante principio se disipan, corrompiendo la conciencia moral en procura de la supuesta eficacia del ente recaudador. El caso que analizamos es una muestra inobjetable de que los apuros coyunturales de la administracin pblica se utilizan como excusa para agredir los pilares esenciales del Estado Democrtico de Derecho. Ello es conceptualmente inaceptable, y la mirada es ms crtica a poco que se vea que quienes sostienen lo contrario son profesionales del derecho. La supuesta eficacia parece legitimar cualquier propuesta, sin que importe lealtad, moral, ni derecho. Importa el efectismo que amedrenta porque supuestamente generar disciplina y/o recaudacin fiscal, tal como surge del alegato formulados por los funcionarios intervinientes en la audiencia pblica del 16/7/08 (27). No desconocemos que las obligaciones del Estado son puestas en crisis cuando sus recursos econmicos no alcanzan. Y desde luego sabemos que la recaudacin tributaria es esencial. Pero tan importante funcin no autoriza a que sean cobrados de cualquier manera (28). Por manera que el Estado nunca puede resultar beneficiario de la ilegalidad o ilegitimidad que causen sus rganos o funcionarios, tal como se pretende en el sub-examen. Existen valores colectivos e individuales que ponen lmites a esa tarea, jerarquas ticas y jurdicas que deben ser privilegiadas por sobre la eficacia. As lo imponen las reglas del derecho. Qu ms hace falta agregar para reafirmar que existe otro inters pblico tan respetable como aquel en el que se apoya el organismo recaudador, y que no es sino aqul que exige proteger al individuo y a todos y cada uno de sus derechos? Hemos pues acreditado sobradamente que la nica chance jurdica seria que tiene la posicin del fisco en todo esto es modificando la Carta Magna. Mientras ello no ocurra, la normativa es definitivamente inconstitucional. El mximo intrprete tiene la palabra. (1) BIELSA, Rafael, "El abogado y el jurista", Monografas Jurdicas, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 1961. (2) LUQUI, Juan Carlos, "Burocracia en broma y en serio", Ed. Depalma, Bs. As., 1985, p. 218. (3) "Art. 92: () La Administracin Federal de Ingresos Pblicos por intermedio del agente fiscal estar facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado. "La Administracin Federal de Ingresos Pblicos por intermedio del agente fiscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Asimismo podr controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecucin podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras

regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) das de notificadas de la medida, dichas entidades debern informar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artculo 39 de la ley 21.526. "Para los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios deber requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podr llevar adelante la ejecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados mediante subasta o por concurso pblico. "Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotacin de las mismas se practicar por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, el cual tendr el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del artculo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. "En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimacin al demandado, stas debern serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) das siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo". (4) Cfr. CSJN, Acordada n 28/2004, "Fallos": 327:2997 y art. 1 del reglamento aprobado por dicha acordada. (5) Cfme. "Infobae Profesional" del 17/7/08, "Montoya se une a la AFIP para defender la poltica de embargos fiscales". Idem "El Cronista Comercial" y "La Nacin" del 17/7/08, ps. 9 y Supl. de "Economa y Negocios", p. 4, respectivamente. (6) Al respecto cfr. Jos M. Sferco, "El totalitarismo fiscal en los 'superpoderes' del recaudador bonaerense", "Doctrina Tributaria Errepar", n 312, marzo 2006, Ao XXV, t. XXVII, p. 250. Vase tambin "La Nacin" del 17/9/06, "Montoya: el fin no justifica los medios", p. 30. Idem la sentencia del Tribunal en lo Criminal n 1 de Mar del Plata, 9/2/07, in re "Valero, Esteban Armando s/ amparo", comentado aprobatoriamente por Jorge A. Masn y Agustn J. Ameztoy, "Embargos extrajudiciales de cuentas corrientes bancarias: trabados por la Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires", "Peridico Econmico Tributario" del 2/8/07. En igual sentido, Juzgado de 1ra. Instancia en lo Contencioso Administrativo n 3 de La Plata, 19/12/07, in re "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Morchon, Gustavo Ariel s/ Apremio". (7) Cfme. BULIT GOI, Enrique G., "El programa constitucional como directiva para el legislador y como lmite para el ejercicio del poder tributario", en "Estudios de derecho constitucional tributario", Horacio A. Garca Belsunce -coordinador-, Ed. Depalma, Bs. As., 1994, p. 41, en esp. p. 62. (8) Cfr. Levene (n.), Ricardo, "El artculo 92 de la ley 11.683 modificado por la ley 25.239 (una inadmisible intromisin a la funcin jurisdiccional)", Rev. "La Ley", t. 2003-A, p. 1237; BERTAZZA-DAZ ORTIZ, "Por quien doblan las campanas (u otra vuelta de tuerca a la ley de procedimientos fiscales)", "Doctrina Tributaria-Errepar", n 239, febrero 2000, pgs. 871 y ss., en especial pg. 886. Idem, MORAHAN, Fabin, "Peridico Econmico Tributario", n 202, del 11/4/00, pgs. 1 y 2, en especial pg. 2, punto 4, bajo el acpite "Medidas cautelares". (9) En absoluta minora cfr. el fallo de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Mar del Plata, sent. del 17/4/08, en donde, no obstante no objetarse concretamente la constitucionalidad del art. 13 bis del Cdigo Fiscal, dicha Alzada, al tener que expedirse a instancias de un recurso del Fisco referido a una cuestin de carcter procesal, convalid un embargo preventivo trabado por el fisco provincial en sede administrativa.

(10) Cfr. los trabajos y conclusiones del 2do. Simposio sobre Legislacin Tributaria Argentina, Consejo Profesional en Ciencias Econmicas de la Ciudad de Buenos Aires, 25 al 27 de marzo de 2000, Comisin n 1, Procedimiento tributario y fuero penal tributario, Tema n 3, "El juicio de ejecucin fiscal", con sustento en la creacin de "un verdadero fuero personal en el que la AFIP acta como juez y parte, importando ello una clara violacin a la Constitucin Nacional", as como que "el principio de equidistancia ante la ley que, en el campo del derecho procesal, implica legislar y actuar en el mbito jurisdiccional de manera de mantener el tratamiento paritario de las partes, concediendo ilegtimamente una posicin de supremaca al Fisco", violndose a su vez el art. 18 de la CN, desde que se pena al contribuyente sin juicio previo fundado en la ley anterior al hecho del proceso, se lo juzga por comisiones especiales y se lo saca de los jueces designados por la ley, privndolo, adems, de la garanta del juez natural, salvo en el caso de presentacin de excepciones por parte del contribuyente". Tambin all se concluy que "Que la posibilidad de disponer medidas cautelares en resguardo del crdito fiscal posee como condicionantes la verosimilitud del derecho y la verificacin de evidente peligro de mora, cuestiones que por sus efectos y gravedad no pueden ser dispuestas por el propio acreedor o sus agentes -quienes, adems, actan con nimo de lucro- sino por los jueces naturales". Tambin se dijo que: "uno de los principales motivos generadores del congestionamiento existente en los juzgados de ejecucin es la iniciacin de juicios sobre deudas inexistentes o duplicados y, muchas veces, multiplicados, sobre una misma obligacin, lo que trae aparejado declaraciones de improcedencia y costas evitables al Estado". A mrito de todo ello se concluy: "1. Declarar que las modificaciones introducidas al juicio de ejecucin fiscal son violatorias de nuestro orden constitucional. "2. Sugerir el restablecimiento del texto anterior con las adecuaciones legales que se crean convenientes para agilizar los procesos, dentro de un marco de estricto respeto al derecho, la justicia y las garantas constitucionales. "3. La administracin fiscal debe procurar dotar de la mayor eficiencia posible a su accionar recaudatorio, evitando el dispendio de la actividad jurisdiccional con juicios por obligaciones inexistentes". (11) En similar orden de ideas se pronunci Susana Camila Navarrine, "Peridico Econmico Tributario", 23/12/99, pg. 1), y CHRISTENSEN, Eduardo A., "El rol de los jueces en el proceso de ejecucin fiscal", "Peridico Econmico Tributario" del 10/8/2000. Idem, GRECA, Hugo H., "Inconstitucionalidad de la delegacin de facultades jurisdiccionales en la ejecucin fiscal de la ley 11.683", Rev. "La Ley", t. 2004-F, p. 1277. (12) B.O. 30/6/08, primera seccin, p. 18. Cabe acotar que dicha Disposicin (AFIP) n 276/08 se trata de un cuerpo normativo que contiene numerossimas disposiciones (algunas inslitas) que reglan muy escrupulosamente los trmites de la ejecucin fiscal, con alcances no solamente sobre los agentes fiscales, sino tambin sobre los sujetos ejecutados. Su anlisis ameritara un trabajo por separado y las crticas no se haran esperar a poco que tan slo se vean las superposiciones e inconsistencias que exhibe en relacin a normas federales de forma y fondo que rigen varias de las materias incluidas en la mentada disposicin. (13) CORTI, Arstides Horacio M., "Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino", Rev. "Impuestos", t. 1992-B, p. 1689. Idem, "Acerca del derecho financiero y tributario y los derechos humanos", en "Los derechos humanos del siglo XXI" cit. (14) BULIT GOI, Enrique G., ob. cit. (15) Conf. CORTI, Horacio Guillermo A., "De los principios de justicia que rigen la tributacin -igualdad y equidad-", en "Derecho constitucional tributario", Ed. Depalma, 1994, ps. 271/300. (16) Aclaramos que nuestras consideraciones no se circunscriben a cautelares preventivas referidas solamente a ejecuciones fiscales, sino que tambin se proyectan sobre las dispuestos por la administracin de modo previo a aqullas.

(17) Cfr. nuestro artculo titulado: "Embargos preventivos en materia tributaria o sobre cuando la justicia accede a solicitud del fisco desvirtuando su naturaleza y finalidad", obra colectiva "Cuadernos de doctrina y jurisprudencia tributaria", Ao I, n 2, Ed. Ad-Hoc, Bs. As., 1999, ps. 442/443 y sus citas. (18) Conf. Cmara Nac. Civil, Sala "A", La Ley, 82-574; 1979-A, 571; dem Sala "C", t. 1978-D, p. 825, entre otros muchos. (19) Cfme. PODETTI, Jos R., "Tratado de las medidas cautelares", 2da. ed., Ed. Ediar, Bs. As., 1969, p. 161. (20) Las ideas que intentamos exponer ya fueron impecablemente expuestas por Alberto Tarsitano, "'El arte de desplumar al ganso'. Discrecin y discrecionalidad en la recaudacin de impuestos", "Revista Derecho Fiscal", n 4, Setiembre/Octubre 2007, p. 24 , en esp. p. 33 y sgts. y sus citas. (21) La Sala I de la Cmara Contencioso Administrativo y Tributario a establecido que: " slo puede ejecutarse una resolucin sancionatoria cuando sta es definitivamente firme, siendo por ende forzoso aceptar el carcter automtico de la suspensin con motivo de la interposicin de recursos administrativos o acciones judiciales, puesto que, en pura tcnica jurdica, en estos casos ni siquiera hay suspensin, sino que la eficacia del acto queda demorada hasta su firmeza" (sent. del 22/4/04, in re "Mxima S.A. AFJP c. GCBA s/ Impugnacin de acto administrativo"). En parejo sentido, cfr. el Informe n 17/03 de la ex Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. (22) Cfme. "Ambito Financiero" del 17/7/08, p. 12. (23) Cfme. "Ambito Financiero" cit. (24) Cfr. "Inspecciones furtivas para la aplicacin de multas y clausuras fiscales", Ed. Errepar, Bs. As., 2006, en coautora con la Dra. Marta Nercellas, en esp. ver su cap. II, p. 6 y sgts.(25) Cfr. TARSITANO, Alberto, ob. cit., en esp. cap. II, p. 26. (26) CORTI, Horacio Guillermo A., "Acerca del derecho financiero y tributario y los derechos humanos", en "Los derechos humanos del siglo XXI" -obra colectiva, Bidart Campos-Risso coordinadores-, Ed. Ediar, Bs. As., 2005, p. 111, en esp. p. 117. (27) Cfme. "Ambito Financiero" cit., donde consta que la defensa estatal manifest que: "Si el contribuyente deja de temer este tipo de acciones, perdemos efectividad a la hora de persuadir al contribuyente que cumpla". (28) CORTI, Horacio Guillermo A., "La actividad financiera desde la Constitucin", La Ley, 1995-E, 660 y sus citas. Idem, "Principios constitucionales financieros", Rev. "Impuestos", t. 1996-A, p. 165 y "Derecho constitucional presupuestario", Ed. Lexis Nexis, Bs. As., 2007. -------------------------------------------------------------------------------------------------/-----

La deduccin de crditos incobrables en el impuesto a las ganancias y el principio de seguridad jurdica

Spisso, Rodolfo R. Voces CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ DOCTRINA DE LA CORTE SUPREMA ~ PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ IMPUESTO NACIONAL ~ CREDITO INCOBRABLE ~ DEDUCCION POR INCOBRABILIDAD DE CREDITOS ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Titulo: La deduccin de crditos incobrables en el impuesto a las ganancias y el principio de seguridad jurdica Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 18/02/2009, 7 Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nacin (CS) CS ~ 2008/12/02 ~ D.G.I. (en autos BBVA TF-19.323-I) SUMARIO: 1. El principio de seguridad jurdica en la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin. - 2. El impuesto a las ganancias y la deduccin de crditos incobrables. -------------------------------------------------------------------------------1. El principio de seguridad jurdica en la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin La doctrina de la Corte Suprema de la Nacin en el caso que comentamos ha reafirmado la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria, como exigencia del principio de seguridad jurdica. En causa "Fleischmann Argentina Inc." (1), el tribunal cimero sostuvo que "no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para extender el derecho ms all de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligacin, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad", agregando que "la interpretacin expuesta... se corresponde de manera adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos 253:332 y otros)". Doctrina reiterada en las causas "Multicambio SA" (2), "YPF c. provincia de Tierra del Fuego" (3), y "Fundacin Mdica de Baha Blanca (4), entre otras. En un lejano precedente de la Corte Suprema (5) hay una referencia implcita a la proteccin de la confianza legtima en materia tributaria en vinculacin con el concepto de seguridad jurdica. En el caso "Don Manuel Ocampo" (6), el tribunal puntualiz que la Aduana no poda ni deba prevalerse de su propia conducta en perjuicio de otras personas, a quienes "ha podido inducir en error", ya que "no es moral ni justo que la administracin, que debe ser leal, franca y pblica en sus actos" contradiga con su proceder tales directivas. En poca ms reciente, en forma explcita, la Corte Suprema de la Nacin ha reafirmado el principio de seguridad jurdica, asignndole jerarqua constitucional. En ese sentido, pueden verse las sentencias dictadas en las causas "SRL Penta" (7), "talo Juan Ottolagano" (8), "Abel Estvez c. SRL Refinera de Maz" (9), "Jos Iglesias y otros c. SA Intela" (10), entre otras (11). En materia especficamente tributaria, la Corte Suprema desarroll la doctrina de los efectos liberatorios de pago, que aplic en forma reiterada (12), no admitiendo la reliquidacin del tributo en caso que el contribuyente, actuando con buena fe, hubiera abonado el impuesto liquidado por la propia Administracin. En la causa "Bernasconi S.A. (13), la Corte sostuvo que la jurisprudencia del tribunal ha establecido que, aunque hubiera habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque "si se admitiera como causa vlida el error posible en la tasacin practicada por el fisco despus de exigido y satisfecho el tributo, se creara una situacin de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbacin en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sera posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribucin directa", pues "si se admitiera esa facultad la estabilidad de los derechos sera ilusoria y los contribuyentes no estaran nunca seguros en sus relaciones con el fisco", agregando que "no es funcin ni obligacin de los particulares

fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados de organizar la buena percepcin de la renta cuando ello no afecta a sus derechos". 2. El impuesto a las ganancias y la deduccin de crditos incobrables Por imperio del principio de capacidad contributiva el impuesto a las ganancias debe recaer sobre ganancias reales y no meramente ficticias. Sin embargo la liquidacin del tributo debe hacerse, en algunos casos, sobre ganancias no efectivamente incorporadas al patrimonio del contribuyente. Ello sucede en la medida en que la ley del tributo dispone que las ganancias de primera categora, (art. 41 LIG): que comprende las rentas del suelo y las de tercera, (art. 49 LIG) que comprende las ganancias obtenidas por el sujeto empresa, sociedades, comisionistas, rematadores, consignatarios y dems auxiliares de comercio, las derivadas de loteos y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 (Adla, VIII-254), cierto tipo de fideicomisos, y las restantes no incluidas expresamente en otras categoras se deben liquidar por el mtodo de los devengado, en tanto que las de primera (art. 45 LIG), renta de capitales y las derivadas del trabajo personal (art. 79 LIG), se imputan al ejercicio de su efectiva percepcin (art. 18 LIG). De ah que con relacin a las ganancias de primera y tercera categora se torna esencial la deduccin de los malos crditos, para que en definitiva el impuesto recaiga sobre ganancias reales. Ciertamente la ley y su reglamentacin no son un dechado de virtud. El art. 87 de la ley en su inc. b) dispone que son deducibles de las ganancias de tercera categora los castigos y previsiones contra malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbre del ramo, facultando a la DGI a establecer normas sobre la forma de efectuar tales castigos. La reglamentacin no se ha guiado por los usos y costumbres comerciales sino que ha fijado, taxativamente, condiciones para admitir la incobrabilidad de los crditos: (14) verificacin del crdito en el concurso preventivo, declaracin de quiebra del deudor o su desaparicin fehaciente, iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro, paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor y prescripcin de la accin para su cobro. Para los crditos de escasa significacin, no mayor de Cinco mil pesos RG AFIP 1457/2003, modificada por la 1693/2004 para su deduccin del balance impositivo es necesario una mora mayor de 180 das, notificacin fehaciente al deudor, y haber el acreedor cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. Respecto de los crditos con garantas es necesario la iniciacin de las acciones judiciales. Respecto de las ganancias de primera categora la deduccin de los crditos incobrables no esta mencionada expresamente en la ley, y s por decreto reglamentario con un texto que tiende a entorpecerla ms que a facilitarla. El art. 59 del decreto reglamentario la condiciona en materias de alquileres adeudados a la finalizacin del juicio de desalojo, y de cobro de arriendos con resultado negativo (15). La reglamentacin no traduce debidamente el sentir de la ley, que para la deduccin de los malos crditos se remite a los usos y costumbre comerciales. Ajustndose a la literalidad del decreto reglamentario, se ha considerado insuficiente, a fin de acreditar la configuracin de los ndices presuntivos sobre cuya base la ley permite la deduccin de crditos incobrables, la prueba producida por la empresa apoyada exclusivamente en los informes de gestin remitidos por los letrados contratados para perseguir su cobro (16). La necesidad de promover acciones judiciales, para crditos mayores de cinco mil pesos para configurar su presunta incobrabilidad conspira contra la finalidad del tributo que pretende alcanzar la renta proveniente de un quehacer normal de la operativa comercial y no aquella que pudiera proceder de actividades costosas y posiblemente perdidosas, tendientes a obtener beneficios cuya obtencin no sera compensatoria, y mucho menos rentable desde el punto de vista comercial. No se puede negar que la inhabilitacin de una tarjeta de crdito para operar en su zona de influencia, la registracin del moroso en las listas respectivas, la informacin de ello a las agencias de informes comerciales, y otras formas que han surgido tienen una fuerza que desgraciadamente ha perdido el accionar tribunalicio. No se puede negar que se ha perdido

el temor a una demanda judicial y que una inhibicin de bienes no tiene ni la rapidez para su obtencin ni la eficacia de las formas mencionadas anteriormente (17). Por regla general, la mejor presuncin de que el cliente no pagar es la falta de pago en un tiempo razonable (18). Si con el corte del servicio de electricidad o de gas y posterior retiro del medidor no se obtuvo el cobro de la deuda, resulta manifiestamente arbitrario exigir al contribuyente algunas otra prueba para admitir la deduccin del crdito del balance impositivo, no siendo necesario probar que el usuario ha abandonado el inmueble o que el padrn de usuarios del servicio no se encuentra actualizado. Ante el innegable carcter esencial de contar con suministro de gas o electricidad, el corte del servicio y posterior retiro del medidor convierte a estas medidas en un importante elemento coactivo tendiente a obtener el pago de las facturas adeudadas, mucho ms eficiente que su ejecucin judicial. No hay que perder de vista que la institucin de la deduccin de "malos crditos" se fundamenta en principios generales que informan la determinacin del rdito neto, cuando se le impone al contribuyente el mtodo de lo devengado, a los fines de la liquidacin del impuesto. Es evidente que, al liquidar el gravamen sobre operaciones a plazo, cuyo ciclo econmico no ha terminado en el ejercicio por cuanto no ha sido cancelado el crdito a que ha dado origen la operacin de venta, el contribuyente est tributando el impuesto sobre beneficios que todava no ha percibido efectivamente y sobre los que pesa un riesgo de incobrabilidad. Al producirse el quebranto, no slo se anula la posibilidad de percepcin del beneficio devengado que ha tributado el gravamen, sino que se produce tambin una lesin en el patrimonio del contribuyente, que una sana poltica fiscal aconseja mantener intangible, permitiendo la deduccin ante presunciones de incobrabilidad, a fin de preservar el agotamiento de la fuente productora del rdito. En consecuencia, la admisin como quebranto de los crditos presuntamente incobrables del ejercicio se justifica en cuanto con ello se procura realizar un ajuste de las operaciones cuyos resultados han sido gravados con anterioridad y cuya percepcin aparece como dudosa; adems de que con ello se tiende a reparar una lesin producida en el patrimonio del contribuyente. Deducido el crdito presuntamente incobrable su cobro posterior impone la inclusin del monto percibido en el ejercicio fiscal en que tal hecho se produce. As expresamente lo dispone el art. 59 del decreto reglamentario respecto de las rentas de primera categora, criterio que cabe aplicarlo tambin a las rentas de tercera categora cuya sujecin al gravamen surgen de los principios generales sobre los que se estructura el tributo. En el caso resuelto por la Corte Suprema que confirma la sentencia de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal, resulta manifiesto que tratndose de crditos con garantas, la norma reglamentaria, a efectos de su deduccin del balance impositivo slo exige la promocin de la accin judicial. Pretender excluir de dicha deduccin a un crdito con garanta hipotecaria es apartarse expresamente del decreto reglamentario. A ms de dicho apartamiento, calificar la conducta del contribuyente de omisin fiscal, con apoyo en el art. 45 de la ley 11.683, como lo ha hecho el organismo fiscal, revela una manifiesta desmesura. La Corte Suprema al reafirmar la imperiosa necesidad de que se legisle con claridad las obligaciones tributarias ha reafirmado el principio de la seguridad jurdica, tantas veces menospreciado en esta materia. Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723) (1) Corte Sup., 13/6/1989, Fallos 312:912 (LA LEY, 1990-E, 549). (2) Corte Sup., 1/6/1993, Fallos 316:1115 (LA LEY, 1993-D, 447). (3) Corte Sup., 15/4/2004, "YPF c. Provincia de Tierra del Fuego s/accin declarativa de inconstitucionalidad", ED, Suplemento de Derecho Tributario, 30/4/2004, f. 52673. En esta causa, el tribunal afirm que la claridad de las normas es el mejor sistema para evitar maniobras elusivas. (4) Corte Sup., 14/9/2004, "Fundacin Mdica Argentina c. DGI", Fallos 327:3660.

(5) Como lo recuerda el Dr. Jos Osvaldo Casas en su voto en TSJCABA, 4/6/2003 en "Nacin AFJP SA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado", ED del 7/8/2003, con comentario nuestro. (6) Corte Sup., 27/6/1871, in re, "Don Manuel Ocampo con la Administracin de Rentas de Rosario sobre mercaderas embargadas", Fallos 10:203. (7) Corte Sup., 19/12/1958, Fallos 242:501. (8) Corte Sup., 15/5/1959, "talo Juan Ottolagano v. Arturo Verardi", Fallos 243:465. (9) Corte Sup., 16/10/1961, Fallos 251:78. (10) Corte Sup., 11/6/1962, Fallos 253:47. (11) Fallos 254:62 LA LEY, 100-410; 316:3231; 317:218 (LA LEY, 1995-A, 155). (12) Pueden consultarse las causas publicadas en Fallos 154:162; 167:7; 188:293; 210: 611; 220:5; 237:556; 258:208; 266:81; 269:263; 299:381; 321:2941, entre muchas otras. (13) Corte Sup., 12/11/1998, "Bernasconi SA c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", Fallos 321:2933. (14) La actual redaccin del art. 136 del decreto reglamentario ha excluido el concepto de otros ndices donde tenan cabida los admitidos por los usos y costumbres comerciales, aludidos en el art. 87 de la ley. (15) Sui bien el art. 59 del decreto reglamentario no se refiere a la frustracin del cobro de los alquileres adeudados, es obvio que si se obtuvo su cobro del inquilino o de sus fiadores no procede la deduccin. (16) Cmara C.A.F., Sala I, 28/03/2006 "Emi Odeon SAIYC (TF 18.759-I) c. DGI", E.D. Suplemento Tributario del 29/08/ 2006 (17) TFN 11/02/2000 "Salto 96 SA.", rev Impuestos LVIII-A-50) (18) PATON, W. A., "Manual del Contador", versin castellana Roberto Casas Aiatriste, pg. 267, Unin Tipogrfica, Ed. Hispano Americana, Mxico. ----------------------------------------------------------------7---------------------------------7-7-----

Prescripcin de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires

Spisso, Rodolfo R. Voces PRESCRIPCION ~ IMPUESTO ~ CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES ~ CODIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Titulo: Prescripcin de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 2002-E, 887 SUMARIO: I. Introduccin. - II. Autonoma del Derecho Tributario. - III. Proyeccin del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario de las provincias en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. - IV. Las previsiones del Cdigo Civil. - V. Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires. - VI. Plazo de prescripcin en materia de multas. VII. Plazo de prescripcin de la accin de repeticin.

-------------------------------------------------------------------------------I. Introduccin El tema referido a la prescripcin de las acciones de los fiscos provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir el pago de los tributos locales y aplicar sanciones, as como las de los contribuyentes para cuestionar las leyes o actos administrativos de naturaleza tributaria es una cuestin no definitivamente resuelta que nos enfrenta a decisiones judiciales de la Corte Suprema de la Nacin y tribunales inferiores no coincidentes. La supremaca que se le ha atribuido al Cdigo Civil, con fundamento en el art. 31 de la Constitucin Nacional, sobre las normas del derecho pblico local, ha desbordado el mbito propio de las instituciones regladas por aqul. Ello conspira contra el afianzamiento de la autonoma del derecho tributario contribuyendo a desdibujar la propia de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires consagrada en la Constitucin Nacional. II. Autonoma del Derecho Tributario La doctrina nacional ha reconocido la autonoma del derecho tributario. En ese sentido se han expedido Garca Belsunce (1), Jarach (2), Luqui (3), Martinez (4), De Juano (5), Villegas (6) y Casas (7), entre otros. Tiene autonoma porque (8): a) Las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario. b) Las relaciones que vinculan al fisco con los contribuyentes son de derecho pblico (9). c) La fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo. d) Las normas de derecho civil y de derecho tributario actan frecuentemente en mbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho privado, siempre que stas no se ven afectadas en la esfera que les es propia (10). e) La figuras del derecho civil actan en las relaciones de las personas entre s o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aqullas y stos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras (11). f) El derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado. Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes segn el Cdigo Civil y viceversa (12). g) En caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul; h) El derecho tributario tiene mtodos propios de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a su significacin econmica. III. Proyeccin del Derecho Civil sobre el Derecho tributario de las provincias en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin En el rgimen federal de gobierno adoptado por la Constitucin nacional, las provincias, en ejercicio de su autonoma se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas; eligen sus gobernadores, sus legisladores y dems funcionarios sin intervencin del Gobierno Federal;

dictan sus propias constituciones, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin nacional y conservan todos los poderes no delegados al Gobierno nacional. En consecuencia se ha reconocido a las provincias amplias facultades para establecer impuestos con excepcin de los derechos de importacin y exportacin, en que la competencia ha sido atribuida en exclusividad al Gobierno federal (art. 75 inc.1, C.N.). En ese sentido la doctrina de la Corte Suprema de al Nacin en materia tributaria ha afirmado que no es objetable la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos locales, y en general todas las que juzguen conducentes a sus bienes y prosperidad, sin ms limitaciones que las emanadas del art. 108 -actual 126- de la Constitucin (13); siendo la creacin de impuestos, eleccin de objetos imponibles y formalidades de percepcin del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades son amplias y discrecionales, de suerte que el criterio de oportunidad o de acierto con que la ejerzan es irrevisible por cualquier otro poder (14) porque entre los derechos que constituyen la autonoma de las provincias, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervencin alguna de autoridad extraa (15). Sin menoscabo de tales principios la doctrina de la Corte Suprema de la Nacin se nutre de decisiones que proyectan las previsiones del Cdigo Civil sobre el Derecho tributario local (16). En la causa "Ana Masotti de Busso c.Provincia de Buenos Aires" (17) la Corte declar la inconstitucionalidad del adicional progresivo de la contribucin territorial establecido por la Provincia demandada cuyo porcentual se graduaba con relacin al valor total del inmueble, con prescindencia de la parte indivisa de cada condmino. Por considerar que el citado adicional implicaba un desplazamiento de las normas sobre condominio establecidas en el Cdigo Civil, nuestro tribunal cimero consider que la legislacin provincial constitua una injerencia ilegtima en una materia reservada al Congreso Federal por el art. 67 inc.11 -actual art. 75 inc. 12, Constitucin nacional- (18). Reaccionando contra dicha doctrina la Corte Suprema en la causa "Lorenzo Larralde" (19) sostuvo la constitucionalidad del impuesto inmobiliario establecido por la provincia sin atenerse a la parte indivisa de cada condmino. Dijo la Corte que pretender que las provincias en el ejercicio de sus facultades privativas en cuanto a la imposicin de contribuciones y a la manera de percibirlas, deben atenerse a las limitaciones que puedan surgir del Cdigo Civil, importa hacer de ste ultimo Cdigo, slo concerniente a las relaciones privadas, un derecho supletorio del derecho pblico, en este caso del derecho financiero; importa asimismo, querer limitar el federalismo de la Constitucin con el unitarismo del Cdigo Civil, lo que es, desde luego, inaceptable, como doctrina general, [....] solo excepcionalmente, en la medida en que el Cdigo Civil contiene principios o normas generales de derecho, rige tambin en el campo del derecho pblico". La cuestin de la gravitacin del Derecho Civil sobre el derecho tributario local se presenta tambin en la doctrina de la Corte con relacin al impuesto a la herencia, en que el tribunal cimero, en fallos divididos, va de una posicin a otra. En la primera de ellas "Atilio Liberti" (20) el tema en discusin versaba sobre si las provincias podan gravar la transmisin hereditaria del causante en una sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, con bienes en ellas y asiento en otra jurisdiccin territorial donde tambin se hallaba domiciliado aqul al momento de su fallecimiento. La pretensin de la Provincia de Buenos Aires se orientaba a prescindir de la existencia de la sociedad y gravar la transmisin hereditaria, no ya de las cuotas o participaciones sociales, sino de los bienes de la sociedad, sobre la base de los intereses del socio fallecido en la sociedad, y en atencin a la radicacin econmica de los bienes de que era titular la persona de existencia ideal. La Corte no admiti la posicin del fisco provincial al sostener que ello implicara desplazar las disposiciones del Cdigo Civil en materia de sociedades, en tanto la liquidacin del impuesto en la sucesin del socio fallecido, respecto de los bienes que integran el patrimonio de la sociedad, exigira admitir la coexistencia del dominio de los socios sobre las cosas que son de la sociedad o la asimilacin de la sociedad a un condominio en contradiccin con los arts. 2508 y 1702 del Cd. Civil. La doctrina del caso Liberti fue dejada de lado en el caso "Cobo de Ramos Mejia" (21) para volverse a ella en el caso "Martinez y Esquivel" (22).

En materia de repeticin de impuestos la Corte, en antiguos precedentes, afirm que la obligacin de devolver suma de dinero abonadas en concepto de impuestos se prescribe, a falta de disposiciones especiales en las leyes tributarias, en el trmino fijado en el art. 4023 del Cd. Civil (23), que posteriormente consider aplicable sin ninguna salvedad, al considerar que la repeticin de impuestos reputados inconstitucionales tiene su causa en las previsiones del art. 792 de dicho ordenamiento (24), declarando la inconstitucionalidad de las normas locales que se apartaban de las normas sobre prescripcin del Cdigo Civil. La doctrina de la Corte Suprema ha sostenido firmemente que la prescripcin de la accin de repeticin de lo indebidamente pagado en concepto de impuestos y contribuciones es materia propia del Cdigo Civil, cuyas disposiciones no pueden ser modificadas por las legislaturas provinciales, por imperio de los arts. 31, 67 inc.11 -hoy 75 inc.12- y 108 -hoy 126- de la Constitucin Nacional (25). Y esta doctrina es de aplicacin incluso al Congreso de la Nacin, cuando ste acta en su carcter de Legislatura local de la Capital Federal, estableciendo impuestos de carcter local (26). La caducidad de los plazos establecidos por las normas del derecho pblico local para entablar demanda contencioso administrativa, cuya constitucionalidad ha reconocido la Corte Suprema de la Nacin (27) no enerva la posibilidad de promover accin de repeticin de impuestos en la medida en que no se haya operado el vencimiento del plazo de prescripcin del art. 4023 del Cd. Civil. La accin civil de repeticin y la accin contencioso administrativa -ha dicho la Corte Suprema- son de distinta naturaleza, y la sentencia que se dicte en sta ltima rechazando la demanda por haber sido interpuesta fuera del plazo fijado por la respectiva ley provincial no puede extender el alcance de su fuerza de cosa juzgada a la accin de repeticin, cuyo trmino de prescripcin se halla regido por el Cdigo Civil (28). Del mismo modo cuando la legislacin provincial ha pretendido extender los trminos de prescripcin de las acciones del fisco para determinar y exigir el pago de tributos locales la Corte invalid tales disposiciones por importar un desplazamiento del Cdigo Civil (29). IV. Las previsiones del Cdigo Civil Sobre la base de la aplicacin del Cdigo Civil cabe analizar si el plazo de prescripcin de las acciones tendientes a determinar y exigir el tributo se rige por el art. 4023 del Cd. Civil, que establece el plazo de 10 aos, o por el art. 4027 inc.3, que dispone que se prescribe por cinco aos la obligacin de pagar atrasos... inc.3 de todo lo que debe pagarse por aos o plazos peridicos ms cortos. La Cmara Civil en fallo plenario de 1922 (30) se inclin por la prescripcin decenal de los crditos adeudados por obras sanitarias. Dijo la mayora del tribunal que el vocablo atrasos que rige en los tres incisos del art. 4027 del C.C. se refiere por definicin a pagos (sueldos) o rentas vencidas y no cobradas, de suerte que al disponer el inc.3 que se prescribe por cinco aos la obligacin de pagar atrasos, de todo lo que debe pagarse por aos o plazos peridicos ms cortos, se refiere sin duda a intereses, rditos, dividendos y dems valores derivados del capital y no al capital mismo. A tales argumentos refut el doctor Colmo en su disidencia, al expresar que sostener que el art. 4027 slo contempla derechos accesorios (intereses, dividendos etc.) es salirse de la ley que declara prescriptibles en cinco aos "todo" lo que debe pagarse por aos o plazos peridicos ms breves. La Cmara Civil en un posterior fallo plenario, en 1983, revi la doctrina plenaria de 1922 y juzg aplicable el plazo de prescripcin quinquenal del art. 4027 del Cd. Civil (31). La aplicacin de la prescripcin decenal, art. 4023 del Cd. Civil en materia tributaria ha sido sostenida en funcin de que las obligaciones impositivas no son de aquellas que se pagan por aos o perodos ms cortos. Los tributos se aplican y perciben, en general por ao fiscal, no alterando su naturaleza anual el que puedan registrarse atrasos en su pago, pues cada obligacin es independiente de las sucesivas (32). As la Cmara 2 de Apelaciones de La Plata (33) ha expresado "Que la prescripcin aplicable a la accin de cobro del impuesto inmobiliario, es la del art. 4023 del C.C., pues no es un impuesto de pago peridico, sino que constituye una obligacin que se establece anualmente por ley de la materia, de manera que cada anualidad es un crdito distinto e independiente de los

precedentes" (34). En el caso de la contribucin de mejoras o en el impuesto a la herencia donde nos encontramos con prestaciones nicas la aplicacin del art. 4023 del C.C. no parece ofrecer dificultades. La Corte Suprema de la Nacin que desde el ao 1891 estableci la prescripcin decenal para el impuesto de contribucin directa (35), ratificando su interpretacin para otros gravmenes (36) se ha inclinado ms recientemente por la prescripcin quinquenal en la causa "Aquilino Colombo" (37). El fundamento de la decisin esta contenido en el cons. 13 del voto de la mayora que expresa: "Que dicha solucin concuerda tambin con los principios que funda la prescripcin abreviada en los crditos de vencimientos peridicos que el deudor debe afrontar con sus recursos ordinarios, ya que dicha abreviacin tiende a evitar que la desidia del acreedor ocasione trastornos econmicos al deudor por la acumulacin de un nmero crecido de cuotas. No se advierte, por otra parte, la imposibilidad del ente prestatario de los servicios de obrar con la adecuada diligencia dentro de un plazo como el de cinco aos, ya bastante prolongado, puesto que los modernos sistemas de computacin pueden ser utilizados en momento oportuno para detectar la nmina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes en resguardo de su inters". Tales fundamentos irradian un sano criterio de razonabilidad; si existen modernos medios para detectar la mora y el acceso a ellos est a disposicin del fisco no satisface al inters social la desidia del accionar de la administracin fiscal y el alargamiento de los plazos de prescripcin. La anormal percepcin de los recursos desbarata toda previsin presupuestaria, exige aumentar la presin tributaria sobre los que normalmente contribuyen con sus esfuerzo al sostenimiento de los gastos pblicos y constituye un no disimulado estimulo a la evasin fiscal. Cuanto menores sean los plazos de prescripcin mayor diligencia se exigir de los funcionarios pblicos encargados de la recaudacin. La jurisprudencia de distintos tribunales ha considerado que el plazo de prescripcin de las acciones fiscales queda aprehendida por la norma del art. 4027 inc.3 del C.C. (38). Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires Plazo de prescripcin de las acciones del fisco El llamado Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires t.o. 2001 en su art. 64 dispone que las acciones del fisco de la Ciudad para determinar y exigir el pago de los impuestos y dems contribuciones prescriben: 1. Por el transcurso de cinco aos en el caso de contribuyentes inscriptos o de no inscriptos que no tengan obligacin de inscribirse o de denunciar su condicin de sujeto pasivo (39) o que habiendo incumplido esa obligacin regularice espontneamente su situacin; 2. Por el transcurso de diez aos en caso de contribuyentes no inscriptos. 3. Por el transcurso de dos aos en caso de contribuyentes concursados. De considerarse que la materia de las obligaciones es de resorte exclusivo del Cdigo Civil, de aplicacin inclusive en materia tributaria, las previsiones del Cdigo Fiscal quedan desplazadas por las de aqul. Por tanto las acciones del fisco de la Ciudad de Buenos Aires para determinar y exigir los tributos, se rigen por el plazo del art. 4027 inc.3 del C.C. Cabe recordar que las provincias no pueden dictar disposiciones tendientes a inhibir la responsabilidad que por imperio del Cdigo Civil les incumbe en el cumplimiento de las obligaciones contradas. Ello porque la responsabilidad de las personas jurdicas -y las provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires lo son- es materia de derecho comn, reglada en el Cdigo Civil, y por ende ajena a la competencia de las provincias, art.75 inc.12 de la Constitucin Nacional. Al respecto la doctrina de la Corte admiti la consolidacin de la deuda publica provincial en la medida que las normas locales fueran dictadas de consuno con la habilitacin permisiva del art. 19 de la ley 23.982 (Adla, LI-C,

2898). Por ello, que en la medida en que las normas provinciales excedieron dicha habilitacin la Corte no admiti tal extralimitacin (40). De inclinarnos por la aplicacin del Cdigo Fiscal, sobre las slidas bases de la doctrina que afirma la autonoma del derecho tributario, el inc.3 del art. 64 de dicho ordenamiento (41) en cuanto establece la prescripcin bienal para los contribuyentes concursados nos enfrenta a una situacin de discriminacin que transgrede el art.16 de la Constitucin Nacional. Si bien el principio de igualdad no impide que el legislador establezca categoras distintas de personas o cosas para tratarlas diversamente, ello es admisible en la medida en que la distincin sea razonable. Si se elige a una determinada categora de contribuyentes, por su calidad de concursados, que inclusive pueden hallarse incursos en defraudacin fiscal y por el hecho de la presentacin en concurso se reduce el plazo para que opere la prescripcin de las acciones para determinar y exigir el pago de los tributos, no es dudoso que tal previsin del Cdigo Fiscal vulnera la garanta del art. 16 de la Constitucin Nacional. Nos hallamos, en este caso, con una inconstitucionalidad por omisin de la norma infraconstitucional -al excluir de ella a la generalidad de los contribuyentes- derivada de la irrazonabilidad en la seleccin de los supuestos a los cuales la ley les concede un mejor tratamiento, con agravio al principio de igualdad. Al valorar como inconstitucional el rgimen de prescripcin de las obligaciones fiscales, en cuanto discrimina en disfavor de los contribuyentes "in bonis" procede desaplicarlo, crendose una laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de integracin, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicacin al caso, sustituye a la que se desplaz por ser repugnante a la constitucional nacional (42). La inconstitucionalidad por omisin conduce a elaborar una norma que subsane la carencia derivada de la desaplicacin de la norma declarada inconstitucional, que en una las variantes de la integracin, en el caso que consideramos, debe llevar a extender los beneficios de la prescripcin bienal, concedida slo a los contribuyentes concursados, a la generalidad de los sujetos pasivos de los tributos regulados en el Cdigo Fiscal. Plazo de prescripcin en materia de multas El Cdigo Fiscal, reiterando el error de la ley 19.489 (Adla, XXXII-A, 113), omite establecer el plazo de prescripcin de la accin fiscal tendiente a aplicar multas y hacerlas efectivas, pese a que legisla sobre el inicio del trmino y sobre suspensin e interrupcin de los plazos, por lo cual cabe, en la materia, aplicar analgicamente las disposiciones sobre prescripcin del Cdigo Penal. La prohibicin del procedimiento analgico en el campo tributario no es absoluta y sin distinciones porque siendo ese procedimiento uno de los medios jurdicos interpretativos lcitos (art.16 C.C.) su prohibicin se debe entender slo en cuanto pueda vulnerar el principio constitucional de reserva de ley; de donde se deduce que no estar prohibida la analoga cuando conduzca a la aceptacin de un principio que la ley contenga solo implcitamente y que no lleve a ampliar el mbito de aplicacin de la norma sobre la base de principios no legislados. Garca Belsunce (43) se opone a la aplicacin de la interpretacin analgica en lo relativo al derecho tributario sustantivo, as como al derecho tributario penal "porque en ambos rdenes de relaciones jurdicas priva el principio "nullum tributum sin lege" y "nullum poena sine praevia lege"; admitiendo su aceptacin en el derecho tributario formal o administrativo y en el derecho tributario procesal, en "cuanto en tales aspectos de las relaciones tributarias no juegan ya los principios sealados". Pero es evidente, que en la prescripcin, que en nuestro derecho a diferencia del ingls no la podemos considerar una institucin de derecho procesal, sino de ndole material, tampoco juegan los principios sealados por Garcia Belsunce (44). Y as se ha aplicado la prescripcin del Cdigo Penal analgicamente a leyes fiscales que no contenan disposicin sobre prescripcin antes de la sancin de la ley 11.585 que cre un rgimen especial (Adla, 1920-1940,249).

No habiendo pues en el Cdigo Fiscal fijado plazo de prescripcin de las acciones para aplicar y hacer efectiva las multas corresponde considerar aplicable los arts. 62 y 65 del Cd. Penal, que establecen el trmino de dos aos para la prescripcin de la accin y de la pena para los hechos reprimidos con multa (45). Plazo de prescripcin de la accin de repeticin Conforme al art. 64 del Cd. Fiscal t. 2001 la accin de repeticin prescribe por el transcurso de cinco aos, siendo de inters sealar si tales plazos pueden ser enervados por los de caducidad (art. 7, CCAyT) para promover la accin contenciosa administrativa impugnando el acto administrativo de determinacin o liquidacin del tributo. Previo a responder al interrogante planteado cabe analizar la inteligencia que cabe atribuirle al concepto de recurso judicial de apelacin y al plazo de 15 das para interponerlo, a que se refiere el art. 114 del C.F. t.o. 2001. Conforme esta disposicin contra las resoluciones de la DGR el contribuyente puede interponer recurso de reconsideracin. Resuelto ste, puede articular dentro de los 15 das recurso jerrquico o recurso judicial de apelacin. Este ltimo que se conceda ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario, art. 115 del Cd. Fiscal t.o. 2000, fue suprimido en el t.o. 2001, por lo cual cabe considerar que el tal recurso judicial debe ser identificado con la accin contencioso administrativa que se debe promover ante los juzgados de primera instancia, o bien que alude a un recurso inexistente del cual se impone prescindir y canalizar la impugnacin judicial de los actos administrativos de contenido tributario por medio de las normas del CCAyT. En el primer supuesto y a consecuencia de esa identificacin el plazo de 15 das del art. 114 del C.F. queda desplazado por el plazo de caducidad de 90 das del art. 7 del CCAyT. Mas el vencimiento de ese plazo de caducidad slo perjudica la accin contencioso administrativa, mas no la accin de repeticin, conforme la doctrina de la Corte Suprema establecida en los precedentes citados (46). Mas all que pueda no compartirse la proyeccin del Cdigo Civil en materia de obligaciones sobre el derecho tributario local, recogida en la doctrina judicial de la Corte Suprema, la existencia de trminos breves de caducidad que enervan los plazos de prescripcin en orden a repetir los impuestos indebidamente abonados no parece ser la solucin ms justa y conveniente en orden a estimular el fiel cumplimiento de las obligaciones fiscales. En el orden nacional, en el marco de la ley 11.683 (Adla, 1920-1940,309) si el contribuyente no interpone en tiempo hbil recurso alguno contra el acto de determinacin de oficio de la obligacin tributaria, ste queda firme, lo cual no obsta a la demanda de repeticin en la medida en que no se haya operado la prescripcin de la accin. En cambio en materia de multas, de no interponerse temporneamente recurso contra el acto administrativo que las impone, las sanciones pasan en autoridad de cosa juzgada; ello sin perjuicio de poder incluirse en la demanda de repeticin del tributo determinado la multa consentida en la parte proporcional del tributo cuya repeticin se persigue (arts. 79 y 84, ley 11.683). La ley 11.683 que tiene la misma jerarqua del Cd. Civil bien pudo adoptar en la materia las directivas de la LPA y enervar mediante los plazos de caducidad los de prescripcin de la accin de repeticin del tributo determinado por la Administracin. En cambio, adopt una solucin que se considera mas equilibrada y justa pues no parece que la poltica fiscal ms aconsejable sea aquella que proporcione a la Administracin plazos normales de prescripcin para determinar y exigir el pago de los tributos y restrinja el derecho de los contribuyentes a repetir tributos abonados indebidamente las ms de las veces por exigencias ilegales que denuncian una proclividad fiscalista exacerbada. Y en la bsqueda de una solucin justa la doctrina judicial de la Corte Suprema proporciona una ayuda invalorable, pese al mal grado que cause la adopcin de un criterio que no contribuye a afianzar la autonoma de la Ciudad de Buenos Aires, que el art. 129 de la Constitucin Nacional proclama. En la disyuntiva el afianzamiento del valor justicia responde a una necesidad de mayor jerarqua que el fortalecimiento de la autonoma de la Ciudad, que se podr defender en mejor medida con la adopcin de una poltica legislativa ms acorde con aquel valor.

Se recomienda los siguientes cuadros: 1 hoja: "Las normas de derecho civil y de derecho tributario actan frecuentemente en mbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho privado, siempre que stas no se ven afectadas en la esfera que les es propia". 2 hoja: "La accin civil de repeticin y la accin contencioso administrativa -ha dicho la Corte Suprema- son de distinta naturaleza, y la sentencia que se dicte en sta ltima rechazando la demanda por haber sido interpuesta fuera del plazo fijado por la respectiva ley provincial no puede extender el alcance de su fuerza de cosa juzgada a la accin de repeticin, cuyo trmino de prescripcin se halla regido por el Cdigo Civil". 3 hoja: "Al valorar como inconstitucional el rgimen de prescripcin de las obligaciones fiscales, en cuanto discrimina en disfavor de los contribuyentes "in bonis" procede desaplicarlo, crendose una laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de integracin, mediante el cual se elabora una norma que, en aplicacin al caso, sustituye a la que se desplaz por ser repugnante a la constitucional nacional". Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723) (1) GARCA BELSUNCE, "Temas de Derecho Tributario", edic. Abeledo-Perrot p. 27 y sigtes.; "La autonoma del Derecho Tributario (A cuarenta aos de mi primera clase universitaria", Depalma, 1996. (2) JARACH, "Curso Sperior de Derecho Tributario" 1 ed. Buenos Aires, 1957 t. I p. 7. (3) LUQUI, "Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", en Jurisprudencia Argentina 1956 t. IV sec. Doctrina p. 155. (4) MARTINEZ "Derecho Tributario Argentino", Tucumn 1956 ps. 17-27. (5) DE JUANO "Curso de Finanzas y Derecho Tributario" 2 ed. Rosario, 1969 I p. 80. (6) VILLEGAS, "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario", Buenos Aires, 3 ed. I ps. 124-131. (7) CASAS, "Gravitacin del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica Argentina ", en Doctrina Tributaria de Errepar t. XIII-293. (8) GARCIA BELSUNCE, ob.cit. (9) CSN., 11/12/1990 "O.S.N. c. Aquilino Colombo s/ ejecucin fiscal", ED., 140-737. (10) CSN, Fallos t. 251:379, consid. 14 y Fallos t. 314: (11) CSN, Fallos t. 211:1254 y t.314: (12) CSN, Fallos t. 314: (13) CSN. Fallos t. 7:373 (14) CSN. Fallos t. 51:350; 105:273; 114:262; 137:212; 150:419; 174:353, entre otros. (15) CSN Fallos t. 114:282. (16) CASAS, Jos O. "Gravitacin del Derecho Civil sobre el Derecho Tributario Provincial en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica Argentina.

(17) CSN., 7 de abril de 1947, Fallos t.207:270. Doctrina reiterada en Fallos t. 234:568. (18) A igual descalificacin del adicional progresivo de la contribucin territorial se llega con fundamento en los principios de igualdad y capacidad contributiva, sin necesidad de hacer prevalecer las previsiones del Cdigo Civil sobre el derecho pblico local. Dice la Corte en dicha causa "Que la contribucin territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razn de la cual se la establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de existencia visible o persona jurdica- propietario de l, esto es propietario de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 de la Constitucin no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no es considera la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relacin del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen su relacin con el contribuyente". (19) CSN., 2/3/1959 "Larralde, Lorenzo s/ demanda de inconstitucionalidad", Fallos t.243:98. (20) CSN., 10/8/1956 "Atilio Liberti s/ sucesin", Fallos t.235:571. (21) CSN., 6/12/1961 "Cobo de Ramos Meja, Maria La y otras c. Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires s/ demanda contencioso administrativa" Fallos t.251:379. (22) CSN-, 4/12/1967 "Martinez y Esquivel, Dora R. C.Provincia de al Pampa", Fallos t.269:373. (23) CSN., 2/7/1904 "Francisco Archia c.Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 100:5; 17/4/1906 "Juan Ghiggeri c. Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 104:143. (24) CSN., Fallos t.170:175; 180:96, entre otros. (25) CSN., 2/10/1936 "Diehl de Miguens Da.Maria c. Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 176:115; 21/11/1945 "Ferrocarril de Buenos Aires c. Provincia de San Luis", Fallos t. 203:274; 7/2/1972 "Liebigs Extract", Fallos 282:20; 4/12/1972 "Nidera Argentina c. Provincia de Entre Rios", Fallos t. 284:319; 23/2/1982 "Sade S.A. c. Provincia de Santa Cruz",CSN, 304-163. (26) CSN.,13/6/1951 "Jose Gonzlez Pagliere vs. Nacin Argentina", Fallos t. 220:202. (27) CSN., Fallos t. 109:451 y 526; 211:1602 y 5/4/1995 "Gypobras S.A. c. Estado nacional" (La Ley, 1995-E, 478; DJ, 1996-1-178). (28) CSN., "S.A.Shell-Mex Argentina Ltda c. Provincia de Mendoza", Fallos t. 200:444; t. 226:727 entre otros. (29) 2/8/1943 "Fisco Provincia de Entre Rios c. Simn Tegbi demanda ordinaria por cobro de impuesto y multa", Fallos t 196:274. (30) C.Civil, en pleno 18/10/1922 "O.S.N.c. Alvarez y otros", JA, 9-661. (31) C.N.Civil, en pleno 30/3/1983 "O.S.N.c.Galvalisi, Jos y otros", La Ley, 1983-B, 615; IMP, 983-A, 1069; JA, 983-II-387; ED, 103-553. (32) Conf. Rosenbusch, JA, 1946-III-497 y Guiliani Fonrouge, IMP, XXV-632. (33) Cmara 2 Apelaciones La Plata, 20/10/1946, La Ley, 1945, 654; 1959, 22. (34) C. Federal Baha Blanca, JA, 1947-III-63; Cmara Civil 1, JA, 6-293; C.C.1, La Ley t.40 p.710; Cmara 1 La Plata, en JA, 1949-IV-348; Cmara Comercial, sala B, La Ley 111 p. 76.

(35) CSN., 21/2/1891, Fallos t. 42:266. (36) CSN., Fallos 171:390. (37) CSN 11/12/1990 "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo Aquilino Colombo s/ ejecucin fiscal", ED.t.140:737 (38) S.C.Tucumn 28/11/45, J.A. 1946-IV-497; S.C.Buenos Aires, 17/4/1959, LA LEY, 95, 173; Cmara Federal de Resistencia 15/4/1958, LA LEY, 94,109, CNCom. sala A, IMP, t.XXV, 632; C.N.Com., sala C, 23/3/1979 "MCBA c. Casa Braudo s/ quiebra",LA LEY, 1979-9, 24; f 77.567; T.S.J.Crdoba, 29/5/1996 "Fisco Pcia.Crdoba c. Federico Llosa", rev.Doctrina Tributaria, Errepar t.XVII-753 y IMP,LV-B, 2045; CCCo., Mar del Plata, sala II, 4/9/97 "Harne,T.E. c. Mar del Plata Automvil Club", rev.IMP, LVI-A, 65. (39) En caso de que se alegue no ser sujeto pasivo del impuesto y en subsidio se alegue la prescripcin quinquenal, es obvio que esta segunda cuestin no se puede resolver independientemente de la primera. Sin advertir tal circunstancia la Cmara en lo Contencioso Administrativo de la Ciudad, sala II, en autos "Administracin General de Puertos c. Gobierno de la Ciudad ", decisin del 20/6/2001, le dio a la defensa de prescripcin tratamiento de previo y especial pronunciamiento`, inclinndose por la prescripcin decenal del Cdigo Fiscal. Slo si se llega a la conclusin de que el accionante es contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos tiene sentido abordar el tema de la prescripcin. (40) CSN., 17/11/1994 "Pescasur S.A. c. Santa Cruz, Provincia", ED, 161-647. (41) La norma tiene una redaccin de por si defectuosa, al decir que la prescripcin opera por el transcurso de dos aos a contar a partir de al fecha de presentacin en concurso del contribuyente. (42) BIDART CAMPOS "La integracin y el control constitucional, en La Interpretacin y el control constitucional en la jurisdiccion constitucional" ps. 214/216. (43) GARCIA BELSUNCE "La interpretacin de la ley tributaria p. 64. (44) En el sentido indicado por nosotros y para el derecho penal, vase Sebastin Soler "Tratado de Derecho Penal Argentino" t. I p. 162 ed. 1963. (45) La Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, sala II, en el fallo indicado en nota 39, afirma dogmticamente que respecto de las acciones tendientes a aplicar y hacer efectiva las multas es aplicable el plazo de 10 aos, conforme la previsin del art. 64 inc.1 del Cd. Fiscal. El tribunal le hace decir a la ley algo que esta expresamente omite. --------------------7------------------------------7-7--------------------------------DOCUMENTOS VISITADOS documento Resultado 22 de 70 Debe seleccionar al menos un

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Poltica legislativa errtica y doctrina judicial incompatible con la debida proteccin jurisdiccional. El contencioso tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires Spisso, Rodolfo R. Voces PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ~ ACTO ADMINISTRATIVO ~ CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES

Titulo: Poltica legislativa errtica y doctrina judicial incompatible con la debida proteccin jurisdiccional. El contencioso tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 2001-D, 1219 SUMARIO: I. Acto definitivo y acto que causa estado.- II. Rgimen de causacin de estado en la ley 19.987 y en las LPA y CCAyT.- III. Impugnacin judicial de actos administrativos.- IV. Consecuencias derivadas del vencimiento de los plazos de caducidad.V. Reclamacin administrativa previa.- VI. La doctrina de la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad.- VII. Acciones y recursos contra actos administrativos fiscales.- VIII. Errtica y desconcertante poltica fiscal. -------------------------------------------------------------------------------I. Acto definitivo y acto que causa estado Para recurrir judicialmente contra actos administrativos de alcance particular o general, el administrado deber previamente obtener una decisin definitiva y haber agotado las instancias del procedimiento administrativo. El fundamento que justifica en nuestro derecho la exigencia de un acto previo que cause estado o por lo menos de un acto administrativo previo, es la conveniencia de brindarle al estado la oportunidad de que revea su posible error en sede administrativa, provocando una especie de conciliacin, a fin de evitar en lo posible la contienda judicial. La funcin que reviste la exigencia del acto administrativo previo a la accin judicial no es valorada por el Estado en su exacta medida, ya que en numerosos casos se limita sin mayor anlisis a rechazar los recursos interpuestos o a guardar silencio en las reclamaciones formuladas por los administrados. a)Acto definitivo El acto administrativo es definitivo cuando decide como manifestacin final lo que fue el objeto de la actividad de la administracin, sea por su impulso oficioso o por requerimiento del administrado (1). Tambin adquieren carcter definitivo aquellos actos administrativos, que aunque no constituyen la culminacin del procedimiento administrativo impiden su continuacin, significando indirectamente el rechazo de la reclamacin interpuesta. En este caso el acto adquiere carcter definitivo pues constituye una obstruccin insalvable que impide resolver a travs de un proceso normal el objeto requerido. El acto definitivo es el exacto equivalente de la sentencia y de la interlocutoria con fuerza de definitiva. b) Acto que causa estado El acto definitivo no tiene siempre idoneidad para ser recurrido judicialmente; es necesario que adems cumpla con el requisito procesal de haberse agotado las instancias

administrativas, es decir que cause estado. El acto definitivo causa estado cuando se han agotado los recursos administrativos previstos para su impugnacin en el mbito de la Administracin. Un acto puede ser definitivo porque proviene directamente de la ms alta autoridad administrativa, y no ser susceptible de recurrirse jerrquicamente, y sin embargo no causar estado, por ser necesario para que adquiera tal carcter la interposicin de un recurso de revocatoria. Era el caso de actos dictados de oficio por el intendente municipal, Concejo Deliberante o Consejos vecinales (art. 99, ley 19.987 -Adla, XXXII-D, 1956-). c) Acto que causa estado y acto que hace cosa juzgada administrativa Acto que causa estado implica que se han agotado las instancias administrativas. En cambio, el acto que hace cosa juzgada administrativa es aquel que goza de un status que lo pone a cubierto de su alteracin en sede administrativa (cosa juzgada formal) o tambin en sede judicial (cosa juzgada sustancial). Si bien el acto que causa estado, si rene ciertos requisitos, hace cosa juzgada administrativa, hay actos que sin causar estado tambin la producen (2). Es el caso de actos de autoridad inferior clausurados por estar firmes o por haber sido consentidos por la parte interesada. II. Rgimen de causacin de estado en la ley 19.987 y en las LPA y CCAyT La ley orgnica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires estructur el rgimen de causacin de estado sobre las siguiente pautas (arts.99 y 100, ley 19.987): a) No se poda directamente recurrir judicialmente contra actos individuales dictados de oficio por la ms alta autoridad competente, debindose interponer previamente recurso de revocatoria. b) Los actos dictados por la ms alta autoridad municipal previa intervencin de parte interesada, causaban estado. c) Los actos administrativos generales recurridos directamente o por omisio medio en los casos de actos individuales de aplicacin, no se regan por el principio de la denegacin tcita. d) Los recursos o pedidos originarios de los administrados ante el Intendente o Concejo Deliberante adquiran carcter de definitivos agotndose la instancia administrativa, por la ficcin de la denegacin tcita, cuando se vencieren 30 das hbiles desde su interposicin (3). e) No era necesario recurrir los actos del Departamento Ejecutivo por ante el Concejo Deliberante para agotar la instancia administrativa. La Ley de Procedimientos Administrativos (4) y el Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario (5) presentan sobre el particular el siguiente esquema: a) La impugnacin judicial de actos de alcance particular exige el agotamiento de la instancia administrativa por medio de los recursos pertinentes (art.3 CCAyT), interpuestos en los plazos previstos en las normas de aplicacin (arts.103 y 109, LPA); admitindose la denegacin por silencio, sin necesidad de requerirse pronto despacho (art. 106 y 110, LPA). b) El acto administrativo de alcance general al que no se le d aplicacin por medio de acto de alcance particular es impugnable por va de reclamo, admitindose la denegacin tcita por silencio de la Administracin (art.3, CCAyT). III. Impugnacin judicial de actos administrativos

El plazo para interponer accin judicial para impugnar actos administrativos que causen estado era en la ley 19.987, art. 100 de 60 das, y de aplicacin tambin en materia de vas de hecho, perentorio en el caso de decisiones resueltas expresamente, calidad que declinaba en el supuesto de decisiones tcitas (art. 101). En el CCAyT el plazo es de 90 das y no rige para las vas de hecho (art. 7, CCAyT), y perentorio solo para el caso de decisiones resueltas expresamente. En el supuesto que el administrado interponga contra un acto definitivo que causa estado un innecesario recurso administrativo, el plazo de caducidad para accionar judicialmente queda en suspenso hasta que se resuelva dicho recurso El art. 99 de la ley 19.987 as lo dispona, criterio que ha sido seguido por el art. 119 de la LPA. IV. Consecuencias derivadas del vencimiento de los plazos de caducidad Las consecuencias que se derivan del vencimiento de los plazos de caducidad para interponer el recurso contencioso, es un tema que ha merecido la atencin de esclarecidos autores. (6) Vencidos los plazos de caducidad establecidos en el CCAyT el administrado pierde irremisiblemente el derecho a promover la accin procesal administrativa con la salvedad del supuesto de actos viciados de nulidad absoluta, en que la accin es imprescriptible. La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nacin tiene dicho que los plazos de caducidad previstos en el art. 25 de la ley 19.549 (Adla, XXXII-B, 1752) constituyen una prerrogativa procesal propia de la Administracin Pblica -consecuencia, a su vez, del denominado rgimen exorbitante del derecho privado que impera en la relacin iusadministrativa- que se justifica por la necesidad de dar seguridad jurdica y estabilidad a los actos administrativos evitando una incertidumbre continua en el desenvolvimiento de la actividad de la administracin; no siendo susceptible de impugnacin constitucional, toda vez que constituye una reglamentacin razonable del derecho de defensa en juicio, en tanto, no lo suprime, desnaturaliza o allana (7). La excepcin a esa regla la constituyen los actos viciados de nulidad absoluta. La Corte Suprema en la causa "S.A. Ganadera Los Lagos c. Nacin Argentina" (8) sostuvo que las reglas de los arts 1037 y ss. del Cdigo Civil acerca de las nulidades de los actos jurdicos, si bien no han sido establecidas para aplicarlas al derecho administrativo sino al derecho privado, nada obsta para que representando aqullas una construccin jurdica basada en la justicia, su aplicacin se extienda al derecho administrativo, cuyas normas y soluciones tambin deben tender a realizar aqullas, con las discriminaciones impuestas por la naturaleza propia de lo que constituye la substancia de esta ltima disciplina. En contra de excluir de los plazos de caducidad para promover accin procesal administrativa impugnando actos tachados de nulidad absoluta se han expedido distintas salas de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital, sosteniendo que pese a que la ley 19.549 distingue entre actos administrativos "nulos de nulidad absoluta e insanable " y "actos anulables ", cuando se determinan los plazos dentro de los cuales aquellos pueden impugnarse judicialmente, no se efecta distincin o salvedad alguna; una solucin distinta, por otra parte, implicara desconocer los plazos perentorios previstos expresamente en la ley, dado que bastara alegar que un acto adolece de nulidad absoluta para que debiera habilitarse la instancia, prejuzgndose sobre un vicio cuya existencia en el acto debera ser decidida -como regla- al dictarse la sentencia (9). Nos adherimos al criterio de la Corte Suprema. Contrariamente a lo que sostiene la Cmara Federal nada obsta a que en caso que se alegue una nulidad absoluta e insanable se difiera el pronunciamiento sobre la habilitacin de la instancia hasta el momento en que se dicte sentencia sobre el fondo del asunto, de forma de compatibilizar las normas sobre caducidad de los plazos para demandar al Estado y la necesidad de no convalidar por el transcurso del tiempo una nulidad insanable (10). La prdida del derecho a promover la accin procesal administrativa por vencimiento de los plazos de caducidad, no implica la prdida de cualquier otra accin que legtimamente se pueda interponer, en particular la accin procesal civil y comercial (11) por los daos que

cause al particular la ejecucin material del acto. En esta accin no se podr discutir la validez de un acto firme, pero s obtenerse la indemnizacin de los daos, conforme los principios que rigen la responsabilidad del Estado por sus actos lcitos, en los casos que resulte procedente. En ese sentido, la Corte Suprema de la Nacin en la causa "Los Pinos S.A. c. MCBA", (12) sostuvo que la legitimidad del obrar administrativo no empece al respecto del derecho de la actora a reclamar indemnizacin por el agravio inferido al serle revocada la habilitacin del hotel alojamiento de su propiedad, por cuanto dicha indemnizacin no es la consecuencia de un obrar ilegtimo, sino que tiene por objeto tutelar la incolumidad del patrimonio lesionado de la actora al dejar sin efecto la autorizacin de que era beneficiaria sobre la base de la garanta que consagra el art. 17 de la C.N. Se debe tener tambin en cuenta que la Corte Suprema de la Nacin en diversos precedentes declar la validez constitucional de normas provinciales que establecen un trmino para la iniciacin de demanda contencioso administrativa, en cuanto se limiten a la reglamentacin del ejercicio de las acciones acordadas en los ordenamientos locales y no restrinjan derechos acordados por leyes de la Nacin (13). As en materia tributaria para contestar el interrogante de si el contribuyente, vencidos los plazos de caducidad del art. 7 del CCAyT, pierde definitivamente el derecho a impugnar judicialmente el acto administrativo de determinacin tributaria o aplicacin de sanciones, o si por el contrario y previo pago de las sumas determinadas por el organismo fiscal, puede promover accin de repeticin, se hace necesario determinar la naturaleza de la accin de repeticin. Si como sostiene la doctrina judicial de la Corte Suprema (14) la accin de repeticin tiene su fundamento en disposiciones del Cdigo Civil (arts 784 y 792), que es ley de la Nacin, de aplicacin preeminente, art. 31, C.N., entonces las provincias y en su caso la Ciudad Autnoma de Buenos Aires no pueden alterar o contradecir las disposiciones de aqul, y en especial no pueden establecer plazos de prescripcin inferior al de 10 aos, art. 4023, C.C. (15) u organizar un rgimen contenciosoadministrativo con trminos breves de caducidad del derecho al reclamo (16), puesto que esto importara, en definitiva, una prescripcin especial ms breve y no susceptible de interrupcin ni suspensin(17). En sentido concordante se ha sealado (18) que con el pago se extingue la relacin jurdica tributaria que no vuelve a nacer ms; por tanto quien acciona por repeticin no est haciendo otra cosa que defender su patrimonio, es decir su derecho de propiedad; viniendo el Cdigo Civil a constituir la ley sustantiva, porque se relaciona directamente con una garanta constitucional, la del respeto de la propiedad (art. 17, C.N.). En tesis opuesta se ha expresado Giuliani Fonrouge (19) quien afirma que la accin de repeticin de tributos corresponde al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculndosela con el derecho civil por tradicin privatista. V. Reclamacin administrativa previa La Municipalidad de Buenos Aires no se hallaba alcanzada por la exigencia establecida en la ley 3952 de demandas contra la Nacin que impone la necesidad del reclamo administrativo previo a la accin judicial. En ese sentido, dice Marienhoff (20) que nacin y entidad autrquica institucional -sosteniendo la exclusin de la segunda del rgimen de la ley 3952- son conceptos jurdicamente distintos e inconfundibles. Tericamente trtase de distintos sujetos de derecho. La ley slo contempla el supuesto de demandas promovidas contra la Nacin y de sentencias dictadas contra ella. Para nada hace referencia expresa o tcita a entidades autrquicas. La Municipalidad de Buenos Aires -se la considere entidad autnoma o autrquica- en ningn caso se identifica con la Nacin. Tampoco le eran aplicables a la comuna metropolitana las disposiciones de los artculos 30 a 32 de la ley 19.549 (Adla, (21). Por tanto la Municipalidad de Buenos Aires poda ser demandada judicialmente sin necesidad de reclamo administrativo previo, en situaciones en que no se impugnara un acto administrativo de alcance individual o general. Tanto el CCAyT como la LPACBA siguieron en la materia los lineamientos de las disposiciones a las que sustituyeron. La nica mencin a la reclamacin administrativa que

encontramos en el CCAyT es la contenida en el art. 4 para el caso que se pretenda hacer efectiva la responsabilidad extracontractual del Estado por actos ilcitos, que la instituye con carcter optativo pudiendo el administrado acudir directamente ante la justicia. Del mismo modo el Cdigo Fiscal, art.51 del t.o.2000, art.57 del t.o.2001, instituye la reclamacin administrativa previa a la accin judicial de repeticin con carcter optativo. La norma dispone: "Los contribuyentes y responsables podrn interponer ante la Direccin General reclamo de repeticin o compensacin de los tributos, cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa. "No se har lugar a la repeticin o compensacin solicitada, sin la previa verificacin de inexistencia de deuda con respecto del tributo de que se trata. "En caso de detectarse deuda se procede en primer lugar a su compensacin con el crdito reclamado, reintegrando o intimando el pago de las diferencias resultantes". En materia tributaria y por breve lapso rigi la exigencia de la reclamacin administrativa previa a la accin de repeticin, respecto del impuesto a las actividades lucrativas. El art. 36 de la ordenanza 18.746 dispona que los contribuyentes y responsables, tendrn accin para repetir el impuesto y sus accesorios pagados de ms, previa interposicin de reclamacin administrativa. Transcurridos 6 meses desde la fecha de formulacin del reclamo sin que se hubiere dictado resolucin administrativa, el interesado poda promover la accin judicial. VI. La doctrina de la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad La doctrina de la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad sostiene que es inexcusable promover reclamacin administrativa de repeticin y agotar la instancia para que quede habilitada la instancia judicial. Las decisiones de la sala II, recada en la causa "Yaryura, Tobas Felipe" (22) y de la sala I recada en la causa "Drogueria del Sud " (23) se han orientado en tal sentido, configurando un virtual plenario. Considera la Cmara que la locucin "podr el contribuyente interponer ante la Direccin General de Rentas reclamo de repeticin o compensacin de tributos " traduce una exigencia imperativa para demandar judicialmente a la Ciudad. Al fundar tal conclusin el tribunal trae en su apoyo decisiones de la Corte Suprema de la Nacin que analizan las previsiones del art. 24 del decreto ley 6666/57 y art.40 de la ley 22.140 (Adla, XL-A, 39) referidas a la competencia judicial para recurrir contra la exoneracin o cesanta de empleados pblicos (Fallos: 295:994 y 312:1724). Recordemos que el art. 40 de la ley 22.140 expresaba: "Contra los actos administrativos que dispongan la cesanta o exoneracin del personal amparado por la estabilidad prevista en este Rgimen, se podr recurrir por ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal o por ante las cmaras federales de apelaciones con asiento en las provincias, segn corresponda conforme al lugar de prestacin de servicios del agente". Es manifiesto que en el contexto de dicho artculo el carcter potestativo del trmino "podr" estaba referido a la posibilidad de recurrir judicialmente contra el acto de cesanta o exoneracin y no a la competencia de los tribunales para resolver la controversia. En cambio, no resulta razonable trasplantar esa doctrina a un supuesto totalmente distinto. El carcter potestativo del trmino "podr " del art. 51 del Cdigo Fiscal t.o.2000 es indicativo del derecho del contribuyente a promover una actuacin administrativa antes de ocurrir a la va judicial, ms en modo alguno erige a la reclamacin administrativa previa en un imperativo inexcusable para demandar judicialmente a la Ciudad. Contrariamente a lo que sostiene la sala I de la Cmara el art. 91 de la LPACBA no concurre en apoyo de la tesis que sustenta. El agotamiento de la instancia administrativa por la va del recurso o del reclamo cuando se impugnan actos administrativos de alcance

particular o general para demandar judicialmente a la Ciudad no viene impuesta por dicha ley sino por el CCAyT (art.3). La sala I interpreta que considerar que el art. 51 del C.F. establece una simple opcin privara de lgica al artculo al abrir la posibilidad de accionar judicialmente sin la previa verificacin de inexistencia de deuda respecto del tributo que se repite. La Administracin fiscal antes de proceder a la devolucin de las sumas reclamadas por el contribuyente no slo tiene el derecho de efectuar una previa compensacin con deudas de ste, sino que esencialmente debe analizar la legitimacin para obrar del peticionante, el real ingreso de las sumas cuya devolucin se solicita, los hechos y el derecho invocado a la luz de una razonable interpretacin de las normas aplicables, todo lo cual determinar la procedencia o no de la repeticin que se intenta, ms nada nos dice sobre la necesidad de la reclamacin administrativa previa para demandar a la Ciudad. No slo se exige la reclamacin administrativa previa para promover accin de repeticin de tributos, sino que la Cmara impone adems agotar la instancia administrativa. Aqu la orfandad legal es absoluta pues no hay norma alguna en el mbito local que exija el agotamiento de la instancia administrativa cuando se opte por la va de la reclamacin en supuestos en que no se impugnen actos de alcance particular o general. Aqu el aparente vaci legal es cubierto por el tribunal mediante la aplicacin analgica del inc.2 del art. 3 del CCAyT que se refiere al agotamiento de la instancia administrativa cuando se impugnen actos administrativos de alcance general por va de reclamo. El proceso de causacin de estado slo est previsto, en el mbito local para el supuesto de impugnacin de actos administrativos de alcance particular o general, y no para el supuesto de reclamacin administrativa, que ni siquiera ha sido regulada en el CCAyT y LPA y slo establecida con carcter facultativo en el Cdigo Fiscal, ms no como una exigencia previa que condiciona el acceso a la justicia. En las antpodas de la virtual doctrina plenaria de la Cmara local se halla la recomendacin de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos, informe 105/99, emitido en el caso 10.194, "Palacios, Narciso c.Nacin Argentina ", (LA LEY, 2000-F, 594). En el caso, el accionante, contador municipal del partido bonaerense de Daireaux haba sido dejado cesante por decreto del Intendente Municipal. La demanda contenciosa administrativa ante la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires fue rechazada "in limine" por el tribunal por considerar que no se haba agotado la instancia administrativa al no haberse interpuesto recurso de revocatoria, exigencia que no vena impuesta obligatoriamente por la doctrina judicial vigente al tiempo de interposicin de la accin. El recurso extraordinario fue rechazado por la Corte Suprema (24) y el accionante acudi a la Comisin Interamericana de Derechos Humanos. Esta en su informe expres que: "El principio de la tutela judicial efectiva puede traducirse en la garanta de la libre entrada a los tribunales para la defensa de los derechos e intereses frente al poder pblico an cuando la legalidad ordinaria no haya reconocido un recurso o accin concretos. Este principio implica lgicamente un conjunto de garantas elementales en la tramitacin de los procesos judiciales. Sin embargo puede darse el caso que la incertidumbre o falta de claridad en la consagracin de estos requisitos de admisibilidad constituya una violacin a dicho derecho fundamental [...]. Es precisamente este tipo de irregularidades la que trata de prevenir el derecho a la tutela judicial efectiva, garantizado en el artculo 25 de la Convencin, el cual impide que el acceso a la justicia se convierta en un desagradable juego de confusiones en detrimento de los particulares. Las garantas a la tutela judicial efectiva y al debido proceso imponen una interpretacin ms justa y beneficiosa en el anlisis de los requisitos de admisin a la justicia, al punto que por el principio "pro actione", hay que extremar las posibilidades de interpretacin en el sentido ms favorable al acceso a la jurisdiccin". VII. Acciones y recursos contra actos administrativos fiscales

Contra el acto administrativo de determinacin de oficio de la obligacin fiscal y aplicaciones de sanciones el administrado poda, hasta la sancin de la ley 322 (Adla, LXB, 1940) (25), modificatoria del Cdigo Fiscal, interponer recurso de reconsideracin o jerrquico, o primero el de reconsideracin y luego de decidido ste el jerrquico. Resuelto ste ultimo por la Secretaria de Hacienda y Finanzas quedaba expedita la va judicial (art.106, ley 150 -Adla, LIX-A, 915). La ley 322 innov sobre el particular y dispuso que contra las resoluciones de la DGR el contribuyente puede interponer recurso de reconsideracin. Resuelto ste puede articular apelacin directa ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario o jerrquico para ante la Secretaria de Hacienda; la eleccin de una va excluye la otra (26) (art.113 Cd. Fiscal t.o.2000, art. 114 del t.o.2001). La decisin recada en el jerrquico es irrecurrible en sede judicial (art.114 Cd. Fiscal t.o.2000, art. 115 del t.o.2001). El recurso de apelacin directo ante la Cmara se deba interponer ante la Direccin de Rentas, dentro de los quince das de la notificacin de la decisin que resolva el recurso de reconsideracin, y tena efectos suspensivos respecto del acto administrativo de determinacin o liquidacin del tributo. La ley 541 (B.O.2/2/2001) que aprob un nuevo Cdigo Fiscal con vigencia a partir del 1 de enero de 2001 suprimi el recurso judicial directo ante la CCAyT, e incorpor una extraa disposicin por la cual pretendi suspender hasta la constitucin del fuero contencioso administrativo y tributario el recurso judicial ante la Cmara, en momentos que dicho fuero ya se haba constituido y estaba en funcionamiento. Complementando dicha suspensin dispuso que tales recursos interpuestos hasta la sancin de dicha ley se deban tramitar como recursos jerrquicos. Lo absurdo de tal disposicin transitoria que dispone la suspensin de un recurso -hasta que se constituyera el fuero contenciosoadministrativo y tributario que ya se encontraba en funcionamiento- que simultneamente derogaba, con intenciones de recalificar como jerrquicos todos aquellos recursos directos interpuestos, con la consecuencia de la irrecurribilidad de la decisin que recayese en stos, constituye un atropello a la razn, mas all de cualquier cuestionamiento constitucional que se quisiera formular. Al plantearse una accin declarativa de inconstitucionalidad (art.113 inc.2, CCBA) cuestionndose la validez de dicha disposicin transitoria el Tribunal Superior de la Ciudad consider inadmisible la accin promovida en razn de que tal disposicin por carecer de sustancia normativa no era de aplicacin a ningn supuesto del hecho (27). Tomando el toro por las astas el Tribunal Superior de la Ciudad prontamente con su decisin evit un intil dispendio de la actividad jurisdiccional al excluir del ordenamiento jurdico a ese engendro de disposicin transitoria a la que consider carente de sustancia normativa. De las resultas de stas marchas y contramarchas, para impugnar los actos administrativos de alcance individual de sustancia tributaria procede articular recurso de reconsideracin y contra la decisin recada en ste recurso judicial de apelacin o jerrquico; debindose tener en cuenta que la eleccin de una va excluye la otra, y que la decisin adoptada en el jerrquico es inapelable judicialmente (art.114 y 115, Cd. Fiscal, t.o.2001). Al recurso de apelacin le son aplicables las normas previstas para la accin contencioso administrativa (art.269 y ss., CCAyT). Dicho recurso se debe interponer por ante los Juzgados en lo Contencioso Administrativo y Tributario, dentro de los 90 das de notificada la resolucin recada en el recurso de reconsideracin (art.7, CCAyT), careciendo de efectos suspensivos del acto administrativo. VII. Errtica y desconcertante poltica fiscal El rgimen de la ley 19.987 De consuno con las previsiones de la ley orgnica de la Municipalidad de Buenos Aires 19.987 el acto administrativo de contenido tributario que intimare el pago de una suma de dinero por tributos poda impugnarse judicialmente sin necesidad de pago previo del

impuesto, tasa o contribucin; ello sin perjuicio del derecho del fisco a promover ejecucin fiscal. Sancin del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario Con la sancin del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires se produjo un sensible retroceso en pos del afianzamiento de la tutela judicial efectiva en materia tributaria. Sin necesidad que la justificare ni explicacin alguna, inconsultamente se instituy en forma atenuada la regla "solve et repete " bajo la forma de una medida cautelar (art. 9, CCAyT). Si bien el pago del tributo determinado por la Administracin fiscal no constituye un presupuesto procesal para tener habilitada la instancia judicial, el juez interviniente en el recurso de apelacin interpuesto contra el acto de determinacin del tributo y aplicacin de sanciones podr, segn la verosimilitud del derecho invocado por el contribuyente accionante, exigir el pago del tributo determinado por el fisco, a titulo de medida cautelar, antes de proseguir el juicio. Siendo que se trata de una medida cautelar no nos encontramos ante la exigencia de un pago propiamente dicho con efectos extintivos de la obligacin fiscal, sino de un depsito que se deber hacer a nombre del juzgado y como pertenecientes al juicio promovido, pudiendo dicho depsito en moneda de curso legal ser substituido por garanta suficiente, aval bancario, depsito de ttulos pblicos, constitucin de hipoteca etc. En ese sentido, la Cmara Federal de Seguridad Social ha desplazado la exigencia del "solve et repete" (28) y aceptado la presentacin de pliza de seguro de caucin y de otros instrumentos por monto equivalente al de la deuda reclamada por aportes, para declarar habilitada la instancia judicial a fin de salvaguardar la garanta de defensa en juicio y el principio de eficacia de la jurisdiccin (29). Se ha admitido, tambin, el desplazamiento del "solve et repete " cuando en el mbito administrativo no se han respetado los principios y garantas que deben imperar en dicho proceso (30) al no haberse provedo prueba ofrecida por el administrado conducente al esclarecimiento de los hechos controvertidos (31) o cuando la imposicin del depsito fuese desproporcionada con relacin a la concreta capacidad econmica del apelante, tornando por ello, ilusorio su derecho de defensa (32), habindose considerado arbitraria la decisin que al negar el desplazamiento de la regla el tribunal no efectu una debida consideracin de si el monto del crdito reclamado ocasionara un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial de la impugnante, apartndose de la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin que no exige la demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica absolutos para eximir del cumplimiento del mencionado requisito procesal (33). En materia de sanciones tributarias consideramos que resulta inaplicable la exigencia de pago de la multa, sobre la base del art. 9 del CCAyT. en atencin a su naturaleza penal, como lo ha reconocido, en reiterados pronunciamientos, la Corte Suprema de la Nacin (34) lo que hace aplicables a ellas las normas generales del derecho penal (35), y por ende que no sean de aplicacin directa los principios de presuncin de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo. La posibilidad de que una persona se vea expuesta a tener que pagar una multa antes que exista sentencia firme de un tribunal de justicia se encuentra en contradiccin con las previsiones del art. 8, inc.1 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y otros tratados que gozan de jerarqua constitucional. As, en el art. 10 de la Declaracin Universal de Derechos Humanos se dispone que toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oda pblicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinacin de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusacin contra ella en materia penal. Tales calidades de independencia e imparcialidad no estn reunidas en el funcionario administrativo que impone la sancin. Disposicin anloga contiene el art. XXVI, 2 prr. de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.

Por lo dems la exigencia de pago de una multa antes que recaiga sentencia firme en la accin o recurso judicial que articule el imputado viola la presuncin de inocencia de toda persona hasta que se pruebe su culpabilidad conforme lo establecen la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Declaracin Universal de Derechos Humanos y Convencin Americana sobre Derechos Humanos. En definitiva, no se trata ms que de principios que se encuentran nsitos en el art. 18 de la Constitucin Nacional, en donde se impone que nadie "puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacados de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa". La prohibicin de ser penado sin haber mediado juicio previo ante los jueces designados lleva a impedir que una persona, a quien se le formul una imputacin penal en el curso de un procedimiento no judicial y cuya culpabilidad no ha sido probada ante el juez natural de la Constitucin, deba cumplir una pena sin que medie declaracin judicial, con fuerza de ley, sobre la existencia misma de la infraccin que se le imputa. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin declar en el precedente "Dumit " (36) la inconstitucional del procedimiento de aplicacin de clausura de un establecimiento por la Administracin -como pena- cuando la decisin no es susceptible de ser impugnada judicialmente, con efecto suspensivo, criterio que reiter en el caso "Lapiduz" (37). En efecto, la Corte, en la causa citada en primer trmino resolvi "... la validez de los procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisin judicial ulterior (Fallos: 247:646 -LA LEY, 100-63-; 253:485, mxime tratndose de la aplicacin de sanciones penales (Fallos: 255:354; 267:97 -LA LEY, 112-336; 127-726-, pues slo as quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitucin [...] Que, por ello, no cabe hablar de juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena-, si el trmite ante el rgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de "juicio previo " si esta instancia no ha concluido y la sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma" (conf. consid. 11 y 12). Ley 322: Recurso directo ante la CCAyT Con la sancin de la ley 322 la poltica fiscal adopt un criterio diametralmente opuesto al de la ley 19.987 y del CCAyT. Con deficiente tcnica legislativa el Cdigo Fiscal instituy un recurso directo ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario, con efectos suspensivos de la intimacin de pago del tributo o multa determinado o aplicada por la Administracin fiscal. El art.113 del Cd. Fiscal -t.o.2000- prevea que contra las decisiones de la DGR que resuelven los recursos de reconsideracin interpuestos respecto de reclamos de cualquier ndole -concepto omnicomprensivo que ampliaba considerablemente la enumeracin restrictiva con que comenzaba el artculo referido a actos de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos o sanciones vinculadas a cualquier tributo- se poda articular recurso directo ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario. Por tanto, el rechazo por la DGR de un pedido de facilidades de pago abra la posibilidad de recurrir ante la Cmara con efectos suspensivos de la exigibilidad de pago del tributo Ley 541: Derogacin del recurso directo ante la Cmara Con la derogacin del recurso directo, se vuelve al rgimen del CCAyT, debindose tener en cuenta que el agotamiento de la instancia administrativa cuando se impugnan actos administrativos de alcance individual, en materia tributaria, se produce con la decisin recada en el recurso de reconsideracin o por denegatoria tcita por silencio de la Administracin. (art.114 Cdigo Fiscal, t.o.2001). Si el recurso de reconsideracin no se resuelve dentro de los 30 das desde su interposicin el interesado puede considerarlo denegado (art.106, LPA). En caso de actos de alcance general impugnados por va de reclamo, resuelto ste en forma expresa o en caso de configurarse silencio de la administracin, el interesado queda habilitado para iniciar accin judicial (art.3, CCAyT). En caso de no estar previsto un

plazo determinado para el pronunciamiento, ste no podr exceder de 60 das. Vencido el plazo el interesado puede requerir pronto despacho y si transcurrieran otros treinta das sin producirse resolucin, se considera que hay silencio de la administracin (art.8 CCAyT). En cuanto a la repeticin de tributos, si han sido determinados por la administracin ser necesario impugnar el acto administrativo por va del recurso de reconsideracin, y ante una decisin negativa o silencio de la administracin se deber interponer recurso judicial ante los juzgados en lo contencioso administrativo y tributario de la Ciudad. En caso de silencio de la administracin no hay plazo para interponer el recurso judicial, sin perjuicio de inherentes a la prescripcin, en tanto que si hay resolucin expresa el trmino para articularlo es de 90 das. En cambio si se trata de pagos espontneos ni del Cdigo Fiscal, ni del CCAyT y LPA se desprende la imperatividad de formular reclamacin administrativa y la necesidad de agotar la instancia administrativa para accionar judicialmente. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la doctrina judicial de la Cmara en lo Contencioso Administrativo se ha orientado en otro sentido. El rgimen de acciones y recursos en materia tributaria. en el mbito de la Ciudad de Buenos Aires viene sufriendo permanentes modificaciones que ponen en evidencia una poltica errtica y desconcertante. Con la sancin del CCAyT se produjo un sensible retroceso en orden a brindar una proteccin judicial eficiente al implantar la regla "solve et repete", aunque en forma atenuada. Mas antes que comenzara a funcionar el fuero contencioso administrativo de la Ciudad, la ley 322 impuso un viraje substancial en la poltica fiscal que puso en peligro la normal percepcin de los recursos pblicos al autorizar un recurso directo ante la Cmara del fuero contra todo acto administrativo de contenido tributario, con efectos suspensivos. La sancin de la ley 541 que aprob innecesariamente un nuevo Cdigo Fiscal, subrepticiamente (38) derog el recurso directo ante la Cmara, por lo cual el recurso judicial a que se refiere el art. 114 del Cdigo Fiscal t.o.2001 tramita ante los Juzgados de Primera Instancia. Se vuelve al sistema del CCAyT, mas el Cdigo Fiscal y la doctrina judicial de la Cmara introducen algunas variantes al rgimen de aquel. As tenemos: a) para la impugnacin judicial de actos administrativos de alcance individual debe agotarse la va administrativa por medio del recurso de reconsideracin cuya resolucin expresa o denegatoria tcita por silencio de la administracin causa estado y habilita la instancia judicial; (art.114 Cd. Fiscal, t.o.2001); b) el recurso de reconsideracin se debe interponer dentro de los 15 das hbiles administrativos de notificado el acto, y resolverse dentro de los 30 das computados desde su interposicin o, en su caso, de la presentacin del alegato -o del vencimiento del plazo para hacerlo-, si se hubiera producido prueba (art.114 C. Fiscal t.o.2001 y art. 105 LPA); c) contra la decisin que recaiga en la reconsideracin puede optarse entre el recurso judicial que tramitar por ante los Juzgados de Primera Instancia del fuero contencioso administrativo y tributario o recurso jerrquico ante la Secretara de Hacienda. La opcin por una va excluye la otra (art.114 C.F.t.o.2001); d) el vencimiento del plazo para resolver los recursos de reconsideracin y jerrquico permite al administrado considerarlo denegado tcitamente sin necesidad de requerir pronto despacho (arts.106 y 110 LPA); e) el recurso judicial se debe interponer dentro de los 90 das computados desde el da siguiente al de la notificacin de la decisin que agota la instancia administrativa (art.7 CCAyT); f) la decisin recada en el recurso jerrquico es irrecurrible judicialmente (art.115 C.F,.t.o.2001);

g) la impugnacin de actos administrativos de alcance general se puede hacer en forma directa por va de reclamo o por medio de la impugnacin del acto de aplicacin (art.91 LPA); h) el reclamo se debe resolver dentro de los 60 das o del plazo que fijen las normas especiales, vencido el cual el administrado puede requerir pronto despacho y transcurridos otros treinta das considerar que hay silencio de la administracin (art.3 y 8, CCAyT); i) para repetir tributos determinados o liquidados por el contribuyente es necesario promover reclamacin administrativa previa a la accin judicial. Con la resolucin expresa o tcita por silencio de la administracin queda habilitada la instancia judicial (de la doctrina judicial de la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario) Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723). (1) GONZALEZ PEREZ, "El procedimiento administrativo", p. 301, Madrid, 1964. (2) LINARES, Juan Francisco, "Sistema de recursos y reclamos en el procedimiento administrativo". (3) FIORINI, "La justiciabilidad de la Municipalidad de Buenos Aires", LA LEY, 151-848, interpret que el art. 99 de la ley 19.987 creaba un recurso diferido que exhiba un rgimen condicionado, pues si el recurso no se resolva dentro de los 30 das hbiles se lo considera denegado. A su juicio, la ley en este caso no adoptaba la ficcin de la denegacin tcita, sino que creaba el recurso denegado, que es algo distinto. Dada la redaccin de la ley, se deba entender que vencido el plazo de 30 das hbiles comienza a correr en forma perentoria, y no optativa el plazo de caducidad. (4) Aprobado por dec. 1510/97 (Adla, LVII-E, 6165), ratificado por resolucin 41 de la Legislatura. (5) Aprobado por ley 189 (Adla, LIX-D, 4517). (6) CASSAGNE, "La ley de procedimientos administrativos", E.D., 42-845 y "Acerca de la caducidad y prescripcin en los plazos para demandar al estado nacional", ED., 45-829; GONZALEZ ARZAC, "Los plazos de impugnacin judicial de actos administrativos nacionales" E.D., 51-951; PEARSON, "Reclamos administrativos", E.D., 66-751. (7) CSN., 5/4/1995 "Gypobras S.A. c/Estado Nacional-Ministerio de Educacin y Justicia ", (8) CSN., 30/6/1941, Fallos: 190:142. (9) CNContencioso Administrativo Federeal, sala IV,16/4/1998, "Muoz, Jos Norberto c.Estado nacional", ED., 182-441, dem sala III, 4/2/98 "Ronanduano de Maeso, Mara c.Universidad de Buenos Aires", LA LEY, 1988-B, 442. En el mismo sentido, y con referencia a la ley 19.987 Cmara Nacional en lo Civil, sala E, 5/9/1996 "Landivar de M. c.MCBA", LA LEY, 1997-C, 849. (10) CASSAGNE, ED, 118-381 se expide en favor de la facultad de obtener un pronunciamiento judicial acerca del acto nulo, de nulidad absoluta, luego de transcurrido el plazo de caducidad. (11) PEARSON, ob.cit., ED, 66-757, GONZALEZ ARZAC, ob,cit., ED, 51-958. (12) CSN., 22/12/1975, ED, 66-308. (13) Sentencia citada en nota 7,que reitera lo dicho en Fallos: 209:451 y 526, 211:1602, entre otras. (14) C.S.N., Fallos: 183:143; 193:231; 200:444; 202:516; 203:274; 212:269; 220:202; 226:77.

(15) CSN., 2/10/1936 "Diehl de Miguens, Mara c.Provncia de buenos Aires", Fallos: 176:115; 7/2/1972 "Liebigs Extract of Meat Company Ltd", LA LEY, 148-26; 23/2/1982 "Sade S.A. c.Provincia de Santa Cruz, Fallos: 304:163 (16) CSN., Fallos: 173:185; 176:115. (17) CSN., Fallos: 202:202. (18) LUQUI, "Preferencia de la ley comn sobre la ley local", LA LEY, 148-25. (19) GIULIANI FONROUGE, "Derecho Financiero", t.II, p. 895, 6 ed., Ed. Depalma. (20) MARIENHOFF, "Ley de demandas", JA, 1962-III-44. (21) La ley 19.549 (Adla, XXXII-B, 1752), de consuno con lo dispuesto por la ley 20.261 (Adla, XXXIII-B, 1381) era aplicable a la Municipalidad de Buenos Aires, con exclusin de los arts. 2, 4, 5, 6, 25, 26, 27, 29, 30, 31, 32 y 33. (22) CCAyT, sala II, 14/3/2001 "Yaryura, Tobas Felipe c.GCBA". (23) CCAyT, sala I, 20/3/2001 "Droguera del Sud c.GCBA s/ repeticin". (24) La Corte Suprema de la Nacin, que en el caso se neg a revisar la cuestin por considerar que se trataba de una cuestin de derecho pblico local, modific su doctrina a partir del caso "Sacoar S.A. c.Provincia de Buenos Aires", sentencia del 13/10/88, ED, 133231; doctrina reiterada en CSN. 7/9/93 "Videla, Eve. M.", ED, 156-143 y CSN. 10/10/96 "Isaac y otras c.Provincia de Buenos Aires, LA LEY, 1997-E,746. (25) Sancionada el 22/12/1999 y publicada en el B.O. el 17/2/2000. (26) Obviamente que esa alternativa y la exclusin por la va judicial que importa la interposicin del recurso jerrquico no puede ser de aplicacin retroactiva, cercenando el derecho a la jurisdiccin. Conf. CCAyT, sala II, resolucin del 14/5/2001 en "Droguera Americana S.A. c.GCBA s/ ordinario". (27) TSJCBA, 22/3/2001 en "Gutierrez, Delia M. c. Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ accin declarativa". (28) Establecido en el art.15 de la ley 18.820 (Adla, XXX-C, 3092), 12 de la ley 21.864 (adla, XXXVIII-D, 3289) y 26 de la ley 24.463 (Adla, LV-C, 2913). (29) CFSS, sala II, 29/9/2000 "Soldati, Alejandro c.DGI ", ED, 23/2/2001; dem sala II, 21/10/1996 "Laboratorio Medex c. DGI ", I, LV-B-2043; CFSS, sala III, 26/12/1994 "Etiene, Marcel S.A. c.DGI ", I, LIII-A-1386; dem: CFSS, sala I, 16/6/95, "Tronchet Pour L'Homme SA.c.DGI s/impugnacin de deuda", I, LIII-B-2414. (30) CFSS, sala II, 21/10/1996, "Laboratorios Medex Omicron SA. C.DGI", Doctrina Tributaria Errepar t.XVII-1051. (31) CFSS, 8/11/1996 "Cleaner S.A. c.DGI". (32) CSN, 10/10/1985, "Vilar Hnos y Cia. SRL", DT, XLVI-A-229; CSN, 14/5/1995, "Sanatorio Otamendi Miroli ", DT,1996-A-319; CSN, 25/3/86, "Mussio Hnos S.A.", DT, XLVII-250; CSN, 27/12/1996, "Expreso Sudoeste S.A. c.Provincia de Buenos Aires", LA LEY, 1997-C, 38; dem CFSS, 12/9/97, "Sindicato Foetra Bs.As. c.DGI", I, LV-B-3371. (33) CSN, 10/12/1997, "Farmacia Scattoni SCS c.DGI ", ED, 180-912; CSN, 11/6/1998, "CADESU Coop.Trab.Ltd c. DGI ", ED, 24/2/1999; CSN, 10/10/2000, "Lpez, Ivn A. c. ANSES. s/impug. de deuda", I, 2001-70.

(34) Fallos: 156:100; 184:162; 239:449; 267:457; 289:336; 290:202 -LA LEY, 93-147; 127-1084; 156-489; 1975-D, 391-. (35) Fallos: 184: 417; 202:293; 235:501; 289:336; 290:202. (36) Fallos: 284:150 -LA LEY, 150-39(37) CSN., 28 de abril de 1998, Fallos: 321:1043. (38) La innecesaria sancin de un nuevo Cdigo Fiscal fue el medio utilizado para que pasaran desapercibidas las modificaciones que el mismo introduca con relacin al texto ordenado del ao 2000