Sunteți pe pagina 1din 240

Sorin V.

Mihiescu

AUDIT FINANCIAR

2010

Cuprins

CAPITOLUL 1 Noiuni de baz privind activitatea de audit i cadrul speific de manifestare 5 1.1. Contextul apariiei i evoluiei auditului 5 1.2. Definirea conceptului de audit 12 1.3. Rolul auditului financiar 16 1.4. Obiectivele auditului financiar 23 1.5. Auditul financiar sub raport juridic 27 CAPITOLUL 2 Organizarea activitii de audit financiar n Romnia 29 2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 30 2.1.1. Atribuii 30 2.1.2. Organele de conducere, administrare i control 31 2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari 38 2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat 39 2.2. Membrii Camerei Auditorilor Financiari 40 2.2.1. Categorii de membri 40 2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei 41 2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei 43 2.2.4. Registrul auditorilor financiari 45 2.3. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar 46 2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari 46 2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar 47 2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit financiar 49 2.4. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar 50 CAPITOLUL 3 Acceptarea, orientarea i planificarea misiunii de audit financiar la nivelul firmelor 53 3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT 53 3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI 58 3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii 61 3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor 63 3.2.4. Planul general de audit i programul de audit 76 CAP. 4. SUCCESIUNEA OPERAIUNILOR N DERULAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR LA NIVELUL FIRMELOR 78 4.1. Pregtirea misiunii de audit intern 80 4.1.1. Iniierea auditului 80 4.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor 83 4.1.3. Identificarea obiectelor auditabile 86 4.1.4. Identificarea i analiza riscurilor 86 4.1.5. ntocmirea Programului de audit intern 90 4.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului 91 4.1.7. edina de deschidere 91 4.2. Intervenia la faa locului 93 4.2.1. Munca pe teren 93 4.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern 99 4.2.3 Revizuirea documentelor de lucru 100 4.2.4. edina de nchidere 101 2

4.3. Raportul de audit intern 102 4.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern 102 4.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern 104 4.3.3. Reuniunea de conciliere 104 4.3.4. Raportul de audit intern final 105 4.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern 106 4.3.6.Supervizarea 106 4.4.1. Urmrirea recomandrilor 107 4.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern 108 CAPITOLUL 5. Auditul i evaluarea controlului intern 112 5.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern 112 5.2. Sfera de cuprindere i componentele controlului intern 114 5.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern 119 5.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern 121 5.5. Etapele evalurii controlului intern 125 5.5.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor 125 5.5.2. Evaluarea preliminar a procedurilor 130 5.5.3. Controlul funcionrii procedurilor 134 5.5.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe 137 CAPITOLUL 6. Auditul si controlul conturilor 144 6.1. Programul de control al conturilor 144 6.2. Probele de audit 151 6.3. Tehnicile i procedurile de control al conturilor 160 CAPITOLUL 7. AUDITUL I CONTROLUL SITUAIILOR FINANCIARE 168 Recunoaterea structurilor situaiilor financiare 168 Controlul situaiilor financiare 176 7.3. Auditul bilanului contabil 179 7.1.1. Auditul capitalurilor 180 7.3.2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciere 181 7.7.3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie 184 7.4. Auditul contului de profit i pierdere 190 CAPITOLUL 8. AUDITUL UNOR ELEMENTE SAU SITUAII SPECIALE 192 8.1. Participarea la inventarierea stocurilor 192 8.2. Confirmarea creanelor 195 8.3. Auditarea soldurilor de deschidere i a datelor comparative 196 8.3.1. Auditarea soldurilor de deschidere 196 8.3.2. Auditarea situaiilor comparative 202 8.4. Auditarea recunoaterii sau prezentrii n situaiile financiare a evenimentelor ulterioare 207 8.5. Auditarea estimrilor contabile 213 CAPITOLUL 9 RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR 220 9.1. Documentarea lucrrilor de audit 220 9.2. Raportul de audit standard 226 3

9.3. Raportul de audit modificat 231 9.4. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CTRE AUDITORI 234

CAPITOLUL 1 Noiuni de baz privind activitatea de audit i cadrul speific de manifestare


1.1. Contextul apariiei i evoluiei auditului
Dei cuvntul audit a ptruns n limbajul cotidian al societii romneti n forma sa englezeasc, se pare coriginile acestuia se gsesc n latinescul auditus, care nseamn a asculta, a audia. Acest termen avea chiar o conotaie financiar, n Roma antic fiind practicat verificarea verbal a fondurilor sau ascultarea fondurilor. Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul auditauditare, care are semnificaia a asculta dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului. Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora. Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea a produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili. Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea
5

realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european. Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt probitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. n ara noastr, profesia contabil a fost umbrit la limita simplului funcionar de aplicare a celor mai simple operaii matematice, n lunga istorie a deceniilor comuniste. Dup aproape 55 de ani (1994), aceast profesie onorabil i responsabil este repus n drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s audieze bilanul contabil.
6

Muli autori1 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Referinele contabile pot fi: normele contabile internaionale normele contabile naionale alte referine contabile bine precizate i recunoscute.

n general prin audit (n sesn modern) se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate, n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, aceste cabinete de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, certificarea conturilor, verificarea conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. n aceste condiii i imprejurari, ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special pentru reducerea cheltuielior, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entiti, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderlor. Pentru a se face distincie ntre auditorii cabinetelor de audit extern
1

Ioan Oprean, ntocmirea i audierea bilanului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997 7

i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere. Dup trecerea crizei economice, auditorii interni au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea acceptrii necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-contabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de-ai standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A. care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baz de examene profesionale. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora. Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. ncepnd din 1950, I.I.A., a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, .B. Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai
8

strlucit a auditului intern va fi asistena managerial . n 1991, Josaph J.Mossis preedintele Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c aceasta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al unei entiti. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip. Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate benefici pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate. Activitatea de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu respectarea regulilor, specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultur a organizaiei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:

Conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; finalitatea auditului este aceea de a aduga valoare organizaiilor;

codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific; normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor; modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i recomandat cele mai bune practici; sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor conferinelor i seminariilor.
9

Exist, aadar o prim semnificaie a activitii de audit aceea de verificare; sensul acesteia s-a mbogit pe msur ce activitatea economic a devenit din ce n ce mai complex, n condiii de risc amplificat. Astfel, n timp, nu a mai fost suficient controlul asupra unor anumite domenii, nregistrri sau evidene, ci asupra ntregii contabiliti i a gestiunii; a fost fcut saltul de la aprecierile cantitative la cele calitative, de la constatri la consultan; nu a mai fost suficient verificarea post factum, ci a devenit important prevenirea manifestrii riscurilor, iar greutatea s-a deplasat de la auditul extern la cel intern. n acelai timp, aria activitii de audit s-a extins de la administrarea banilor publici, ctre ntreprinderile private. Att procesul acesta evolutiv, ct i consideraiile filosofice (de exemplu, chiar contabilitatea poate fi considerat forma auditului, n msura n care metoda evidenei n partid dubl reprezint o form intrinsecde verificare, nu?) explic multiplele valene conferite auditului n zilele noastre. Activitatea de audit financiar este strans legat de contabilitate, i n acest context englezii i dau semnificaie termenului de audire, verificare, revizie contabil, bilan. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul su este obinerea unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale2. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie. Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile.
2

OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale. M.O.nr. 480/04.10.1999. 10

Mai mult, productorii de informaii contabile nu sunt neutri fa de operaiunile efectuate i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic semne de ndoial cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare anuale poate fi dat i de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii . La rndul lor, utilizatorii informaiei contabile investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile, publicul3, sub influena unor medii economice, culturale, politice i juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese ntre utilizatorii i productorii de informaie contabil trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc., nscrii ca membri n Camera Auditorilor. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate. Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan
3

I.A.S.C. identific apte categorii de utilizatori. 11

autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile sprijin auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict ntre Cadrul general i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra acelora din Cadrul general. Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului general, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor.

1.2. Definirea conceptului de audit


Exist o multitudine de definiii date auditului, dar nu n accepiunea sa general, ci pe componente ale sale. Astfel, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana d definiia auditului financiar astfel: examinarea realizat de un profesionist competent i independent de organizaie, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale ale ntreprinderii.
12

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA) prezint auditul ca pe o examinare ordinar a situaiilor financiare, efectuat de un contabil public autorizat, n vederea exprimrii unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezint situaia financiar, rezultatele operaiunilor efectuate i schimbrile intervenite n situaia financiar a organizaiei, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (Standardul de Audit nr. 1). n Romnia, Ordonana de Urgena Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar (cu modificrile ulterioare)4 prezint auditul financiar ca activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Remarcm c exist, aadar, trei definiii date auditului financiar din care rzbate un filon comun, i anume c acesta reprezint o activitate de examinare a situaiilor financiare, de ctre o persoan competent sau autorizat (francezii nu au dat msura competenei), pentru formularea unei opinii asupra corectitudinii cu care aceste documente prezint situaia financiar a organizaiei, att static, ct i n dinamic. i pentru ca aceast opinie s fie motivat, se folosesc i reperele n funcie de care se fac aprecierile: principiile contabile general acceptate sau standardele de audit. n afara diferenelor stilistice date, probabil, de trsturile naionale (unii fiind mai riguroi n exprimare, iar alii mai lirici), transpare i o alt diferen: n Frana s-ar prea c aceast activitate este ncredinatcomisarilor de conturi (persoane abilitate s efectueze controlul legal al conturilor societilor comerciale), n SUA numai contabilii publici autorizai pot s desfoare activiti de audit, iar n Romnia - auditorii financiari. Astfel, primele dou definiii vdesc apropierea dintre audit financiar i controlul contabil. n schimb, n a treia definiie apare o categorie distinct de specialiti, iar pentru a nelege la ce se refer aceast categorie este necesar analiza activitilor pe care acetia le pot desfura, prezentate n acelai act normativ: activitatea de audit financiar, de audit intern, de consultan financiar contabil i fiscal, de asigurare a managementului
4

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 a fost aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003

13

financiar contabil, de expertiz contabil, de evaluare, activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Prin urmare, este vorba de un super-specialist, care ar trebui s se numeasc auditor, dat fiind faptul c aria lui de expertiz depete auditul financiar, iar o definiie posibil a auditului ar putea fi dat prin enumerarea activitilor desfurate de aceti specialiti. Ceea ce scap acestor definiii este, ns, scopul activitii de audit; exprimarea unei opinii nu poate fi un scop n sine, poate fi doar un mijloc. Adic, pentru ce este nevoie de audit? La ce folosete o opinie independent i competent privind corectitudinea reflectrii situaiei financiare? Se poate rspunde c bncile, spre exemplu n analiza de creditare, solicit companiilor o astfel de opinie sau c bncilor li se solicit, prin lege, auditarea situaiilor financiare sau n alte multe feluri. Dar tipul acesta de rspunsuri nu ar fi reflectarea unei nevoi resimite i a unei utiliti interne, ci a unor constrngeri i utilizri externe. Partea aceasta este acoperit de definiia auditului intern dat de ctre Institutul Auditorilor Interni (IIA): Auditul intern este o activitate independent, de asigurare obiectiv i de consultan menit s adauge valoare i s mbunteasc operaiunile unei organizaii. Acesta sprijin o organizaie s i realizeze obiectivele, aducnd o abordare sistematic i disciplinat n evaluarea i mbuntirea eficacitii procesului de management al riscului, de control i de conducere. Comitetul de Supraveghere Bancarde la Basel5 i-a nsuit ntru totul conceptul lansat de IIA cu privire la auditul intern.6 i legislaia romneasc n materie7 preia aceast definiie, n forme mai concentrate sau mai detaliate. Astfel, n legislaia privind auditul financiar apare urmtoarea definiie: Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Dei pare a ctiga n concizie, aceasta omite, de fapt, scopul real al activitii de audit, comind aceeai confuzie ntre scop i mijloacele de realizare,
5

Comitetul de Supraveghere Bancar de la Basel este comitetul autoritilor de supraveghere bancar nfiinat de guvernatorii bncilor centrale din Grupul celor Zece ri n 1975. De obicei se ntrunete la Bank for International Settlements (Banca Reglementelor Internaionale), unde este localizat secretariatul su permanent.
6

Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and external auditors, Basel Committee on Banking Supervision, Basel, 2000
7

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003; Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, aplicabil entitilor publice

14

i excluznd componenta de consultan. Componenta de consultan apare, ns, (dei ntr-o formul alternativ), n definiia auditului intern bancar din Norma nr. 17/2003 a Bncii Naionale a Romniei8: activitate independent, destinat mbuntirii activitii bncilor, fie prin ndeplinirea unor angajamente de audit, fie prin acordarea de consultan structurilor entitilor auditate. Dac se expliciteaz i noiunea de angajament de audit, rezult urmtoarea definiie a auditului intern bancar: activitate independent, destinat mbuntirii activitii instituiilor de credit, fie printr-o examinare obiectiva modului de realizare a administrrii riscurilor, sistemului de control intern i proceselor de conducere ale instituiilor de credit, n scopul furnizrii unei asigurri rezonabile c acestea funcioneaz corespunztor i vor permite atingerea obiectivelor instituiilor de credit, precum i n scopul formulrii unor recomandri de mbuntire a activitii acestora, fie prin acordarea de servicii de consultan structurilor/entitilor auditate. Din cele de mai sus se poate extrage ceea ce poate fi considerat o definiie complet a auditului, aplicabil i domeniului bancar : activitatea, realizat de persoane autorizate, de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice, care are ca rezultat formularea unei evaluri independente a managementului riscului, a controlului i proceselor de conducere, i a unor sugestii pentru mbuntirea eficacitii operaiunilor, n scopul sprijinirii realizrii obiectivelor entitii economice. Dup cum se observ, aceast definiie sumarizeaz (poate nu n cea mai bun sintagm) trsturile auditului (competen, obiectivitate, independen), sfera preocuprilor sale (ansamblul activitilor entitii economice, nu numai evidena contabil), materializarea rezultatelor acestuia (evaluare i consultan), precum i scopul auditului. n definiia de mai sus a fost omis n mod intenionat caracterul sistematic i disciplinat al auditului, deoarece acesta este specific auditului intern, fcnd deosebirea fa de cel extern. n opinia unor autori, diferena dintre cele dou categorii de audit ar fi faptul c cel extern este realizat de o firm specializat, independent, din afara entitii economice, iar cel intern de o structur din cadrul organizaiei. n zilele noastre, cnd se vorbete tot mai mult
8

Titlul complet: Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern n cadrul bncilor

15

despre externalizarea auditului intern i despre independena auditului intern, acest argument nu poate rezista. n cele ce urmeaz, obiectul expunerii se va restrnge la forma cea mai complex a auditului din domeniul financiar (dat fiind caracterul su continuu, sistematic) - auditul financiar intern al firmelor.

1.3. Rolul auditului financiar


Auditul financiar este orientat spre: a) (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun cu Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor artate mai sus. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr. 82/1991 i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale4. Sinceritatea urmrete aplicarea cu bun-credin a principiilor i regulilor contabilitii. Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat s analizeze operaiunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal i al eficienei lor. Pentru auditor, sistemul informaional reprezint principala surs de informare, dar i unul dintre obiectivele sale. Importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii.
16

verificarea

respectrii

cadrului

conceptual

al

contabilitii

Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei. Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critic de ansamblu pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic a situaiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s-i ndeplineasc misiunea fr a ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre utilizatorii externi de informaie i unitatea auditat. Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz: 1. Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Ei doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii. 2. Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. 3. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dobnzile aferente la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al firmei, interesai dac i pot ncasa sumele avansate.
5. 6. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. 7. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcule macroeconomice n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i a altor indicatori statistici. 7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialul ei financiar. 8. Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac nu sunt acionari principali, ei urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil, astfel 17

ca activitatea lor s fie apreciat pozitiv, dar n acelai timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pstra sursele de autofinanare. 9. Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce impli c creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general o trezorerie net pozitiv. ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Ele reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor ncredinate. Exist utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: Aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau a vinde investiia n ntreprinderea respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii. Situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, n mare msur, acestea arat efectele financiare ale unor evenimente trecute i nu ofer, de regul, informaii nefinanciare. Credibilitatea n imaginea fidel furnizat de contabilitate este dat de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect a calitii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate i sinceritate, de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii contabile. Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile s apar cu privire la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere. Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaiile suplimentare sunt cuprinse n Note i materiale suplimentare. Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea12 informaiilor. a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatori, care dispun de cunotine suficiente privind activitatea ntreprinderii, noiuni de contabilitate. Chiar dac informaiile complexe incluse n situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor economice i sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise. b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile
18

utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Convergena rolului de previziune cu cel de confirmare a informaiilor este evident. Astfel, informaiile despre structura activelor i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd previzioneaz capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a elimina riscurile poteniale. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare i rezultatele activitilor planificate. Informaiile cu privire la poziia financiar i performanele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor i a salariilor, evoluia preurilor privind garaniile, capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. De asemenea, veniturile i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evideniate distinct n Note i materiale suplimentare. Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secii de producie poate evalua riscurile i oportunitile ntreprinderii cu privire la concurena furnizorilor n achiziia necesarului de materii prime, piaa potenial a clienilor interesai s cumpere produsele fabricate, preurile pieei i concurena cu privire la desfacerea stocurilor de produse. n alte situaii, natura i pragul de semnificaie ale informaiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime n structura produsului finit trebuie avut n vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continu. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau informaia eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei pri a situaiilor financiare greite. Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Informaia, chiar dac este relevant i nu este credibil, recunoaterea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dac un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise i ar fi foarte aproape ca acest litigiu s se termine n avantajul clientului, nu ar fi cea mai bun soluie pentru creana ntreprinderii s nregistreze n bilan ntreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat i a conflictului existent s fie prezentat ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere. Informaiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puin
19

credibilitate dect ar trebui. Dificultile existente pentru identificarea tranzaciilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaz s fie evaluate, conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare pot atrage riscul ca informaia s nu fie credibil. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaiei, se are n vedere ca tranzaciile i evenimentele prezentate de informaia contabil s fie n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Prevalena economicului asupra juridicului influeneaz informaia pentru a atinge credibilitatea sa. n acelai timp, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, lipsit de influene. Selectarea i prezentarea informaiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afecteaz neutralitatea sa. Credibilitatea informaiei nu poate fi realizat dac exist influene din interiorul ntreprinderii sau din afar. De asemenea, persoana nsrcinat cu elaborarea situaiilor financiare trebuie s includ un grad de precauie pentru evaluarea activelor i veniturilor n condiii de incertitudine. Prudena nu permite subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor i supraevaluarea activelor i a veniturilor. n acelai timp, prudena nu permite constituirea de provizioane fr obiect sau subevaluarea voit a activelor sau a veniturilor. n astfel de cazuri, situaiile financiare nu mai sunt neutre i nu mai pot fi credibile dac prudena nu este aplicat corect. Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie transparente, complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie n strns corelaie cu costul obinerii acelei informaii. O omisiune sau eroare a crei semnificaie este important conduce la o informaie fals, lipsit de credibilitate. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Evidenierea n contabilitate n mod unitar a unei tranzacii economico-financiare sau eveniment este duntoare dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile. Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente utilizate att de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti. Prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere concur la realizarea comparabilitii. Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Structurile bilanului, legate direct de evaluarea poziiei financiare, sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Structura contului de profit i pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, o constituie veniturile i cheltuielile. O informaie relevant i credibil are i limite. Este vorba de oportunitatea raportrilor financiare, raportul cost beneficiu i echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei contabile. Standardele Internaionale de Contabilitate precizeaz c ntrzierea exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei informaiei. Condu20

cerea este nevoit n astfel de situaii s selecteze ntre valoarea relativ a raportrii la un moment dat i furnizarea de informaii credibile. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, elementul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor economice. ntr-o raportare se poate realiza relevana, dar aceasta s nu fie credibil. Astfel, o informaie oportun conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau a unor evenimente, fr ca acestea s fie cunoscute afectndu-se astfel credibilitatea. Pe de alt parte, dac raportarea este permanent ntrziat pn cnd sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacie, informaia este credibil, dar nu mai prezint relevana ateptat. Ea este de utilitate redus pentru utilizatori care ntre timp au trebuit s ia deja decizii. Raportul cost beneficiu al informaiei este mai degrab o limit sau o constrngere dect o caracteristic calitativ. De regul, beneficiile rezultate din informaii trebuie s depeasc costul furnizrii acestora. Evaluarea profiturilor i a costurilor reprezint un raionament profesional. Costurile nu sunt suportate n totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaiilor. De regul, informaia este pregtit pentru un utilizator, iar alii pot obine beneficii i se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile ndatorrii firmei. n practica economic relaia costbeneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare. Echilibrul ntre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Situaiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu), performana (profitul ca baz de referin pentru ali indicatori: rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe o aciune) i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi. n elaborarea situaiilor financiare, majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului (banii investii sau puterea de cumprare investit). Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor de informaii prezentate n situaii financiare. Dac utilizatorii sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit, ntreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dac utilizatorii sunt preocupai de capacitatea de exploatare a ntreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcie de conceptul ales, se tinde ctre realizarea obiectivului urmrit n determinarea profitului. Meninerea capitalului financiar are loc atunci cnd profitul se obine n condiiile n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete la sfritul exerciiului financiar este mai mare dect valoarea financiar sau monetar a activelor nete de la nceputul perioadei. Meninerea capitalului fizic are loc atunci cnd profitul se obine n condiiile n care capacitatea fizic productiv sau capacitatea de exploatare a ntreprinderii la sfritul perioadei este mai mare dect capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului ofer punctul de referin pentru
21

msurarea profitului. Profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Exist modele contabile diferite care prezint un anumit grad de relevan i credibilitate, iar managementul trebuie s gseasc un echilibru ntre relevan i credibilitate. Sintetiznd cele prezentate mai sus, auditul trebuie s restabileasc o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaie contabil. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaii c s-au respectat principiile contabile general acceptate i procedurile interne stabilite de conducerea ntreprinderii, precum i reflectarea imaginii fidele a situaiilor financiare reprezint cheia succesului n menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat n figura nr.1.

22

1.4. Obiectivele auditului financiar


Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare: 1o Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii : a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c: - toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare sunt evideniate n contabilitate, deci fr omisiuni; - nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori. 2o Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. 3o Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. 3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operaiunilor dup inventariere confer corecta delimitare n timp a cheltuielilor i a veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar prin: - constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize;
23

- nregistrarea cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate aferente exerciiilor urmtoare prin utilizarea conturilor de regularizare; - repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul i contabilitatea corect a variaiei stocurilor de producie finit; - analiza amortismentelor i a provizioanelor pentru depreciere. Corecta lor evideniere reprezint o corecie a costului istoric i atenueaz efectul de desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n cele dou momente ale sale: intrare ieire. 3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, informaiile adiionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi armonizate i cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect, trebuie s se in cont de urmtoarele tratamente contabile: - la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil. Auditorul trebuie s verifice dac bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost nregistrate n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora, n urma evalurii efectuate potrivit legii. De asemenea, dac bunurile obinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, de starea i de amplasarea acestora. Achiziiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie i la costul de producie dac sunt fabricare n ntreprindere. Auditorul trebuie s verifice dac sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziie: preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producie se verific cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare. n costurile de producie pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie n cazul produciei cu ciclu lung de fabricaie, fr s cuprind cheltuielile cu dobnzile pentru perioade n prelungire13 Auditorul trebuie s verifice dac evaluarea creanelor i datoriilor este nregistrat la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare contabil). Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificat de auditor dac a fost realizat la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, dac a fost stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. Se valideaz faptul c datoriile i creanele au fost evaluate la valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. La nchiderea exerciiului, auditorul verific dac exist diferene constatate n plus pentru elemente de activ, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, diferen care nu trebuie contabilizat (principiul prudenei). Pentru diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a
24

elementelor de activ, auditorul constat dac n contabilitate s-a nregistrat diferena prin amortismente, dac deprecierea este ireversibil sau dac deprecierea de valoare este reversibil s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu trebuie s fie nregistrate n contabilitate, ele se menin la valoarea de intrare (principiul prudenei). Dac exist diferene constatate n plus ntre valoarea de inventar i cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, auditorul urmrete dac aceast diferen a fost nregistrat n contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor. La data ieirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare. Auditorul trebuie s verifice dac exist imobilizri corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaie mai mare de un an i cuprind n costul de producie i dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evideniate i prezentate n notele la conturile anuale. Auditorul verific dac imobilizrile pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate n bilan la valoarea net bilanier = valoarea contabil de intrare amortizri provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilan a activelor circulante depreciate va fi evideniat la valoarea realizabil net. Dac ntreprinderea aplic tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilan pe baza metodei valorii de nlocuire sau a altor metode care s in cont de inflaie), auditorul verific influena fiecrui element bilanier ca urmare a aplicrii altei evaluri dect costul istoric, prezentate de ntreprindere separat n notele la conturile anuale. De asemenea, auditorul verific modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate n bilan, precum i politicile conturilor utilizate: dac imobilizrile sunt incluse n conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat i dac situaiile financiare au fost ntocmite conform cu Legea Contabilitii nr. 82/1991 i cu prevederile cuprinse n volumele 1-3 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS. 3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii14. 3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. Exist dou tipuri de corelaii : a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele sintetice ah (Registrul Cartea Mare). b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se
25

realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat n analitic. Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil. Sintetiznd cele prezentate mai sus, obiectivele i criteriile auditului financiar sunt redate n figura nr. 2.

Figura nr. 2. Obiectivele i criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerciiului, bilanul i situaia financiar a ntreprinderii. Validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului are n vedere: - inerea corect i la zi a contabilitii; - realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia i cuprinderea sa n bilanul contabil; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana lor cu conturile analitice; - efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i modificarea capitalurilor proprii; - evaluarea corect a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991 i Cadrului general - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare dup inventariere. Contul de profit i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmri de ctre auditor dac au fost respectate conform legii aplicarea corect a principiilor independenei, prudenei, permanenei metodelor, evaluarea separat a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli i venituri, noncompensarea, pragul de semnificaie (dac anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativ trebuie prezentate separat n situaiile financiare, dac sunt abateri de la principiile contabile i evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor i a situaiilor financiare). Situaia financiar a ntreprinderii rmne un obiectiv important n activitatea auditorului. Auditorul trebuie s urmreasc tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corect a soldurilor bancare, analiza detaliat a
26

cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc. De asemenea, trebuie s valideze existena garaniilor pentru mprumuturi i credite obinute de agentul economic sau acordate de ali ageni economici, existena sau nu a unor resurse financiare insuficiente. Auditorul poate propune utilizatorului unele soluii pentru viitoarele decizii: - obinerea unor venituri financiare maxime; - minimizarea cheltuielilor financiare; - minimizarea riscului i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaiile cursului valutar; - maximizarea fluxului de trezorerie.

1.5. Auditul financiar sub raport juridic


Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: 1. Auditul legal 2. Auditul contractual 1. Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la supravegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificarea i certificarea bilanului contabil. Aceast activitate este realizat de cenzori potrivit dispoziiilor legale, pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii. Auditul legal are la baz Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile ulterioare, Recomandarea Internaional de Audit nr. 1/1980 (IFAC), Directiva a VIII-a a Comunitii Economice Europene. Activitatea de audit legal este realizat de cenzori experi contabili sau contabili autorizai cu studii superioare crora le revine obligaia s supravegheze gestiunea societii comerciale, s realizeze verificri i intervenii ori de cte ori situaia o impune, s verifice casa i s verifice bilanul contabil. Cenzorul trebuie s contribuie esenial la pstrarea integritii patrimoniale, s urmreasc dac tranzaciile economico-financiare sunt inute la zi, dac operaiunile au fost corect nregistrate, sunt reale i vizeaz perioada curent. El are obligaia s asiste i s contribuie la desfurarea inventarierii patrimoniale, s fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii i s fie cunoscute de conducerea ntreprinderii i evideniate n bilanul contabil. Principiile contabile, regulile i normele de evaluare, ca i principiile evalurii trebuie respectate i aplicate astfel nct conturile anuale s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere. 2. Auditul contractual15 reprezint relaia contractual privind executarea lucrrilor specifice de audit cu privire la atestarea informaiei contabile cuprinse n situaii financiare. Auditul contractual are la baz Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Aceast activitate are ca obiective: - certificarea unor elemente din bilan; - certificarea unor situaii financiare destinate terilor; - evaluarea privind achiziiile sau restructurrile de ntreprinderi; - proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaii care necesit confirmarea credibilitii acestora; - auditul bilanului contabil. Auditul contractual este realizat de experi contabili i contabili autorizai cu studii economice superioare.
27

Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asistena contabil, financiar sau fiscal i alte lucruri cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale. Activitatea de expert contabil i contabil autorizat poate fi exercitat numai de persoane ale corpului, numai dup nregistrarea acestora n Tabloul CECCAR. Pentru verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale ale unitilor de valori mobiliare, care funcioneaz sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitatea cenzorilor externi independeni, precum i a persoanelor juridice autorizate, acetia trebuie s posede calitatea de cenzor extern independent. Aceast calitate o au persoanele care ndeplinesc patru condiii: a) sunt experi contabili; b) au competena profesional de a verifica i certifica legalitatea conturilor anuale, prin proceduri specifice contabile; c) au promovat examenul cu privire la cunoaterea legislaiei privind valorile mobiliare i bursele de valori susinute la C.N.V.M16; d) sunt nregistrai la C.N.V.M.
15 16

Ioan Oprean, op. citat. Comisia Naional de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

28

CAPITOLUL 2 Organizarea activitii de audit financiar n Romnia


Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Situaiile financiare anuale ale entitii constituie o parte a procesului de raportare financiar. Muli utilizatori se bazeaz pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare se elaboreaz i prezint avnd n vedere necesitile lor. Se auditeaz potrivit reglementrilor naionale privind auditul financiar (Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat prin Legea nr. 133/2002, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002) situaiile financiare ale entitilor care: aplic Reglementrile contabile armonizate cu Direcia a IV-a 78/660 a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate; se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu programul de implementare a Reglementrilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Entitile care nu au obligaia, potrivit legii, s aplice Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pot opta pentru auditarea situaiilor financiare conform reglementrilor naionale de audit financiar. In funcie de modificarea i/sau completarea Directivei a Vlll-a 84/653 a Comunitilor Economice Europene, reglementrile naionale privind auditul financiar se voi completa .i/sau modifica pun promovarea spre adoptare a unor proiecte de acte normative elaborate ^' Ministerul hinanoloi Publice, cu consultarea prealabil a Camerei Amliionloi Financiari din Romnia, Prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, referitoare la cenzori, nu sunt aplicabile societilor comerciale care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
29

Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia


Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ, care, n numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia.

2.1.1. Atribuii
Camera are urmtoarele atribuii: a) elaboreaz urmtoarele documente: al) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care cuprinde prevederi referitoare la:
organele

de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;

atribuiile i rspunderile Camerei; regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar; abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin; a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; a3) Standardele de audit; a4) Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale; a5) Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; a6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; a7) Normele privind procedurile minimale de audit. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se supune spre aprobare Guvernului, iar celelalte reglementri menionate se aprob " prin hotrri ale Consiliului Camerei; b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; d) controleaz calitatea activitii de audit financiar; e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor
30

profesionale europene i internaionale;


f)

elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei; financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;

g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor

h) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor legale n domeniu. Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.

2.1.2. Organele de conducere, administrare i control


Organele de conducere, administrare i control ale Camerei Auditorilor Financiari sunt: Conferina, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei i Comisia de auditori statutari.

2.1.2.1. Conferina
Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar i are ca principale atribuii: Camerei;
dezbaterea

dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei; dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli alegerea i revocarea membrilor Consiliului; aprobarea

gestiunii financiare a Consiliului Camerei; exerciiul financiar ncheiat; aferent exerciiului financiar urmtor; normelor de reprezentare la Conferin;
31

curs; lege.

alegerea i revocarea membrilor comisiei de auditori

statutari; stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei; aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor alte atribuii ale Camerei, n afara celor prevzute, n principal, de

n ar i n strintate;

Pentru validarea deliberrilor este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile se adopt cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul nendeplinirii acestor condiii, conferina ntrunit dup a doua convocare poate s hotrasc asupra problemelor de la ordinea de zi, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin unei treimi din numrul membrilor consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor Camerei cu drept de vot, care adreseaz cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele ce doresc s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare. Pentru validarea deliberrilor este necesar:

la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar hotrrile s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi;

la convocrile urmtoare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi.

Conferina extraordinar poate adopta hotrri n ceea ce privete: modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; schimbarea sediului social;

orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare.

Procedura de convocare i desfurare a Conferinei:

Termenul de ntrunire a Conferinei este de cel puin 15 zile de la data publicrii convocrii;

Convocarea:
32

cuprinde: locul i data Conferinei; ordinea de zi cu menionarea problemelor care fac obiectul dezbaterilor;

- se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional; - n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul cnd nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti; Fiecare membru, persoan fizic, al Camerei are dreptul la un singur vot;

Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de data la care are loc conferina, fcndu-se meniunea despre aceasta n procesul-verbal;

Conferina se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul acestuia. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi;

Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului i ai Comisiei de auditori statutari;

Procesul-verbal, semnat de preedinte i secretari, constat ndeplinirea formalitilor referitoare la convocare, data i locul Conferinei, membrii prezeni, numrul de voturi ale membrilor prezeni, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor declaraiile fcute de ei n edin;

Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile Conferinei sau sintezele acestora se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.

2.1.2.2. Consiliul Camerei


Consiliul Camerei Auditorilor Financiari se compune din 15 membri ai Camerei alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani. Membrii Consiliului pot ndeplini cel mult dou mandate. Membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin incompatibili cu aceast calitate sunt obligai s solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata incompatibilitii. Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca
33

membru al Consiliului Camerei, cu respectarea urmtoarelor condiii de eligibilitate: la data la care au loc alegerile, vrsta s nu depeasc 60 de ani, respectiv 65 de ani, dac desfoar activitate universitar; la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu; mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer; n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi dictat de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva sa; s fi respectat procedura de depunere a candidaturii; s nu dein o funcie eligibil ntr-un alt organism profesional. Candidaturile se depun la Secretariatul general n termenul i conform modelului publicat n cei puin dou cotidiane de larg circulaie. Consiliul Camerei: poate cere unui candidat s dea declaraii pe care le consider adecvate privind respectarea condiiilor de eligibilitate; poate respinge candidatura oricrei persoane care refuz s fac asemenea declaraii sau care face o declaraie fals ori incorect;

declar ca fiind nul alegerea ca membru al Consiliului Camerei a candidatului care a fost ales pe baza unei declaraii false sau incorecte, iar dac declaraia respectiv ar fi fost conform cu realitatea, candidatul respectiv nu ar fi fost ales.

Votarea este secret, iar rezultatul se anun n Conferin; se efectueaz pe baza unui buletin de vot care conine numele fiecrui candidat. Fiecare membru al Camerei poate vota, dintre candidaii propui, un numr care s nu depeasc numrul locurilor eligibile. Comisia de votare se alege de Conferin i are ca atribuii: primirea buletinelor de vot i stabilirea buletinelor nule; numrarea voturilor valabile; stabilirea candidailor care au fost alei; elaborarea unui raport scris ctre Conferin cu privire la rezultatele votrii; predarea buletinelor de vot Secretariatului general, n vederea sigilrii i pstrrii pe o perioad de 30 de zile; alte atribuii stabilite de Conferin. Sunt declarai alei candidaii care au ntrunit numrul cel mai mare de voturi.
34

In caz de paritate, n plenul Conferinei se efectueaz o tragere la sori de ctre Comisia de votare pentru candidaii care au obinut acelai numr de voturi. La prima edin membrii Consiliului Camerei aleg din rndul lor, prin vot secret, cu mandat pn la urmtoarele alegeri din cadrul Conferinei, dac ntre timp nu le nceteaz calitatea de membru al Consiliului Camerei, un preedinte, un prim-vicepreedinte i 5 vicepreedini. Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei poate fi ocupat prin numirea interimar de ctre Consiliul Camerei a urmtorilor candidai n ordine descresctoare a numrului de voturi ntrunit, conform raportului Comisiei de votare. Retragerea din Consiliul Camerei se comunic n scris Secretariatului general; la data demisiei unui membru al Consiliului Camerei locul devine vacant; Consiliul Camerei nu poate funciona n condiiile n care se vacanteaz o treime din numrul locurilor. Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: pierderea calitii de membru al Camerei; pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta fiind incompatibil cu exerci tarea mandatului de membru al Consiliului Camerei; emiterea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv, mpotriva sa; neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens; demisia din funcie. edinele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari au loc trimestrial i ori de cte ori este necesar, la cererea preedintelui sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor. Convocarea edinelor se face prin Secretariatul general. n absena preedintelui sau a prim-vicepreedintelui edinele sunt conduse de un vicepreedinte al Consiliului Camerei, desemnat de preedinte sau de Biroul permanent. edinele Consiliului Camerei nu pot avea loc dect n prezena majoritii simple a membrilor si. Hotrrile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea simpl a voturilor membrilor prezeni, cu excepia cazurilor prevzute expres de regulament. Fiecare membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur vot, iar n cazul egalitii voturilor, votul preedintelui de edin determin rezultatul votului final. Secretariatul general pstreaz evidena proceselor-verbale ale tuturor edinelor ntr-un registru special. Procesele-verbale se semneaz de toi membrii Consiliului Camerei n edina imediat urmtoare celei la care se refer.
35

Competenele Consiliului Camerei: coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei, putnd s execute n acest scop toate prerogativele Camerei n afara celor care constituie atributul exclusiv al Conferinei; poate delega oricare dintre prerogativele sale unor comisii conduse de membri ai Consiliului. Consiliul stabilete componena, cvorumul fiecrei comisii i procedurile care trebuie urmate de ctre acestea sau poate da dreptul comisiilor s decid singure asupra acestor proceduri; poate revoca, n tot sau n parte, prerogativele delegate oricrei comisii i poate dizolva oricare dintre comisii. Atribuiile Consiliului Camerei Auditorilor Financiari adopt regulamentul intern privind organizarea i funcionarea proprie;

asigur aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinei Camerei; Camerei;

asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, bilanul contabil i proiectul programului de activitate al Camerei; aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; aprob organigrama i politica de personal ale Camerei; mentelor Camerei; stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent al Consiliului Camerei; ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de regulament i de hotrrile Conferinei. Preedintele Consiliului Camerei Auditorilor

aprob normele privind desfurarea activitii curente a departa

este i preedintele Biroului permanent al Consiliului Camerei;

reprezint Camera n raporturile cu toate persoanele, cu autoritile publice i cu organizaiile naionale i internaionale;

apr prestigiul i independena profesional a membrilor Camerei;


36

semneaz hotrrile Conferinei Consiliului i ale Biroului permanent al Consiliului Camerei;

n executarea atribuiilor sale, emite ordine.

2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei


Biroul permanent are n componen preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei 5 vicepreedini ai Consiliului; se ntrunete o dat pe lun i ori de cte ori este necesar. Atribuii:'

elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, care se avizeaz de Consiliul Camerei pn la data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;

supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; elaboreaz programul de activiti al Camerei; aprob programele de activiti ale departamentelor; aprob programul deplasrilor n strintate; numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general i stabilete salarizarea acestora;

avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei;

monitorizeaz Registrul membrilor Camerei; aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii; alte atribuii stabilite de Consiliu.

2.1.2.4. Comisia de auditori statutari


Comisia de auditori statutari:

este organul de control executiv al Camerei care are urmtoarele competene: efectueaz auditul financiar al Camerei; ntocmete rapoarte i le prezint Conferinei; poate participa la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot; ndeplinete orice alte atribuii stabilite de Conferin;

poate fi alctuit din trei persoane din categoria membrilor Camerei, persoane fizice sau o societate de audit membr a Camerei, care are cel puin trei auditori financiari.

are mandat de trei ani, care poate fi rennoit o singur dat. Onorariile auditorilor statutari alei de Conferin sunt stabilite anual de
37

Consiliul Camerei. Nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei: membrii Consiliului sau angajaii Camerei; asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV-lea ai mem brilor Consiliului sau angajailor Camerei.

2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari


n Camera Auditorilor Financiari funcioneaz:
a)

Secretariatul general: coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Are, n principal, ca atribuii asigurarea serviciilor: de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; juridice pentru activitile proprii ale Camerei; de relaii publice i protocol, precum i alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

b) Departamentul de monitorizare i competen profesional:

are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei: Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor financiari; standardele de audit; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de reglementare a profesiei;

asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor;

sesizeaz Departamentul de conduit i etic profesional n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei;

ndeplinete i alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de conduit i disciplin profesional, care analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional, conform competenelor prezentate la rspunderea disciplinar a auditorilor financiari.

Departamentul de nvmnt i admitere, cu urmtoarele atribuii: organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul Camerei; actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare an a au38

ditorilor financiari ce pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de nvmnt; alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de servicii generale, care are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei i a serviciilor de tehnologie informatic.

Departamentul de servicii pentru membri cu urmtoarele atribuii principale: organizarea centrelor de documentaie proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditului financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile centrelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei.

Veniturile Camerei provin din: cotizaiile membrilor; tarife; plasamentele disponibilitilor proprii; alte venituri stabilite prin regulament. Cotizaiile i tarifele se clasific n: cotizaii ale membrilor, care pot fi n cuantum fix sau variabil; tarife de examinare, tarife de nscriere; tarife pentru serviciile oferite de Camer. Nivelul cotizaiilor i al tarifelor se stabilete anual.

2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat


Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Autoritatea de stat urmrete permanent ca reglementrile emise de Camer i deciziile luate de organele de conducere ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale. n cazul n care autoritatea de stat constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute de lege, ia msurile legale ce se impun. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz, cu consultarea prealabil a Camerei Auditorilor Financiari, i promoveaz spre adoptare proiecte de acte normative
39

pentru completarea i/sau modificarea legislaiei privind activitatea de audit financiar, n funcie de modificarea i/sau completarea Directivelor n domeniu ale Comunitii Economice Europene.

2.2. Membrii Camerei Auditorilor Financiari


2.2.1. Categorii de membri
Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice i juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi. Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau, dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice respective, decad din aceast calitate:

rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor; persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea economic auditat;

persoanele crora le este . interzis funcia de administrator, potrivit legii;

persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.

Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Calitatea de auditor financiar este incompatibil cu calitatea de angajat al unei instituii publice sau de interes public, n care ndeplinete activitatea de control financiar sau fiscal. Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul fmanciarcontabil, pentru accesul la stagiu; au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.
40

Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea programului de pregtire practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar, n vederea dobndirii de ctre acetia a calitii de auditor financiar.

2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei


A. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane fizice:
a)

Candidaii admii la examenul de aptitudini depun cerere de atribuire a calitii de membru al Camerei i documentul care atest achitarea tarifului de nscriere;

b) Departamentul de nvmnt i admitere: - analizeaz cererile; - poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional; - poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia; - dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: aprobarea cererii, caz n care Camera elibereaz carnet de membru, iar solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig s respecte dispoziiile regulamentului i normelor i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur, care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei; respingerea cererii, caz n care: decizia se comunic solicitantului; se restituie jumtate din tariful de nscriere; dac solicitantul retrage cererea, Camera reine jumtate din tariful de nscriere. B. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane juridice a) Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: cererea semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; dovada achitrii tarifului de nscriere; copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor pentru atribuirea calitii de auditor financiar candidailor persoane juridice -societi de audit;
41

b) Departamentul de nvmnt i admitere procedeaz n acelai mod ca n cazul atribuirii calitii de auditor financiar persoanelor fizice. C. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru alte persoane cu calificare obinut n strintate a) Persoanele cu calificarea obinut n strintate nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare adecvate: - pentru persoanele fizice: copie legalizat de pe certificat/diplom sau de pe alte acte oficiale care atest calificarea contabil obinut n strintate; scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o are la data emiterii scrisorii; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c aceasta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Contabililor; - pentru persoanele juridice: copie legalizat de pe dovada eliberat de un organism profesional competent din ara respectiv care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c aceasta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i ca a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Contabililor; documentele necesare pentru atribuirea calitii de membru pentru persoane juridice, nsoite de traducerea n limba romn, legalizat la un notar public din Romnia. b) Departamentul de nvmnt i admitere notific solicitantului dac documentele prezentate nu sunt corespunztoare; prezint Consiliului Camerei o list cu toi solicitanii care au naintat documentele necesare; c) Consiliul Camerei analizeaz cererile i se pronun asupra atribuirii calitii de auditor financiar; d) Solicitanii avizai pentru atribuirea calitii de membru semneaz un angajament prin care declar c respect dispoziiile regulamentului i ale normelor interne ale Camerei i c nu vor uza de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur, care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei. Calitatea de membru al Camerei se retrage n una din urmtoarele situaii: pierderea calitii de auditor financiar; neachitarea cotizaiei anuale n
42

termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu excepia situaiilor n care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de for major; dictarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; reorganizarea persoanei juridice. Persoanele care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei notific acest lucru Consiliului Camerei. Orice membru care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea poate solicita redobndirea acesteia cu respectarea procedurii de atribuire a calitii de membru. Membrii crora n urma unei sanciuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o anumit perioad, redobndirea calitii de membru al Camerei nu au dreptul s fac o astfel de cerere anterior expirrii termenului respectiv.

2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei


Drepturile membrilor, persoane fizice: s desfoare activiti de audit financiar; s foloseasc n exercitarea profesiei titlul de auditor financiar AF"; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei; s noteze (are dreptul la un vot n edinele organelor de conducere ale Camerei. Obligaiile membrilor, persoane fizice
-

s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit emise; s se supun n permanen Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i regulilor privind pregtirea profesional continu;

- s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; - s achite cotizaia anual, n cuantumul i la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
-

s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: schimbarea numelui (se solicit un nou carnet); schimbarea adresei ori adresei de coresponden; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau de administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei;

-s transmit notificrii Camerei, n termen de 5 zile de la producerea eve nimentului, cu privire la: luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice
43

condamnare dat de instanele penale din ar i strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice modificri survenite n oricare dintre informaiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Drepturile membrilor persoane juridice (societilor de audit): - s desfoare activiti de audit financiar; - s foloseasc n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF"; - s promoveze interesele societilor de audit n cadrul organelor de conducere ale Camerei prin intermediul asociailor, acionarilor sau administratorilor acestor societi care sunt membri ai Camerei i care beneficiaz de drepturile prevzute de regulament. Obligaiile membrilor persoane juridice (societi de audit):
-

s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit-emise; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar, emise potrivit legii;

- s achite cotizaia anual, n cuantumul i termenele stabilite de Consiliul Camerei; - toi asociaii, acionarii i administratorii societilor de audit s respecte cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i normele elaborate de Camer;
-

-s trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic - notificare nsoit de solicitarea (cererea) unui nou carnet; schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor socie tii de audit; orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei;

- s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cu privire la: demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit;
44

numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea funciei de administrator legal al societii de audit, exercitarea funciei de administrator sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice modificri survenite n oricare dintre informaiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.

2.2.4. Registrul auditorilor financiari


Camera Auditorilor Financiari ine evidena membrilor si prin intermediul Registrului auditorilor financiari, pe categoriile de membri: auditori financiari persoane active i auditori financiari persoane nonactive. Registrul auditorilor financiari, n care se nscriu auditorii financiari activi i nonactivi, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i se actualizeaz anual cu modificrile intervenite. In Registrul auditorilor financiari se menioneaz cel puin urmtoarele informaii: a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul carnetului de auditor financiar; b) pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon i numrul autorizaiei de funcionare. Pentru fiecare societate de audit financiar se mai menioneaz numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale: a) persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de audit financiar; b) asociailor sau ale acionarilor; c) membrilor Consiliului de administraie. Persoanele nonactive figureaz ntr-o seciune separat a Registrului auditorilor financiari i nu pot desfura activiti de audit financiar pe perioada incompatibilitii. La ncetarea incompatibilitii persoanele nonactive sunt radiate din seciunea respectiv a Registrului auditorilor financiari i, la cerere, se nscriu n Registru la seciunea auditori financiari persoane active.
45

Auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari se nscriu n Registrul auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, pe baza declaraiei date pe propria rspundere. Refuzul Camerei Auditorilor Financiari de a nscrie ca membri persoane care ntrunesc cerinele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ. Toi membrii Camerei Auditorilor din Romnia au obligaia s depun acesteia o declaraie pe propria rspundere privind ncadrarea n categoria auditorilor financiari activi sau nonactivi, conform urmtorului model: CAMERA AUDITORILOR DIN ROMNIA DECLARAIE Subsemnatul ......................... domiciliat n ............................. str.........................................................nr................................................, bl , se ap........................................................., judeul (sectorul) ....................., i carnetului de auditor financiar nr. ................. - n legtur cu art. 1 din Hotrrea nr. 3 din 28 martie 2001, emis de Consiliul Camerei Auditorilor din Romnia, declar pe propria rspundere c, potrivit criteriului de ncadrare a auditorilor financiari m ncadrez n categoria auditorilor financiari activi (nonactivi); - de asemenea, la schimbarea calitii declarate (activ/nonactiv), potrivit prevederilor art. 4, voi comunica n scris, n termen de 15 zile, modificarea statutului meu. Data (Semntura) , avnd

calitatea de membru al Camerei Auditorilor din Romnia, posesor al certificatului

2.3. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar


2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea profesiei pot desfura activiti de: audit financiar, audit intern, consultan financiar-contabil i fiscal, asigurare a managementului financiarcontabil, pregtire profesional de specialitate n domeniu, expertiz contabil,
46

evaluare, reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-fmanciare menionate cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei. Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiului de independen, obiectivitate i integritate profesional.

2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar


Auditorul financiar poate exercita profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este membru persoan activ a Camerei Auditorilor Financiari;
b)

ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari, i anume:

bl) asigurarea pentru riscul profesional, ncheiat cu societi de asigurare autorizate. Asigurarea pentru riscul profesional este obligatorie pentru toi membrii activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Membrii Camerei persoane fizice care sunt angajai ai unui membru persoan juridic nu ncheie asigurri n nume propriu dac nu desfoar i activiti individuale. Pentru activitile individuale desfurate de membrii Camerei, persoane fizice, acestea ncheie asigurarea pentru acest tip de activitate. ndeplinirea obligaiei profesionale constnd n asigurarea pentru risc se monitorizeaz de Consiliul Camerei prin Departamentul de servicii pentru membri pe baza unei copii de pe polia de ' asigurare i a oricror alte informaii i probe cerute de membrii Camerei. Membrii activi ai Camerei care nu fac dovada ndeplinirii obligaiilor privind asigurarea pentru risc profesional se transfer la categoria nonactivi". Pentru membrii Camerei cu venitul brut din onorarii mai mare de 200.000 euro limita minim a asigurrii este de minimum 400.000 euro, iar pentru cei cu venitul brut din onorarii mai mic de 200.000 euro limit minim a asigurrii este egal cu venitul brut din onorarii din anul precedent. Prin venit brut din onorarii se neleg toate veniturile obinute din activitatea desfurat ca membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, exclusiv recuperarea plilor i cheltuielilor care nu fac parte din onorariul imputabil pentru serviciile profesionale prestate i taxa pe
47

valoarea adugat. Membrii activi ai Camerei pot face asigurarea pentru risc profesional pentru valori mai mari, n funcie de riscul acceptat de ei pentru activitatea desfurat. Venitul brut din onorarii se determin pe anul fiscal imediat anterior ncheierii poliei de asigurare. Limita minim a asigurrii se determin pentru o perioad de un an calendaristic. Camera poate recomanda membrilor si, fr ns a-i obliga s le utilizeze, societile de asigurri la care pot apela pentru ncheierea poliei de asigurare; b2) respectarea cerinelor privind eliminarea situaiilor de incompatibilitate i conflict de interese. O persoan nu poate exercita auditul financiar al unei entiti dac este angajata acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundaitientale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar. c) Dac pe durata efecturii auditului nu se mai ndeplinesc condiiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la angajamentul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii. n cazul n care Camera Auditorilor Financiari ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii auditului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta sesizeaz autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i ia msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar n cauz. n situaia n care autoritatea de stat solicit efectuarea unui al doilea audit, entitatea ia msurile necesare pentru a se conforma n cel mai scurt timp, dar n cadrul unui termen de pn la 6 luni de la data primirii de ctre entitate a comunicrii scrise.
d)

Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru persoan activ a

Camerei nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz ori care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Integritatea, obiectivitatea sau independena profesional nu sunt afectate dac auditorul financiar efectueaz audit la dou sau mai multe entiti n acelai timp, n condiiile n care sunt respectate prevederile legale privind activitatea de audit financiar i ale Codului privind conduita etic i
48

profesional. Profesia de auditor financiar se exercit prin ncheierea unui contract de audit financiar cu clientul i ntocmirea rapoartelor de audit financiar.

2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit financiar
a) Principii fundamentale. Auditorii financiari trebuie: s dea dovad de: - integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial; - obiectivitate n exercitarea profesiei. Obiectivitatea este actul de contiin ce se refer la toate considerentele relevante pentru fiecare angajament; - independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia; s accepte sau s desfoare o activitate pentru care au competen. In cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii, astfel nct s li se permit desfurarea activitii n mod competent; s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii datelor cu care opereaz. Principul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele publice abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. b) Reguli generale. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale: s nu accepte angajamentul de audit dac n ultimii 2 ani anterior acceptrii au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; - s nu accepte angajamentul de audit dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar;
49

- s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd posibilitatea s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; - pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
-

dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale conexe, s nu accepte s fie auditor financiar pentru acelai client;

- contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; - s se supun hotrrilor Camerei Auditorilor Financiari referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; - s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.

2.4. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar


Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar constituie baza pe care se fundamenteaz normele de etic (codul de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de desfurare a activitii etc.) pentru auditorii financiari. Auditorul financiar poate fi: auditor financiar profesionist, adic persoan care lucreaz fie n practica public (incluznd un unic profesionist, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt; auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt; auditor financiar de practic public, care ofer servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan). Servicii profesionale sunt serviciile care necesit aptitudini contabile sau n domenii conexe i care sunt efectuate de auditori financiari profesioniti, incluznd contabilitatea, auditul,
50

consultana fiscal i managerial i servicii de management financiar. Auditor financiar de practic public este i firma (societatea) de audit financiar. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar sunt reprezentate de desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i pentru a ndeplini cerinele interesului public. Obiectivele impun ndeplinirea urmtoarelor cerine de baz: Credibilitatea informaiilor i sistemelor de informaie; Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar; Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea c toate serviciile sunt efectuate la cel mai nalt grad de performan; ncredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti s poat avea ncredere c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora. Conform Codului privind conduita etic i profesional n domeniul audi-tului financiar, auditorul financiar exercit profesia cu respectarea urmtoarelor principii fundamentale: Integritatea: s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale; Obiectivitatea: s fie corect, s nu ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe; Competena profesional: s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate; s-i menin permanent cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici; Confidenialitatea: s nu dezvluie nici o informaie dobndit pe parcursul derulrii serviciilor profesionale fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii;
51

Conduita profesional: s activeze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea; Standardele tehnice: s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, conform cerinelor de integritate, obiectivitate i independen, precum i de a se conforma standardelor tehnice i profesionale promulgate de: Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare i legislaie tehnic.

52

CAPITOLUL 3 Acceptarea, orientarea i planificarea misiunii de audit financiar la nivelul firmelor


3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n vigoare, cerinele de raportare. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape: 1. Acceptarea angajamentului de audit; 2. Orientarea i planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situaiilor financiare; 6. Concluziile auditului i raportarea. nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la: a) cunoaterea global a ntreprinderii; b)aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d)contactul cu auditorul anterior; e) decizia de acceptare a mandatului; f) respectarea altor obligaii profesionale; g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. a) Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii cum ar fi: - controlul intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitatea neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce com53

promite viitorul firmei; riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; cazuri de limitare a auditului financiar; onorarii insuficiente; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului; existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate msurile necesare n consecin.

b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat. c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.

d) Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a angajamentului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un angajament fr riscuri aparente; - accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; - refuz angajamentul. f) Respectarea altor obligaii profesionale Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala. g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:
54

- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre un coleg (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit. Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte: normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez; onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit nsrcinare. O fi de mandat se poate prezenta astfel:1 Dosar client: Exerciiu 1. Fia de acceptare a angajamentului (proceduri de acceptare) Expert (auditor, colaborator) Ref.: Pag.: Data

Informaii asupra ntreprinderii: Sediul; Forma juridic; Obiectul de activitate; - Sucursale, filiale;
55

Conducerea; Cifra de faceri n ultimul an ncheiat; Efectiv de salariai; Expertul contabil extern;

Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.

56

Auditul financiar contabil - Ali auditori sau cenzori; - Consultant juridic. 2. Natura angajamentului de audit: - Export (cenzor); - Originea mandatului; - Cenzorii unitii; - Lucrri mpreun cu cenzorii unitii; - Alte misiuni n aceast ntreprindere. 3. Onorarii - Barem; - Onorarii prevzute. 4. Decizia i procedura de acceptare Data Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu menionarea eventualelor riscuri majore) 5. Repartizarea dosarului: - Responsabilul lucrrii; - Responsabili adjunci. Data Scrisoare ctre preedintele (directorul societii) Contactul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii 1. Revederea anual a criteriilor de acceptare Exerciiul Vize Viza (responsabilului de lucrri)

Data .

57

Auditul financiar contabil 2. Decizia i procedura de acceptare Meninerea mandatului: Desemnri de responsabili: 3. Demisia Motive: .

3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI


Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite. Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit. Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: - cunoaterea activitii clientului; - sistemul contabil i de control; - riscul i pragul de semnificaie; - natura, durata i ntinderea procedurilor; - coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea; - alte aspecte. Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.

58

Auditul financiar contabil Factori economici generali Performana financiar Nivelul general de competen a conducerii Importana domeniilor Politici contabile, tratamente contabile i/sau alternative adaptate de ntreprinderi Efectele noilor reglementri contabile sau de audit Cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i testele de control i proceduri de fond a fi utilizate

Evaluarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor semnificative Nivelurile pragului de semnificaie Identificarea domeniilor complexe de contabilitate Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude specifice de audit Tehnologia internaional asupra auditului Activitatea intern de
59

Standardul nr. 300

audit i efectul asupra procedurilor de audit extern Implicarea altor auditori n filiale, sucursale Implicarea experilor Cerinele de personal
Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Continuitatea activitii trebuie pus n discuie

Atenie special dac exist pri afiliate

Termenii angajamentului Natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul angajamentului

60

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: 1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii; 2) se identific: - domeniile semnificative - sistemele semnificative - riscurile auditului i importana lor relativ 3) pragul de semnificaie 4) planul general de audit i programul de audit

3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii


Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii, organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii i principiile contabile utilizate. Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti (A). Sinteza cuprinde: A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii - Denumirea societii - Forma capitalului - Capitalul social i deintorii de capital - Data constituirii - Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului - Codul fiscal - Sediul social: adres, telefon, fax, telex - Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc. - Cifra de afaceri pe sectoare de activitate - Contractul colectiv de munc - Numr de salariai - Conductorii ntreprinderii - Consultani externi - Cenzori B. Prezentarea ntreprinderii - Istoricul ntreprinderii - Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare, credite etc.) - Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea - Poziia pe pia i concurena - Clienii principali

- Furnizorii principali - Participaii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc. - Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru direcia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii. - Politica ntreprinderii; - Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia; - Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre, credite comerciale etc. - Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor; - Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investiii; - Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; - Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv; - Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii; - Organizarea contabilitii; - Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune; - Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul. programe utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i a informailor - Jurnale (registre) utilizate; - Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor; - Controlul bugetului de venituri i cheltuieli; - Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei etc. - Arhivarea provizorie i definitiv; - Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente; - Actualizri anuale. C. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere - Contractul de societate i actele adiionale - Statutul societii Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor Garanii de la administratori i cenzori; Certificat de nmatriculare i cod fiscal; Procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale consiliului de administraie pe ultimele trei exerciii; - Procese-verbale ale controalelor financiare i sociale; - Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare, regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor; - Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru) - Acte de proprietate; - Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate - Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc. Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de -

audit. Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum i despre operaiunile firmei ce va fi audiat. Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg.

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor


Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.

3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative


Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal se refer la: - cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); - vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); - personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); - producie (stocuri, cheltuieli, venituri); - trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); - imobilizri etc. Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ.

3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative


Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaiilor financiare. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic. Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin cu urmtoarele aspecte: - locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare - sursele de date i circuitul documentelor - tehnica contabil i prelucrarea datelor - identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor semnificative n situaiile financiare Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificare

innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie. n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete riscurile legate de aceast activitate.

3.2.2.3. Riscurile auditului


Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta. Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile. 1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. 2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii: activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizeaz: - obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc), pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit: - dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii diferite; - dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor, finanri, vnzri etc); organizarea i structura ntreprinderii: - dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu; - dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti; - dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos

programate; politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii; organizarea administrativ i contabil: - existena sistemului informatic; - existena unui serviciu de control intern; - existena unei proceduri administrative i contabile; - politicile contabile ale ntreprinderii; care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste principii. Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri: 1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii); 2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri); 3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare). B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de exemplu: salarii, vnzri, producie etc.) - date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul exerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac erorile nu se descoper la timp. - date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori. Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor anuale. C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni. D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele

mai probabile. Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6: Identificarea riscurilor

Identificarea riscurilor legate de natura i suma operaiunilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea i funcionarea sistemului

Definirea importanei relative (prag de semnificaie)

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit

Programul de lucru (ntinderea aciunilor programate de expert)


Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2
2

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureti, 1998.

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a riscurilor generale: Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clieni externi; - factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens, auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza: - politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. - structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista i anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii impuse etc.). c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de: - natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale; - auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din ea; - atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le urmrete. Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru auditor s le identifice i s le evalueze.

3.2.2.4. Importana relativ a riscurilor de erori


Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie3. Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc: 1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale; 2) principiile i procedurile contabile; 3) dispoziiile statutare; 4) hotrri ale Adunrii Generale; 5) deciziile Consiliului de Administraie.

Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: 1) erori de calcul; 2) erori de nregistrare; 3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul misiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i cele legate de obligaiile contabile. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin; 2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult atenie dect pe celelalte; 3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra conturilor anuale. 1) Sistemele semnificative Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale. Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal; trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent). Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate de unitate n sistemele semnificative respective. Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este ct mai mic cu putin. 2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale. Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de urmtoarele: - conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi semnificative; - dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor semnificative; - conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor legislative i conturile de regularizare);

- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciiului). Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face: a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din care rezult: - calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot); - existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane); - aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor stocuri la preul de vnzare). b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excep ional nu a fost separat de profitul din exploatare); - omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n clasa a 8-a); - gruparea n mod greit a unor informaii. c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier. Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate, trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ. Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite, de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii). Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil. Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n tabelul nr. 1. Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificative
Domeniul semnificativ Furnizori Vnzri - clieni Personal - pli Producie Stocuri Imobilizri Trezorerie Estimare risc general Criteriile auditului IntegriReali- Perioad tate tate corect M SM Cumprri M S M S S S SS M M S R S M S M M S S M Evaluare corect M M M R RS M M MS R Imputare corect S Bilan contabil corect MM M M MM M S M M Estimare risc general

M M S S M

La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel: S pentru risc slab M - pentru risc mediu R - pentru risc ridicat. Aceast sintez a riscurilor se poate face i funcie de factorii de risc, ca n tabelul nr. 2. Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcie de ali factori Factori de risc Slab Mediu Ridicat 1. Mediul extern Sectorul n care activeaz ntreprinderea Concurena Aprovizionarea Desfacerea Calitatea legislaiei 2. Specificul ntreprinderii Situaia economic Organizarea ntreprinderii Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor Politica contabil Natura datelor Risc general
x

x x x x x x x x x x x x x

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5.
4 5

3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4

Standardul nr. 320 OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii. n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s fie executate. n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le menioneze n raport. Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene: 1) asupra rezultatului exerciiului; 2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. 1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal. 2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective.

3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaii


Aceste elemente sunt urmtoarele: 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile ntreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.

2) Caracteristicile ntreprinderii Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt: sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut; - dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; - evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat; - mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun.
-

3.2.3.2. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit


n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate6. Evaluarea
6

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.

pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut. n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7 b) reduce riscul de nedetectare de fond1 n faza de planificare a auditului. Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate.

3.2.3.3. Consecinele pragului de semnificaie


La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
7

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date de ntreprindere ca s stabileasc o opinie. Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.

3.2.4. Planul general de audit i programul de audit


Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti); 3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaii cu privire la: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nre gistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale; 4) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere;
5) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 6) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut; 7) Echipa i bugetul 8) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe eta-

pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte). Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: - lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate; - rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc. - mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

CAP. 4. SUCCESIUNEA OPERAIUNILOR N DERULAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR LA NIVELUL FIRMELOR
Obiectivele generale ale auditului intern depind n mod normal de natura i domeniul auditului. Auditul intern este menii s furnizeze asigurri, s evalueze procesele activitii, s identific. oportunitile de mbuntire a procesului, s investigheze probleme cte interes specific. n continuare, prezentm etapele efective n metodologia de efectuare a unei misiuni de audit financiar la nivelul firmelor.

nainte de anunarea misiunii se organizeaz o ntlnire de planificare a misiunii cu membrii echipei de audit, cu rolul de a se pune de acord asupra ateptrilor i scopului misiunii de audit intern, s fie stabilite obiectivele i aria de funcionare a unitii auditate (parametri folosii pentru ndeplinirea obiectivului auditului intern).

Echipa de audit trebuie s neleag operaiunile i domeniul de ictivitate al entitii auditate, s efectueze o verificare a oricror documente de lucru (rapoarte) din anii precedeni legate de activitile auditului intern. n cadrul acestei reuniuni se stabilesc responsabilitile individuale, natura, coninutul i formatul rapoartelor ce trebuie ntocmite i predate, personalul de contact din structura auditat i accesul la sistemele informatice. Principalele obiective ale misiunii de audit financiar la nivelul firmelor sunt: evaluarea managementului riscurilor aferente operaiilor i sistemelor informatice privind fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare, protejarea patrimoniului, respectarea legilor, reglementrilor i contractelor; evaluarea sistemelor de control n acord cu obiectivele misiunii, n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora. Cu aceast ocazie se analizeaz operaiile i activitile i se determin msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac sunt aplicate sau realizate conform prevederilor. De asemenea se determin dac sunt definite criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Misiunile de audit intern se realizeaz printr-o metodologie proprie i presupune (conform schemei urmtoare) parcurgerea urmtoarelor etape: Pregtirea misiunii de audit intern; Intervenia la faa locului; Raportul de audit intern; Urmrirea recomandrilor.

Derularea misiunilor de audit intern, conform etapelor prevzute, presupun respectarea

unor proceduri care se finalizeaz cu documente specifice acestora, conform Normelor Generale privind exercitarea auditului intern i a Normelor specifice elaborate de entitile auditate. (vezi figura urmtoare).

4.1. Pregtirea misiunii de audit intern


Etape pregtirii misiunii de audit intern comport urmtoarele proceduri: Iniierea auditului; Colectarea i prelucrarea informaiilor; Identificarea i analiza riscurilor; edina de deschidere.

4.1.1. Iniierea auditului


Procedura de iniiere a auditului presupune ntocmirea unor documente care autorizeaz misiunea i creaz independena auditorilor fa de cel auditat. Autorizarea efecturii misiunii de audit intern se realizeaz prin ntocmirea i trasmiterea Ordinului de serviciu, Declararea independeei i Notificarea privind declanarea misiunii de audit.

4.1.1.1. Emiterea Ordinului de serviciu


Scopul: Repartizarea sarcinilor de serviciu pe auditori interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit public intern.

Premise: Ordinul de serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre structura de audit intern. Se ntocmete de ctre eful acestei structuri pe baza planului anual de audit intern i trebuie s fie clar, corect , exact i scurt. n cazul misiunilor de audit ad-hoc ordinul de serviciu va fi aprobat de ctre conductorul entitii publice. Repartizeaz sarcinile de serviciu echipei de audit nominalizat pentru efectuarea misiunii, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit intern i s se stabileasc supervizorul. Obiectivele ordinului de serviciu : mandatarea auditului intern; definirea domeniului de intervenie; informarea responsabililor implicai privind intervenia. Coninutul ordinului de serviciu :

menionarea cadrului juridic; menionarea obiectului misiunii de audit public iniern; menionarea domeniului auditului; menionarea modalitilor de intervenie; perioada efecturii misiunii de audit.

Procedura: Conductorul Compartimentului de audit intern Personalul de secretariat Supervizorul Auditorii Aloc un numr Ordinului de serviciu; Asigur copii ale Ordinului de serviciu fiecrui membru al echipei de Avizeaz sau propune modificri la ordinul de serviciu audit. Iau la cunotin de Ordinul de serviciu i de sarcinile repartizate. ndosariaz Ordinul de serviciu n dosarul permanent, Seciunea A Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte; ntocmete Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audii intern.

Modelul privind Ordinul de serviciu se detaliaz ntr-o anex (1) specific.

4.1.1.2. Declararea independenei


Fiecare membru al echipei de audit intern nominalizat pentru a efectua misiunea trebuie s ntocmeasc o Declaraie de independen. Scopul: Demonstrarea independenei auditorilor fa de entitatea/structura auditat. Premise: n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor fi verificate incompatibilitile personale ale acestora. eful structurii de audit intern va urmri s nu desemneze un auditor intern acolo unde exist incompatibiliti personale. Poate face repartizarea n cazul n care aceasta este imperios necesar dar va furniza n acest sens o justificare. Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen conducerea. Procedura: Auditorii Completeaz Declaraia de Independen - Model A02;

eful de serviciu

Verific Declaraia de Independen; Identific incompatibilitatea semnalat de ctre auditori i stabilete modalitatea n care aceasta poate fi atenuat; Aprob Declaraiile de Independen;

Auditorii

Indosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit; Dac n timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus, informeaz de urgen conducerea.

Modelul privind completarea Declaraiei de independen se detaliaz ntr-o anex (2) specific.

4.1.1.3. Notificarea privind declanarea misiunii de audit intern


Structura auditat trebuie s fie notificat n scris cu 15 zile calendaristice nainte de data prevzut n planul anual de audit pentru declanarea misiunii de audit intern de ctre structura de audit intern. Scopul: Informeaz entitatea/structura auditat de declanarea misiunii audit intern. Premise: Se intenioneaz ca prin notificarea entitii/structuri auditate s se asigure desfurarea corespunztoare a procedurilor de audit . Notificarea trebuie s cuprind: aria/ unitatea auditat; informaii privind scopul misiunii de audit intern; principalele obiective stabilite n vederea auditrii; durata misiunii de audit intern; informarea c pe parcursul misiunii de audit intern vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior; cereri de informaii.

Procedura:
Auditorii Pregtesc adresa de notificare ctre prile interesate n vederea transmiterii acesteia cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit intern;

Conductorul Compartimentului de audit intern Personalul de secretariat

Verific adresa de notificare; Semneaz adresa de notificare;

Aloca un numr adresei de notificare i o transmite entitii/structurii auditate;

Auditorii

Includ domeniile de interes (dac se comunic) n programul de audit intern; Indosarieaz copia adresei de notificare n dosarul Modelul privind permanent. completarea Notificrii privind declanarea misiunii de audit

intern se detaliaz ntr-o anex (3) specific.

4.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor


Scopul: Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu entitatea/structura auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz realizarea procedurilor de analiz de risc i a celor de verificare.

Premise: Colectarea i prelucrarea reprezint, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern. A. Colectarea informaiilor n aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre structura auditat. Informaiile colectate trebuie s se refere la activitile care urmeaz a fi examinate i includ: obiective i scopuri; practici, planuri, proceduri, legi, norme de reglementare; informaii organizaionale cu privire la: numrul i numele angajailor, fiele posturilor, schimbri recente n cadrul entitii inclusiv n cadrul sistemului; informaii financiare despre activitatea ce va fi examinat; rezultatele altor misiuni de audit intern sau rezultatele controalelor efectuate de organe de control din afara entitii; dosare de coresponden.

Surse pentru colectarea informaiilor: a) dosare permanente ale auditatului: organigrama, descrierea operaiilor, informaii despre personalul de conducere i execuie, legi, norme de aplicare a legilor, rapoarte etc; b) dosarele auditului anterioare: foi de lucru, rapoarte de audit anterioare, rspunsuri la observaiile i recomandrile auditului, note de ntiinare, programe de audit, analiza riscurilor, matrice de control, diagrame de circulaie etc; c) registre de coresponden: corespondena cu pri externe; cheie asupra operaiilor auditate i a nelege ansamblul mediului de control. Pentru nelegerea sistemului de procesare pot fi folosite metoda narativa i diagrame de circulaie: metoda narativ presupune descrierea procedurilor i proceselor i furnizeaz un inventar i o explicaie a sistemului de control intern; diagramele de circulaie descriu proceduri ale unui proces n formai grafic i faciliteaz nelegerea i comunicarea de informaii. Acestea permit auditorului s identifice particularitile specifice ale sistemului, astfel nct s poat evalua importana acestora n atingerea obiectivelor sistemului de control intern. Informaiile colectate trebuie s presupun: identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socioeconomic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare conform organigramei; identificarea slabe; s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit precedente care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern; s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului i s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii; identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. B. Prelucrarea informaiilor Un studiu preliminar pentru prelucrarea de informaii, fr o verificare detaliat, despre activitile ce urmeaz a fi auditate include: un tur al locului de desfurare cu scopul de a obine o privire de ansamblu a operaiilor punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i d) interviuri cu managementul: interviurile sunt necesare pentru a furniza puncte de vedere

auditabile; studiul documentelor la locul de desfurare cu scopul de a se determina cum este organizat auditatul, ct de bine funcioneaz procedurile; schiarea de note descriptive ale proceselor auditatului pe baza informaiilor obinute; analiza alertarea procedurilor despre analitice pentru zone cu o mai bun nelegere a operaiunilor, potenialele probleme specifice;

ntocmirea de chestionare de control intern care conin ntrebri despre diferitele obiective i componente ale controlului; testarea limitat a sistemului pentru a se obine o nelegere iniial, general a gradului de eficien n operarea sistemelor i funcionarea controalelor interne. Evaluarea preliminar a sistemului de control intern se face n baza informaiilor rezultate din chestionarele de conlrol intern, diagramele de circulaie, descrierile narative, testrile limitate. Prelucrarea informaiilor const n: analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/ structurii auditate; analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise); analiza factorilor susceptibili ele a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; Procedura: Auditorii identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; analiza rezultatelor controalelor precedente; analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/ structura auditat. Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate; Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale entitii/structurii auditate; Identific personalul responsabil; Identific circuitul documentelor; Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare; Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a riscului; Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate; Indosariaz documentele obinute n aceast faz a misiunii de Supervizorul Conductorul Compartimentului de audit intern audit intern n dosarul permanent - Seciunea C; Revede documentaia Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor auditabilc i criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, dup caz.

Modelul privind Colectarea i prelucrarea informaiilor se detaliaz ntr-o anex (4) specific.

4.1.3.

Identificarea obiectelor auditabile

Obiectul auditabil: Reprezint activitatea elementar a domeniului auditat ale care caracteristici pot f definite teoretic i comparate cu realitatea practic. Identificarea obiectelor auditabile presupune: detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le acestei activiti pn la nregistrare ei; ndeplineasc din punct de vedere ai controalelor specifice i al riscurilor aferente; determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscul. Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definit sub aspectele caracteristicilor specifice i ale riscurilor asociate constituie suportul analizei riscurilor. Aceasta se finalizeaz printr-un document ntocmit de auditor, supervizat i ndosariat n Dosarul permanent, Seciunea C. Modelul privind Lista centralizatoare a obiectelor auditabile se detaliaz ntr-o anex (5) specific.

4.1.4.

Identificarea i analiza riscurilor

Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele. Scopul: Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, care are drept scopuri: - identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat, dac controalele interne sau procedurile entitii/ structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evaluarea structurii/evoluiei controlului intern al entitii/structurii auditate. Premise: Reprezint un punct de pornire n elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe. Aprecierea unui risc are la baz dou estimri: gradul de gravitate al pierderii care poate s rezulte ca urmare a riscului (sau al consecinelor directe i indirecte); probabilitatea ca riscul s revin (noiune cuantificat formal).

Riscurile poteniale se pot concretiza n recomandri de audit, acestea depinznd de rezultatele de la controalele, testrile i verificrile anterioare.

Punctele tari i punctele slabe se exprim calitativ i cantitativ n funcie de rezultatele ateptate i de condiiile de obinere a acestora. Un punct tare sau un punct slab trebuie s fie exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat. Analiza riscului presupune identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat, evaluarea dinamicii mediului de control intern i identificarea dac controalele interne sau procedurile pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, ct i identificarea, prioritizarea i selectarea obiectelor/operaiunilor de auditat. Fazele analizei riscului sunt urmtoarele: analiza obiectivelor structurii auditate; analiza i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativ cu inciden asupra operaiilor financiare; verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern i evaluarea acestora; evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Msurarea riscurilor Presupune utilizarea unor criterii de apreciere drept instrumente de msurare: a) aprecierea vulnerabilitii entitii, unde se examineaz toi factorii cu incidena asupra vulnerabilitii domeniului auditabil (resurse umane, complexitatea operaiilor, mijloace tehnice, etc.) i se exprim pe trei niveluri: - vulnerabilitate redus - n cazul n care factori cu inciden sunt suficieni sau redui; - vulnerabilitate medie n cazul n care unul dintre factori nu ar fi suficient; - vulnerabilitate mare n cazul n care factorii de inciden nu sunt suficieni; b) aprecierea controlului intern se face pe baza analizei calitii controlului intern pe trei nivele: Controlul intern este SLAB Dac conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau la reviziile externe. auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite. analiza dezvluie ca nu sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente. procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate.

POTRIVIT

conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor i la reviziile externe

auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar conducerea a luat msuri de remediere i un rspuns satisfctor la recomandrile auditului.

PUTERNIC

analiza arat sunt n funciune tehnici controlconstructiv adecvate i conducerea ic personalul demonstreaz ode atitudine existnd preocuparea de a anticipa i nltura problemele. auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme. analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici de control intern procedurile sunt bine susinute de documente.

Nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul produceri sale, i se poate exprima cu o scar valoric pe trei trepte: impact sczut, impact moderat, impact ridicat. Analiza riscurilor Analiza riscurilor presupune parcurgerea unor pai pornind de la obiectivele structurii auditate:

a) identificarea b) identificarea

operaiilor

auditabile riscurilor

respectiv inerente

obiectelor auditabile; asociate acestor operaiuni i

ameninrilor,

determinarea impactului financiar al acestora;

c) stabilirea criteriilor de apreciere a riscului. Prin norme au fost recomandate utilizarea


drept criterii de apreciere a riscului aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu prin utilizarea unei scri de valori
pe trei nivele: pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3; pentru aprecierea cantitativ impact financiar slab - nivel 1; impact financiar potrivit nivel 2; impact financiar puternic nivel 3; pentru aprecierea calitativ vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel 2; vulnerabilitate mare -nivel 3;

e)

stabilirea punctajului total al criteriului utilizat. Pentru aceasta se atribuie un factor de

greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu, iar produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul respectiv. Suma punctajelor pentru o anumit operaie auditabil reprezint punctajul total al riscului operaiei respective;

f)
mic;

clasarea riscurilor pe baza punctajelor totale obinute n: risc mare, risc mediu i risc ierarhizarea operaiunilor ce urmeaz a fi auditate. Se elaboreaz Tabelul puncte tari

g)

i puncte slabe unde se prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei operaiuni analizate i ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit intern n vederea stabilirii tematicii n detaliu. Un punct tare sau un punct slab trebuie sa fie exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit pentru a asigura buna funcionare a structurii auditate. Elaborarea tematicii in detaliu Tematica n detaliu cuprinde totalitatea obiectelor de auditat selectate i este adus la cunotina responsabililor structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Se ntocmete pe baza analizei riscurilor n corelaie cu obiectele selectate pentru a fi auditate din lista centralizatoare a obiectelor auditabile.

Procedura: Auditorii 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Din activitatea desfurata n timpul colectrii i prelucrrii informaiilor, pregtesc o lista centralizatoare a obiectelor auditabile; Identific ameninrile (riscurile) asociate acestor Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor Stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului; Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utili zat ; Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat; Claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute; Ierarhizeaz operaiunile activitilor ce urmeaz a fi auditate, Transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile fcute operaiuni/activiti;

respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i punncte slabe; ctre conductorul Compartimentului de audit intern;

Conductorul Compartimentului de audit intern

10.

Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit i

a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, dup caz; 11. Avizeaz Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de Constatare i Analiz a Problemelor iniiale pentru fiecare control

Auditorii

12. Indosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n Dosarul potenial. permanent, Seciunea C.

- Modelul privind Identificarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (6) specific.. - Modelul privind Stabilirea criteriilor de analiza a riscurilor se detaliaz ntr-o anex (7) specific. - Modelul privind Analiza riscurilor, stabilirea nivelului ponderii i punctajului total se detaliaz ntr-o anex (8) specific. - Modelul privind elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe se detaliaz ntr-o anex (9) specific. Modelul privind Clasarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (10) specific. - Modelul privind Elaborarea listei detaliate a obiectivelor de auditat se detaliaz ntr-o anex (11) specific.

4.1.5. ntocmirea Programului de audit intern


Scopul: Asigur faptul c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern, asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, precum i supervizarea. Premise: Programul de audit intern este un document intern de lucru al structurii de audit public intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului auditului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul de audit este documentul ce stabilete proceduri pentru identificarea, analiza, evaluarea i nregistrarea informaiei n timpul misiunii. Servete ca un ghid cu care este comparat n final desfurarea de fapt a misiunii i confer sigurana c domeniul de aplicare al activitii a primit atenia corespunztoare i c aspectele importante ale auditului nu au fost omise. Programul de audit intern trebuie s includ detaliile necesare executrii muncii de audit intern: pregtirea auditului intern, studiul iniial, obiectivele auditului intern, procedurile de audit intern i testele de audit intern, metodele i tehnicile utilizate, locul testrii, instruciunile de raportare, procedurile de ncheiere. Programul de audit intern este finalizat nainte de executarea muncii pe teren i este aprobat de eful structurii de audit intern. Acesta poate fi

modificat n timpul executrii auditului pe baza unor schimbri neprevzute n natura i domeniul auditului. Un program de audit presupune un plan detaliat al activitii ce trebuie realizat n faza de intervenie la fata locului. De asemenea, trebuie specificate etapele procedurale necesare atingerii obiectivelor auditului.

Procedura: Auditorii 1. Pregtesc programul de audit, incluznd urmtoarele elemente: obiectivele auditului; testrile care se vor efectua; alte proceduri de audit i teste, dup caz. 2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe: colectarea i prelucrarea datelor; tabelul Puncte tari i puncte slabe"; programul preliminar al interveniilor la faa locului. Conductorul Compartimentului de audit intern Auditorii 3. Organizeaz edina de analiz; 4. Verific Nota i anexele acesteia; 5. Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate. 6. Aprob Nota i anexele. 7. ndosariaz programul de audit - Model A-03; 8. Utilizeaz programul de audit n efectuarea misiunii. Modelul privind elaborarea Programului de audit intern se detaliaz ntr-o anex (12) specific.

4.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului


Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza Programului de audit public intern i prezint detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. Modelul privind elaborarea Programului de intervenie la faa locului se detaliaz ntr-o anex (13) specific.

4.1.7.

edina de deschidere

edina de deschidere a interveniei la faa locului servete ca ntlnire de nceput a misiunii de audit, se planific i se deruleaz la structura/entitatea auditat. La aceasta particip auditorii interni desemnai pentru efectuarea misiunii, eful structurii de audit intern i personalul entitii structurii auditate.

Scopul: Pentru a discuta asupra obiectivelor stabilite n realizarea misiunii de audit intern, obiectivele urmrite i modalitilor de lucru privind auditul intern, de a prezenta Programul interveniei la fata locului. Premise: edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a etapei de intervenie la faa locului. Ordinea de zi a edinei de deschidere va cuprinde: prezentarea auditorilor; prezentarea obiectivelor misiunii de audit; stabilirea termenelor de prezentare a stadiului verificrilor; prezentarea n detaliu a tematicii; acceptarea calendarului ntlnirilor; prezentarea pentru luare la cunotin a cartei auditorului; asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii; comunicarea modului de intervenie la faa locului. ntocmirea Minutei edinei de deschidere: edina de deschidere este finalizat prin Minuta edinei de deschidere n care se consemneaz perioada auditului, data edinei de deschidere, descrierea general i scurt a naturii testelor ce trebuiesc efectuate, participanii, alte aspecte importante discutate Procedura Auditorii Contacteaz telefonic entitatea/structura auditat pentru a stabili data ntlnirii.

- eful compartimentului de audit intern - Auditorii -Reprezentanii entitii/structurii auditat

Particip la desfurarea edinei de deschidere.

Auditorii

Contacteaz telefonic entitatea/structura auditat pentru a stabili data ntlnirii.

Auditorii

ntocmesc Minuta edinei de deschidere cu urmtoarea structur: A.Meniuni generale -tema misiunii de audit public intern; -perioada auditat; -numele celor care ntocmesc Minuta edinei de deschidere; -numele persoanei nsrcinate cu verificarea ntocmirii Minutei edinei de deschidere; -lista participanilor la edina de deschidere cu menionarea numelui, funciei, direciei i a numrului de telefon. B. Stenograma edinei de deschidere: -cuprinde redactarea n detaliu a dezbaterilor edinei de deschidere; -ndosariaz Minuta edinei de deschidere n Dosarul permanent, Seciunea B.

Modelul privind ntocmirea i elaborarea Minutei edinei de deschidere se detaliaz ntr-o anex (14) specific.

4.2. Intervenia la faa locului


4.2.1. Munca pe teren
Munca pe teren reprezint un proces sistematic de colectare obiectiv a probelor i evaluarea acestora. Scopul muncii pe teren const n realizarea pailor de audit intern din Programul de audit intern bazat pe obiectivele de audit intern, colectarea de probe pentru a evalua dac obiectivele de audit sunt realizate. Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor. Premise: Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri. n faza de intervenie la faa locului se au n-vedere, rar a se limita la acestea, urmtoarele: - cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea

procedurilor aferente; - intervievarea personalului alocat; - verificarea nregistrrilor contabile; - analiza datelor i informaiilor; - evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne; - realizarea de testri; - verificarea modului de ndeplinire a recomandrilor aprobate prin rapoartele de audit intern anterioare. A. Colectarea dovezilor

Informaiile colectate trebuie s asigure o eviden suficient, competent i relevant i s ofere o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor interni. n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii interni efectueaz testri n concordan cu Programul de audit intern aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri. Procedura Auditorii - Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit; - Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i folositoare; - Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit; - Eticheteaz i numeroteaz toate documentele; - Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor; - La sfritul fazei de colectare a dovezilor, finalizeaz Fiele de Identificare i Analiza Problemelor; - Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor efului compartimentului de audit public intern; Supervizorul - Analizeaz i aprob testele Auditorii - Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiza Problemelor - Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele i Fiele de Identificare i Analiza Problemelor - n dosarul permanent Modelul privind Identificarea legilor aplicabile se detaliaz ntr-o anex (15) specific.

B. Tehnici i instrumente utilizate

Tehnicile de audit intern se aplic n funcie de subiectul auditrii i pot fi. utilizate individual sau n combinaie cnd auditorii execut evaluri. B. 1 Metoda observrii fizice Presupune vizualizarea, remarcarea, ascultarea, comparaia cu standardele. Reprezint o modalitate prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie. B.2 Metoda chestionrii Chestionarea sau interviul reprezint tehnica cea mai rspndit; poate fi oral sau scris i folosete ntrebri: 'cura, de ce, etc. Se realizeaz prin intervievarea persoanelor auditate /implicate /interesate. B.3 Metoda verificrii Verificarea presupune confirmarea adevrului, acurateii, sinceritii sau actualitii subiectului, compararea declaraiilor unei persoane cu discuiile avute cu alte persoane, concordana cu legea i comportamentele, eficacitatea controalelor interne. Tehnicile de verificare folosite sunt: a) comparaia pentru confirmarea identitii unei informaii dup obinerea acesteia din cel puin dou surse diferite; b) examinarea presupune urmrirea detectrii erorilor sau a iregularitilor; c) recalcularea presupune verificarea calculelor matematice; scopul validrii acesteia; e) f) punerea de acord reprezint procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; garantarea presupune verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor de la articolul nregistrat spre documentele justificative; g) urmrirea reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul este de a verifica dac toate operaiunile reale au fost nregistrate. B4 Metoda investigrii Reprezint ancheta efectuat pentru descoperirea de fapte ascunse i pentru stabilirea adevrului. Presupune o cercetare aprofundat pentru a detecta neregulile. d) confirmarea presupune solicitarea informaiei din cel puin dou surse independente n

B. 5 Metoda analizei Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente identificabile, cuantificabile i msurate distinct n vederea unei examinri detaliate i selectrii aspectelor ce necesit o atenie ulterioar.

B. 6 Metoda evalurii Presupune estimarea a ceea ce a fost analizat pe baza unei judeci profesionale n vederea stabilirii unor concluzii. Constituie baza formulrii opiniei de audit intern. B. 7 Chestionarele i listele de verificare Chestionarul reprezint ntrebri pe care le formuleaz auditorii interni. Tipuri de chestionare: a) chestionarul de luare la cunotin cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-

economic, organizarea interna, funcionarea entitii sau structurii auditate; b) chestionarul de control intern este o metod de descriere i analiz a controalelor,

conine ntrebri despre diferitele obiective i componentele controlului. Ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzele reale ale acestora; c) lista de verificare este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le

ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele, mijloacele financiare, tehnicile de informare, resursele umane existente. Modelul privind elaborarea Chestionarelor - Liste de verificare se detaliaz ntr-o anex (16) specific. C. Alte testri n funcie de specificul fiecrei misiuni de audit intern pot fi solicitate i alte informaii respectiv pot fi efectuate i alte testri. Pentru efectuarea acestor testri este necesar a fi definit obiectul testrii i ce fel de testare trebuie s fie utilizat. Auditorii nu trebuie s verifice toate tranzaciile, auditrile trebuie s se bazeze pe evaluarea sistemului de control. In cazul n care sistemul de control pare n regul se parcurg teste pentru a se verifica dac sistemul funcioneaz corespunztor. Obiectivele acestor testri trebuie s asigure validitatea (proprietatea, sinceritatea etc), curateea (cantitatea,calitatea, clasificarea etc), conformitatea (normelor, regulamentelor, legilor etc.) i competena controalelor (gradul n care riscurile sunt neutralizate). Exemplificri de teste : 1. Organizarea compartimentului privind plata salariilor: - sunt disponibile fiele oficiale ale posturilor ? cum sunt acestea comunicate salariailor ? - exist indicatori de performan definii pentru a msura . eficacitatea organizrii plii salariilor ? exist o matrice de separare a sarcinilor ? 2. Bugetul plii salariilor - sunt stabilite bugete anuale ? - exist proceduri stabilite pentru a defini i aproba cugetele ?

- cine este responsabil cu urmrirea bugetelor ? - sunt depite bugetele ? cum sunt abordate depirile de buget ? - sunt costurile reale comparate cu cele estimate ? - cheltuielile privind plata salariilor sunt nregistrate n buget n totalitate n mod corespunztor ? Modelul privind ntocmirea unui test se detaliaz ntr-o anex (17) specific. D. Probele de audit intern Probele de audit intern ct i cele juridice au obiectivul de a asigura dovezi de audit asupra constatrilor efectuate. Probele juridice se bazeaz prioritar pe depoziii orale, iar probele de audit se bazeaz prioritar pe dovezi scrise. Dovezile trebuie s fie concrete, adecvate i convingtoare, sa fie de ncredere. Probele de audit intern pot fi: a) b) c) d) dovezi fizice obinute n urma observrii; dovezi anchete; dovezi documentare - forma cea mai des ntlnit reprezint documentul n baza cruia s-a realizat constatarea de audit; dovezi analitice - reprezint comparaii cu operaiuni similare, cu operaiuni efectuate anterior, cu raionamente. E. Eantionarea Reprezint procesul de aplicare a procedurilor de audit intern asupra unor segmente dintr-o populaie pentru a trage concluzii asupra ntregului. Pennite obinerea unui volum mare de informaii prin analiza unui numr mic de date. Reprezint o tehnic pentru obinerea siguranei c, toate controalele funcioneaz aa cum este prevzut. Pentru alegerea eantioanelor exist dou ci de eantionare: eantionarea orientat, faza n care auditorii suspecteaz existena unor erori sau fraude i ndreapt eantionarea pentru a gsi ct mai multe dovezi n acest sens; eantionarea statistic, care poate permite formularea unei concluzii asupra ntregii populaii. Permite auditorilor s msoare riscurile eantionrii. Pentru obinerea unui eantion reprezentativ trebuie s fie cunoscut populaia, s fie definit unitatea eantionat n funcie de obiectivele auditului i fiecruia dintre elementele populaiei s-i fie acordate anse egale de a fi selectate. Exemple de tipuri de eantionare: eantionarea numeric aleatorie - duce la obinerea unor eantioane reprezentative deoarece fiecare eantion are aceeai ans de a fi selectat; testimoniale reprezentnd declaraia ca rspuns la interviuri sau

eantionarea aleatorie stratificat - atunci cnd populaia este compus dintr-o mare varietate de componente; sondajul n mnunchi - selecteaz unul sau mai multe obiecte care vor fi verificate complet; eantionarea la ntmplare - selecteaz elemente fr a fi influenat de idei preconcepute; sondajul raional - n cazurile n care exist anumite motive i suspiciuni.

Dimensiunile eantioanelor Sondajul statistic urmrete obinerea unei estimri credibile, nu a unor rezultate exacte. Nivelul de ncredere (ansa ca o anumit concluzie s fie corect) crete n funcie de dimensiunile eantionului. Cu ct se cere ca precizia s fie mai mare, cu att va fi mai mare dimensiunea eantionului. Decizia referitoare la dimensiunile eantioanelor se bazeaz pe obiectivele auditului, iar eantioanele pot fi de tip raional dac evaluarea preliminar indic faptul c sistemul de control este adecvat, sau de tip statistic dac sistemul de control pare neadecvat. F.Tabloul de prezentare a circuitului auditului Tabloul de prezentare a circuitului auditului intern (pista de audit) permite: - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor; - stabilirea documentaiei justificative complete; - reconstituirea operaiilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. G. Formularele constatrilor de audit intern Formularele constatrilor de audit intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului intern. a) Fia de identificare i analiz a problemelor F1AP - se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate/iregularitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele, consecinele precum i recomandrile pentru rezolvarea deficientelor constatate. FIAP-ul trebuie s fie supervizat i adus la cunotina reprezentanilor entitii structurii auditate. Auditorii trebuie s raporteze constatrile semnificative realizate ca rspuns la fiecare obiectiv de audit. La raportarea constatrilor informaiile trebuie s fie suficiente, competente i relevante pentru susinerea nelegerii adecvate a aspectelor raportate si s furnizeze o prezentare convingtoare. Auditorii trebuie s raporteze concluziile care sunt formulate pe baza constatrilor. Valabilitatea concluziilor depinde de puterea de convingere a dovezilor care susin constatrile i de logica folosit pentru formulare. Auditorii formuleaz i raporteaz recomandri pentru aciuni necesare corectrii problemelor i mbuntirii operaiunilor. Recomandrile sunt formulate atunci cnd constatrile raportate prevd o potenial mbuntire a operaiunilor i a activitii, cnd s-au observat

nerespectri ale legilor sau puncte slabe ale controalelor. Recomandrile trebuie s fie constructive, s se refere direct la rezolvarea cauzei problemelor identificate, s fie specifice i orientate pe aciuni, s fie adresate prilor care au autoritatea s acioneze, s fie fezabile. Modelul privind elaborarea Fiei de identificare i analiz a problemei se detaliaz ntro anex (18) specific. b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - FCR1 se ntocmete n cazul n care se constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale i care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice. Iregularitatea constatat se raporteaz cel mai trziu a doua zi de ctre auditor efului structurii de audit public intern prin transmiterea formularului de constatare i raportare a iregularitilor. Acesta va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor. Procedura:

Auditori/ Supervizor

Raporteaz, cel mai trziu a doua zi, conductorului Compartimentului de audit intern orice iregularitate constatat reprezentnd abateri de la regulile procedurale i metodologice respectiv de la prevederile legale i care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice prin transmiterea FCRI-ului.

Conductorul Compartimentului de audit intern

Informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.

Modelul privind ntocmirea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor se detaliaz ntr-o anex (19) specific.

4.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern


Dup finalizarea Interveniei la faa locului se constituie Dosarele de audit intern n vederea asigurrii unei legturi ntre obiectivele stabilite prin Programul de audit intern, Intervenia la faa locului i Raportul de audit intern. Documentele culese i/sau ntocmite pe timpul misiunii de audit intern se constituie n dosarele: A. Dosarul permanent care cuprinde: a) Seciunea A ~ Raportul de audit intern i anexele acestuia: -Ordinul de serviciu; -Declaraia de independen - Rapoartele de audit public intern (intermediar, final sinteza raportului de audit public intern); - Teste;

- Fiele de identificare i analiz a problemelor; - Formularele de constatare a iregularitilor; - Programul interveniei la faa locului. b) Seciunea B - administrativ: - Notificarea privind declanarea misiunii de audit; - Minuta edinei de deschidere; - Minuta reuniunii de conciliere; - Minuta edinei de nchidere; - Corespondena cu entitatea structurii auditate. c) Seciunea C - documentaia misiunii de audit intern: - strategii interne; - proceduri de lucru; - reguli, regulamente i legi aplicabile; - materiale despre entitatea/ structura auditat; - rapoarte de audit intern anterioare; - informaii privind fluxul de informaii; - documentaia analizei riscului; - documentaia privind sistemul de control intern aprobri, autorizri, separarea sarcinilor, supervizarea, reconcilierea, rapoarte. d)Seciunea D - supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii i a rezultatelor acesteia cuprinde lista de supervizare a documentelor. B. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative care confirm i sprijin concluziile. Se indexeaz prin atribuirea de litere i cifre pentru fiecare seciune/obiectiv din cadrul programului. Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele se pstreaz pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz potrivit reglementarilor legale privind arhivarea.

4.2.3 Revizuirea documentelor de lucru


Scopul: Se efectueaz nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern cu scopul de a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit intern. Premise: Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formei i al coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.

In faza de revizuire a documentelor de lucru auditorii ntocmesc o Not centralizatoare ce conine toate documentele de lucru ntocmite. Procedura : Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate Auditori documentele. Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru misiunea de audit public intern. Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru sunt suficiente, concludente i relevante. Efectueaz modificrile necesare Ia documente. ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru. Indosariaz nota centralizatoare a documentelor de lucru n Dosarul permanent, Seciunea C. Modelul privind ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru se detaliaz ntr-o anex (20) specific.

4.2.4. edina de nchidere


Scopul: Prezentarea opiniei auditorilor interni, a constatrilor i recomandrilor, precum i discutarea unui plan de aciune nsoit de un calendar de implementare a recomandrilor. Premise: n cadrul discuiilor se urmrete ca att constatrile ct i recomandrile s fie uor de neles, sa nu permit interpretri, s nu fie prtinitoare. Fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare, aspectele semnalate s ajute conducerea entitii auditate n luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficientelor constatate . Minuta edinei de nchidere edina de nchidere este finalizat printr-o minut n care se consemneaz data edinei de nchidere, participanii, discuiile efectuate i concluziile finale. Procedura: Auditorii Conductorul compartimentului de audit intern Auditorii Reprezentanii entitii/structurii auditate Auditorii Particip la desfurarea edinei de nchidere, conductorii structurii auditate, i declar prerile n privina constatrilor i recomandrilor precum i a coreciilor de efectuat. Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minuta a edinei de nchidere Planific edina de nchidere.

Conductorul compartimentului de audit intern Auditorii Reprezentanii entitii/structurii auditate Auditorii

Cad de acord asupra modificrilor propuse, dac este cazul.

Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificrile propuse. ndosariaz toate modificrile aprobate, minuta edinei de nchidere, n Dosarul permanent, Seciunea B.

Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de nchidere se detaliaz ntr-o anex (21) specific.

4.3. Raportul de audit intern


4.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern
Scopul:

Prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici interni. Premise: n elaborarea proiectului Raportului de audit intern, auditorul folosete dovezile de audit raportate n Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor i n Formularul de constatare i raportare a iregularitilor i a celorlalte documente de lucru. Auditorii interni trebuie s pregteasc rapoarte scrise de audit intern prin care s comunice rezultatele auditului. Rapoartele scrise se emit n mod corespunztor pentru a face informaiile disponibile pentru utilizarea la timp de ctre conducere. Auditorii trebuie s raporteze obiectivele de audit, acoperirea i metodologia de audit, trebuie explicat de ce s-a efectuat auditul i ce anume va realiza raportul. Tehnicile de colectare i analiza dovezilor trebuie sa fie explicate. Raportul trebuie sa fie complet, exact, obiectiv, convingtor, clar i concis.

Complet nseamn ca raportul s conin toate informaiile necesare pentru ndeplinirea obiectivelor de audit, promovarea unei nelegeri corecte i adecvate a aspectelor raportate i s respecte toate cerinele referitoare la coninut. Exactitatea cere ca dovezile prezentate s fie adevrate i constatrile s fie descrise corect. Raportul trebuie s includ informaii, constatri i concluzii care sunt susinute cu dovezi competente i relevante din documentele de lucru. Dovezile raportate trebuie s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea aspectelor raportate. Descrierea ' corect nseamn descrierea precis a acoperirii i metodologiei auditului i prezentarea constatrilor i concluziilor ntr-o manier conform cu scopul auditului. Obiectivitatea presupune ca prezentarea raportului s fie echilibrat ca form i coninut iar credibilitatea este semnificativ mbuntit atunci cnd prezint dovezile ntr-o maniera neprtinitoare. Raportul de audit trebuie s fie onest, adic prezentarea rezultatelor auditului s fie imparial, s evite tendina de exagerare sau supradimensionare. Tonul raportului trebuie s-i ncurajeze pe factorii de decizie s acioneze pe baza constatrilor i recomandrilor auditorilor. A fi convingtor presupune ca rezultatele auditorilor sa rspund obiectivelor, constatrile s fie prezentate persuasiv, iar concluziile i recomandrile s derive logic din faptele prezentate. Informaiile prezentate trebuie s fie suficiente pentru a-i convinge pe auditai s recunoasc valabilitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i beneficiul implementrii recomandrilor Claritatea cere ca raportul s fie uor de citit i de neles. Concis nseamn ca raportul s nu fie mai lung dect e nevoie, pentru comunicare i susinerea mesajului. Procedura: Auditorii Redacteaz proiectul Raportului de audit intern; Indic pentru fiecare constatare din proiectul Raportului de audit intern dovada corespunztoare; Transmite conductorului Compartimentului de audit intern proiectul Raportului de audit intern, mpreun cu dovezile constatrilor. Conductorul Compartimentului de audit intern Analizeaz proiectul Raportului de audit intern; Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el, trebuie s fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic.

Auditorii

Efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul Compartimentului de audit intern; ndosariaz proiectul Raportului de audit intern incluznd coreciile aprobate de ctre conductorul Compartimentului de audit intern.

Modelul privind elaborarea proiectului Raportului de audit intern se detaliaz ntr-o anex (22) specific.

4.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern


Rapoartele de audit intern se prezint structurii auditate care poate rspunde n timp de 15 zile de la primirea raportului. Acesta poate fi nsoit de punctul de vedere al auditatului care va fi analizat de auditori. Scopul: Asigurarea posibilitii entitii/structurii auditate de a analiza proiectul Raportului de audit intern i formularea unui punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului. Premise: Proiectul Raportului de audit intern transmis la entitatea/structura auditat trebuie sa fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire. Procedura: Conductorul Compartimentului de audit intern Entitatea/structura auditat Transmite Proiectul Raportului de audit intern la entitatea/structura auditat. Analizeaz Proiectul de raport de audit. Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de audit n termen de 15 zile de la primirea Auditorii Conductorul Compartimentului de audit intern Auditorii Proiectului de raport de audit. Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat. Discut, daca este cazul, pregtirea unei Reuniuni de Precizeaz conciliere. n Raportul de audit intern aspectele reinute din punctul de vedere al entitii/structurii auditate, dac.este cazul ndosariaz punctul de vedere al entitii/structurii auditate.

4.3.3. Reuniunea de conciliere


Scopul:

Acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n proiectul Raportului de audit intern i prezentarea Calendarului de implementare a recomandrilor. Premise: Auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere.

Procedura: Auditorii Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere. Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei Reuniunii de conciliere ntocmesc Minuta Reuniunii de Auditorii Entitatea/structura auditat conciliere. Analizeaz constatrile i concluziile din proiectul Raportului de audit intern n vederea aceptrii recomandrilor formulate. Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de conciliere se detaliaz ntr-o anex (23) specific.

4.3.4. Raportul de audit intern final


Fiecare misiune de audit intern se finalizeaz prin ntocmirea unui Raport de audit intern care este adus la cunotina auditatului i semnat de conductorul care a aprobat misiunea de audit. Raportul de audit intern final se ntocmete pe baza proiectului Raportului de audit intern i trebuie s includ eventualele modificri discutate i convenite n cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit intern va fi nsoit de o prezentare n sintez a acestuia. Scopul: Prelucreaz Raportul de audit intern pentru redactarea final i pentru tiprire. Constat c Raportul de audit intern este complet, incluznd i punctul de vedere al entitii/structurii auditate. Premise; Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalta calitate a Raportului de audit intern i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare Procedura: Supervizorul Supervizeaz activitile realizate de ctre auditori. Semneaz Raportul de audit intern pe ultima pagina. Auditorii Constat c toate modificrile aprobate la proiectul raportului sunt

efectuate. Finalizeaz Raportul de audit intern. Constat dac lista de difuzare este complet i corect. Semneaz Raportul de audit intern pe fiecare pagin.

Modelul privind elaborarea Raportului de audit intern, final, se detaliaz ntr-o anex (24) specific.

4.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern


Scopul: Analizarea i avizarea recomandrilor din Raportul de audit intern. Premise: Raportul de audit intern, final, trebuie s conin i o sinteza a constatrilor i recomandrilor. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Procedura: Auditorii Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit intern. Pentru instituia public mic Raportul de audit intern se transmite conductorului acesteia spre avizare. Conductorul Compartimentului de audit intern Conductorul entitii/structurii auditate Auditorii Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare despre recomandrile care nu au fost avizate, nsoit de documentaia de susinere. Analizeaz i avizeaz Raportul de audit intern. Semneaz i transmite Raportul de audit intern conductorului entitii/structurii auditate.

4.3.6.Supervizarea
Reprezint activitatea de ndrumare, consiliere, supraveghere i verificare efectuat de ctre supervizor asupra activitii echipei de audit. Aceast activitate se realizeaz pe tot parcursul derulrii misiunii de audit intern prin semnarea documentelor ntocmite. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel:

- ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern; - verific executarea corect a programului misiunii de audit intern; - verific existena elementelor probante; - verific dac redactarea Raportului de audit intern (att cel final) este concis, clar se efectueaz n termenele fixate. Premise: Conductorul Compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea misiunii de audit intern. Procedura: 1. Auditorii 1.Prezint conductorului Compartimentului de audit intern documentele din dosarul permanent al misiunii de Conductorul Compartimentului de audit intern audit intern. 2. Ofer instruciunile necesare (adecvate derulrii misiunii de audit intern; 3. Verific executarea corect a Programului de audit intern, 4. Verific existena elementelor probante; 5. Supervizeaz FIAP-urile; 6. Verific dac redactarea Raportului de audit intern este exact, clar, concis; 7. Verific dac Raportul de audit intern este elaborat la termenul fixat. Modelul privind ntocmirea Listei de supervizare a documentelor se detaliaz ntr-o anex (25) specific. cel intermediar ct i

4.4. Urmrirea recomandrilor

4.4.1. Urmrirea recomandrilor


Scopul este asigurarea c recomandrile din Raportul de audit intern sunt aplicate ntocmai n termenele stabilite i n mod eficace, iar conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Premise: Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit intern.

Structura de audit intern va comunica conductorului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor i va raporta asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor . Procedura: Auditorii ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor; Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite. Entitatea/structura auditat Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de Conductorul Compartimentului de audit intern audit intern. Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor; Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz conductorul entitii publice. Modelul privind ntocmirea Fiei de urmrire a recomandrilor se detaliaz ntr-o anex (26) specific.

4.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern


Evaluarea intern a misiunii de audit intern const n efectuarea de controale permanente de ctre eful structurii de audit intern prin care examineaz eficacitatea normelor interne de audit intern i dac procedurile de asigurare a calitii misiunii de audit sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea raportului de audit intern. Evaluarea intern este formalizat prin ntocmirea Fiei de evaluare a misiunii de audit public intern, document ntocmit de ctre eful structuri de audit intern.

FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN Denumirea auditului: Perioada auditat: Perioada desfurrii misiunii de audit intern: Auditor evaluat: Luat la cunotin: ntocmit: Data: Bugetul de timp efectiv:. 1 n etapa de pregtire a misiunii, auditorul a identificat riscurile i controalele prevzute pentru procesele legate de obiectivele de audit i a estimat Programele de audit au fost elaborate s ndeplineasc obiectivele n cadrul bugetului de timp alocat; 2

Bugetul de timp planificat:.. 3 4 5 Observaii

Obiectivul auditului, scopul, procedurile i bugetul au fost reanalizate n mod constant pentru a asigura o eficient folosire a resurselor A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat i ntre auditor i conducerea structurii de audit Au fost luate n considerare perspectivele i public intern; nevoile auditailor n procesul de audit; Au fost atinse obiectivele de audit ntr-o manier eficient i la timp; Auditaii au avut posibilitatea s revad constatrile i recomandrile cnd au fost Standardele/normele de audit intern, au fost identificate probleme; Constatrile de audit demonstreaz analize profunde respectate; i concluzii, respectiv sunt formulate recomandri practice pentru probleme identificate; Comunicrile scrise au fost clare, concise, obiective i corecte ; Exist probe de audit care susin concluziile la care s-a ajuns; Procedurile de audit utilizate au avut ca rezultat dovezi suficiente,competente,relevante i folositoare; au fost completate n mod Documentele corespunztor i n conformitate cu standardele/normele derespectat; audit intern; Bugetul de timp a fost Nivel de productivitate personal al auditorului intern.

Evaluarea misiunii de audit intern de ctre structura auditat este formalizat prin Fia de evaluare a misiunii de audit intern ntocmit de ctre entitatea/structura auditat.

FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN Denumirea auditului: Perioada auditat: Perioada desfurrii misiunii de audit intern: Auditor evaluat: Luat la cunotin: ntocmit: Data: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Obiectiv auditat Obiectivele de audit au fost comunicate clar la nceputul misiunii Au fost furnizate suficiente informaii privind misiunea de efectuat Misiunea a contribuit la obinerea de rezultate sau la mbuntirea unora deja existente Misiunea a beneficiat de direcii clare i precise privind modul de desfurare Obiectivele de audit stabilite au fost n concordan cu activitile desfurate Constatrile au fost prezentate ntr-o manier logic, structurat, dinamic i interesant S-a rspuns n toate cazurile la ntrebrile legate de misiunea de audit, iar rspunsurile au condus la 8. 9. 10. 11. 12. obinerea de concluzii relevante Misiunea a fost desfurat adecvat, intervenia la faa locului a privit doar obiectivele stabilite i comunicate A existat un feed-beck pe tot parcursul misiunii, iar acesta a fost util n gsirea de soluii la probleme. Cum evaluai n general misiunea Considerai c obiectivele de audit stabilite au privit activitile cu riscuri majore In desfurarea misiunii de audit au fost prezentate constatrile i recomandrile cnd au fost identificate probleme; 4. 14. A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat Auditorii au avut un comportament adecvat i Note Obs.

profesional Ce v-a plcut cel mai mult pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai mult

Nr.

Obiectiv auditat

Note

Obs.

crt. Ce v-a plcut cel mai puin pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai puin Ce obiective de audit considerai ca nu au fost atinse n totalitate din cele comunicate Ce obiective de audit considerai c ar fi necesar a fi cuprinse n programul viitor de audit Alte comentarii

CAPITOLUL 5. Auditul i evaluarea controlului intern


Bazndu-se pe cunoaterea general a ntreprinderii, a domeniilor i sistemelor semnificative, precum i a riscurilor pe care aceasta le prezint, auditorii interni i externi, pentru atingerea obiectivelor misiunii lor, trebuie s fac o evaluare a sistemului contabil i sistemului de control intern din entitate. Cu ocazia acestei evaluri, auditorii caut rspunsuri la urmtoarele ntrebri:

Care sunt procedurile instituite n ntreprindere n vederea

asigurrii unui control intern eficace? n ce msur auditorii se pot sprijini pe aceste proceduri?

Care sunt riscurile de erori sau de fraude, de angajare sau efectuare

ale unor tranzacii i operaiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, nee-ficace, neoportune sau nereale ? Care sunt riscurile de consemnare n documente i de reflectare n contabilitate i n situaiile financiare ale unor informaii neconforme ? n funcie de concluziile la care ajunge n urma analizei sistemului contabil i a procedurilor de control intern i a riscurilor pe care acestea le prezint, auditorii i planific activitatea i i orienteaz eforturile ulterioare. n general, procedurile se refer la cerinele privind realizarea unor operaiuni i tranzacii sau ale unor sarcini, precum i la modul de completare, autorizare i aprobare, circuitul, prelucrarea, controlul i nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative.

5.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern


Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern,ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Sistemul contabil este ansamblul i succesiunea de proceduri, de documente i de registre (fiiere) dintr-o ntreprindere care permite prelucrarea informaiilor referitoare la tranzacii i operaiuni n scopul nregistrrii lor n

conturi. Sistemul contabil identific, grupeaz (asambleaz), analizeaz, calculeaz, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz informaiile referitoare la tranzacii i alte evenimente (S400/6; N40/3).9 Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemului contabil pentru a putea identifica: principalele categorii de tranzacii i operaiuni din cadrul entitii; care sunt procedurile de iniiere i aprobare ale acestor tranzacii i care sunt documentele justificative, nregistrrile semnificative i cum este organizat ciclul de prelucrare a datelor de la iniierea tranzaciilor Controlul intern este un ansamblu de politici, msuri i proceduri stabilite de conducerea unei entiti pentru asigurarea, n msura posibilului, atingerii obiectivelor manageriale, prin gestionarea riguroas i eficient a ntregii activiti. Toate aceste politici, msuri i proceduri corelate ntre ele formeaz sistemul de control intern. Sistemul de control intern este reprezentat de totalitatea controalelor interne instituite de conducerea unei entiti, care contribuie la stpnirea i securitatea (perenitatea) acesteia. Controlul intern este o metod de gestiune, o mbinare de mijloace i procedee, un atribut al conducerii de la diferite niveluri organizatorice, nu este numai o verificare, el are o sfer de aciune mai larg, care corespunde semnificaiei atribuite termenului control" ca o dominare sau stpnire. Controlul intern nu este exclusiv o funcie sau o structur specializat. Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd dialogul dintre acestea, asigurnd transparena i democraia. Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are Standardul de audit nr. 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern", n Audit financiar 2000, Editura Economic i Camera Auditorilor din Romnia; Norma de audit nr. 40 Evaluarea riscului i controlul intern", n Norme naionale de audit, CECCAR, 1999.
9

operaiuni;

conturile care se reunesc n situaiile financiare;

i altor evenimente semnificative i pn la includerea lor n situaiile financiare.

posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea informaiilor. Urmrind efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc). Controlul intern i sistemul de control intern au rolul de a contribui la:
Respectarea

politicilor manageriale (deciziilor conducerii) i a

reglementrilor legale, precum i la ndeplinirea cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a sarcinilor stabilite;
Utilizarea

optim i eficient a resurselor, protejarea activelor prin

prevenirea i detectarea abaterilor, erorilor i a fraudelor; Efectuarea i meninerea de nregistrri contabile corecte i complete, sistematizarea i prezentarea informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situaiilor financiare, conform unui relerential contabil adoptat.

5.2. Sfera de cuprindere i componentele controlului intern


Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie executate n cadrul auditului. Controlul intern presupune: - o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; - un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru); - un sistem informaional corespunztor. Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr.

Controlul intern are o sfer de cuprindere larg, care se extinde dincolo de acele aspecte care au legtur direct cu funciile sistemului contabil. Pe lng aspectul contabil (regularitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de contabilitate), controlul intern acoper ntreaga activitate a ntreprinderii. Toate structurile ntreprinderii au responsabiliti pe linia controlului intern. Controlul intern nu este numai ierarhic i nu este represiv, este o manier de abordare a procesului de administrare care asigur o mai bun stpnire a ntreprinderii, este o metod de conducere i gestiune, o mbinare de mijloace i procedee i nu un serviciu sau un compartiment, dei n unele entiti se organizeaz compartimente distincte care au atribuiuni exclusive pe linia controlului intern. (Astfel, sunt controlorii operaiunilor cu numerar din cadrul entitilor care efectueaz tranzacii numeroase, ncasri i pli, cu populaia). Controlul intern este, n primul rnd, un atribut al conducerii de la diferite niveluri organizatorice i al ntregului personal i numai n mod excepional este o funcie sau structur specializat. Controlul intern, n calitatea sa de mijloc de aprare al conducerii fa de diferite categorii de riscuri i de instrument folosit pentru stpnirea ntreprinderilor, cuprinde:
1.

Controlul administrativ intern, concretizat sub forma controlului

ierarhic exercitat de persoanele care dein funcii de conducere, care au i atribuiuni de control asupra compartimentelor sau persoanelor din subordine;
2.

Controlul reciproc, exercitat ntre compartimente i salariai, pe

baza fluxurilor materiale i informaionale din entitate i pe baza separrii atribuiunilor (diviziunea muncii i a competenelor);
3.

Autocontrolul compartimentelor i personalului asupra lucrrilor Controlul financiar-preventiv, exercitat de conductorul

executate;
4.

compartimentului financiar-contabil i mputerniciii acestuia, de regu, asupra tranzaciilor i operaiunilor care dau natere sau sting raporturi patrimoniale ale entitii fa de teri;
5.

Controlul contabil intern, bazat pe funcia de control a

contabilitii i pe principiile fundamentale ale acesteia: dubla nregistrare i dubla reprezentare. El este plasat n toate etapele ciclului de culegere i prelucrare a datelor. La baza acestui control stau corelaiile dintre: documentele justificative i jurnalele contabilitii^ dintre evidena cronologic (registrul jurnal) i evidena sistematic (cartea mare); dintre contabilitatea analitic i evidena operativ (fie de magazie, registre de cas etc); dintre contabilitatea analitic i sintetic; dintre conturile sintetice; dintre informaiile contabile i realitatea faptic etc. 6. 7. Comisiile de inventariere, comisiile de recepie i alte comisii ale Auditul intern etc. Comitetului de direcie; Pentru asigurarea fidelitii informaiei contabile, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern raional conceput i corect aplicat. Auditorul, cu ocazia acceptrii mandatului, planificrii misiunii i a controlului conturilor, trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Deci, evaluarea controlului intern este att o etap distinct a auditului ct i un complex de lucrri care trebuie efectuate n cadrul tuturor etapelor muncii de audit. Controlul intern are menirea de a asigura conducerea ntreprinderii asupra: eficienei activitii desfurate, integritii patrimoniului i calitii informaiilor furnizate de contabilitate. Controlul intern presupune: o structur organizatoric riguros ierarhizat i delimitat care asigur separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un ansamblu de instruciuni i norme interne de lucru (manual de

proceduri); un sistem informaional corespunztor etc.10 Controlul intern are dou componente:
a)

Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control"

b) Procedurile de control a) Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii, n atitudinea general, contientizarea, sensibilitatea i aciunile ntreprinse de aceasta referitoare la sistemul de control intern i la importana care se acord acestuia n entitate. Un mediu de control puternic reduce riscurile conducerii, completeaz procedurile specifice de control, dar nu poate s asigure prin el nsui eficiena sistemului de control intern. Astfel, dac conducerea este preocupat nu numai de realizarea obiectivelor entitii referitoare la producia i comercializarea bunurilor, ci este preocupat i de problemele sistemului de control intern i ale sistemului contabil, are loc o reducere a riscurilor manageriale, fr ca acestea s poat fi eliminate n totalitate. Mediul de control este influenat de un complex de factori, cum sunt: 1. 2. a deciziilor 3. evenimentelor; 4. personalului 5. delegrilor de competene i a responsabilitilor;
6.

- modul de funcionare al Consiliului de Administraie i al - filozofia managerial, stilul de elaborare, transmitere i urmrire - sistemul de iniiere, autorizare i aprobare a tranzaciilor i - pregtirea profesional, experiena, competena i stabilitatea - structura ntreprinderii, organigrama i modul de stabilire a

comitetelor sale;

- sistemul de documente folosit n entitate, existena unor manuale

de proceduri referitoare la completarea, verificarea, aprobarea, circuitul, prelucrarea i nregistrarea n contabilitate a datelor i informaiilor din aceste documente; 7.
10

- separarea sarcinilor ntre persoanele avnd funcii operaionale,

Jean Raffegeau i colab. - L' audit operationnel, Presses Universitaires de France, 1989, cap.II.

de gestiune i conservare a activelor, de nregistrare n documentele justificative i n contabilitate, de aprobare i de control; 8. - controlul fizic al stocurilor; 9. - crearea unui compartiment de audit intern etc. b) Procedurile de control sunt acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, care completeaz mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivului entitii. n cadrul procedurilor de control sunt incluse:
1.

stabilirea, revederea, actualizarea i aprobarea normelor interne de

lucru (a manualelor de proceduri). Aceste manuale de proceduri se elaboreaz pe activiti i pe compartimente, innd seama i de riscurile poteniale care pot duce la anomalii ce au o influen semnificativ asupra situaiilor financiare;
2.

verificarea acurateei (exactitii) documentelor, din punct de aprobarea i verificarea coninutului tranzaciilor i operaiunilor

vedere aritmetic i al evalurilor; 3. consemnate n documente cu ajutorul: verificrilor faptice; verificrilor reciproce ntre diferite documente i conturi contabile; verificrilor ncruciate ntre exemplarele acelorai documente aflate n locuri diferite n cadrul entitii i/sau n afara acesteia; solicitri de confirmri de la teri sau compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; precum i cu ajutorul altor proceduri de control; 4. controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate din entitate, control care urmrete: cine autorizeaz modificri sau schimbri ale programelor de prelucrare a datelor; accesul la fiierele de date; verificarea iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; controlul prelucrrilor automate a datelor i al situaiilor obinute cu ajutorul tehnicii de calcul; 5. 6. 7. limitarea accesului fizic direct la active i la nregistrri; compararea rezultatului inventarierilor cu soldurile contabile; controlul modului de inere (conducere) a contabilitii bazat pe consemnarea tranzaciilor i evenimentelor n documente

respectarea principiilor i procedeelor acesteia, cum sunt: justificative, evaluarea, verificarea i aprobarea acestora; nregistrarea, gruparea i sistematizarea datelor cu ajutorul dublei centralizarea i verificarea nregistrrilor contabile cu ajutorul nregistrri i al sistemului de conturi;

balanelor de verificare sintetice i analitice; . verificarea corelaiilor dintre nregistrrile cronologice (Registrul jurnal) i nregistrrile sistematice (Cartea mare i Balana de verificare a conturilor sintetice); verificarea concordanelor dintre evidena operativ (Fie de magazie, Registru de cas etc.) i contabilitatea analitic, precum i dintre contabilitatea analitic i cea sintetic;

verificarea i analiza rulajelor i soldurilor conturilor i ale verificarea modului de prezentare a situaiilor financiare (bilanul

corelaiilor dintre conturi; contabil sau conturile anuale), precum i a lucrrilor preliminare ntocmirii acestora: inventarierea general a patrimoniului, nregistrarea diferenelor n plus

sau n minus constatate i a diferenelor dintre valoarea de inventar (de utilitate sau preul pieei) i valoarea de intrare n patrimoniu, cu respectarea principiului prudenei; efectuarea operaiunilor de regularizare, rectificare i delimitare a i operaiunilor, cu respectarea principiului independenei tranzaciilor

exerciiului, principiului intangibilitii bilanului de deschidere i a cerinelor contabilitii de angajament; determinarea i repartizarea rezultatului exerciiului; ntocmirea balanei de verificare; elaborarea bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei modificrii

capitalului propriu, situaiei fluxurilor de trezorerie i a notelor anex (a politicilor contabile i a notelor explicative), precum i verificarea i aprobarea acestora; 8. compararea i analiza rezultatelor fa de valorile prognozate: controlul de gestiune, controlul prin bugete etc.

5.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern


Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s

analizeze: - msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden; - existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n permanen verificat; - modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual. 1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s valideze: - dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai; - responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului. 2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate la nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din subordine. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce. Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete: - procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine; - salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la active; - care este managementul firmei n politica de angajare a personalului. Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i comercializarea lor. Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de gestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii. O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i, implicit, influeneaz situaiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care emite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile, efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic. Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea riscului de control. Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect. Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz: Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie a formularelor cu regim special. inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza

soldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului. Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere, confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei). Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ i pasiv. Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor. Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale. n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor. Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare.

5.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern


Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii: Auditul financiar contabil a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic. Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintro

unitate patrimonial. Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate9. Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor. Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale multiple, mixt), cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual iat un ir de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopul de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile financiare. Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru. b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul: - observaiei directe asupra modului de lucru;
9

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.

Auditul financiar contabil - confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; - mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii

respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.; - observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; - jocurilor de ncercare. c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori) Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la: examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor. d) Teste de permanen Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr

defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt: _ Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ, contabilitatea analitic i sintetic etc.; _ Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost efectuate de ctre ntreprindere; _ Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre ntreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste controale.

5.5. Etapele evalurii controlului intern


Evaluarea controlului intern se bazeaz pe patru categorii de lucrri, crora le corespund patru etape obligatorii, astfel: Cunoaterea i descrierea procedurilor. Evaluarea preliminar. Controlul funcionrii procedurilor. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe.

5.5.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor


Scopul acestei etape a aprecierii controlului intern este de a stabili pentru fiecare domeniu semnificativ care sunt procedurile utilizate n cadrul fiecrui compartiment, fiecrei funcii pentru: iniierea, aprobarea i controlul tranzaciilor i operaiunilor; culegerea informaiilor i consemnarea lor n documentele justificative; asigurarea integritii patrimoniului i a gestionrii eficiente a acestuia; asigurarea regularitii i sinceritii sistemului contabil. Pentru cunoaterea, nelegerea i descrierea procedurilor utilizate n entitate, auditorul apeleaz la una sau mai multe tehnici, cum sunt: a) Interviul sau investigaia Const n obinerea de informaii de la persoane bine informate, de conducere i de execuie. Investigaia se materializeaz n obinerea unei descrieri motivate a procedurilor folosite, ntr-o manier informal, fr utilizarea unui suport standard. Astfel, descrierea parial a procedurilor folosite pentru vnzri se poate face astfel: comenzile se primesc de la clieni prin.......... Ele sunt prelucrate i sortate de ctre......................Evidena comenzilor primite se ine de ctre............, cu ajutorul ............ Analiza bonitii clienilor i acceptarea comenzilor se face de ctre ...............Dispoziia de livrare se ntocmete de ctre....................i este verificat sau aprobat de ctre.........................Exemplarele dispoziiei de livrare se trimit la........................ Factura de vnzare se ntocmete de ctre ...........................dup ce se confrunta cu ........................... etc. Acesta tehnic prezint avantajul c permite o oarecare suplee n derularea conversaiei i, ca urmare, interlocutorii se simt mai puin controlai, ei devin mai cooperani, mai volubili. Pe baza acestei tehnici auditorii pot obine informaii care nu pot fi obinute prin alte modaliti de lucru.

Totui, aceast tehnic prezint un inconvenient maior determinat de faptul c aspectele discutate sunt uneori neconcludente, amstecndu-se problemele eseniale cu cele neeseniale i colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor s fie dificil de efectuat, necesitnd mai multe interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte eseniale pot fi omise. Uneori, persoanele intervievate furnizeaz informaii eronate, contradictorii sau incomplete. Aceast tehnic este recomandabil numai pentru tranzaciile sau operaiunile cu un grad redus de complexitate. b) Chestionarele descriptive de control intern i ghidurile operaionale Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se recomand ca ele s fie deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la ntrebrile auditorului s fie da" sau nu". ntrebrile sunt astfel formulate nct s-1 oblige pe interlocutor s formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acesta cunoate sau nu, procedurile folosite n compartimentul respectiv sau pentru operaiunea respectiv. Ghidurile operaionale se aseamn cu chestionarele descriptive, dar ele nu iau forma unor ntrebri. Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot descrie parial procedurile folosite pentru vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de primire a comenzilor de la clieni? Cine primete i sorteaz aceste comenzi ? Cine i cum ine evidena comenzilor? Cine aprob comenzile ? Cine i sub ce form dispune livrarea bunurilor ? Cine i pe ce baz factureaz bunurile livrate ? Cine verific ? etc. Chestionarele descriptive i ghidurile operaionale elimin unele din inconvenientele discuiilor libere, ale interviurilor. Aceste chestionare i ghiduri limiteaz posibilitatea ca unele aspecte importante s fie omise. ntrebrile se formuleaz din timp pe suport de hrtie sau pe un alt suport i se actualizeaz n permanen pe baza experienei acumulate de auditori i pe baza cunotinelor despre entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fi folosite i ca suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea cabinetelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor si colaboratorilor. c) Diagramele de circuit Diagramele de circuit sunt reprezentri grafice ale unor lanuri de

operaiuni n care diferite documente, posturi de lucru sau compartimente, decizii, responsabiliti, operaiuni etc. sunt reprezentate prin simboluri legate ntre ele, n funcie de organigrama administrativ a entitii. Elaborarea diagramelor de circuit presupune utilizarea unor tablouri de simboluri. Aceste tabouri au fost elaborate sub diferite forme. Astfel, Ordinul experilor contabili din Frana recomand folosirea urmtoarelor simboluri: (extras)

Aceste diagrame de circuit trebuie s fie ct mai simple. n interiorul unei entiti trebuie s se foloseasc aceleai simboluri. Diagramele de circuit pot fi construite dup o form vertical sau orizontal. ntr-o diagram vertical operaiunile sunt trecute succesiv. Astfel,

Diagramele verticale sunt uor de ntocmit, ele prezint operaiunile n ordine cronologic. Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontal. Aceste diagrame prezint i unele inconveniente, cum sunt:

cu ajutorul lor se poate urmri o singur linie de flux informaional,

lipsind o viziune de ansamblu asupra tuturor operaiunilor care se efectueaz n cadrul unui compartiment; nu permit s se analizeze modul de separare a sarcinilor. Diagramele verticale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor simple. Diagramele orizontale prezint simultan liniile de flux pentru fiecare document i pentru fiecare compartiment. Astfel. Descrierea narativ Aceste diagrame Compartimente implicate A B C permit: vizualizarea ansamblului D circuitelor

informaionale; analiza unei operaiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelor implicate; punerea n eviden a punctelor forte i a punctelor slabe ale separrii sarcinilor i ale controlului intern. Totodat, aceste diagrame solicit un efort i o rigoare deosebite pentru elaborarea lor; se elaboreaz pe suporturi de hrtie de dimensiuni mari. Diagramele orizontale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor complexe. Dup ce a obinut o descriere a procedurilor cu ajutorul tehnicilor de mai sus, auditorul trebuie s analizeze, cu ajutorul testelor de conformitate, dac aceste proceduri sunt bine nelese i sunt conforme cu realitatea. Testele de conformitate au ca obiectiv obinerea confirmrii asupra

faptului c procedurile descrise au fost bine nelese i corespund procedurilor aplicate n ntreprindere. Testele de conformitate urmresc numai dac aceste proceduri exist (teoretic), indiferent de modul n care ele se aplic. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului contabil i a sistemului de control intern. Ele cuprind un numr limitat de tranzacii i operaiuni. Uneori, este suficient ca pentru verificarea realitii procedurilor s se testeze o singur tranzacie sau operaiune. Dac procedurile au mai multe variante (vnzri en-gros, vnzri en-detail, vnzri cu plata n rate etc), se impune testarea fiecrei variante. Testele de conformitate se realizeaz cu ajutorul unor tehnici specifice, cum sunt:

Obinerea de confirmri verbale de la diferii executani care Observarea direct a modului cum sunt aplicate procedurile de Urmrirea existenei unor probe materiale referitoare la aplicarea

utilizeaz procedurile respective;

ctre persoanele implicate n culegerea, prelucrarea i controlul informaiilor;

procedurilor contabile sau de control intern. Aceste probe materiale (confirmri) se concretizeaz n tampile, vize, semnturi aplicate pe documentele respective, uneori nsoite de explicaii suplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, nregistrat etc. Acesta tehnic permite cuprinderea n sondaj a unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni ntr-un timp foarte scurt.

Efectuarea de teste ulterioare, sub forma testelor de urmrire sau a

jocurilor de ncercare asupra unor proceduri de la nceput i pn la sfrit, de la inierea tranzaciilor i operaiunilor i consemnarea lor n documente i pn la ntocmirea situaiilor financiare.

Compararea procedurilor descrise cu ajutorul tehnicilor de mai

sus cu manualele de proceduri, normele interne, fiele posturilor, sarcinile de serviciu etc. elaborate n cadrul entitii. Testele de conformitate permit corectarea erorilor de nelegere din partea auditorilor, corectarea informaiilor inexacte sau incomplete culese de la interlocutori, aprofundarea cunoaterii procedurilor, n special a punctelor de control introduse n sistemul auditat. Cunoaterea, descrierea i nelegerea acestor proceduri trebuie fcut ct mai rapid posibil, astfel nct s se evite tendina de orientare a eforturilor auditorilor asupra acestei etape descriptive n detrimentul etapei de evaluare

critic a acestor proceduri. Aceast etap a evalurii controlului intern se dezvolt integral cnd procedurile sunt analizate pentru prima dat. n exerciiile urmtoare, auditorul realizeaz numai o aducere la zi a descrierii sistemelor i procedurilor. Dac sistemele i procedurile nu au fost modificate, se apeleaz doar la teste de conformitate asupra acestor proceduri.

5.5.2. Evaluarea preliminar a procedurilor


Dup ce a obinut o descriere i nelegere a procedurilor de culegere i prelucrare a informaiilor i a sistemului de control intern, auditorii analizeaz fiabilitatea i calitatea acestor proceduri. Aceast evaluare critic se refer la concepia sistemului contabil i a sistemului de control intern, la precizarea punctelor forte i a punctelor slabe ale acestor sisteme i proceduri, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice corecta lor aplicare (modul lor de funcionare). n cadrul acestei a doua etape a evalurii controlului intern se apeleaz la teste de proceduri suficient de extinse asupra mediului de control i asupra procedurilor de control intern adoptate de entitate. Aceste teste de proceduri furnizeaz auditorului elemente probante privind eficacitatea conceperii i, uneori, a funcionrii sistemului contabil i a sistemului de control intern. Testele de proceduri sunt completate cu interveniile auditorului pentru verificarea unor documente, tranzacii i operaiuni, intervenii denumite controale substantive sau proceduri de fond. Controalele substantive se bazeaz pe proceduri analitice i teste ale detaliilor din documente, tranzacii, operaiuni, solduri etc. i scot n eviden (detecteaz) eventualele anomalii sau abateri de la politicile, procedurile i regulile stabilite. Pentru evaluarea preliminar a riscurilor pe care le prezint sistemul contabil i sistemul de control intern din ntreprindere se utilizeaz mai multe tehnici, cum sunt: Observarea vizual a sistemelor i procedurilor cu scopul de a stabili maniera n care acestea reacioneaz n diferite situaii. Aceast tehnic prezint riscul ca unele aspecte s fie uitate sau omise. Chestionare pentru testarea procedurilor controlui intern. Spre deosebire de chestionarele descriptive folosite pentru descrierea procedurilor, prezentate mai sus, care sunt deschise", chestionarele folosite pentru evaluarea preliminar a procedurilor controlului intern sunt, de regul, nchise", adic

sunt concepute n aa fel nct rspunsurile la diferite ntrebri s se poat da numai prin Da" sau Nu". Rspunsurile afirmative indic punctele forte, faptul c, teoretic, entitatea dispune de msuri necesare pentru atingerea obiectivelor controlului intern iar rspunsurile negative scot n eviden punctele slabe, lacunele sistemului de control intern. Astfel, chestionarul folosit pentru evaluarea parial a controlului intern referitor la vnzri poate cuprinde ntrebrile: Toate produsele livrate corespund produselor comandate ? Au fost ntocmite dispoziii de livrare pentru toate ieirile ? Facturile cuprind toate livrrile sau sunt n concordan cu dispoziiile de livrare ? Preurile din facturi sunt n concordan cu lista de preuri aprobat ? Facturile au fost verificate aritmetic ? etc. Aceste chestionare atenueaz parial inconvenientele observrii vizuale, asigurnd abordarea tuturor elementelor eseniale ale dispozitivului de control intern. n acelai timp, aceste chestionare de control intern prezint i unele limite determinate de:

faptul c, pe baza acestor chestionare, auditorul are tendina de a se

orienta mai mult asupra punctelor slabe, neglijnd analiza punctelor forte. Aceast abordare se dovedete insuficient, deoarece auditorul are obligaia de a analiza fiecare punct de control, n vederea evalurii corecte a procedurilor. De fapt, punctele forte teoretice degajate de aceast prim analiz, dac nu sunt nsoite de mijloace corespunztoare pentru aplicarea lor n practic, devin n realitate puncte slabe;

amestecarea ntrebrilor referitoare la obiective cu ntrebrile legate de Astfel, ntrebarea Toate produsele livrate au fost facturate ?" se refer la

mijloace. un obiectiv al controlului intern iar ntrebarea Au fost confruntate dispoziiile de livrare cu facturile?" se refer la un mijloc pentru atingerea obiectivelor, procedurile putnd prevedea i alte mijloace, cum sunt comparaiile dintre cantitile facturate i cantitile livrate. Fia punctelor de control. Noiunile de obiective" i mijloace" sunt complementare i, ca urmare, pentru evaluarea preliminar a controlului intern, ele trebuie cercetate concomitent. ntocmirea fiei punctelor de control impune: a) Definirea i inventarierea obiectivelor Inventarierea obiectivelor constituie prima etap a evalurii preliminare.

Aceste obiective sunt structurate n dou categorii: b) atingerea acestor obiective Dup fixarea obiectivelor, auditorii stabilesc care sunt mijloacele aflate la dispoziia ntreprinderii cu ajutorul crora se pot atinge aceste obiective. Pentru fiecare obiectiv auditorul poate constata c: bune"-FB);

obiective comune tuturor ntreprinderilor, indiferent de sectorul de obiective specifice fiecrei ntreprinderi. Descrierea mijloacelor de care dispune ntreprinderea pentru

activitate, de mrimea lor sau de mijloacele folosite pentru tratarea informaiilor;

ntreprinderea dispune de mai multe mijloace (punctele Foarte ntreprinderea dispune de un singur mijloc (punctele ,,Forte"-F); ntreprinderea nu a stabilit care sunt mijloacele necesare pentru ntreprinderea nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea

atingerea unui obiectiv, dei aceste mijloace exist (punctele ,,Slabe"-S); obiectivului, controalele fiind imposibil de realizat (punctele Foarte slabe"-FS). c) Evaluarea manierei n care obiectivele au fost atinse Astfel, n funcie de mijloacele de care dispune ntreprinderea pentru atingerea obiectivului Ce ne asigur c toate produsele livrate au fost facturate ?" auditorul poate constata una din urmtoarele situaii: livrare se Procedurile ntreprinderii prevd, printre altele, c pentru fiecare ntocmete o dispoziie de livrare, folosindu-se formulare

prenumerotate. Pe baza acestor dispoziii de livrare se ntocmesc facturile. n momentul expedierii bunurilor, se confrunt cantitile livrate cu cantitile facturate. Aceast procedur reprezint un punct Foarte bun" deoarece, teoretic, permite efectuarea a dou controale: facturate;

compararea globala ntre cantitile care se livreaz i cantitile compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele din facturile Procedurile din ntreprindere prevd c se efectueaz numai

corespunztoare. compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele din facturi. n acesta situaie, teoretic, exist un singur punct de control menit s garanteze atingerea obiectivului. Ca urmare, acestei proceduri i se atribuie punctul Forte".

Procedurile prevd c, pe baza dispoziiilor de livrare, se

ntocmesc facturile, fr s prevad o verificare a faptului c toate livrrile au fost facturate. n aceast situaie, controlul cantitilor livrate este posibil dar, din punct de vedere teoretic, nu este prevzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie punctul de control Slab". Procedurile prevd c livrarea se face pe baza unor formulare care nu sunt numerotate sau care se distrug dup facturare. Aceast procedur prezint lacune importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest motiv, aceast procedur este apreciat de auditor ca fiind Foarte slab". Fia punctelor de control este un document recapitulativ care servete la evaluarea preliminar a controlului intern. Aceast fi va fi actualizat ulterior, dup verificarea modului de funcionare a controlului intern, cu ajutorul testelor de permanen i a celorlalte tehnici care sunt prezentate mai jos. Pe baza fiei punctelor de control actualizat i completat se face i evaluarea definitiv a pocedurilor. Evaluarea preliminar a procedurilor de facturare cu ajutorul fiei punctelor de control se poate face astfel:

Obiective CE NE ASIGUR?

Mijloace utilizate n ntreprindere a) Compararea global ntre cantitile

Evaluarea preliminar

Referina

1) C toate produsele livrate au fost facturate ?

expediate i cele facturate b)Compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele din facturile corespunztoare a) Dispoziiile de livrare i facturile sunt FB

2) C toate produsele facturate au fost livrate efectiv ? 3) C toate facturile sunt controlate aritmetic ?

semnate de client b) Pe facturi se trece data livrrii, numrul mijlocului de transport, tampila de exercitare a controlului de poart a) Pe facturi exist tampila verificat" i control financiar preventiv" F FB

4) C facturile se ntocmesc imediat pe baza dispoziiilor de a) Nu este prevzut nici o msur special S

livrare Auditorul consemneaz pe documente separate denumite Foi de lucru" rspunsurile primite la chestionarele descriptive sau la chestionarele de control intern. Numrul acestor foi de lucru se consemneaz n coloana Referina" din fia punctelor de control.

5.5.3. Controlul funcionrii procedurilor


Dup cunoaterea i descrierea sistemului contabil i a sistemului de control intern i dup evaluarea preliminar a riscurilor de natur organizatoric i de concepie pe care acestea le prezint, auditorul urmrete modul cum funcioneaz procedurile contabile i de control din entitate. Controlul modului de funcionare a procedurilor se deruleaz pe baza programelor de control. Aceste programe prevd teste de control (teste de urmrire) suficient de extinse. Cu ajutorul acestor teste auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern pe care se vor putea baza n continuare, reducnd propriile controale i care sunt riscurile asociate sistemului de control intern. Prin intermediul acestor teste, auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern (ataate mediului de control) aplicate efectiv, fr defeciuni si pe ntreaga perioad (teste de permanen) i care sunt riscurile legate de funcionarea controlului intern (teste relevatoare sau de detectare). Controlul modului de funcionare a procedurilor de control intern se poate realiza cu ajutorul mai multor tehnici sau programe, cum sunt:

Programe standard. Aceste programe prevd obiective i mijloace

generale, comune tuturor ntreprinderilor. Ele nu cuprind controale specifice anumitor entiti. Programele standard fac obiectul unor ghiduri practice de audit intern, care vor fi elaborate de ctre Corpul Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia.

Programe elaborate n funcie de mijloace. Aceste programe

inventariaz mijloacele de control disponibile n entitatea respectiv, fr s cuprind i obiectivele care trebuie atinse. Ca urmare, pot fi omise unele obiective care sunt semnificative pentru ntreprinderea auditat.

Programe prin puncte de control". Aceste programe cuprind

pentru fiecare obiectiv (fcndu-se trimitere la fia punctelor de control"): controalele care trebuie efectuate, calendarul controalelor i referirea la foaia de lucru", astfel: Numrul din fia punctelor de control 1a Verificai dac s-au fcut comparaii globale 1 ntre cantitile livrate i cantitile facturate 1b n lunile martie, iunie si octombrie Selectai 20 de facturi la ntmplare i 3 comparai cantitile facturate cu cantitile 2a din dispoziiile de livrare Verificai dac facturile i dispoziiile de 0,5 0,5 livrare selectate sunt semnate de client sau 2b de transportator Selectai 30 de facturi (altele dect 0,75 1 cele de la punctul lb) i verificai dac ele sunt nscrise n Registail operaiunilor de poart i dac conin data expedierii i 3a numrul mijlocului de transport Verificai, pentru 4 luni, calculele 1 aritmetice din facturile ntocmite cu o valoare mai mare de 10 milioane lei i asigurati-va c pe aceste facturi exist 4a stampila verificat" si CFP" Pornind de la facturile de la punctul 2 3a i dispoziiile de livrare corespunztoare ntocmii un tabel comparativ din care s reias data acestor documente i diferenele exprimate n zile fa de data livrrii Pe baza acestor programe prin puncte de control" auditorii efectueaz dou categorii de teste. a) Teste de permanen. Se refer numai la punctele Foarte bune" i 2 0,6 2 1,2 Controale de efectuat Timpul (ore) Numrul foii lucru Prev zut Efect iv de

Forte" din fia punctelor de control, ntocmite cu ocazia evalurii preliminare. Aceste teste urmresc dac punctele de control sunt efective i funcioneaz n permanen. Aceste teste sunt cunoscute i sub denumirea controale de prevenire" sau controale de coeren i corelaii. Spre deosebire de testele de conformitate care cuprind un numr redus de documente, tranzacii i operaiuni i care urmresc nelegerea corect a procedurilor, testele de permanen sunt folosite de auditori pentru colectarea elementelor probante necesare n vederea obinerii unei asigurri rezonabile referitoare la funcionarea fr deficiene a punctelor de control, motiv pentru care ele se extind asupra unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni. Mrimea eantioanelor se stabilete de fiecare auditor, n funcie de circumstane. Aceste eantioane sunt mai mari dac entitatea a prevzut un singur mijloc pentru atingerea unui obiectiv (punctele forte) dect n situaia n care entitatea dispune de mai multe mijloace care concur la realizarea unui obiectiv. Controlul funcionrii unicului mijloc de control intern este mai important dect controlul referitor la mai multe mijloace care privesc acelai obiectiv, controlul punctelor forte este mai necesar dect controlul punctelor foarte bune. Testele de permanen se pot efectua de auditor n timpul derulrii operaiunilor, nainte de a se trece la operaiunile urmtoare i, de regul, nainte de nregistrarea n contabilitate, ca de exemplu verificarea creditului comercial al unui client nainte de efectuarea unei noi livrri ctre acesta; verificarea primirii comenzilor de la clieni nainte de lansarea n fabricaie a bunului comandat; controlul aritmetic nainte de nregistrarea documentelor n contabilitate. b) Testele relevatoare (de detectare) se refer la punctele slabe i foarte slabe care rezult dintr-o defectuoas concepere a procedurilor de control intern. Teoretic, aceste teste sunt inutile, punctele slabe exist, deoarece entitatea nu a prevzut nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor. Totui, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional, s se team de eventualele anomalii (erori sau fraude). El trebuie s detecteze aceste fapte relevatoare i s le nscrie n raportul su, fr s cuantifice influena lor asupra situaiei entitii. Testele de permanen i testele relevatoare se pot baza i pe sondaje statistice de diferite tipuri.11
11

Standardul de audit nr. 530 Eantionarea n audit i alte proceduri selective de

5.5.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe


n aceast etap a ACI, auditorul determin: 1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte); 2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; 3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului). Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden: slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori; incidena acestora asupra conturilor anuale; incidena acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve. Fia punctelor de control" ntocmit cu ocazia evalurii preliminare a procedurilor de control intern se completeaz n funcie de concluziile la care s-a ajuns n urma controlului modului de funcionare a sistemului i, pe aceast baza, se face o evaluare definitiv asupra modului de concepere i a modului de funcionare a procedurilor, astfel: Obiective Mijloace utilizate Evaluarea n ntreprindere Evaluarea Evaluare definitiv

preliminar funcionrii Referina

testare"; Norme minime de audit, seciunea F .Abordarea auditului".

F.P.C.*>

Apreciere

Rezultat

CE NE

a)

Compararea ntre

FB

ASIGUR global cantitile

expediate i cele facturate b) Compararea din de cantitilor dispoziia facturile corespunztoare

livrare cu cele din

1) C toate produsele livrate au fost facturate ?

2) C toate a) Dispoziiile de produsele facturate au livrate efectiv ? livrare i facturile sunt semnate de b) Pe facturi se trece mijlocului data de livrrii,numrul transport,tampila de exercitare a controlului poart de B

F B

FB

fost client

3) C sunt toate facturi facturile

a) tampila verificat"

Pe exist i

controlate control financiar aritmetic ? preventiv" 4) C a) Nu este S B F F

facturile se prevzut nici o ntocmesc msur special imediat pe baza dispoziiilor livrare de

*) Fia punctelor de control (FPC) **) Programul punctelor de control (PPC) Analiznd aceast fi a punctelor de control, se constat c ntreprinderea

a prevzut mijloacele care trebuiau s garanteze c toate produsele livrate au fost facturate, dar aceste mijloace nu au funcionat n permanen. Nu toate facturile au fost verificate aritmetic. Dei nu s-a prevzut o procedur care s garanteze ca facturile se ntocmesc imediat, n urma testelor de permanen nu s-au constatat ntrzieri. Analiza punctelor slabe (S) stabilete dou categorii de anomalii: puncte slabe datorate concepiei stabilite n urma analizei preliminare puncte slabe datorate funcionrii procedurilor (obiectivul 1 i 3). Auditul trebuie s analizeze cauzele eventualelor anomalii (erori intenionate, accidentale, fraude), forma lor (erori aritmetice, de transcriere, omisiuni, duble nregistrri) i consecinele lor. Dac n urma acestei evaluri definitive, auditorii ajung la concluzia c n ntreprindere exist un sistem contabil i un sistem de control intern corect concepute i care funcioneaz cu eficacitate, atunci ei i vor reduce procedurile de fond (controalele substantive) aplicate cu ocazia verificrii conturilor. n situaia n care, pe baza acestei evaluri definitive, se constat c, controlul intern din ntreprindere este nesatisfactor, auditorul va urmri redu(obiectivul nr.4)

cerea riscurilor de control i a riscurilor de nedetectare i, n funcie de aceast analiz, va modifica programul de audit, prin extinderea procedurilor de fond astfel nct s se reduc riscurile de audit. Concluziile auditorilor referitoare la organizarea i funcionarea sistemului contabil i a sistemului de control intern sunt sintetizate n cadrul unui document inclus n dosarul permanent. Aceast sintez este revzut n fiecare exerciiu. Dup parcurgerea tuturor etapelor evalurii controlului intern, auditorul poate ntocmi un raport separat ctre conducere asupra diligentelor ntreprinse i asupra constatrilor fcute. Raportul asupra evalurii controlului intern are menirea de a informa conducerea entitii asupra slbiciunilor sistemului contabil i a sistemului de control intern i de a contribui la luarea unor msuri organizatorice i metodologice n vederea creterii eficacitii acestor sisteme. Acest raport trebuie astfel structurat, nct conducerea s aib posibilitatea s cunoasc rapid concluziile la care au ajuns auditorii. De regul, raportul asupra aprecierii controlului intern cuprinde dou pri:

O parte introductiv i de sintez n care se prezint testele de

proceduri i controalele substantive efectuate de auditori, n vederea descrierii, verificrii modului de funcionare a sistemului contabil i a sistemului de control intern din ntreprindere. n aceast parte a raportului se sintetizeaz punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemelor i" punctele slabe datorate neajunsurilor constatate n funcionarea sistemelor, facndu-se propuneri pentru sporirea eficacitii acestor sisteme.

Coninutul detaliat al raportului este structurat pe domenii

semnificative i pe criterii ale auditului. n aceast parte a raportului, problemele i punctele slabe (pentru fiecare domeniu semnificativ i criteriu al auditului) sunt prezentate n ordinea importanei lor, fcndu-se recomandrile necesare, se reiau sfaturile date cu ocazia misiunilor precedente crora conducerea nu le-a acordat suficient atenie, se evalueaz, dac este posibil, riscurile de eroare sau de fraud la care este supus ntreprinderea i care pot influena opinia auditorului asupra situaiilor financiare anuale. Concret, acest raport are urmtoarea structur: 1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condi-

iile n care s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului. Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc rapid concluziile la care a ajuns auditorul. 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe. 3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii: Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor; Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan; Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii conturilor anuale; Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.

Subsemnaii , membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la societatea S.C. X S.A. Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile. Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct, tehnica observrii directe i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A. n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat existena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii. n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului. Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv. Sumar: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor. 5. Aprecierea controlului intern al plilor. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor. Detalii: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor

Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect, n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor speciale completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea clienilor datorit situaiei precare a economiei. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i neavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000. Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii.

5. Aprecierea controlului intern al plilor Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n ziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentru o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii. Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii situaiilor financiare.

Data

Semntura

CAPITOLUL 6. Auditul si controlul conturilor


6.1. Programul de control al conturilor
Dup parcurgerea lucrrilor legate de evaluarea controlului intern", dup sintetizarea punctelor forte i punctelor slabe ale sistemului contabil i sistemului de control intern, dup stabilirea domeniilor semnificative (a conturilor semnificative i a verificrilor semnificative), precum i a riscurilor asociate acestor domenii, auditorul colecteaz elemente probante suficiente i juste referitoare la exhaustivitatea, realitatea i exactitatea conturilor (perioada corect, evaluarea corect, imputarea corect, prezentarea corect n situaiile financiare). Obiectivul principal al etapei "Controlul conturilor" l reprezint procurarea elementelor probante suficiente i juste care s i permit profesionistului contabil s exprime o opinie motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile conducerii, cum ar fi: reglementrile de evaluare i prezentare stabilite prin normele legale i principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea profesionale; activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; reglementrile referitoare la inventariere; regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile trebuie s priveasc Aprecierea controlului intern i controlul conturilor sunt dou etape ale auditului financiar-contabil care se pot derula, n practic, fie succesiv fie concomitent, n funcie de experiena auditorilor. Pentru a asigura i acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru evitarea suprapunerilor i repetrilor inutile ntre etapele auditului i pentru prevenirea omisiunilor, controlul conturilor se deruleaz pe baza unui Program de control al conturilor". Acest program se elaboreaz pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale auditului. Datorit relaiei invers proporionale dintre eficiena controlului intern i

ntreprinderea i perioada respectiv.

ntinderea lucrrilor de control al conturilor, nu se poate elabora un program standard de control al conturilor. Programele de control al conturilor variaz ntre o anumit limit minim i o limit maxim. Dac n entitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz eficient, scade riscul de transmitere ctre contabilitate a unor date eronate sau de nregistrare eronat a unor tranzacii i operaiuni i, ca urmare, sporete gradul de asigurare a auditorului referitor la valoarea probant a contabilitii, ceea ce impune elaborarea unui program restrns de control al conturilor. n aceast situaie, demersurile auditorului se restrng la analiza soldurilor conturilor cu ajutorul procedurilor analitice, aceasta deoarece n etapa precedent s-a evaluat modul de organizare i modul de funcionare a controlului intern asupra rulajelor conturilor, cu ajutorul testelor de proceduri (teste de conformitate, teste de permanen etc.) Pentru verificarea coerenei interne ntre etapele auditului i pentru confirmarea concluziilor la care s-a ajuns n urma evalurii controlului intern, procedurile analitice sunt completate cu teste ale detaliilor unor tranzacii i operaiuni, care se pot extinde i asupra rulajelor unor conturi semnificative. n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente ale auditului, se ajunge la concluzia c sistemul contabil i sistemul de control intern prezint numeroase limite, exist riscul ca informaiile contabile s nu reflecte imaginea fidel asupra poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie, aa cum prevede Legea contabilitii nr.82/1991, modificat pein O.G. nr.6l/2001, art.2. n aceast situaie, auditorul constat c nu se poate sprijini suficient pe controlul intern din entitate i, ca urmare, elaboreaz un program extins de control al conturilor. Acest program extins prevede un volum mai mare de sondaje care se extind i asupra rulajelor conturilor, asupra tranzaciilor i altor operaiuni nregistrate n contabilitate. n acest caz, auditorul completeaz testele de control sau de proceduri cu controalele substantive sau procedurile de fond astfel nct, innd seama i de riscurile de nedetectare, auditorul s obin o asigurare rezonabil asupra reducerii riscului de audit. Aceste sondaje ale auditului se stabilesc n funcie de riscurile de anomalii i punctele slabe depistate cu ocazia derulrii etapelor anterioare ale angajamentului (misiunii) de audit. Dup cum s-a artat, probele de audit se obin printr-o combinare adecvat a testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control (denumite i teste de proceduri) sunt utilizate cu ocazia evalurii sistemului contabil i a

sistemului de control intern. Testele de control sunt utilizate de auditor cu scopul de a obine probe de audit referitoare la eficacitatea proiectrii i funcionrii sistemului contabil i a sistemului de control intern. Procedurile de fond (denumite i controale substantive) sunt testele (sondajele) realizate de auditori cu scopul de a obine probe de audit i de a detecta erorile semnificative din situaiile financiare. Procedurile de fond se realizeaz, de regul, prin intermediul: testelor de detaliu ale tranzaciilor sau ale soldurilor, uneori i ale procedurile analitice. nilajelor, conturilor; Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de Planul de misiune'1 i Sinteza asupra controlului intern", fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor cuprinde:
a)

Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului.

Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere;
b)

ntinderea eantionului (mrimea sondajului) care se stabilete n

funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Mrimea sondajul se poate stabili n diferite variante, cum ar fi: facturi cu o valoare mai mare de, 5 facturi pe lun, 3 facturi pentru fiecare partener de afaceri (clieni, furnizori) principal etc. Eantioanele care se includ n sondaje se pot stabili att cu ajutorul procedurilor statistice, ct i cu ajutorul unor procedee non-statistice.
c)

Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul.

Precizarea datei are loc pe msura derulrii controlului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de auditare a conturilor i se poate delimita rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat, inclusiv pentru operaiunile posterioare nchiderii exerciiului;
d)

Precizarea referinei (codului) pentru foaia de lucru n care s-au

consemnat constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj, precum i constatrile reinute. Pentru a putea fi uor sistematizate, foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.
e)

Numele i prenumele specialistului contabil care verific

obiectivele respective. Aceast coloan se utilizeaz n cadrul birourilor sau societilor de expertiz care utilizeaz mai muli colaboratori sau salariai.
f)

Probleme ntlnite. n aceast coloan se face o sintez a

rezultatelor controlului. Aceast coloan servete i la supervizarea lucrrilor efectuate, supervizare asigurat de ctre expertul contabil sau societatea de expertiz contabil care a apelat la colaboratori i asisteni. Programul de control a conturilor poate fi ntocmit dup urmtorul model: Obiectivele controlului Mrimea eantionului Data controlului Cine controleaz Referina Probleme ntlnite

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Auditul financiar contabil Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt clasificate astfel:10 existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat; drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o

anumit dat; apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitatea respectiv; exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat; comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect cea intern. Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor11 l constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare. Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere:12
Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 6 I. Oprean, op. citat 12 I. Oprean, op. citat
10 11

Auditul financiar contabil _ regulile referitoare la inventarieri; _ existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;

_ regulile de inere a registrelor i a contabilitii; _ estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale sau n absena acestora; _ principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea; _ pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern. ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele

conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:

Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri important etc. c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea

datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat. d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare. e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul analitic.

6.2. Probele de audit


Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s colecteze elementele probante suficiente i juste care s-i permit s trag concluzii rezonabile12. Caracterul suficient se refer la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numrul sau valoarea eantioanelor-care se verific. Acest caracter suficient se apreciaz de auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi: a) b) c) Experiena dobndit de auditor cu ocazia misiunilor precedente; Tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, Riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaterii ntreprinderii i

modul de organizare a contabilitii analitice i sintetice; planificrii misiunii i cu ocazia evalurii controlului intern. Importana riscului Recomandarea IFAC nr. 8/1982, Marin Tonia i Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Ed. CECCAR, Bucureti, 1995, pag. 35.
12

de inexactitate se determin asa cum s-a artat, n funcie de: natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale); complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de variaia anormal a soldurilor; importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea

regularizare;

soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante, regularizri purttoare de riscuri mari etc);

calitatea controlului intern; situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii Dup cum s-a artat, de regul, auditorul nu verific toate informaiile

(incapacitatea de plat, credite ruintoare, recesiune etc). disponibile, deoarece: certitudini; probele de audit se bazeaz pe combinarea i alegerea diferitelor proceduri i tehnici. Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprim calitatea lor, care se apreciaz n funcie de relevana i fiabilitatea acestor probe. Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenat de pertinana acestora, se stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor semnificative. Informaiile contabile sunt utile auditorilor, n primul rnd, pentru confirmarea tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc, inclusiv pentru confirmarea previziunilor anterioare. n al doilea rnd, aceste informaii i sunt utile auditorului i celor apte categorii de utilizatori externi pentru previzionarea capacitii ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile". Informaiile referitoare la evoluia tranzaciilor i evenimentelor din trecut sunt utile pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare, precum i a altor aspecte, cum sunt: capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente, de a plti dividende, de a-i realiza activele etc. n paragraful 1.2.1. s-a artat c asigurarea imaginii fidele este dependent unele probe se bazeaz mai mult pe raionamente logice, dect pe

de regularitatea i sinceritatea informaiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor i normelor contabile, iar sinceritatea informaiilor este influenat att de neutralitatea i bunacredin a productorilor de informaii, ct i de integralitatea (exhaustivitatea) informaiilor furnizate. Orice omisiune a informaiilor semnificative poate s-1 duc n eroare pe auditor. Certitudinea auditorului sporete dac elemente probante din surse diferite i de naturi diferite sunt concordante ntre ele. Dac aceste elemente nu sunt concordante, este necesar sa se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturilor. Fiabilitatea (sigurana) elementelor probante colectate este apreciat n funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral, circumstanele n care s-au obinut, astfel: elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n elementele probante obinute personal de auditor sunt mai fiabile elementele probante materializate n documente sau confirmri elementele probante bazate pe informaii din diferite surse mai fiabile dect cele interne (soldul conturilor de creane); ntreprindere exist un control intern mai riguros; dect cele furnizate de salariaii ntreprinderii; scrise sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale. coroborate ntre ele prezint un grad cumulativ de ncredere mai mare dect probele de audit colectate individual. Dac probele de audit nu se coroboreaz ntre ele, auditorul trebuie s apeleze la proceduri modificate i suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, dac auditorul acord un nivel de ncredere redus probelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evalurii riscurilor legate de control) i cu ajutorul procedurilor de fond, pentru susinerea sau infirmarea aseriunilor conducerii privind situaiile financiare, se impune colectarea de probe de audit suficiente i adecvate sau, dac acest lucru nu este posibil, exprimarea unei alte opinii dect "fr rezerve". De regul, probele de audit se reunesc pentru fiecare aseriune n mod distinct. Probele de audit care susin o aseriune a conducerii (o declaraie a conducerii) privind situaiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de audit

pentru o alt aseriune. Astfel, existena unui activ stabilit prin inventariere nu compenseaz lipsa probelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia. n acelai timp, unele teste de control sau proceduri de fond pot furniza probe de audit pentru mai multe aseriuni. De exemplu, atunci cnd auditonil analizeaz recuperarea creanelor se obin probe de audit referitoare la existena, evaluarea i apariia acestor creane, dar nu i referitoare la solvabilitatea debitorilor. Pentru fiecare grup de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul conturilor presupune: a) b) registre contabile, perioade de gestiune etc. Acest control urmrete verificarea aseriunilor conducerii fcute prin situaiile financiare i respectarea normelor legale, a statutului societii comerciale i a hotrrilor conducerii privind modul de reflectare a acestora n contabilitate. c) Analiza rulajelor i soldurilor conturilor, a corelaiilor dintre conturi, a rezultatelor i a variaiilor unor indicatori (ratio) precum i reluarea sau extinderea unor controale dac este cazul; d) Consemnarea rezultatelor n "Foile de lucru" deschise pentru fiecare obiectiv verificat i sistematizarea acestora n "Dosarul exerciiului". Proceduri pentru obinerea probelor de audit Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate n figura nr. 8: Determinarea eantionului ce va fi controlat; Controlul elementelor cuprinse n eantion: operaiuni, documente,

Probele de audit pot fi obinute de auditor cu ajutorul uneia sau mai multor proceduri cum sunt: 1 -Inspecia Inspecia const n examinarea registrelor contabile, documentelor justificative sau a activelor fizice (imobilizri corporale, stocuri, disponibiliti bneti,etc.) Inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative furnizeaz probe de audit cu grade diferite de credibilitate, n funcie de natura i sursa de informaii, precum i n funcie de eficacitatea controlului intern asupra procesrii acestor informaii. Din punctul de vedere al credibilitii i fiabilitii probelor de audit documentare, se deosebesc: Probe de audit documentare create i deinute de teri; Probe de audit documentare elaborate de teri i pstrate de entitate

(originalul facturilor de achiziie); Probe de audit documentare create i pstrate de entitate (statele de plat a salariilor.) Inspecia activelor fizice furnizeaz probe de audit credibile n ceea ce privete existena lor, dar nu n mod necesar i n ceea ce privete proprietatea i evaluarea lor.

2-Observaia Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri executate de ctre o alt persoan. Astfel, auditorul observ respectarea procedurilor de inventariere de ctre personalul entitii sau observ maniera n care personalul entitii aplica o procedur de control care nu las urme materiale sub forma unei semnturi, unei tampile, etc. 3-Investigaia Investigaia const n obinerea informaiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din afara entitii. Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale, n scris, de la tere pri, sau n ntrebri orale neoficiale adresate personalului entitii. Rspunsul la investigaii poate oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior i care trebuie verificate prin alte proceduri sau trebuie coroborate cu alte probe de audit sau care constau n informaii care se coroboreaz cu probele de audit deinute. 4-Confirmarea Confirmarea const n rspunsul la o investigaie care coroboreaz informaiile din registrele contabile sau din documentele justificative. De exemplu, cu ocazia inventarierii creanelor auditorul solicit debitorilor s confirme soldurile conturilor respective. 5-Calculul Calculul const n verificarea acurateei (exactitii) aritmetice a documentelor justificative i a nregistrrilor contabile sau consta n efectuarea de ctre auditor a unor calcule independente. 6 - Procedurile analitice Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, inclusiv analiza fluctuaiilor i a relaiilor cu alte informaii relevante n cazul n care apar discrepane sau care sunt diferite fa de valorile ateptate sau previzionate. Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare: A. Participarea la inventarierea stocurilor

B. Confirmarea creanelor C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilor Conducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiare nu numai asupra existenei cantitativ-valorice, respectiv plusuri i/sau minusuri constatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza valorii de pia (actuale).
13

Probe de audit, pag. 126

Auditul financiar contabil Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu de control i gestiune a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile sunt semnificative pentru activul bilanier, auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea lor real. O participare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dac operaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregistrrii i controlului rezultatelor inventariate. Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive ntemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuie s efectueze teste asupra tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de ctre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere: revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite, numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile fr micare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n consignaie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere instrumentarea tehnic-contabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni, livrarea i recepia lor, precum i imputarea corect pe exerciiul corect. Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhaustivitatea

(existena i integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor prin conturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea micrilor de stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritul exerciiului financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferene semnificative ntre existena fizic i nregistrrile contabile ajustate. Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorul trebuie s obin confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi ieirile de stocuri n custodie. Pragul de semnificaie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie s in cont de valoarea lor, de existena lor prin inventariere. De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac acestea au fost gajate. B. Confirmarea creanelor. Atunci cnd creanele sunt semnificative n situaiile financiare, verificarea soldurilor contului de creane se obine prin confirmarea de la debitori, precum i nregistrrile n conturi corespunztoare. Confirmrile directe reprezint probe de audit credibile despre existena creanelor i acurateea soldurilor nregistrate n conturi. n situaia n care debitorii nu rspund cererii de confirmare, auditorul trebuie s apeleze la proceduri alternative: examinarea ncasrilor de numerar ulterioare aferente unui client i a nregistrrilor contabile efectuate n conturi la sfritul exerciiului financiar, precum i examinarea documentelor ntocmite la vnzri i expedieri. Auditul financiar contabil Controlul conturilor de clieni semnificativi care trebuie confirmat de debitori trebuie selectai nct auditorul s poat ajunge la concluzia adecvat despre existena i acurateea creanelor, avnd n vedere riscurile de audit identificate.

Confirmrile pozitive ofer probe de audit mai credibile dect confirmrile negative. Aceast form pozitiv este adecvat atunci cnd riscul inerent este evaluat ca ridicat. Exist situaii cnd conducerea firmei i solicit auditorului s nu confirme anumite solduri ale conturilor de creane. Auditorul trebuie s analizeze dac exist motivaii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaia s examineze probele disponibile obinute n sprijinul motivrii conducerii. C. Investigaii privind litigiile i revendicrile Investigaiile cu privire la litigii i/sau revendicri se fac atunci cnd valoarea acestora este semnificativ n situaiile financiare. Aceste investigaii cuprind: obinerea de declaraii, procesele-verbale ale Consiliului de Administraie, actele ncheiate cu avocaii firmei, verificarea conturilor de cheltuieli privind taxele de timbru i judiciare. Comunicarea direct cu avocaii firmei atunci cnd auditorul constat litigii i revendicri semnificative este necesar, pentru verificarea evalurii de ctre conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic. Refuzul avocailor de a da lista litigiilor i revendicrilor poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obine probe de audit asupra conturilor. Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung Probele de audit privind conturile de investiii pe termen lung se obin de la conducerea firmei asupra pstrrii acestora i efectul lor asupra situaiilor financiare. Conturile de investiii prezentate n situaiile financiare pot fi validate de auditor prin informaiile date, prin cotaiile de pia, valoarea acestora i compararea cu valoarea contabil a investiiilor la data raportului. Dac valorile cotate pe pia nu depesc valorile investigate n conturi el va estima dac este cazul s reduc valoarea contabil a acestora. Este important s

se verifice de ctre auditor ajustrile fcute n conturi ntre valorile de pia i valorile contabile de intrare. Asupra acestor proceduri vom reveni cu ocazia prezentrii probelor de audit aferente unor rubrici speciale din situaiile financiare.

6.3. Tehnicile i procedurile de control al conturilor


Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute. n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei tehnici ca o procedur care face parte din aceasta. Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observrii fizice i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur este cea a confirmrilor directe. innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat pe experiena s profesional; acesta din urm ns nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionu1ui i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor

1. Tehnica sondajului

sale. Auditorul trebuie deci s explice: - ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; - c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera controlul intern ca funcionnd de o manier nesatisfctoare. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limita de timp (perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz pentru control este aceea c sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. Elementele-cheie dintr-o mulime sunt cele care, fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume: a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai

Auditul financiar contabil indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor. c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale. Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului. f) Concluziile sondajului Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

2. Tehnica observrii fizice


Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c: - ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se utilizeaz naintea inventarierii propriu-zise; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod

corect procedurile i se realizeaz n timpul inventarierii propriu-zise; - lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceast metod este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor, se poate convinge c transportul banilor n numerar de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiunilor de cas etc. Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

3. Procedura confirmrii directe


Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii: - consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau - consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i, fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat mare de timp. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa. Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu: - imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral; - mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing; - active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; - creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); - bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri; - administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); - avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs, onorarii

datorate. Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obinut astfel: 1) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta; 2) expedierea cererii de ctre auditor; 3) primirea direct de ctre auditor, eventual la adresa sau csua potal a acestuia, fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit , fie a rspunsului; 4) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns; 5) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului, a cererii de confirmare direct i a rspunsului. Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului intern, ct i n cadrul celui contractual. Controlul conturilor poate fi sintetizat n figura nr. 9

Exhaustivitate: exist i sunt reale Ieirile sunt toate contabilizate Sumele sunt corecte

Exist facturi de cumprare Exist facturi de vnzare Nu conin elemente ce W trebuie contabilizate la cheltuieli Sunt aplicate standardele naionale i internaionale

Terenuri i mijloace fixe

Evaluarea este corect

Imobilizri n curs

Se verific dac nu sunt deja n funciune Cheltuieli cu amortizarea aferent exerciiului curent Suma nregistrat H pentru cheltuieli de exploatare i contul de amortizri Subvenii pentru investiii Furnizorii de imobilizri Conturi curente la bnci, casa Cheltuielile i veniturile bunuri produse de firm Se verific dac aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate n valoarea activului

Amortizri

Conturile de cheltuieli cu ntreinere i reparaii

Exercitarea controlului conturilor

Volumul elementelor probante

Forma de contabilitate aplicat Erori descoperite n etapele precedente Tehnici de evaluare, calculare sau regularizare

Exercitare a controlului conturilor Proceduri de conformitate validitatea probelor de audit

Caracterul just al elementelor probante

->

Pertinena i fiabilitatea elementelor probante

elemente probante externe elemente probante n termen elemente probante obinute personal de auditor elemente probante prin documente sau confirmri scrise

Proceduri de conformitate

Dac manualul de proceduri exist; risc de operare n permanen

Proceduri de validitate

existena unor elemente de activ i pasiv; realitatea operaiunilor consemnate n document nregistrarea corect i evaluarea corect.

Procedee i tehnici de control al conturilor

Auditul financiar contabil


operaiuni documente registre contabile perioada de gestiune

Eantion controlat

verificarea rulajelor i soldurilor conturilor corelaii ntre conturi


nregistrarea rezultatelor n foile de lucru i n dosarul exerciiului

Verificarea documentelor primare sub aspectul formei

toate nregistrrile au documente legale dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele verificarea documentelor cu regim special modul cum sunt corectate erorile dac documentele aparin entitii auditate dac documentele centralizatoare cuprind operaiuni de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune dac bonurile de consum sunt aprobate de persoane mputernicite dac formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin i seriilor realitatea i exactitatea lor verificri faptice verificri ncruciate probe de laborator i expertize tehnice informaii verbale sau scrise Scrisori de afirmare Note explicative Note de constatare Confirmri primite de la teri Sondaje statistice i/sau nestatistice

Pentru fiecare grup de conturi semnificative, controlul conturilor impune

J*

Examinare analitic

Stabilirea ratelor de
Dac sistemul informaional corespunde reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale entitii auditate structur activ i pasiv Rulaje i solduri exagerate Controlul prelucrrii datelor - balane ah, balane permanente Controlul final al prelucrrii datelor

Figura nr. 10 Controlul conturilor

Verificarea modului de organizare a evidenelor economice

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod deosebit pe examenul analitic i, mai ales, pe: stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor reieite n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.

CAPITOLUL 7. AUDITUL I CONTROLUL SITUAIILOR FINANCIARE


Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

Situaiile financiare (bilan, contul de profit, situaiile fluxurilor de trezorerie i notele) constituie documente de sintez ale contabilitii, asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme urmtoarele: situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale, ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere, fluxurile de trezorerie, notele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c notele la conturile anuale comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare13 precizeaz c situaiile financiare sunt utile celor apte categorii de utilizatori externi14, precum i managementului propriu al ntreprinderilor. Pe baza informaiilor prezentate prin intermediul situaiilor financiare, utilizatorii externi iau decizii economice pentru: a)a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital (acionarii, investitorii i consultanii lor); b)
13

a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;

Elaborat de ctre International Accounting Standards Comittee (IASC) i adoptat de legislaia noastr prin OMFP nr.94/2001, voi. II 14 Cadrul general" stabilete urmtoarele categorii de utilizatori externi: 1. 2. 3. 4. 5. 6. investitorii prezeni i poteniali (ofenanii de capital i consultanii lor) personalul angajat i sindicatele creditorii financiari (bncile, fondurile de investiii etc.) furnizorii i ali creditori comerciali clienii ntreprinderii (interesai n continuarea relaiilor comerciale) guvernul i instituiile sale

publicul i comunitile locale.

Prin intermediul situaiilor financiare administratorii societilor comerciale informeaz Adunarea General a Acionarilor (sau a Asociailor) asupra modului de gestionare i administrare a resurselor ncredinate i asupra rezultatelor financiare obinute. Pe baza acestor informaii acionarii i ceilali investitori au posibilitatea s evalueze activitatea administratorilor, s stabileasc responsabilitatea conducerii, arunci cnd iau decizii referitoare la reconfirmarea i remunerarea lor sau la nlocuirea i/sau sancionarea acestora. c)a evalua capacitatea ntreprinderii de a remunera salariaii i de a le oferi alte avantaje; d) a evalua garaniile pentru creditele (bancare, obligatare i comerciale) acordate ntreprinderii; Bncile, fondurile de investiii, furnizorii i ali creditori comerciali pretind s cunoasc daca sumele care sunt acordate ca mpnimut vor fi rambursate sau ncasate la scaden. e)a determina politicile fiscale; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i utiliza datele necesare statisticii naionale; h) a reglementa activitatea ntreprinderii. Organele reglementarea guvernamentale activitii utilizeaz situaiile pentni financiare pentru ntreprinderilor, calculul indicatorilor

macroeconomici, pentru stabilirea politicilor fiscale i de sprijinire a anumitor sectoare de activitate. Cadrul general stabilete c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice".

Poziia financiar se refer la relaiile dintre elementele Bilanului: Performanele unei ntreprinderi se refer la relaia dintre veniturile Modificarea poziiei financiare reflect, de obicei, structurile din

active, datorii i capitaluri proprii.

i cheltuielile raportate prin Contul de profit i pierdere.

contul de rezultate i modificrile structurilor din Bilan i, ca urmare, cadrul general" nu precizeaz coninutul acestei Situaii a modificrilor poziiei financiare, dar menioneaz c trebuie s cuprind informaiile necesare pentru ca utilizatorii s poat evalua capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalent de

numerar i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Pentru atingerea obiectivului situaiilor financiare, cadrul general stabilete c informaiile financiare trebuie s ntruneasc urmtoarele caracteristici calitative care determin utilitatea lor: inteligibilitatea relevana credibilitatea comparabilitatea

Cadrul General de Armonizare a Reglementrilor Contabile cu Directiva a IV-a a Uniunii Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate" stipuleaz c Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului... Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate" (OMFP nr. 94 /2001, voii, pct. 4.11). Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare" elaborat de IASC (OMF nr.94/2001, vol.II, pct. 47) stabilete c structurile Bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu". Acestea sunt definite dup cum urmeaz: a) ACTIVELE reprezint o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Pe baza definiiei date activelor, cadrul general face urmtoarele precizri15 :

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint

potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere. Acesta:

poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc); poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalentele de numerar sunt investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat; Ioan Oprean, coordonator, Bazele agenilor economici din Romnia, ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 91-93
15

poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea plilor pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor). Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje conomice) pot rezulta n mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:

utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau

producia de bunuri destinate vnzrii. Clienii care accept aceste produse sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditi. Aceste lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit ntreprinderii s aib controlul asupra altor resurse; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unor datorii; repartizat acionarilor ntreprinderii.

n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o

form fizic, cum sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc. Dar, existena formei fizice nu este esenial pentru existena unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare i activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc, dac acestea sunt deinute i controlate de ntreprindere. De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i fondul comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii; cheltuielile care nu au fost nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate n avans etc.

Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de

proprietate i drept de crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, o ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare aduse de ctre un bun deinut pe baza unui contract de leasing financiar. De asemenea, unele elemente pot satisface definiia unui activ (pot aduce beneficii viitoare) chiar dac ntreprinderea nu are un control legal (proprietatea) asupra lor, cum este know-how-ul, pe care ntreprinderea l ine secret.

De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente

trecute (au fost cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin alte operaiuni sau tranzacii, cum sunt activele primite de la organismele internaionale, guvern sau comunitile locale, ca urmare a unor programe care

sprijin dezvoltarea economic a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activiti). Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor (cum este intenia de a cumpra un bun) nu genereaz, prin ele nsele, un activ.

Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou

fluxuri s coincid. Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii economice viitoare (plata unor penaliti, plata unor cheltuieli care nu simt recunoscute n Bilan), aa cum se va arta mai jos. n acelai timp, absena ieirilor de numerar nu exclude posibilitatea generrii unor active care aduc avantaje economice viitoare, cum sunt donaiile, sponsorizrile, plusurile de inventar etc

Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere

(ncorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n Bilan, fie n Contul de profit i pierdere. Acest concept ofer un rspuns la ntrebarea Cnd o tranzacie sau un eveniment se stocheaz" n Bilan i cnd se nregistreaz ca o cheltuial sau ca un venit n Contul de profit i pierdere? n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv poate fi evaluat n mod credibil. O tranzacie sau un eveniment care nu genereaz beneficii economice viitoare pentru ntreprindere nu pot fi recunoscute n Bilan, ci n Contul de profit i pierdere. Dac tranzacia sau operaiunea respectiv nu poate fi evaluat n mod credibil, atunci ea nu este recunoscut nici n Bilan i nici n Contul de profit i pierdere. Recunoaterea se va face mai trziu, n funcie de circumstanele care vor interveni. Recunoaterea unui element de activ are loc, de regul, concomitent cu recunoaterea unei datorii sau unui venit (excepie fac operaiunile de modificare a capitalurilor proprii, cum sunt: reevaluarea imobilizrilor, modificarea aportului la capitalul social etc). b) DATORIILE Pe baza definiiei date datoriilor, cadrul general" (conceptual) elaborat de ctre IASC face urmtoarele precizri: obligaie actual ce rezult din evenimente i tranzacii trecute. Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite:

Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul c este o

pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale); pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte

persoane fizice i juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditori);

pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului); pentm stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale; pentm meninerea bunelor relaii de afaceri (sumele ce se ateapt a fi din dorinei ntreprinderii de a avea un comportament de o manier acoperirea reducerilor viitoare de pre. Pe baza cumprrilor

cheltuite pentru remedierea defeciunilor la produsele vndute anterior); echitabil (ecologizarea zonei); efecaiate de un client n decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i acorda o reducere de pre (la sfritul anului). Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpra un activ n viitor nu d natere la o obligaie actual. n mod normal, obligaiile iau natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor efectuate. Unele obligaii iau natere dup semnarea unui contract irevocabil de cumprare de active, dac acest contract prevede penalizri i despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea sau nerespectarea lui. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre ntreprindere la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin: contabile. Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentm litigii, provizioane pentm dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un provizion este o obligaie actual, chiar dac a fost stabilit printr-o estimare credibil. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care plata n numerar sau prin decontri bancare'; cedarea altor active; prestarea de servicii; nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie; renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden

comerciale etc); aciuni, oferta de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc). (exigibilitate). Exist datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor estimri

este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o evaluare credibil. Recunoaterea datoriilor are loc, de regul, simultan cu recunoaterea activelor sau a cheltuielilor corespunztoare (fac excepie operaiunile de conversie a unor datorii n capitaluri proprii). c) CAPITALUL PROPRIU Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea datoriilor sale. Cadrul general" stipuleaz c profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei" sau ca o baz de referin pentru ali indicatori... Veniturile i chletuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului" (pct. 69). Informaiile furnizate de contabilitate despre profitabilitatea i performanele unei ntreprinderi sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noile resurse" (pct. 17). Dup cum s-a artat, Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii, pe baza crora se evalueaz poziia financiar a unei ntreprinderi. Contul de profit i pierdere (Contul de rezultate) prezint veniturile i cheltuielile pe baza crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective. Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez contabil se interrelaioneaz intre ele (pct. 20). Aceast interdependen a structurilor situaiilor financiare (active, datorii, cheltuieli, venituri) exist atunci cnd un element care ndeplinete condiiile de recunoatere impune automat recunoaterea unei alte structuri. Cadrul general (pct. 70) definete cheltuielile i veniturile, astfel: CHELTUIELILE constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Aceast diminuare, n decursul unui exerciiu, a unor avantaje economice viitoare are loc sub forma:

ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a:

ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor

servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri etc.

ieirilor din stocuri ale materiilor prime i materialelor eliberate n

consum, ale costului de achiziie a mrfurilor livrate, ale costului de producie a produselor finite etc

utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea

imobilizrilor sunt alocate fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor (cheltuieli cu amortizrile). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n Contul de profit i pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele economice asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate;

pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor

(calamitilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabile (reducerea creanelor n valut); ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

creterea datoriilor, ca urmare a: consumului de bunuri nestocabile i a serviciilor de la teri; nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul) nregistrrii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului constituirii provizioanelor pentm riscuri i cheltuieli; constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ

contribuii; valutar;

(care nu genereaz avantaje economice viitoare) etc. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere are loc, de regul, simultan cu diminuarea activelor i creterea datoriilor. VENITURILE constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul unei perioade contabile (exerciiu) sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a descreterilor de datorii, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor, sub forma:

intrrii sau creterii de active:

n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i

serviciilor pot s intre diferite categorii de active, cum sunt: numerarul i echivalente de numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate;" venituri din creterea stocurilor din producia proprie i din active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a producia de imobilizri, inclusiv plusurile de inventar constatate;

despgubirilor, a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate sau de ncasat;

ctiguri din ieirea activelor imobilizate; ctiguri latente din diferene de curs valutar favorabile, din

reevaluarea unor titluri de plasament etc.

scderea de datorii: venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a venituri din anularea sau prescrierea unor datorii venituri din impozitul pe profit amnat etc.

provizioanelor reglementate;

Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii de datorii. Creterea valorii unor active ca urmare a reevalurii acestora, dei corespunde definiiei date veniturilor, este reflectat n categoria capitalurilor proprii, deoarece acest surplus reprezint un venit nerealizat" care nu poate fi distribuit ctre acionari (conform principiului meninerii capitalului).

Controlul situaiilor financiare


Controlul situaiilor financiare se efectueaz conform Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr.1/1995, punctele 79-86, care sunt prezentate n continuare. Aceste norme instituie obligativitatea urmririi de ctre auditori a unor obiective specifice, cu ocazia examinrii de ansamblu a situaiilor financiare i, n acelai timp, stabilesc regulile generale i regulile particulare care trebuiesc respectate cu ocazia examinrii analitice a conturilor anuale. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac acestea: a) sunt coerente, n concordan cu datele din contabilitate, innd cont

de cunoatere general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social - economic; b) c) d) sunt prezentate dup principiile contabile, reglementrile n vigoare in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; prezint o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, i dup Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare";

performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie. di) Pentru a se putea pronuna asupra asigurrii imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare cu ajutorul bilanului, auditul trebuie s urmreasc: 1) inerea corect i la zi a contabilitii;
2)

corecta inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice

n situaiile financiare;
3)

i concordana dintre acestea i conturile analitice; 4) respectarea normelor legale referitoare la evaluarea elementelor patrimoniale; 5) ntocmirea situaiilor financiare pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; 6) corelarea informaiilor dintre posturile i formularele care compun situaiile financiare. d2) Pentru a avea certitudinea asigurrii imaginii fidele asupra performanelor ntreprinderii prezentate cu ajutorul contului de profit i pierdere, auditorul trebuie s verifice: 1) ntocmirea contului de profit i pierdere, pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
2)

stabilirea profitului impozabil n funcie de profitul contabil, veniturile stabilirea profitului net i repartizarea lui conform normelor legale, n

neimpozabile i cheltuielile nedeductibile;


3)

concordan cu Hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor. d3) Analiznd modul cum se asigur imaginea fidel asupra fluxurilor de trezorerie, auditorul trebuie s verifice: 1) existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate; 2) posibilitatea ncasrii creanelor; 3) asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu i lung

Pentru examinarea analitic a situaiilor financiare se utilizeaz diferite tehnici, anumite reguli generale i anumite reguli particulare, specifice bilanului, contului de rezultate, politicilor contabile i notelor anexe. Aa cum s-a artat, examinarea analitic presupune: stabilirea unor raio (indici) specifici analizei financiare i compararea lor cu comparaii ntre datele rezultnd din situaiile financiare i datele anterioare, comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul Aceast examinare analitic permite actualizarea i verificarea concluziilor trase cu ocazia examinrii conturilor i aplicrii procedurilor specifice celorlalte etape (faze) ale auditului. Pentru a putea atesta c situaiile financiare sunt ntocmite conform reglementrilor n vigoare, conform principiilor contabile, auditorul trebuie s se ncredineze c sunt respectate unele reguli sau principii generale, cum sunt:

alte perioade de gestiune sau cu alte ntreprinderi; posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare; de rezultat.

principiul prudenei i al continuitii activitii, n cazul ncetrii

pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidenele previzibile la nchiderea exerciiului;

principiul

independenei

exerciiului:

auditorul

verific

dac

nregistrrile privind delimitarea cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului respectiv au fost efectuate;

situaiile financiare sunt ntocmite sub o form comparativ, metodele

de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex; elementele de activ i pasiv, precum i veniturile i cheltuielile sunt evaluate i prezentate separat, fr compensri;

bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a

exerciiului precedent; auditorul procedeaz pentru fiecare element la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale;

datele de inventar a elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n

Registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, dup caz. Auditorul procedeaz la compararea valorilor contabile cu valorile de inventar i, pe aceast baz, apreciaz calitatea ajustrilor (provizioanelor pentru deprecieri) nregistrate. Examinarea analitic este continuat cu analiza fiecrei grupe din bilan, a

fiecrui element de venit sau cheltuial.

7.3. Auditul bilanului contabil


Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele: - sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i corect aplicate; - evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect evaluate; Auditorul trebuie s se conving c situaiile financiare exprim: 1) o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin: evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economicofinanciare; inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform reglementrilor n vigoare; balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul contabil; operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect; evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare i s-au respectat principiile ei; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din note cu cele din bilan. 2) Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor : ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor i cheltuielilor verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile efectuate n urma inventarierii. - nregistrarea corect a profitului net i distribuirea lui conform cu normele legale. 3) Imaginea situaiei financiare prin: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ctre ntreprindere ; existena suficient a resurselor financiare; modaliti de ncasare a creanelor; analiza situaiei fluxurilor de trezorerie.

n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate. Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii: - continuitatea activitii de exploatare; - contabilitatea de angajamente. Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la nchiderea bilanului. Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica. - principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai; - principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate; - bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului; - elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su; - datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

7.1.1. Auditul capitalurilor


Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe urmtoarele componente: - Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capita lurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Gene rale. Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective: a) Exhaustivitatea - toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n contabilitate b) Exactitatea - Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i

corespund cu deciziile conducerii. c) Existena - Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comer ului. d) Evaluarea - Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil. - Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n contabilitate. - Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunztor n contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor. e) Imputarea corect i perioada corect - Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor. - Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate. - Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii etc. Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lung Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi. De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier.

7.3.2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciere


Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea - Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate. Exactitatea - Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, grupate i nregistrate corect. Existena - Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a provizioanelor Perioada corect - Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect. Evaluarea - Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi

O.G. nr. 403 din 07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate. Corecta prezentare i evideniere - Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente: Auditul financiar contabil a) b) c) d) e) f) g) Registrul mijloacelor fixe Calculul amortizrilor Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc. Facturile emise de furnizori de imobilizri Titluri de proprietate Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune sau casare h) Extrasele de cont bancar Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel: Exerciiul Tabelul nr. 3. Foile de lucru Completat de: Foaie principal Revzut de:
19

Data:

ACTIVE IMOBILIZATE

Elemente de active

construcii

0 I. Imobilizri necorporale 1. Chelt. de constituire 2. Chelt. de dezvoltare 3. Concesiuni, bunuri, licene, mrci, drepturi i valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizri necorporale 6. Avansuri i imobilizri necorporale n curs TOTAL II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i

2. 3. 4.

Instalaii electrice i maini Alte instalaii, utilaje similare Avansuri i imobilizri corporale n curs TOTAL

Tabel ul nr. Sold la 4. 31.1 Situai 2 a activel or imobil izate


Valoar e brut A zri i provizi oane Sold Achizii la i 01.01

Dim inuri

Sold Sold Red la ula 31.12 01.01 ceri sau reluri (1+2-3)

Referina lucru

foii

de

9 (5+6-7)

Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.
19

Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999

Tabelul nr. 5. Dosarul exerciiului


Dosar exerciiului Exerciiul Posturi bilaniere de verificat Imobilizri necorporale Completate de: Verificate de: Imobilizri corporale Completate de: Verificate de: Data Referina B Data

7.7.3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie


Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect (independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la valoarea net realizabil (evaluare). Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor. Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente. Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra: - minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor; - modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; - verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite i postcalculul). Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct

ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul bilanier. Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este redat n tabelul nr. 6. Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanier al stocurilor Dosar Lista posturilor bilaniere Referina B Stocuri Exerciiu Sold la Data 1. Materii prime i materiale 31.12 01.01 consumabile 2. Producie n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri Total (1+2+3+4) Completat de: Verificat de: Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i producia n curs. El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i le verific prin sondaj.

7.3.4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are


ca obiective: - concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice. - toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate).

- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile contabile. - balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; - un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete necesare. - la data bilanului debitorii exist n mod real (existena). - toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu serviciile primite. - evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise,

risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari. - toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de ncasat. Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri: - firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate; - exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza evalurii proprii a auditorului; - facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri. - Riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul creanelor fa de teri: - unitatea poate nregistra vnzri fictive; - deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri; - furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii; - acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate; - Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor. Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clieni prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile. Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate. Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si. Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt: - toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n mod real la data bilanului; - datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit cu serviciile prestate; - au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu soldurile debitoare ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzaciile de cumprare; - datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan reprezint obligaii

viitoare sau sume de pltit. Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit: - o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul afectat n aceste situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei; - fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind incluse facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea, existena, precum i obligaiile entitii auditate; - existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a condus la pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate. O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai sus impune: - verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre furnizori; - reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor; - reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor furnizori crora li s-au fcut pli ilegale; - verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a creterii valorii cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al valorii vnzrilor. Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumprare s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul de cont s existe evidena acestor pli. Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup ncheierea exerciiului financiar conform documentelor justificative. Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului cu privire la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri.

7.3.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i

cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde: - aciuni cotate sau necotate; - obligaiuni cotate sau necotate; - bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt; - aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate; - titluri de creane negociabile. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare. Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament: - tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor; - cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea

rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor; dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri ; - valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la costul de achiziie; - analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea, valoarea lor, numrul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente: - obinerea unor venituri financiare ct mai mari; - cum se pot minimiza cheltuielile financiare; - maximizarea fluxului de trezorerie; - cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaiile cursului valutar. La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiective de audit prezentate n tabelul nr.7.
-

Tabelul nr. 7. Obiective de audit Trezoreria Posturi de verificat Obiectivul auditului - Toate soldurile conturilor curente i ale Exhaustivitatea lichiditilor, plile i ncasrile au fost nregistrate n situaiile financiare Registrul de banc corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+ +5322+5323+5328+5411+5412+542 Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate i nregistrate, iar sumele prezentate n situaiile financiare cuprind instrumentri tehnice contabile Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de banc Toate ncasrile i plile au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare i nu au fost ncasri sau pli fictive Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichiditi la vedere respect principiul entitii patrimoniale. mprumuturile pe termen scurt reprezint obligaii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii bilanului Soldurile conturilor curente la bnci au fost corect prezentate i evideniate n bilan Existena

Evaluarea Independena exerciiilor Drepturi i obligaii

Evideniere corect

Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete: - Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale - n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct

soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate. Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor. Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele intrate i transferate. Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente: - Extrasele de cont bancare - Registrul de cas - Cecurile pltite/asimilate - Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie - Lista specimenelor de semnturi - Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare - Confirmri primite de la bnci - Balana de verificare Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac au dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnturilor bancare). Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun cu conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le compar cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depesc limita prestabilit de conducere necesit aprobarea Consiliului de Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. mprumuturile trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie. Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru. Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.

7.4. Auditul contului de profit i pierdere


Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac: - toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; - toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile; - toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat. Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii. Auditul financiar contabil Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac: - toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; - toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.

Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. exploatare, investiie i finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung.

7.5. Auditul i analiza fluxurilor de trezorerie de

CAPITOLUL 8. AUDITUL UNOR ELEMENTE SAU SITUAII SPECIALE

8.1. Participarea la inventarierea stocurilor


Inventarierea testeaz credibilitatea soldurilor contabile i, dac este cazul, le corecteaz n funcie de diferenele constatate sau le ajusteaz n funcie de valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora i preul pieii. Conductorii entitilor trebuie s stabileasc procedurile de inventariere a elementelor patrimoniale, cel puin odat pe an, nainte de nchiderea exerciiului. Dac inventarierea este fcut la o alt dat dect sfritul exerciiului, trebuie avute n vedere micrile de elemente patrimoniale ntre data inventarierii i sfritul exerciiului. Pentru obinerea probelor de audit adecvate i suficiente referitoare la existena i starea elementelor patrimoniale, auditorii trebuie s participe la inventarierea oricnd n cursul anului. Participarea la inventariere const n: inspecia activelor fizice; observarea modului de respectare a procedurilor stabilite pentru inventarierea propriu-zis i pentru nregistrarea diferenelor. Prin aceast participare se ofer probe despre credibilitatea procedurilor stabilite (teste de control) i despre existena elementelor patrimoniale. Dup cum s-a artat, inspecia nu ofer probe despre proprietate, evaluare, solvabilitatea terilor, etc. Dac auditorul nu poate participa la inventariere la data planificat, atunci el trebuie s ia parte la unele inventarieri de la o dat ulterioar i s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp. n situaia n care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distane mari), auditorul nu particip la inventariere, atunci pentru culegerea probelor de audit suficiente i adecvate, trebuie s apeleze la alte proceduri alternative, ncercnd s evite "limitarea ariei de aplicare a auditului". Unul din aceste proceduri alternative const n examinarea documentelor de vnzare a stocurilor care au fost cuprinse n listele de inventariere (reconstituirea stocului de la data inventarierii). Cu ocazia planificrii participrii la inventariere sau cu ocazia alegerii procedurilor alternative, auditorul trebuie s in seama de urmtoarele:

1. Natura i eficacitatea sistemului contabil i ale sistemului de control intern utilizate n entitate, n ceea ce privete elementele de inventariere; 2.
3.

Riscurile de audit (inerente, de nedetectare i de control) precum i pragul de Calitatea procedurilor i instruciunilor de inventariere: Colectarea listelor de inventariere folosite, nefolosite i anulate. Acurateea Observarea procedurilor de numrare i renumerare a stocurilor. Auditorul Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a stocurilor care nu se determin

semnificaie stabilit pentru soldul diferitelor conturi; a) b) c)

calculelor din aceste liste. efectueaz propriile teste de numrare, cntrire etc. prin numrare sau msurare ci pe baz de calcule tehnice i analize de laborator (silozurile i depozitele de crbuni, cereale, cherestea, lichide, etc.) d) Rigorarea procedurilor de stabilire a stadiului de finalizare a produciei n curs de execuie, a stocurilor fr micare, cu micare lent, degradate, aparinnd terilor (n consignaie, spre prelucrare) sau aflate la teri. Pentru stocurile aflate la teri se cere terilor s confirme cantitile deinute. De asemenea, se analizeaz integritatea i independena terei pri; se observ modul de inventariere sau se angajeaz un auditor pentru inventarierea stocurilor de la teri i pentru aprecierea SC i SCI ale terilor referitoare la aceste stocuri; se verific (cu ajutorul procedurilor de fond) documentele justificative referitoare la stocurile aflate la teri etc. e) Amplasarea stocurilor. Dac stocurile sunt dispersate n teritoriu, auditorul alege amplasamentele la care va participa la inventariere. Aceast alegere se face n funcie de rezultatele la care s-a ajuns cu ocazia evalurii riscurilor inerente (RI) i riscurilor de control (RC) specifice diferitelor amplasamente; 4. 5. Perioada inventarierii i modul de stabilire a stocurilor de la 31 decembrie N, Separarea stocurilor existente la data inventarierii de intrrile i ieirile care au n funcie de intrrile i ieirile care au avut loc ntre data inventarierii i sfritul exerciiului. loc n timpul inventarierii; cum se urmrete circulaia stocurilor n timpul inventarierii precum i n perioadele imediat anterioare i ulterioare inventarierii. De regul, pe durata inventarierii se sisteaz operaiunile de predare - primire a bunurilor inventariate. Dac aceast suspendare nu poate avea loc, se creaz zone tampon n care se depoziteaz bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac livrri. Operaiunile respective se fac numai n prezena comisiei de inventariere care, pentru asigurarea posibilitii de verificare ulterioar a acestor micri, menioneaz pe documentele respective "primit sau eliberat n timpul inventarierii" (OMF nr.2388/1995 pct.12).

6.

Care sunt diferenele stabilite la inventariere, cauzele lor i modul lor de

reflectare n contabilitate (compensri, perisabiliti, alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc). Auditorul, dup ce obine probe de audit suficiente i adecvate referitoare la existena i starea elementelor inventariate, procedeaz la analiza modului de recunoatere a acestor elemente n situaiile financiare i a modului de evaluare i prezentare. Recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Tratamentul de baz pentru evaluarea n bilan a elementelor de activ este dat de costul istoric. Acesta poate fi combinat cu alte baze de evaluare: stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net terenurile i mijloacele fixe sunt evaluate iniial la costul de intrare. Cheltuielile (IAS nr.2 "Contabilitatea stocurilor")

ulterioare aferente unui teren sau mijloc fix pot fi adugate la costul istoric numai dac se estimeaz c ntreprinderea va obine avantaje economice viitoare suplimentare fa de performanele iniiale. Ulterior recunoaterii iniiale a terenurilor i mijloacelor fixe, acestea sunt recunoscute la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierdere cumulat din depreciere. Valoarea recunoscut iniial pentru terenuri i mijloace fixe poate fi nregistrat la valoarea reevaluat (valorea just sau de pia) mai puin amortizarea ulterioar cumulate din depreciere (IAS nr.l6 "Terenuri i mijloace fixe") Investiiile financiare curente sunt recunoscute n bilan, n funcie de politica contabil adoptat, fie la valoarea de piaa, fie la minimul dintre cost i valoarea de pia. Investiiile financiare pe termen lung trebuie nregistrate n bilan la una din valorile: cost; valoare reevaluat; minimul dintre cost i valoarea de pia (dac sunt aciuni tranzacionabile) (IAS nr.25 "Contabilitatea investiiilor financiare"). Evalurile prezentate mai sus se completeaz cu prevederile: - IAS nr.15 "Informaii care reflect efectul variaiei preurilor" - IAS nr.29 "Rapoarte financiare n economia hiperinflaionist" - IAS nr.23 "Costul ndatorrii" etc. Auditorul va ntocmi un raport nemodificat numai dac sunt respectate toate reglementrile naionale i standardele internaionale de contabilitate referitoare la elementele inventariate.

8.2. Confirmarea creanelor


Dac creanele sunt semnificative i dac se apreciaz c debitorii i clienii vor rspunde solicitrilor, auditorul apeleaz la confirmarea direct de ctre teri a creanelor sau a unor nregistrri din rulajul unor conturi. Confirmarea direct furnizeaz probe de audit despre existena debitorilor i acurateea nregistrrilor contabile, dar nu furnizeaz probe despre solvabilitatea (recuperabilitatea) debitelor i despre creanele nenregistrate. Conturile analitice care trebuie confirmate sunt astfel selectate, nct auditorul s obin o asigurare rezonabil despre existena tuturor creanelor privite ca un ntreg, innd seama de riscurile de audit identificate i de prevederile Ordinului MF nr.2388/1995, art.17, care precizeaz c nu sunt supuse confirmrii creanele curente cu o pondere sub 1% n totalul creanelor. Cererile de confirmare sunt trimise ctre terii debitori de ctre conducerea entitii, n numele auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terii debitori sunt autorizai s furnizeze direct auditorilor informaiile necesare. Dac conducerea entitii cere auditorului s renune la confirmarea unor solduri ale unor conturi de creane, auditorul analizeaz motivele care stau la baza acestei solicitri. n cazul n care explicaiile conducerii urmresc limitarea ariei de cuprindere a auditului sau prevenirea detectrii de ctre audit a unor anomalii, auditorul va redacta un raport de audit modificat, exprimnd o alt opinie dect fr rezerve. Dac explicaiile conducerii care susin cererea de renunare la confirmarea creanelor de ctre terii debitori sunt justificate, auditorul va apela la proceduri alternative pentru verificarea conturilor respective (vezi modificarea termenilor misiunilor recurente, paragraful 3-2 de mai sus). O astfel de situaie poate interveni atunci cnd exist un dezacord ntre ntreprindere i terul debitor referitoare la soldul unui cont. In situaia n care terul debitor nu rspunde la aceast cerere de confirmare, auditorul revine la aceast cerere sau apeleaz la proceduri alternative. Dac pe baza acestor proceduri alternative nu se poate obine o asigurare rezonabil referitoare la soldul sau rulajul unor conturi, auditorul va considera situaia respectiv ca o eroare i va ntocmi un raport de audit modificat. Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi: analiza documentelor de livrare i de transport ntocmite cu ocazia vnzrii; examinarea nregistrrilor contabile efectuate la sfritul exerciiului

(provizioane, bunuri aflate la teri, etc.)

a) b)

analiza ncasrilor de la terul respectiv dup nchiderea exerciiului etc. o form pozitiv, prin care terul debitor este rugat s confirme sau s-i o form negativ, prin care terul debitor este invitat s rspund numai n

Cererile de confirmare pot mbrca trei forme principale: exprime dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont; cazul n care exist un dezacord referitor la contul respectiv, (nu i se cere s confirme soldul ci doar s-i exprime un eventual dezacord). Confirmarea pozitiv ofer probe de audit mai credibile dect confirmarea negativ, aceasta deoarece unii debitori, din neglijen, nu rspund la aceste cereri de confirmri. Alegerea dintre forma pozitiv i forma negativ se face n funcie de circumstane. Astfel, dac riscurile inerente i riscurile de control au fost evaluate la un nivel ridicat, se alege forma pozitiv. c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma negativ se utilizeaz acolo unde exist un numr redus de solduri cu o valoare mare i un numr mare de solduri cu o valoare mic. ntr-o astfel de situaie, se solicit o confirmare pozitiv pentru soldurile cu valoare mare i o confirmare negativ pentru soldurile care au o valoare mic. Dac din diferite motive, auditorul cere confirmarea de ctre terii debitori a soldurilor nainte de nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie sa testeze tranzaciile care intervin ntre data confirmrii i nchiderea exerciiului i numai dup aceasta s se pronune asupra soldurilor din situaiile financiare.

8.3. Auditarea soldurilor de deschidere i a datelor comparative


8.3.1. Auditarea soldurilor de deschidere
Dac auditorul auditeaz pentru prima dat situaiile financiare ale unei entiti sau daca auditorul este avertizat despre unele contingene sau angajamente ce existau la nceputul perioadei, atunci el trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente referitoare la faptul c:

soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect reportate n

perioada curent, eventual dac ele au fost retratate n concordan cu cerinele IAS nr.8 "Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificarea politicilor contabile". Auditorul trebuie, concomitent, s se asigure c aceste solduri nu conin informaii eronate care pot influena semnificativ situaiile financiare ale exerciiului curent; politicile contabile au fost aplicate n mod consecvent sau schimbarea de

politici contabile a fost contabilizat corect i prezentat adecvat. Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS aprobate prin OMFP nr.94/2001 reiau principiul intangibilittii astfel: "Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS nr.8". Ca urmare, soldurile de deschidere se bazeaz pe soldurile de nchidere ale exerciiului precedent i reflect: rezultatul tranzaciilor din exerciiul precedent; politicile contabile aplicate n exerciiul precedent.

n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului financiar curent i precedent nu sunt comparabile, se impune retratarea informaiilor aferente exerciiului precedent, astfel nct s se asigure comparabilitatea. (OMFP nr.94/2001, vol.I, pct.4.8). IAS nr.8 prezint tratamentul contabil al: a. b. c. estimrilor contabile; schimbrii politicilor contabile corectrii erorilor fundamentale n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad se includ n rezultatul net al perioadei respective, inclusiv efectul schimbrii estimrilor contabile. Se exclud din rezultatul net: efectul corectrii erorilor fundamentale efectul schimbrii metodei contabile

surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform IAS nr.l6 "Terenuri i

mijloace fixe" i IAS nr.25 "Contabilitatea investiiilor financiare", se nregistreaz n creditul conturilor de capital propriu sub forma "Rezervelor de reevaluare"

diferenele de curs valutar, rezultate n procesul de conversie, a elementelor

situaiilor financiare ale unei entiti externe, n vederea ncorporrii lor n situaiile financiare ale entitii raportoare. Conform IAS nr.21 "Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar", aceste diferene se nregistreaz la capital propriu fr s tranziteze prin contul de profit i pierdere. Aceste diferene de curs valutar au efect nesemnificativ asupra fluxurilor de numerar i, ca urmare, nu se nregistreaz la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu modific semnificativ beneficiile economice viitoare, dar contribuie la "meninerea capitalului". Modificarea estimrilor contabile Estimrile contabile sunt o consecin a nesiguranei i incertitudinii cu care se msoar unele elemente ale situaiilor financiare, cum sunt: debitorii ndoielnici, deprecierea stocurilor, durata de via a activelor amortizabile, cheltuieli suportate n perioada de garanie

a produselor vndute, modul de soluionare a unor litigii, etc. Procesul de estimare implic apelarea la raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii disponibile, inclusiv pe informaiile obinute dup nchiderea exerciiului, astfel nct s nu fie subminat ncrederea n situaiile financiare. Efectul unei schimbri a unei estimri contabile trebuie inclus n rezultatul net al perioadei:

n care are loc schimbarea, dac schimbarea afecteaz numai aceast perioad n care are loc schimbarea i n perioadele viitoare asupra crora schimbarea

(estimri referitoare la clieni nesiguri); are un efect (schimbarea duratei de via a unui activ amortizabil afecteaz cheltuielile cu amortizarea din exerciiul curent i exerciiile viitoare). Modificarea politicilor contabile Principiul permanenei metodelor contabile presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea n situaiile financiare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea informaiilor contabile (OMFP nr.94/2001, vol.I, pct.5-3) Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege, de un standard contabil sau dac are ca rezultat furnizarea de informaii mai adecvate (mai relevante sau mai credibile). Nu este considerat o schimbare a politicilor contabile adoptarea unei metode contabile pentru contabilizarea unor evenimente i tranzacii care difer substanial de evenimentele i tranzaciile anterioare. Efectul schimbrii politicilor contabile poate fi tratat: retrospectiv sau prospectiv. Tratamentul retrospectiv cere aplicarea unei noi politici contabile, ca i cum ea ar fi fost folosit ntotdeauna. Noua politic contabil se aplic de la data la care evenimentele i tranzaciile au avut loc. Aplicarea retrospectiv a noilor metode (politici) contabile este considerat drept tratament de baz, la care se apeleaz ori de cte ori valoarea ajustrilor aferente perioadelor anterioare poate fi determinat n mod rezonabil. Informaiile comparative se prezint astfel: suma ajustrilor corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n situaiile financiare este nregistrat ca o ajustare a soldului de deschidere a Rezultatului raportat corespunztor celei mai ndeprtate dintre perioadele prezentate ca informaii comparative (Legislaiile naionale stabilesc numrul de exerciii anterioare care sunt incluse n situaiile comparative. OMFP nr.94/2001, vol.I, pct.47 precizeaz c bilanul i contul de profit i pierdere prezint ntr-o coloan separat valorile corespunztoare doar pentru exerciiul precedent).

orice alte informaii financiare, corespunztoare perioadelor anterioare,

prezentate n situaiile financiare trebuie recalculate. Tratamentul prospectiv const n aplicare unei noi politici contabile doar pentru evenimetele i tranzaciile care au loc dup data la care s-a efectuat schimbarea. Noua politic contabil se aplic soldurilor existente la data schimbrii, fr s se ajusteze informaiile comparative referitoare la perioadele anterioare i fr s se recalculeze soldul de deschidere al Rezultatului reportat. Aplicarea prospectiv (pe viitor) a unei noi metode contabile este considerat drept un tratament contabil alternativ care se aplic numai atunci cnd valoarea ajustrilor aduse soldurilor de deschidere ale contului 107 Rezulatul reportat" nu poate fi determinat n mod rezonabil. n acest caz, orice ajustare este inclus n rezultatul net al perioadei curente. Informaiile comparative referitoare la perioadele precedente sunt prezentate aa cum au fost ele reflectate n situaiile financiare ale perioadelor precedente, dar sunt completate cu o coloan separat (pro-forma) n care se prezint informaii necesare comparrii. Corectarea erorilor fundamentale Erorile, n general, se datoreaz greelilor de calcul, aplicrii greite a metodelor contabile, interpretrilor greite ale evenimentelor sau ale reglementrilor legale, omisiunilor, fraudelor sau altor anomalii (Standard de audit 240 "Fraud i eroare"). Eventualele erori constatate n contabilitate dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare se corectez n anul n care acestea se constat, situaiile financiare ale exerciiului precedent nemaiputnd fi modificate (Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n anul 2000, art.27(5). Efectul corectrii erorilor, altele dect cele fundamentale, este inclus, de regul, n rezultatul net al perioadei curente (IAS nr.8, pct.31). Erorile fundamentale sunt erori care privesc perioadele precedente, dar au fost descoperite n perioada curent i care au o asemenea semnificaie, nct situaiile financiare ale perioadelor precedente nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor. Corectarea erorilor fundamentale din perioadele precedente impune reconsiderarea informaiilor corespunztoare acestor perioade, astfel nct s se asigure comparabilitatea. IAS nr.8 prevede dou modaliti de tratare a efectelor erorilor fundamentale: 1. Tratamentul contabil de baz cere recalcularea informaiilor comparative. Informaiile comparative din perioadele precedente trebuie prezentate ca i cnd erorile fundamentale ar fi fost corectate n perioada n care acestea au avut loc. Sumele corespunztoare unei corecturi aduse unei erori fundamentale din perioadele precedente trebuie reflectate cu ajutorul soldului de deschidere al contului 107 Rezultatul

reportat". Recalcularea rezultatelor comparative, datorate modificrii politicilor contabile sau datorate corectrii erorilor fundamentale, nu oblig la amendarea (modificarea) situaiilor financiare aprobate de acionari, care au fost depuse iniial la administraiile fiscale, la oficiile Registrului Comerului i la organismele pieei de capital. 2. Tratamentul contabil alternativ cere ca sumele corespunztoare corectrii unei erori fundamentale s fie incluse numai n rezultatul net al perioadei curente. Informaiile referitoare la perioadele precedente se prezint n acelai fel n care au fost raportate prin situaiile financiare ale acelor perioade, dar se introduce o coloan separat care conine informaiile recalculate, pro-form, astfel nct s se prezinte comparativ profitul sau pierderea din perioada curent i din perioadele (sau perioada) precedente, ca i cum erorile fundamentale ar fi fost corectate n perioada n care acestea au tost fcute (n perioadele precedente). Dac s-au modificat politicile contabile sau dac s-au corectat erori fundamentale fcute n perioadele precedente, auditorul trebuie s urmreasc dac aceste modificri i corectri au fost contabilizate n mod adecvat i corect i dac au fost prezentate n mod corespunztor. Auditarea soldurilor de deschidere este influenat de un complex de factori, cum sunt: politicile contabile aplicate de entitate; pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere;

riscurile declarrilor eronate prin situaiile financiare ale perioadei curente, datorate

inexactitilor (anomaliilor) din soldurile iniiale; coninutul Raportului de audit din perioada precedent. n perioada precedent, ntreprinderea a putut fi audiat de acelai auditor sau de un alt auditor, ori ntreprinderea nu a fost auditat. Auditorul curent poate s fie sau s nu fie mulumit de activitatea auditorului pecedent. Raportul de audit pentru exerciiul precedent poate fi modificat sau nemodificat. Dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, atunci auditorul poate obine probe de audit adecvate privind soldurile iniiale (soldurile de deschidere) analiznd dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent. Respectnd "Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului" auditorul curent ia n considerare independena, experiena i profesionalismul auditorului precedent. Dac Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul curent acord o atenie deosebit aspectelor care au dus la aceast modificare (la exprimarea unei opinii calificate

sau la inserarea unui paragraf de evideniere), cutnd s stabileasc efectul acestor aspecte asupra situaiilor financiare ale perioadei curente, astfel: dac auditorul precedent (N-l) i-a exprimat o rezerv datorit imposibilitii determinrii soldurilor de deschidere ale perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente (N) nu trebuie s formuleze nici o rezerv sau nu se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii pentru perioada curent; dac Raportul modificat al perioadei precedente se refer la unele aspecte care influeneaz semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizeaz aceste influene, putnd ntocmi un raport modificat datorit incertitudinilor referitoare la soldurile de deschidere. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate sau dac auditorul curent nu este mulumit de activitatea auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri alternative, n vederea obinerii unei asigurri rezonabile referitoare la soldurile de deschidere, astfel: pentru drepturile i obligaiile care sunt n soldurile de deschidere se pot obine probe de audit n cadrul procedurilor aplicate n perioada curent. In acest sens, se analizeaz ncasrile i plile efectuate n perioada curent n contul creanelor i obligaiilor din perioada precedent. Pe baza acestei analize se obin probe de audit referitoare la mai multe aseriuni, cum sunt: existena; drepturi i obligaii (apartenena); exhaustivitatea; evaluarea etc. a creanelor din soldurile de deschidere. suplimentare. Astfel, auditorul observ inventarierea fizic a stocurilor din perioada curent i, pe aceast baz, procedeaz la reconstituirea stocurilor iniiale, innd seama de intrrile i ieirile din stoc care au avut loc n anul curent, pn la data inventarierii. Stocul de = (Stocul de la data inventarierii) (Intrri n exerciiul curent) + (Ieiri n deschidere exerciiul curent) Dup reconcilierea stocurilor iniiale, se procedeaz la testarea modului de evaluare a soldurilor de deschidere, precum i a profitului brut, respectiv a procedurilor de separare a exerciiilor. pentru imobilizrile pe termen lung, auditorul examineaz documentele justificative pe baza crora s-au fcut nregistrrile ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru investiiile financiare pe termen lung n aciuni, obligaiuni i alte instrumente financiare se poate cere confirmarea soldurilor de ctre teri sau se pot aplica alte proceduri probele de audit privind stocurile iniiale sunt mai dificil de obinut, n special pentru stocurile fungibile. Auditorul trebuie s apeleze la o combinaie de proceduri

suplimentare. Conform definiiei date de IAS nr. 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere", un instrument financiar genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instaiment de capital propriu, pentru o alt ntreprindere. Dac n urma aplicrii acestor proceduri, auditorul nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate privind soldurile de deschidere sau dac constat c soldurile de deschidere conin declaraii eronate care pot influena semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, atunci auditorul va informa conducerea entitii i cu avizul acesteia, dac este cazul, va contacta auditorul precedent. Cu ocazia redactrii raportului su, auditorul curent va proceda astfel: a. dac nu se pot obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, n ceea ce privete poziia financiar prezentat cu ajutorul Bilanului. Astfel, auditorul care auditeaz situaiile financiare ale exerciiului N+l, poate s-i formuleze concluziile sale astfel: "Noi nu am observat inventarierea fizic de la nchiderea exerciiului N, deoarece la acea dat nu eram numii auditori. Prin aplicarea procedurilor alternative i suplimentare nu ne considerm satisfcui n privina soldurilor de deschidere (nu am obinut o asigurare rezonabil). Datorit influenei semnificative pe care o au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciiului N+l (vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne exprimm nici o opinie asupra acestor rezultate i asupra fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Dup opinia noastr, Bilanul prezint o imagine fidel" ...." b. dac soldurile de deschidere conin declaraii eronate (erori semnificative) care pot influena situaiile financiare ale perioadei curente i dac aceste informaii eronate nu au fost contabilizate corespunztor sau nu au fost prezentate adecvat, n concordan cu IAS nr.8, atunci auditorul va formula o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. c. dac politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate n mod consecvent n ceea ce privete soldurile de deschidere i dac modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizat corect i nu a fost prezentat adecvat, astfel nct s se asigure comparabilitatea informaiilor, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

8.3.2. Auditarea situaiilor comparative


Standardul de audit 710 "Date comparative" precizeaz c, "auditorul trebuie s determine dac situaiile comparative sunt n conformitate, sub toate aspectele semnificative,

cu Cadrul general de raportare financiar relevant pentru situaiile financiare care sunt auditate". n diferite ri exist diferenieri ntre cadrul general de raportare financiar, ceea ce face ca informaiile comparative s fie prezentate n mod diferit. Astfel, situaiile financiare pot prezenta informaii referitoare la mai multe perioade contabile. OMFP nr.94/2001, vol.I prevede c: structura bilanului i a contului de profit i pierdere nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. Orice derogare de la aceast cerin trebuie motivat i prezentat n notele anexe la situaiile financiare; pentru fiecare post, respectiv element, prezentat n bilan sau n contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi, valorile corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent trebuie prezentate ntr-o coloan separat; n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului financiar curent i precedent, nscrise n bilan i n contul de profit i pierdere, nu sunt comparabile, cele aferente exerciiului precedent trebuie retratate corespunztor, astfel nct s se asigure comparabilitatea. Rezultatele retratrii, motivele pentru care a fost fcut i modalitatea de efectuare a acesteia trebuie prezentate n notele anex la situaiile financiare. Comparativele sunt situaii ce conin valori corespondente sau alte prezentri de informaii despre perioada (perioadele) anterioar (e) de raportare financiar, prezentate n scopuri comparative. n funcie de reglementrile naionale, comparativele se pot ntocmi n dou forme: 1. 2. A. Cifre corespondente B. Situaii financiare comparative. A. Cifrele corespondente constituie o parte integrant a situaiilor financiare ale perioadei curente. Cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadelor anterioare sunt analizate doar n legtur cu cifrele aferente perioadei curente i nicidecum ca situaii financiare de sine stttoare. n raportul su, auditorul nu identific n mod special cifrele corespondente, datorit faptului c auditorul se refer la situaiile financiare aferente perioadei curente, n ntregul lor, incluznd i aceste cifre corespondente. Procedurile de audit aplicate asupra cifrelor corespondente sunt mult mai reduse n comparaie cu procedurile folosite pentru auditarea cifrelor aferente perioadei curente. Pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate, care s ateste faptul c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare financiar i ale

standardelor de contabilitate, auditorul evalueaz dac: politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente (permanena metodei). Dac au avut loc modificri ale politicilor contabile, auditorul analizeaz tratamentul contabil aplicat (retrospectiv sau prospectiv) i modul de prezentare n notele anex la situaiile financiare a informaiilor referitoare la: motivul schimbrii metodei contabile; valoarea ajustrilor:

- pentru perioada curent - pentru perioadele precedente prezentate - pentru perioadele anterioare celor cuprinse n situaiile financiare faptul ca cifrele corespondente au fost recalculate sau c acest lucru este imposibil. cifrele corespondente sunt n concordan cu valorile i alte prezentri de informaii din perioadele .anterioare (intangibilitatea bilanului). Auditorul urmrete dac eventualele modificri s-au efectuat i contabilizat conform IAS nr.8 (erori fundamentale, modificarea estimrilor contabile, modificarea politicilor contabile) i dac au fost prezentate n mod corespunztor. Dac auditorul perioadei curente sesizeaz erori semnificative n cadrul cifrelor corespondente, el va aplica proceduri suplimentare, n funcie de circumstane. n situaia n care situaiile financiare aferente exerciiilor anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor sau nu au fost auditate, auditorul curent urmrete respectarea Standardului de audit 510 "Angajamente iniiale- Solduri de deschidere", standard care a fost prezentat n paragraful de mai sus. Auditorul perioadei curente, de regul, nu identific cifrele corespondente. Cu toate acestea el face referiri la cifrele corespondente n urmtoarele situaii: 1. Raportul de audit din perioada precedent a inclus o opinie calificat, contrar, sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, iar cauzele care au dus la acest raport modificat sunt:

nerezolvate i determin modificarea raportului auditorului din perioada

curent. n acest caz, auditorul curent i modific raportul i n ceea ce privete cifrele corespondente.

nerezolvate, dar nu determin modificarea raportului n ceea ce privete

cifrele aferente perioadei curente (anomaliile din situaiile financiare ale perioadei precedente nu au o influen semnificativ asupra situaiilor financiare din perioada curent). n acest caz, raportul auditorului trebuie s fie modificat numai n ceea ce privete cifrele corespondente, nu i n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente. soluionate i prezentate corespunztor n situaiile finanicare. n aceast situaie,

raportul pentru perioada curent nu face referiri la raportul modificat din perioada anterioar. Dar dac aspectul este semnificativ pentru perioada curent (vezi tratarea contabil a erorilor fundamentale i a modificrilor de politici contabile, IAS nr.8) auditorul poate include un paragraf de evideniere prin care se atrage atenia utilizatorilor asupra aspectului respectiv. 2. Auditorul perioadei curente sesizeaz erori semnificative n situaiile financiare ale perioadelor precedente, pentru care s-a ntocmit un raport nemodificat, n aceast situaie auditorul perioadei curente procedeaz n concordan cu prevederile Standardului de audit 560 "Evenimente ulterioare". Astfel, dac situaiile financiare ale perioadelor anterioare: au fost revizuite i emise din nou, mpreun cu un nou raport de audit. n acest caz, auditorul curent trebuie s urmreasc dac cifrele corespondente sunt n concordan cu situaiile financiare revizuite; nu au fost revizuite i emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate sau nu au fost prezentate n mod corespunztor. n aceast situaie, auditorul perioadei curente va redacta un raport modificat asupra situaiilor financiare aferente perioadei curente. Modificarea se refer la cifrele corespondente incluse n aceste situaii financiare (vezi tratarea retrospectiv din IAS nr.8) Dac situaiile financiare aferente perioadelor anterioare conin erori fundamentale (semnificative) i nu au fost revizuite, iar raportul de audit nu a fost emis din nou, dar cifrele corespondente din situaiile financiare ale perioadei curente au fost retratate corspunztor i au fost prezentate informaiile adecvate n notele anexe, auditorul va include n raportul su un paragraf de evideniere n care descrie circumstanele respective i face precizri referitoare la prezentarea corespunztoare a informaiilor. Normele legale din unele ri pretind auditorilor din perioada curent s fac referiri la raportul auditorului precedent, n ceea ce privete cifrele corespondente, n acest caz, raportul noului auditor trebuie s indice: faptul c situaiile financiare aferente perioadelor anterioare au fost audi-tate de ctre un alt auditor; tipul de raport emis de auditorul precedent i, dac este cazul, motivele care au dus la un raport modificat; data acelui raport. n cazul n care situaiile financiare ale periaodei anterioare nu au fost auditate, auditorul perioadei curente trebuie s precizeze n raportul su faptul c cifrele corespondente sunt neauditate. n acelai timp, auditorul perioadei curente trebuie s aplice procedurile corespunztoare, n ceea ce privete soldurile de deschidere a periaodei curente. Dac, pe baza acestor proceduri, constat c cifrele corespondente conin anomalii semnificative,

auditorul va cere conducerii s revizuiasc cifrele corespondente. n situaia n care conducerea refuz acest lucru, auditorul va redacta un raport modificat. B. Situaii financiare comparative Cifrele i alte prezentri de informaii aferente perioadelor precedente nu constituie parte integrant a situaiilor financiare aferente perioadei curente. Ele sunt incluse n situaiile financiare numai cu scopul comparrii cu informaiile aferente perioadei curente. Auditorul, n raportul su, trebuie s se refere la fiecare din perioadele prezentate. El trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente referitoare la faptul c situaiile financiare comparative, care conin informaii referitoare la perioadele precedente, ndeplinesc cerinele cadrului general de raportare contabil. Opinia auditorului va fi exprimat individual pentru fiecare din perioadele prezentate, putnd fi diferit pentru fiecare perioad. Ca urmare, auditorul trebuie s evalueze dac: a. politicile contabile aferente perioadelor anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente. Dac au avut loc modificri ale politicilor contabile, auditorul urmrete corecta contabilizare i prezentare a informaiilor aferente; b. cifrele prezentate aferente perioadelor anterioare sunt n concordan cu situaiile financiare ale acelor perioade sau dac au avut loc modificri ale acestora. n situaia n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor sau nu au fost auditate, auditorul perioadei curente evalueaz dac situaiile financiare comparative ndeplinesc condiiile a) i b) de mai sus. De asemenea, urmrete respectarea Standardului de audit 510 "Angajamente iniiale - Solduri de deschidere". n raportul su, noul auditor trebuie s precizeze: - faptul c situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor, sau nu au fost auditate; - tipul de raport emis de auditorul precedent; - dac raportul precedent a fost, sau nu, modificat i motivele modificrii; - data acelui raport. Dac auditorul curent constat erori semnificative n cadrul cifrelor aferente anului anterior, atunci va apela la proceduri suplimentare, n funcie de circumstanele existente. Noul auditor trebuie s analizeze cu conducerea aceste anomalii i, cu acceptul acesteia, s contacteze auditorul precedent cruia i propune s retrateze situaiile financiare aferente perioadei anterioare i respectiv s emit un nou raport de audit. Dac conducerea sau auditorul precedent refuz s efectueze aceste lucrri noul auditor va ntocmi un raport modificat n funcie de rezultatul obinut pe baza procedurilor suplimentare. Acest raport modificat poate cuprinde un paragraf de evideniere sau alt opinie dect cea fr rezerve.

8.4. Auditarea recunoaterii sau prezentrii n situaiile financiare a evenimentelor ulterioare


Standardul Internaional de Contabilitate IAS nr.10 Evenimentele ulterioare datei bilanului" stabilete c ntreprinderile trebuie s ajusteze valorile recunoscute sau s actualizeze informaiile prezentate prin intermediul situaiilor financiare, n funcie de evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului. Evenimentele ulterioare nchiderii execiiului sunt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea ntreprinderii le analizeaz i avizeaz (semneaz) pentru depunere la dispoziia Consiliului de Administraie, n vederea nsuirii lor, i la dispoziia acionarilor, asociailor i terilor. Situaiile finanicare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt nsuite de Consiliul de Administraie, sunt semnate de preedintele Consiliului de Administraie i sunt aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau a Asociailor, mpreuna cu Raportul administratorilor. Auditorii financiari i comisiile de cenzori au responsabilitatea de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare elaborate i prezentate de conducere. Aceste situaii financiare trebuie s in seama i de evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului, survenite pn la data ncheierii angajamentului de audit. Din acest motiv, data raportului de audit nu poate fi anterioar datei la care situaiile financiare au fost semnate de conducerea societii comerciale. Auditorii trebuie s se asigure c situaiile financiare, raportul administratorilor i celelalte informaii incluse n Raportul anual" sunt consecvente ntre ele. Raportul anual include situaiile financiare; raportul administratorilor; alte informaii financiare i nefinanciare cerute fie de reglementrile legale, fie de tradiia diferitelor entiti i raportul auditorului. Cu minim 15 zile nainte de data Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor, care analizeaz i aprob situaiile financiare anuale, ntreprinderile sunt obligate: s trimit tuturor acionarilor sau asociailor o copie dup Raportul anual; sau s notifice tutror acionarilor sau asociailor faptul c Raportul anual este

disponibil pentru consultare la sediul societii comerciale. Acest raport anual poate fi distribuit gratuit ctre acionari sau asociai, iar distrbuirea ctre alte persoane se face numai dac acestea suport costul administrativ ocazionat de multiplicarea i difuzarea lui.

Raportul anual se depune la Direcia General a Finanelor Publice din judeul respectiv, la Registrul Comerului i spre publicare n Monitorul Oficial, n urmtoarele termene: n 120 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru entitile care aplic n 90 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru entitile care nu aplic n 60 de zile de la nchiderea exerciiului, microntreprinderile i ntreprinderile Evenimentele survenite ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere sunt structurate n dou categorii. a) evenimente care furnizeaz probe sau informaii suplimentare despre condiiile care au existat la nchiderea exerciiului i care impun ajustarea situaiilor financiare; b) evenimente care ofer informaii despre condiiile ce apar ulterior datei bilanului i care nu determin o ajustare a situaiilor financiare. a) ntreprinderile trebuie s ajusteze valorile recunoscute iniial n situaiile financiare, n funcie de noile informaii disponibile, pn la data autorizrii acestora pentru depunere, astfel nct s se asigure cea mai bun estimare curent (IAS nr.37 Provizioane, datorii i active contingente"). OMFP nr. 94/2001 precizeaz c pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorii lor, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor cunotine noi, ori de cte ori acele valori sunt semnificative... Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului" (s.n.) Aceste informaii se pot referi la: soluionarea, ulterior datei bilanului, a unor litigii care confirm faptul c ntreprinderea are o datorie prezent la data bilanului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaterea unui provizion pentru riscuri, n locul_unor simple prezentri de informaii referitoare la obligaii contingente." ajustat. Astfel, falimentul unui client, dup data bilanului, confirm faptul c la data obinerea, dup nchiderea exerciiului, a unor noi informaii referitoare Ia deprecierea activelor, depreciere recunoscut iniial n situaiile financiare i care trebuie Reglementrile contabile armonizate cu directivele CEE i IASC; Reglementrile contabile armonizate cu directivele CEE i IASC; mici.

bilanului exista o pierdere din creane, ceea ce impune ajustarea sau recunoaterea provizioanelor pentru deprecieri. Evoluia, dup data bilanului, a preurilor de vnzare ale stocurilor poate impune ajustarea n bilan a valorii realizabile nete a acestora. descoperirea, dup data bilanului, a unor erori sau fraude face dovada c situaiile financiare nu reflect imaginea fidel asupra poziiei financiare sau asupra performanelor obinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate. b) ntreprinderile nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n bilan sau n contul de profit i pierdere n funcie de evenimentele care au avut loc ulterior datei bilanului, evenimente care nu au fost reflectate n situaiile financiare iniiale. Unele evenimente ulterioare datei nchiderii exerciiului au o aa importan, nct neprezentarea lor n Notele anex la situaiile financiare poate afecta capacitatea utilizatorilor de informaii contabile de a face evaluri i de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente neajustate ulterior datei bilanului, entitile trebuie s prezinte urmtoarele informaii (OMFP nr. 94/2001, pct.579): natura evenimentului; o estimare a efectelor financiare sau o declaraie a conducerii conform creia o Astfel de informaii prezentate, de regul, n Notele anexe la situaiile financiare pot fi numeroase, dintre care menionm: declinul valorii de pia a investiiilor financiare intervenit ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Acest declin nu reflect condiiile existente la data bilanului, ci reflect circumstanele aprute dup acesta dat i, ca urmare, efectul declinului nu poate duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute n situaiile financiare; dividendele cuvenite deintorilor de instrumente de capital propriu, dac sunt propuse sau declarate dup data bilanului, conform OMFP nr. 94/ 2001 (pct. 4.6) nu pot fi recunoscute ca o datorie fa de acionari. Valoarea acestor dividende, propuse sau declarate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere, se prezint fie n bilan, ca o component a capitalului propriu, fie n Notele anexe la situaiile financiare; combinri majore de ntreprinderi sau nstrinarea unor filiale dup data bilanului;

astfel de estimare nu poate fi fcut n mod credibil.

intenia de ntrerupere a unor activiti, de cedare a unor active sau de decontare de

datorii aferente unei activiti n curs de ntrerupere. Dac aceste intenii (planuri oficiale) sunt aprobate de conducere i sunt anunate dup sfritul perioadei de raportare, dar nainte

ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere, entitile trebuie s prezinte n Notele anex la situaiile financiare informaii corespunztoare (IAS nr. 35 Activiti n curs de ntrerupere", pct. 27 i 29); tranzaciile importante cu aciuni comune, precum i achiziiile sau cedrile de active, ulterioare datei nchiderii exerciiului, dar anterioare autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare; distrugeri importante datorate unor sinistre survenite dup data bilanului; modificri semnificative, dup data bilanului, ale preului activelor sau ale cursurilor de schimb valutar aferente disponibilitilor, creanelor i obligaiilor n devize; modificri, dup data bilanului, ale unor reglementri fiscale care au influene semnificative asupra impozitelor amnate (cum este cazul scutirilor de plat a majorrilor de ntrziere); demararea unor litigii majore datorate unor evenimente survenite dup data bilanului; implicarea ntreprinderii n datorii sau angajamente contingente (cum sunt garaniile, girurile, ipotecile semnificative) sau n contracte cu instrumente financiare derivate (contracte futures, forward, swap, de opiuni etc). Auditorii financiari trebuie s colecteze probe de audit suficiente i adecvate referitoare la evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului, evenimente care impun fie ajustarea bilanului, contului de profit i pierdere i a celorlalte componente ale situaiilor financiare, fie prezentarea de informaii n notele anex. Standardul de audit nr.560 Evenimente ulterioare" structureaz evenimentele care au loc dup data situaiilor financiare n:
a)

evenimente care au loc n intervalul dintre nchiderea perioadei de raportare i evenimente descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de data evenimente descoperite dup data publicrii situaiilor financiare.

data raportului de audit;


b)

aprobrii i publicrii situaiilor financiare;


c)

a) Auditorii trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i juste asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele care au aprut pn la data raportului i care impun fie ajustarea (modificarea) situaiilor financiare, fie prezentarea de informaii n notele anex. Dac evenimentele descoperite dup data nchiderii exerciiului sunt semnificative i i au originea n exerciiul anterior, atunci auditorul va cere ajustarea situaiilor financiare

care nu au fost nc aprobate. Dac aceste evenimente nu i au originea n exerciiul anterior sau nu sunt semnificative, atunci ele vor face obiectul unor prezentri de informaii n notele anexe. Pentru identificarea acestor evenimente, auditorii pun n lucru, pn la o dat ct mai apropiat posibil de data raportului, procedurile pe care le consider necesare, cum sunt: analizeaz procedurile stabilite de conducere, n vederea asigurrii identiconsult registrele Consiliului de Administraie, Comitetului de Direcie i ale ficrii tuturor evenimentele ulterioare; altor comitete din entitate, n care sunt consemnate evenimentele survenite dup sfritul perioadei de raportare; analizeaz ultimele situaii intermediare disponibile, bugetele, prognozele i apeleaz la interviuri suplimentare cu consilierii juridici sau avocaii entitii consult conducerea entitii asupra evenimentelor ulterioare identificate i declaraiile fiscale sau de alt natur ntocmite dup data nchiderii exerciiului; referitoare la litigiile aflate pe rolul diferitelor instane judectoreti; care ar putea avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. Investigarea conducerii trebuie s se refere cel puin la urmtoarele fapte: dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi, garanii, ipoteci, giruri etc. dac s-au vndut sau exist un plan de vnzare a unor filiale, participaii sau dac au fost realizate fuziuni, divizri sau ntreruperi de activiti sau exist dac au avut loc emisiuni de noi instrumente financiare (aciuni, obligaiuni dac au intervenit cauze de for major sau cauze fortuite care au dus la dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite sau se intenioneaz primite sau acordate; alte active importante; planuri aprobate n acest sens;

etc.) sau au fost cumprate sau rscumprate astfel de instrumente; pierderea unor active; schimbarea metodelor i tratatmentelor contabile. Dup obinerea elementelor probante referitoare la evenimentele care au avut loc dup nchiderea exerciiului, dar nainte de data raportului, auditorii analizeaz dac aceste evenimente au o influen semnificativ i dac ele i au originea n exerciiul ncheiat, astfel: dac aceste evenimente sunt semnificative i i au originea n exerciiul ncheiat, se

cere conducerii s ajusteze valorile recunoscute iniial n bilan sau n contul de profit i pierdere; dac aceste evenimente nu au influen semnificativ asupra situaiilor financiare sau dac nu i au originea n exerciiul ncheiat, se cere conducerii s prezinte informaii corespunztoare n notele anexe. n funcie de atitudinea conducerii, auditorul va proceda conform metodologiei referitoare la evaluarea efectului declarrilor eronate fcute prin intermediul situaiilor financiare" prezentat n paragraful 3-3, de mai sus. b) n cazul n care auditorul descoper aceste evenimente ulterioare nchiderii exerciiului dup data raportului, dar nainte de aprobarea i publicarea situaiilor financiare, se evalueaz dac se impune, sau nu, amendarea situaiilor financiare fie prin ajustarea valorilor recunoscute iniial, fie prin prezentarea de informaii suplimentare n notele anex. Auditorii nu au nici o responsabilitate referitoare la faptele care afecteaz situaiile financiare dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii are obligaia de a informa auditorul despre situaiile aprute ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare. Auditorul are obligaia s analizeze mpreun cu conducerea ntreprinderii, dac se impune, sau nu, amendarea situaiilor financiare ntocmite nainte ca acestea s fie aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau asociailor i publicate, procedndu-se astfel: dac conducerea accept amendarea situaiilor financiare, auditorul i cere acesteia s nu publice situaiile financiare i ntocmete un nou raport de audit. Noul raport de audit nu poate fi datat mai devreme de data la care preedintele Consiliului de Administraie i-a nsuit, sub semntur, situaiile financiare amendate; atunci cnd conducerea entitii nu amendeaz situaiile financiare, dei auditorul consider c acest lucru este necesar, se procedeaz astfel: dac raportul de audit nu a fost transmis ctre ntreprindere i ceilali destinatari, se ntocmete un nou raport de audit modificat (prin exprimarea unei alte opinii dect cea necalificat sau prin introducerea unui paragraf de evideniere); dac raportul de audit a fost transmis entitii, auditorul notific Comitetului de direcie i Consiliului de Administraie cerina de a nu transmite situaiile financiare i raportul de audit ctre teri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise terilor, auditorul, n funcie de legislaia naional, trebuie s ia msuri de prevenire a terilor, recomandndu-le s nu se bazeze pe raportul de audit pe care l-au primit. c) Dac auditorul descoper evenimente ulterioare nchiderii exerciiului dup data publicrii situaiilor financiare, evenimente care au existat la data raportului de audit i

care, dac ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi determinat emiterea unui raport de audit modificat, el trebuie s analizeze necesitatea revizuirii situaiilor financiare. Dup publicarea situaiilor finanicare, auditorul nu mai are responsabiliti n ceea ce privete revizuirea lor n funcie de noile circumstane. Atunci cnd, dup publicarea situaiilor financiare, auditorul ia cunotin despre aceste evenimente, el trebuie s analizeze cu conducerea entitii msurile care trebuie luate, astfel:

n cazul n care conducerea revizuiete situaiile financiare, auditorul se va

asigura c toi cei care au primit situaiile financiare, emise anterior mpreun cu raportul de audit, sunt informai despre aceast situaie i va emite un nou raport asupra situaiilor financiare revizuite. Noul raport de audit va cuprinde un nou paragraf de evideniere n care se fac trimiteri la notele anex la situaiile financiare, n care se prezint motivele revizuirii situaiilor financiare publicate anterior i a raportului de audit anterior. Noul raport de audit nu va fi datat mai devreme de data la care situaiile financiare revizuite au fost nsuite i semnate de conducere. Legea contabilitii nr.82/1991, modificat prin OG nr.6l/2001, art.27(2) stipuleaz c eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, vor fi corectate n anul n care acestea se constat...". Ca urmare, evenimentele descoperite dup data publicrii situaiilor financiare nu determin ajustarea valorilor recunoscute iniial n bilan sau n contul de profit i pierdere, aceste evenimente i consecinele lor fiind prezentate doar n notele anex.

Dac conducerea entitii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi

cei care au primit situaiile financiare, emise anterior mpreun cu raportul auditorului, sunt informai n continuare asupra noilor circumstane intervenite i nu revizuiete situaiile financiare, auditorul va anuna Comitetul de Direcie i Consiliul de Administraie c va face diligentele necesare pentru prevenirea terilor, astfel nct acetia s nu se bazeze pe raportul de audit. Aceste diligente depind de legislaia specific din fiecare ar.

8.5. Auditarea estimrilor contabile


Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive, se sprijin mai mult pe deducii i estimri dect pe convingeri.16 Recurgerea la raionamente i estimri contabile cu ocazia elaborrii situaiilor financiare nu influeneaz credibilitatea acestora. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de ctre IASC constat c cei care elaboreaz situaiile financiare se confrunt cu anumite riscuri i Satndardul de audii 200 Obiectivele i principiile generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare"
16

incertitudini care pot influena imaginea fidel asupra poziiei financiare, performanelor financiare i modificrii poziiei financiare. Aceste incertitudini se datoreaz dificultilor inerente care intervin fie cu ocazia identificrii tranzaciilor i evenimentelor ce urmeaz a fi recunoscute sau prezentate, fie cu ocazia alegerii i aplicrii tehnicilor de evaluare, de recunoatere i de prezentare. Principiul prudenei cere un grad de precauie atunci cnd, pe baza raionamentelor contabile, se fac estimri n condiii de incertitudine. Dup cum s-a artat, un element (activ, datorie, venit sau cheltuial) care corespunde definiiei date stmcturilor situaiilor financiare trebuie recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere numai atunci cnd: este probabil (mai mult probabil dect improbabil) ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n/din ntreprindere. Aceast probabilitate se determin n funcie de informaiile disponibile din momentul ntocmirii i auditrii situaiilor financiare; credibil. Dac nu se poate realiza o estimare rezonabil, elementele respective nu sunt recunoscute n Bilan sau n Contul de profit i pierdere, recunoaterea putnd avea loc mai trziu, ca urmare a unor noi circumstane sau evenimente. n acest caz, informaiile referitoare la elementele care au caracteristicile eseniale ale unei structuri a Bilanului sau a Contului de profit i pierdere, dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere, sunt prezentate n notele anex la situaiile financiare. Astfel, dac ncasrile posibile de realizat, ca urmare a unui proces juridic nu pot fi evaluate credibil, ele sunt prezentate n notele anex iar, ulterior, n funcie de noile infonnaii disponibile, vor fi recunoscute ca elemente de activ i, respectiv, ca venituri. O estimare contabil este o evaluare aproximativ a unei valori, a unui element, n absena posibilitii de a avea o metod de msurare precis"17.Conductorii entitilor sunt responsabili pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Aceste estimri se fac, de regul, n condiii de incertitudine, n ceea ce privete rezultatele evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se produc i, ca urmare, implic utilizarea raionamentului profesional. n consecin, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci cnd valorile din situaiile financiare se bazeaz pe astfel de estimri18. n funcie de elementele pentru care se efectueaz, estimrile contabile pot fi simple
17 18

elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod

Norma de audit 54 Auditul estimrilor contabile" Standardul de audit 540 ,A"ditul estimrilor contabile"

sau complexe, astfel:

estimrile simple nu se fac n condiii de incertitudine i nu solicit

raionamente contabile deosebite. Este cazul estimrii veniturilor sau a cheltuielilor constatate n avans, estimrii dobnzilor i redevenelor de pltit sau de ncasat etc.

estimrile complexe se bazeaz pe analiza complex a informaiilor

disponibile, pe un grad ridicat de cunoatere a specificului evenimentelor respective, pe raionamente profesionale etc. Astfel, estimarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor implic analiza stocurilor deinute de ntreprindere (stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum i a evoluiei pieei i a concurenei pentm sortimentele respective. Estimrile contabile pot avea un caracter de permanen, fiind o component a sistemului contabil sau pot opera numai la sfritul exerciiului. De regul, estimrile contabile se bazeaz pe experien, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul vnzrilor, folosite pentru constituirea provizioanelor pentru produsele vndute cu un termen de garanie. Aceste estimri bazate pe experien trebuie revzute cu regularitate, n funcie de noile informaii disponibile. Dac informaiile disponibile nu permit efectuarea unor estimri contabile rezonabile, auditorul trebuie sa analizeze dac eventualele riscuri de eroare sunt sau nu, semnificative i, n funcie de aceasta, s i modifice raportul su, prin exprimarea unei alte opinii dect cea fr rezerve sau prin introducerea unui paragraf de evideniere. Rezultatele estimrilor contabile pot fi recunoscute n Bilan i n Contul de profit i pierdere (spre exemplu, provizioanele, veniturile constatate n avans etc.) sau pot fi prezentate n notele anex la situaiile financiare (este cazul activelor i datoriilor contingente). Siftiaiile financiare prezint poziia financiar i performanele unei ntreprinderi la sfritul perioadei de raportare, nu situaia viitoare a ntreprinderii. Din acest motiv, singurele obligaii recunoscute n Bilan sunt cele existente la nchiderea exerciiului, care au fost generate de evenimente trecute i sunt independente de aciunile viitoare ale ntreprinderii (pentru stingerea acestor obligaii, ntreprinderea nu dispune de o alternativ realist dect s accepte o ieire de resurse). Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint datorii curente generate de evenimente trecute, care au o exigibilitate sau o valoare incert, dar care pot fi estimate n mod credibil. Aceste provizioane sunt recunoscute n Bilan ca o datorie. Nu pot fi recunoscute ca

provizioane cheltuielile pe care ntreprinderea intenioneaz s le suporte n viitor. Astfel, intenia ntreprinderii de a moderniza o instalaie sau o tehnologie nu reprezint o obligaie curent (ntreprinderea poate amna aceast decizie) i, ca urmare, nu pot fi recunoscute provizioane pentru cheltuielile viitoare. Datoriile contingente (eventuale) sunt obligaii posibile, datorate unor evenimente trecute i a cror existen va fi confirmat numai dup apariia sau neapariia unor evenimente viitoare incerte care nu pot fi controlate de ntreprindere. De asemenea, sunt considerate datorii contingente acele obligaii curente ale ntreprinderii care nu pot fi recunoscute, deoarece nu este sigur c vor necesita resurse pentni stingerea lor sau care nu pot fi evaluate credibil. Datoriile contingente (garaniile, ipotecile fa de creditori sau instai-mentele financiare derivate etc.) nu ndeplinesc criteriile de recunoatere i, ca urmare, ele sunt prezentate n notele anex. Datoriile contingente se analizeaz continuu, ele putnd fi recunoscute ulterior ca un provizion. Activele contingente sunt activele rezultate din evenimente trecute, a cror existena urmeaz s fie confirmat de apariia unor evenimente viitoare, nesigure i care nu pot fi controlate de ntreprindere. Nici activele contingente nu pot fi recunoscute n Bilan, deoarece ele ar genera recunoaterea concomitent a unei datorii contingente sau a unui venit care probabil nu se va ncasa niciodat (este cazul ncasrilor aferente unui proces juridic). Pentru colectarea elementelor probante suficiente i adecvate, pe baza crora auditorul s poat aprecia dac estimrile contabile fcute de ntreprindere sunt rezonabile n circumstanele date i dac aceste estimri sunt corect recunoscute i prezentate n situaiile financiare, se pot folosi urmtoarele proceduri sau combinaii de proceduri: a) Revederea i testarea procedurilor folosite de conducere; b) Utilizarea unor estimri independente; c) Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului. a) Revederea i testarea procedurilor folosite de ntreprindere pentru efectuarea estimrilor nelegerea de ctre auditor a procedurilor i metodelor, inclusiv a sistemului contabil i a sistemului de control intern, pe baza crora ntreprinderea a realizat estimrile contabile este util auditorului atunci cnd stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Revizuirea i testarea procedurilor folosite de conducere pentru efectuarea estimrilor contabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: 1) Se revd datele i ipotezele care stau la baza estimrilor; 2) Se verific calculele; 3) Se compar estimrile din perioada precedent cu rezultatele efective ale acelei

perioade; 4) Se examineaz procedurile de aprobare a estimrilor de ctre conducere. 1) Evaluarea datelor si ipotezelor pe baza crora s-au fcut estimrile. Pentru asigurarea acestei evaluri, auditorul este obligat:

s analizeze dac informaiile interne care au stat la baza estimrilor sunt

precise, complete i relevante i dac aceste informaii sunt consecvente cu informaiile nregistrate n contabilitate;

s caute surse externe de informaii care pot influena aceste estimri. Astfel,

provizioanele pentru deprecierea stocurilor sunt influenate i de estimarea pieei de desfacere (de analizele de pia), provizioanele pentru litigii se definitiveaz i n funcie de informaiile obinute de la avocai.

s analizeze dac ipotezele folosite de conducere pentru efectuarea estimrilor

sunt rezonabile si coerente. Aceste ipoteze trebuie s fie rezonabile fa de realizrile din perioadele precedente, trebuie s fie n concordan cu prognozele ntreprinderii i cu statisticile guvernamentale referitoare la inflaie, rata dobnzilor, recesiune etc. De asemenea, aceste ipoteze trebuie s fie coerente cu cele folosite pentru alte estimri contabile. Astfel, probabilitatea de ncasare a creanelor se determin n urma analizei creanelor pe vechimi i a previziunilor referitoare la evoluia lor viitoare, n funcie de ultimele informaii disponibile despre clieni. Auditorul trebuie s acorde o atenie particular ipotezelor care sunt sensibile la variaii i subiectivism sau care sunt susceptibile la erori semnificative.

s apeleze la serviciile unui expert, atunci cnd estimrile presupun folosirea

unei tehnici speciale sau complexe. Astfel, se apeleaz la serviciile unui expert tehnic pentru estimarea cantitilor aflate ntr-un siloz de cereale, crbune, materiale de contrucii etc, a valorii produciei n curs de execuie, a compoziiei chimice a unor bunuri etc.

s analizeze periodic dac estimrile conducerii au fost actualizate n funcie

de evoluiile din perioada precedent, de programele de activitate actualizate, de practicile altor ntreprinderi din sectorul respectiv de activitate.
2)

Verificarea calculelor presupune urmrirea i analiza modelelor (formulelor)

de calcul, a caracterului semnificativ al factorilor cuprini n aceti algortimi, precum i a exactitii calculelor.
3)

Compararea estimrilor din perioadele precedente cu realizrile acelor

perioade. Aceast comparare permite auditorului s aprecieze fiabilitatea i credibilitatea general a procedurilor folosite, s stabileasc eventualele modificri ce trebuie aduse bazei

de calcul, ipotezelor i formulelor utilizate, s evalueze dac diferenele dintre estimrile anterioare i rezultatele efective au fost corect cuantificate i dac, n funcie de aceste diferene, s-au fcut ajustrile sau prezentrile adecvate de informaii.
4)

Examinarea procedurilor de aprobare a estimrilor folosite de conducerea

ntreprinderii. Auditorul trebuie s urmreasc dac estimrile fcute au fost verificate i aprobate la un nivel ierarhic corespunztor al organelor de conducere i dac aceste estimri sunt reflectate corespunztor ntr-o documentaie care susine ipotezele i calculele care au stat la baza acestor estimri. b) Utilizarea unor estimri independente Auditorul poate efectua unele estimri idependente, pe baza informaiilor, ipotezelor i modelelor pe care le consider mai adecvate. Aceste estimri independente se efectueaz numai n scopul comparrii rezultatelor auditorului cu rezultatul estimrilor fcute de conducere, care are responsabilitatea acestor estimri. Pe baza acestor comparaii, auditorul are posibilitatea s analizeze i s evalueze eventualele diferene care se pot datora: surselor de informaii, ipotezelor avute n vedere sau modelelor (formulelor) i procedeelor de calcul folosite. c) Analiza evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului Analiza tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc dup nchiderea exerciiului i pn la data raportului de audit ofer probe de audit referitoare la estimrile contabile fcute de conducere. Examinarea acestor tranzacii i operaiuni l poate scuti pe auditor, total sau parial, de efortul depus pentru testarea procedurilor aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor estimri independente . Dup aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul efectueaz o evaluare final asupra caracterului rezonabil al estimrilor contabile fcute de conducere. Aceast evaluare final este o operaiune dificil, datorit numeroaselor incertitudini inerente, pe baza crora se fac aceste estimri. Cu ocazia evalurii definitive a estimrilor contabile, auditorul are n vedere: cunotinele acumulate despre ntreprindere pe parcursul misiunii sale; coerena informaiilor care au stat la baza estimrilor cu celelalte elemente probante adunate; evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului, precum i ali factori. Dac se constat o diferen ntre estimrile fcute de conducere i estimrile fcute i susinute de auditor pe baza probelor de audit disponibile, auditorul trebuie s apeleze la raionamente profesionale pentru a stabili dac aceste diferene sunt sau nu sunt semnificative. n funcie de circumstane, auditorul procedeaz astfel: dac diferenele sunt rezonabile, se ncadreaz ntr-o marj acceptabil, auditorul poate s nu cear ajustarea valorilor recunoscute iniial n situaiile financiare. Aceste

diferene pot fi prezentate n notele anex. Auditorul trebuie s aib n vedere faptul c, uneori, diferenele individuale pot fi tolerabile, dar ele pot fi orientate ntr-o singur direcie (spre exemplu, toate provizioanele sunt supraevaluate n cadrul marjei acceptabile) i, ca urmare, efectul cumulat al acestor diferene poate deveni semnificativ; dac auditorul constat c aceste diferene nu sunt rezonabile, atunci el va cere conducerii s revizuiasc estimrile contabile. Dac se refuz revizuirea estimrilor contabile i ajustarea situaiilor financiare, atunci aceste diferene vor fi considerate i apreciate mpreun cu celelalte erori, pentru a evalua dac cumulul acestora are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i, respectiv, asupra opiniei exprimate prin intermediul raportului ntocmit.

CAPITOLUL 9 RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR


9.1. Documentarea lucrrilor de audit
Auditorul trebuie s colecteze i s pstreze documentele i situaiile importante obinute n timpul misiunii sale. Aceste documente si situaii pot s fie completate de auditor sau pot s fie obinute de la entitate. Ele sunt sistematizate n cadrul unor dosare de lucru care pot fi structurate n: dosare permanente i dosarele exerciiului. Aceste dosare servesc n scopuri diferite, astfel: Consemneaz obiectivele i sarcinile planificate a fi urmrite i reprezint o eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor folosite, a rezultatului aplicrii acestor proceduri, precum i a concluziilor trase cu ocazia auditrii diferitelor aspecte. Ajut auditorii n activitatea lor, impunnd o abordare metodic i sistematic a misiunii. Pentru fiecare seciune principal sunt stabilite obiectivele de urmrit i procedurile de folosit (chestionare de control, ghiduri operaionale etc), ceea ce asigur evitarea omiterii unor aspecte i, prin aceasta, respectarea standardelor (normelor) de audit. partenerilor. Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii lucrrilor. Aceste documente trebuie s conin numai informaii importante (relevante) i trebuie s fie ordonate, complete i actualizate n permanen. Dosarele nu trebuie s conin documente inutile sau care nu susin probele de audit, cum sunt: ciornele, copii dup documente justificative (sursa), rapoarte computerizate, analize fcute de entitate i neverificate de auditor etc. Dei exist o tendin de standardizare a acestor dosare, totui forma i gradul lor de extindere este o problem de raionament profesional al fiecrui auditor. Forma i coninutul acestor dosare este influenat de: natura misiunii (audit, servicii conexe etc); experiena profesional i nevoile auditorilor; particularitile ntreprinderii auditate i, n special, calitatea sistemului contabil i metodologia folosit de auditor (societate comercial sau cabinet de audit) pentru Dosarele de lucru trebuie astfel concepute, nct orice auditor experimentat care nu a Contribuie la o mai bun planificare i realizare a misiunilor recurente. Faciliteaz controlul de calitate asupra activitii auditorilor, asistenilor i

a sistemului de control intern; controlul de calitate asupra partenerilor, personalului i asistenilor.

avut legturi anterioare cu misiunea respectiv s poat nelege i analiza activitatea desfurat sau s-l poat nlocui pe auditorul iniial. Toate constatrile auditorilor sunt consemnate n Foi de lucru" codificate pe capitole din dosarele de lucru. Aceste foi de lucru trebuie s cuprind meniuni referitoare la denumirea clientului, exerciiul contabil, obiectivul (seciunea auditat), numele persoanei care a ntocmit i a revizuit foaia de lucru, precum i data ntocmirii sau revizuirii. Dosarele de lucru sunt proprietatea auditorului, care are obligaia s asigure pstrarea lor. Aceste dosare nu se substituie documentelor contabile ale ntreprinderilor auditate. Dosarul permanent sintetizeaz informaiile colectate n decursul mai multor exerciii, care au un grad de stabilitate relativ ridicat i care nu trebuie consemnate n fiecare an. n exerciiile urmtoare, aceste informaii trebuie revzute i actualizate. Dosarul permanent poate s cuprind: 1) ani etc. 2) Detalii despre misiune (angajament): scrisoarea de angajament sau contractarea angajamentului, scrisoarea de la auditorul precedent, autorizri primite pentru aplicarea unor proceduri etc. 3) Informaii i documente cerute de lege: copii dup actele constitutive i actele adiionale la acestea, copii dup contractele de asociere, de mprumuturi, de leasing, dup titlurile de proprietate asupra terenurilor sau dup reevalurile de terenuri i cldiri, declaraii fiscale anuale, detalii despre aciuni i obligaiuni etc.
4)

Informaii generale despre client: specificul domeniului de activitate, istoric,

administratori i manageri, organigrama, pri afiliate, situaiile financiare pe un numr de

Prezentarea i sintetizarea sistemului contabil: prezentarea registrelor conta-

bile, a sistemului informatic, a politicilor contabile, a recomandrilor fcute ctre conducere. Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: - fia de caracterizare; - scurt istoric al ntreprinderii; - organigrame; - persoanele care angajeaz ntreprinderea;

- conturile anuale ale ultimelor exerciii; - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. - note asupra statutului; - procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale; - structura grupului; - contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel: - P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; - P.B. Control intern- se analizeaz diferitele seciuni; - P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii; - P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; - P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; - P.F. Juridic cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile importante culese n timpul ndeplinirii mandatului, a cror utilitate nu depete exerciiul respectiv. Pentru a facilita controlul de calitate, acest dosar poate fi standardizat la nivelul societilor de audit. De regul, acest dosar cuprinde: planul de audit, bugetul de timp i onorariile; aprecierea sistemului contabil i a sistemului de control intern (daca nu a fost

inclus n dosarul permanent);

foile de lucru i sintezele efectuate pe grupe de conturi sau pe categorii de colaborarea cu terii: ali auditori care auditeaz societile afiliate, ali specialiti rapoartele ntocmite; intervenii conexe i verificri specifice efectuate.

tranzacii i operaiuni; (experi) atrai la activitatea de auditat;

Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i Auditul financiar contabil asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit: _ Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti); _ Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie; _ Compunerea echipei; _ Data pentru emiterea raportului; _ Bugetul de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern: _ Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc; _ Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; _ Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: _ Program de lucru; _ Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii; _ Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; _ Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i

explicaii ale variaiilor mari, concluzii); _ Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare; _ Foi de lucru privind faptele delictuale. Auditul financiar contabil Dosarul exerciiului notat cu E se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: - E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; - E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent); - E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; - E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului - E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; - E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc. Aceste dosare contribuie la creterea eficienei i calitii muncii auditorilor. Ele reprezint mijlocul esenial pentru asigurarea controlului de calitate exercitat de organismele profesionale naionale asupra auditorilor i de societile (cabinetele) de audit asupra partenerilor, personalului i asistenilor. Auditul financiar-contabil este o activitate complex care necesit cunotine multilaterale. Din acest motiv, n general, activitatea de audit este o activitate de echip, la care auditorul atrage ali specialiti: parteneri, personal calificat, asisteni, precum i experi externi. Firmele de audit (societi comerciale, cabinete sau auditori independeni) trebuie s implementeze politicile i procedurile controlului de calitate" (PPCC) menite s garanteze faptul c ntreaga activitate se desfoar conform standardelor (normelor) de audit, respectndu-se Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar". Natura, durata i ntinderea PPCC-urilor stabilite de o firm de audit depind de un complex de factori, cum sunt: dimensiunea i rspndirea geografic a firmei respective;

structura organizatoric a firmei; restricii impuse de asigurarea eficienei i eficacitii la nivelul firmelor de audit. Politicile i procedurile controlului de calitate (PPCC) adoptate de firmele de audit

trebuie s asigure realizarea urmtoarelor obiective: 1) Asigurarea cerinelor i exigenelor profesionale Firmele de audit trebuie s asigure respectarea principiilor, a precondiiilor impuse de Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului de ctre ntregul personal i asisteni. Dup cum s-a artat, aceste precondiii se refer la: independen; integritate; obiectivitate; confidenialitate; conduita profesional. Firmele mari de audit desemneaz o persoan nsrcinat s asigure respectarea acestor principii. Personalul firmelor de audit trebuie s fie informat despre PPCC-urile instituite n vederea respectrii acestor principii, punndu-se accentul pe principiul independenei. Personalul firmei de audit semneaz anual o declaraie scris prin care confirm c a luat cunotin despre PPCC-urile aplicate i c n perioada precedent nu a nclcat aceste principii, nu a avut relaii prohibite. Conducerea firmei de audit urmrete n permanen respectarea acestor principii. Aceast urmrire este prezent n toate etapele de planificare, de pregtire profesional, de conducere, supraveghere i revizuire a lucrrilor executate. Conform Standardului de audit nr. 220 Controlul calitii auditului" :
-

auditorul este persoana care i asum responsabilitatea final asupra personalul este format din toi partenerii i persoanlul calificat care furnizeaz asistenii sunt persoanele implicate ntr-un audit individual, altele dect expertul este persoana care posed competene, cunotine i experien ntr-

lucrrilor de audit;
-

servicii de audit n cadrul unei firme de audit;


-

auditorul;
-

un anumit domeniu, altul dect cel contabil sau de audit. Periodic, auditorul (firma de audit) analizeaz relaiile sale sau ale personalului, cu clienii, pentru a se asigura c regulile referitoare la independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i comportament profesional sunt respectate. 2) Aptitudini i competen. Firmele de audit trebuie s asigure un nivel de competen i pregtire profesional pentru ntregul personal atras la activitatea de audit, astfel nct acesta s-i poat ndeplini sarcinile cu eficacitatea necesar, n acest scop, firmele de audit includ n cadrul PPCC prevederi referitoare la: modul de recrutare i de angajare a personalului;

formarea profesional continu;

criteriile de perfonnan n funcie de care se face promovarea sau stimularea personalului. 3) Repartizarea sarcinilor. Repartizarea lucrrilor pe persoanele care le vor efectua se face n funcie de: complexitatea misiunilor de audit, care cere o anumit competen profesional, o anumit experien i un anumit numr de persoane, precum i apelarea la experi externi; pregtirea, experiena i disponibilitatea personalului; calendarul lucrrilor de efectuat i termenele stabilite pentru depunerea raportului; numrul mare de clieni pentru care raportul trebuie depus n aceeai perioad; necesitatea asigurrii unui echilibru ntre continuitate i rotaia personalului; 4) Delegarea. Auditorii, avnd responsabilitatea final asupra misiunilor de audit, nu pot delega ctre personalul i asistenii din subordine activitile de conducere a lucrrilor, de supraveghere i ndrumare a echipelor desemnate i de revizie a lucrrilor efectuate. a) Conducerea lucrrilor. Colaboratorii firmelor de audit sunt informai despre responsabilitile pe care le au, despre obiectivele misiunii i despre procedeele care trebuie puse n lucru. Conducerea nu poate delega ctre colaboratori (personal i asisteni) lucrrile prin care se asigur actul de conducere, cum sunt: aprobarea planului general de audit, a programelor de lucru, a bugetelor de timp i a onorariilor; aprobarea relaiilor externe ale persoanelor care furnizeaz serviciile de audit, cum sunt: acceptarea sau meninerea clienilor, consultarea unui expert independent etc. modificarea sau adaptarea PPCC-urilor; desemnarea efului de echip i aprobarea echipei; semnarea raportului de audit. b) Supravegherea i ndrumarea lucrrilor. Responsabilii firmelor de audit trebuie s asigure ndrumarea asistenilor n legtur cu responsabilitile pe care le au, cu obiectivele misiunii, cu procedurile ce urmeaz s fie folosite, cu posibilele probleme contabile care pot afecta natura, durata i ntinderea procedurilor. n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a efectuat auditarea situaiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) i modificat.

9.2. Raportul de audit standard


Potrivit Standardului de audit nr. 700, Raportul de audit, acesta trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate un tot unitar.

Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate n figura nr.

Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia auditorului, trebuie s evalueze dac situaiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referine contabile identificate. Raportul de audit standard conine urmtoarele elemente eseniale:

Din figura nr. 10 rezult c elementele de baz ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa i semntura auditorului. a) Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc: 1. Raportul de audit i certificare global a bilanului contabil; 2. Raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil. Se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului. 3. Rapoarte de audit speciale. Se refer doar la unele posturi din bilan, la unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari. b) Paragraful introductiv cuprinde: 1. Identificarea situaiilor financiare i a perioadei pentru care au fost ntocmite. 2. Identificarea relaiei pe baza creia s-a fcut auditarea: mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi. 3. Precizarea rspunderii ntreprinderii de a ntocmi situaiile financiare, auditorul avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sintez. 4. Precizarea naturii i a ntinderii lucrrii, a Standardelor Internaionale de Audit IFAC i a Normelor de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele legate n acest sens sunt: Legea societilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilitii nr. 82/1991, Hotrrea Guvernului privind prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, verificrii i certificrii bilanului contabil nr. 483/1996, Normele de audit i certificare a bilanului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. 5. Descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de ntreprindere. Auditul financiar contabil n raportul administratorilor (raportul de gestiune) care nsoete bilanul contabil supus aprobrii Adunrii Generale, se vor face referiri concrete cu privire la:

- Realizarea obligaiilor prevzute de lege privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; - Respectarea principiilor contabilitii (prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii); - Respectarea regulilor i a metodelor contabile prevzute de reglementrilor n vigoare; - Respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a notelor sale; - Valorificarea rezultatelor inventarierii i reflectrii acestora n bilanul contabil la 31 decembrie; - Situaiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementrilor contabile, trebuiau regularizate pn la data de 31 decembrie; - Dac contul de profit i pierdere reflect fidel veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de raportare; - Propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale, - Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul); - Sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii; - Concluziile rezultate din analiza creanelor i obligaiilor unitii; - Situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii, garania acestora, posibilitatea de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare; - Obligaiile fa de bugetul de stat i bugetele locale, fa de fondurile speciale, dac acestea au fost corect stabilite i vrsate; - Organizarea controlului financiar propriu; - Msurile propuse pentru bunul mers al unitii; - Alte elemente care prezint importan asupra activitii economicofinanciare a unitii respective. Auditul financiar contabil Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la: - Operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; - Inventarierea patrimoniului i modul de valorificare a rezultatelor acestora; - Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; - inerea corect i la zi a contabilitii att la nivelul unitii, ct i al subunitilor; - Preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic; - ntocmirea bilanului contabil; - Dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform reglementrilor legale n vigoare; - Dac contul de profit i pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

- Stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaiile acestuia, propuse de Consiliul de Administraie; - Situaia mprumuturilor contractate de ctre societate; - Propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de Administraie sau de Adunarea General a Acionarilor, dup caz; - Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i a controlului financiar de gestiune; - Legalitatea i eficiena participrilor la capitalul societilor comerciale i ale asocierilor n vederea participrii la profit; - Modul de decontare i derulare a subveniilor primite; - Corectitudinea reflectrii n contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome, societi cu capital de stat sau majoritar de stat); - Msurile legate de regia autonom pentru creterea cifrei de afaceri; reducerea costurilor, creterea eficienei, ncasarea creanelor i plata obligaiilor, etc. - Modul de calcul i nregistrare n contabilitate a amortizrilor i provizioanelor, precum i modul de constituire i utilizare a fondurilor; - Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i respectarea reglementrilor legale referitoare la calculaia costurilor; - Corectitudinea procedurilor cuprinse n programele informatice; Auditul financiar contabil c) Paragraful pentru opinii Raportul trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra reflectrii n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare; d) Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semntura i parafa auditorului

9.3. Raportul de audit modificat


Raportul de audit, prezentat mai sus, se redacteaz ntr-o form modificat" n urmtoarele situaii: Situaii care nu au consecine asupra opiniei auditorului Pentru a scoate n eviden anumite elemente care afecteaz situaiile financiare i care sunt detaliate n notele explicative anexate la situaiile financiare, auditorul trebuie s adauge, dup paragraful 6 de mai sus, Opinia auditorului", un paragraf de observaii sau de evideniere, fr ca acesta s aib vreo consecin asupra opiniei fr rezerve a auditorului. Acest paragraf de observaii (evideniere) se insereaz n Raportul de audit atunci cnd: A) Intervin probleme semnificative referitoare la continuitatea activitii.
1-

Dac auditorul apreciaz c ipoteza continuitii activitii este fondat, el nu Dac auditorul estimeaz c sunt ndoieli n legtur cu ipoteza asigurrii

va modifica raportul su de audit.


2-

continuitii activitii, atunci el va urmri dac n notele anex la situaiile financiare sunt descrise corect aceste ndoieli. Dac n aceste note anex ndoielile referitoare la continuitatea activitii sunt corect descrise, atunci auditorul: exprim o opinie fr rezerve; modific raportul su prin introducerea unui paragraf de observaii n care subliniaz aceste ndoieli, fcnd trimitere la nota anex care descrie aceste ndoieli. n aceste situaii, paragraful de observaii se formuleaz astfel: Fr a pune n discuie opinia fr rezerve de mai sus, atragem atenia asupra notei nr.... la situaiile financiare. Societatea a nregistrat (se descriu ndoielile). Aceste elemente de-temiin ndoieli importante cu privire la continuitatea activitii". Dac auditorul se lovete de incertitudini semnificative referitoare la continuitatea activitii, atunci va formula o imposibilitate de exprimare a unei opinii". De asemenea, dac n notele anex la situaiile financiare nu sunt cuprinse informaii suficiente referitoare la continuitatea activitii, auditorul formuleaz o opinie cu rezerve" sau o opinie defavorabil". 3- Dac auditorul estimeaz c ipoteza continuitii activitii este nefondat, c entitatea nu-i va putea continua activitatea ntr-un viitor previzibil, se procedeaz astfel:

dac situaiile financiare nu sunt ntocmite la valoarea lichidativ, auditorul va dac situaiile financiare sunt ntocmite la valoarea lichidativ, auditorul intern

exprima o opinie defavorabil" (opinie contrar);

verific evalurile fcute i dac acestea sunt corecte, va exprima o opinie fr rezerve asupra situaiilor financiare i va urmri dac n notele anexe sunt descrise amnunit aceste aspecte. ndoielile referitoare la continuitatea activitii trebuie prezentate n notele anexe la situaiile financiare astfel: a) sunt: lung; incapacitatea de plat a datoriilor sau de ncasare a creanelor; incapacitatea de a obine noi finanri sau creditri pentru dezvoltare; situaia neta negativ sau fondul de rulment negativ; ratio-uri financiare de baz, defavorabile; pierderi din exploatare importante; se prezint suficient de detaliat principalele elemente care conduc la ndoieli cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea ntr-un viitor previzibil, cum

recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen

pierderea unor piee de desfacere importante, a unor concesiuni sau licene sau a unor

furnizori importani; unitate; modificarea legislaiei sau a politicii Guvernului, etc. b) c) asigurat. B) Auditorul ntlnete incertitudini semnificative O incertitudine este o problem a crei rezolvare depinde de modul cum se vor derula n viitor anumite evenimente care n prezent scap controlului entitii, dar care pot avea anumite consecine asupra situaiilor financiare. Astfel, dac ntreprinderea este prt ntr-un proces, auditorul analizeaz dac descrierile din notele anexe sunt suficiente i, n funcie de aceasta, va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evideniere. Situaii care au consecine asupra opiniei auditorului Auditorul nu exprim o opinie fr rezerve atunci cnd intervin urmtoarele situaii care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. a) O limitare a ntinderii lucrrilor poate s duc la: o opinie cu rezerve; imposibilitatea exprimrii unei opinii. Limitarea ntinderii lucrrilor poate fi impus de:

tulburri sociale; plecarea din unitate a unor specialiti care nu pot fi nlocuii; procese juridice care prezint riscul s duc la soluii nefavorabile pentru

Se descriu situaiile care atest incapacitatea entitii de a-i realiza activele Se precizeaz c evaluarea activelor i pasivelor patrimoniale nu s-a fcut la

sale n vederea rambursrii datoriilor la termen (incapacitatea de plat); valoare lichidativ, aa cum se procedeaz atunci cnd continuitatea activitii nu este

entitate care nu admite folosirea unor procedee, cum ar fi confirmrile de la teri; situaie - intervine atunci cnd din motive de timp nu se pot folosi anumite procedee,

deoarece documentele contabile sunt incomplete, nu se particip la inventariere etc. Cnd auditorul se confrunt cu aceste limitri, le va preciza n paragraful 5 al raportului ntinderea auditului", astfel: Noi nu am participat la lucrrile sau nu am efectuat..." n paragraful 6 Opinia auditorului" se trece opinia cu rezerve (calificat) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, artndu-se motivele. b) Un dezacord cu conducerea poate s duc la o opinie nefavorabil (contrar) sau la o opinie cu rezerve (calificat), deoarece: conducerea refuz s dea explicaii n Notele anexe la situaiile financiare, cu privire

la derogrile de la principiile contabilitii; etc. conducerea nu constituie provizioane sau nu respect standardele i normele contabile

9.4. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CTRE AUDITORI


Pentru asigurarea corectei informri a organelor care verific bilanul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilanului s se fac referiri i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului. Aceste evenimente posterioare se grupeaz n: - evenimente ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil. Dac aceste evenimente i au originea n perioada de dinaintea nchiderii exerciiului, ele vor fi reflectate n bilanul contabil (pierderi, riscuri, provizioane etc.); - evenimente ntre data ntocmirea bilanului i data raportului, evenimente care trebuie aduse la cunotina A.G.A. care aprob bilanul contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz pe urmtoarele tehnici: a) Se solicit de la reprezentanii ntreprinderii o Scrisoare de afirmare, prin care se atest faptul c nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare se obin informaii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi mprumuturi care modific echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaiuni i aciuni etc. b) Se cer informaii de la consilierii juridici ai unitii asupra litigiilor i reclamaiilor care privesc ntreprinderea; c) Se analizeaz facturile de cumprri i vnzri i celelalte documente de intrare-ieire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup nchiderea exerciiului pentru a vedea dac ele nu privesc exerciiul ncheiat; d) Se verific dac exist ncasri dup nchiderea exerciiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de nencasare a creanelor; e) Se analizeaz preurile de vnzare din facturile ntocmite dup nchiderea exerciiului; f) Se analizeaz facturile de utiliti (energie, ap, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului, pentru a stabili dac ele nu se refer la perioada precedent etc. Auditul financiar contabil Auditorul trebuie s aleag ntre urmtoarele modaliti de exprimare a opiniilor: a) Opinia fr rezerve Este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o asigurare rezonabil

asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, n conformitate cu normele legale. Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv. b) Opinia cu rezerve Este formulat atunci cnd auditul nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii i a limitelor impuse ntinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabil. Neregularitile care pot fi observate de auditor sunt: insuficiena provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a riscurilor etc. n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii auditului (de ce nu s-au fcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini. c) Opinia defavorabil Se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer, neltor. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinilor sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra bilanului. Pentru exemplificare, redm formele de prezentare limitate ale unui raport de audit cu opinii diferite. Auditul financiar contabil Auditori independeni S.C. AMF SA ................................... Adresa ..................... ................................... Dlui director .....................sau Consiliului de Administraie Raport de audit privind situaiile financiare Varianta 1. Opinie fr rezerve Am procedat la auditarea situaiilor financiare. ncheiate la 31 decembrie 2000 i care se refer la: - total bilan ........... mii lei

- profitul net........... mii lei - cifra de afaceri..... mii lei Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societii auditate. Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n situaiile financiare. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probate care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale. El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i a metodelor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n efectuarea unei examinri a prezentrii de ansamblu a acesteia. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. Dup prerea noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel att a patrimoniului la 31 decembrie 2000, ct i a contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Auditori independeni Data: Adresa Tel. Auditul financiar contabil Adresa: S.C.AS Cont Audit SRL Ctre: Bucureti S.C. AMF S.A. Dlui preedinte al C.A. Raport de audit al situaiilor financiare Varianta 2. Limitarea ntinderii lucrrilor - opinie cu rezerve Societatea noastr a procedat la auditarea situaiilor financiare: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale, ncheiat la 31 decembrie 2000 i care se refer la: - total bilan ....................... mii lei - cifra de afaceri................. mii lei - rezultatul exerciiului ..... mii lei Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale. Cu excepia punctelor expuse n paragraful urmtor, noi am efectuat

auditul nostru conform Normelor de Audit Internaional. Aceste norme cer ca auditul nostru s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n situaiile financiare. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale. El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i a metodelor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n efectuarea unei examinri a prezentrii de ansamblu a acesteia. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 cci am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi nu am putut controla cantitile de stocuri prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaiile financiare dau o imagine fidel la 31 decembrie 2000, sunt conforme cu prevederile legale i statutare. S.C. AS Cont Audit S.R.L. Director Data: Auditul financiar contabil Adresa: Auditori independeni: Ctre: Nume i prenume S.C. AFM S.R.L. Bucureti Adunarea General a Acionarulor Raport de audit al situaiilor financiare Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile informaii insuficiente - opinie cu rezerve Am procedat la auditarea situaiilor financiare ncheiate la 31 decembrie 2000 i am constatat urmtoarele: - total bilan ....................... mii lei - cifra de afaceri................. mii lei - rezultatul exerciiului...... mii lei Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de

Audit. Aceste standarde solicit ca auditul s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n conturile anuale. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare. El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i a metodelor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n efectuarea unei examinri a prezentrii de ansamblu a acesteia. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un mprumut de 1.000 mii lei pentru a finana extinderea fabricii de confecii. Contractul de mprumut restrnge plata dividendelor pentru rezultatele realizate dup 31 decembrie 2000. Dup prerea noastr, aceast aciune trebuia s fie aprobat de Adunarea General a Acionarilor. Dup prerea noastr, cu excepia omisiunii informaiei menionate n paragraful precedent, situaiile financiare dau o imagine fidel a situaiilor financiare la 31 decembrie 2000, a bilanului contabil, a contului de profit i pierdere i a trezoreriei pentru exerciiul ncheiat la aceast dat. Data: Auditori independeni Auditul financiar contabil Adresa: Auditori independeni S.C. AMF S.A. .................................. Dlui preedinte ... .................................. al A.G.A. .................................. Raport de audit al situaiilor financiare Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile informaii insuficiente - opinie defavorabil Noi am procedat la auditarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie 2000 i a contului de profit i pierdere. Pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, sa constatat: - total bilan ........................... mii lei - cifra de afaceri..................... mii lei - rezultatul exerciiului ......... mii lei Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale, raportat la unul sau la mai multe criterii de calitate.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit ca auditul s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n situaiile financiare. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare. El const, de asemenea, att n evaluarea respectrii principiilor i a metodelor contabile folosite, precum i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efectueaz o examinare a prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n conturile anuale. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu I.A.S. nr. 4, Contabilitatea amortizrilor i I.A.S. nr. 364 Deprecierea activelor. Cheltuielile cu amortizarea liniar i utiliznd o cot de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente tehnologice trebuiau s se ridice la suma de pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2000 n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la mil. lei. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei faptelor menionate n paragraful anterior, situaiile financiare nu dau o imagine fidel att situaii patrimoniale la 31 decembrie 2000, ct i contului de profit i pierdere pentru Auditul financiar contabil exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare i standardele internaionale. Auditori independeni ................................... ................................... Data: Adresa: Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor, asociailor, precum i creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se descrie amnunit limitele ntinderii lucrrilor de audit (impuse de mprejurri sau de neajustrile controlului intern), dezacordurile cu conducerea ntreprinderii i

incertitudinile asupra estimrilor contabile. Toate aceste elemente conduc de multe ori la imposibilitatea formulrii unei opinii fr rezerve. Normele naionale de audit financiar i certificare a bilanului contabil prevd c Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil mbrac dou forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, i forma lung, destinat conducerii ntreprinderii i AGA. La Raportul de audit forma lung se anexeaz: bilanul, contul de profit i pierderi, o descriere a regulilor i metodelor contabile, se face o analiz n dinamic a principalelor posturi de bilan, iar pentru societile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaug i situaia fluxurilor de trezorerie, notele la conturile anuale, i implicit soldurile interne de gestiune