ANALIZA RAPORTULUI DINTRE CONTABILITATEA NTREPRINDERII sI FISCALITATE

Contabilitatea prin geneza a aparut din necesitatea de a raspunde n plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Din totdeauna, entitatile patrimoniale au reprezentat spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. n mod concret se delimiteaza ca patrimoniu, deci cmp de actiune al contabilitatii, regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatiile si celelalte persoane fizice si juridice care desfasoara activitati comerciale. Din ansamblul acestor structuri, ntreprinderea reprezinta sfera de actiune n limitele careia contabilitatea ia forme complete de supraveghere si control a resurselor, cheltuielilor si rezultatelor. La acest nivel organizatoric se realizeaza n forma cea mai completa activitatea de productie a bunurilor, de circulatie a marfurilor, titlurilo 939g61j r de valoare si a instrumentelor de plata, de prestari de servicii n transporturi si asigurari , precum si alte operatii accesorii activitatii de comert. Ca urmare a celor aratate mai sus, contabilitatea este datoare ntreprinderii si, n consecinta, prin vocatia sa, reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. si totusi, in conditiile n care ntreprinderea este integrata organic n economia de piata, contabilitatea trebuie sa se orienteze si spre mediul economic-social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii. Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori - ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de sinteza informationala ale guvernului si salariatii ntreprinderii. n raport cu acesti utilizatori contabilitatea trebuie sa se nscrie pe coordonata neutralitatii si adevarului, furniznd o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate n mod egal, fara discriminari. Pentru a fi neutra dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea trebuie sa se bazeze pe norme si principii generale de evaluare si calcul economic si pe o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii. Iata cteva din aceste reguli si principii generale care prezinta importanta pentru raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea: 1. afectarea veniturilor si cheltuielilor la exercitiul n care s-au angajat; 2. evaluarea activelor la intrare n functie de costul istoric care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil; 3. evaluarea anuala, la inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilizare (actuala) a tuturor activelor si datoriilor; 4. contabilizarea pierderilor latente , a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare(datorate uzurii fizice si morale, degradarii, dezasortarii stocurilor, nencasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici etc.) la nchiderea fiecarui

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile; 5. distinctia dintre "costurile perioadei" si "costul produsului", deoarece cheltuielile angajate nerecunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exercitii, acestea nefiind recunoscute ca active si deci trebuie repartizate asupra rezultatului. De exemplu, cheltuielile generate de administratie si cheltuielile de desfacere.

Elementele de mai sus se degaja din principiile contabile general admise care stau la baza evaluarii si calculului economic n contabilitatea ntreprinderii. Se are n vedere principiul sinceritatii; principiul entitatii patrimoniale; principiul independentei exercitiilor; principiul evaluarii monetare; principiul costului istoric; principiul prudentei; principiul continuitatii exploatarii; principiul importantei principiul noncompensarii; principiul intangibilitatii bilantului de deschidere; principiul permanentei metodelor si alte principii. Din pachetul acestor principii , cele privind evaluarea monetara, costul istoric si prudenta sunt specializate pentru masurarea nregistrarea contabila. O asemenea atitudine a contabilitatii deriva din obiectivul sau fundamental: "o imagine fidela, clara si completa asupra situatiei patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare" si se nscrie n principiul "neutralitatii". Informatia contabila fiind destinata unei multitudini de utilizari, trebuie sa fie impartiala. n consecinta, bilantul contabil al ntreprinderii trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite; sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul, finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea , n principal, a interesului fiscal. Asa cum s-a anticipat mai nainte, unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori, este cel fiscal. Din totdeauna, pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente, pna la congruenta, cu cele fiscale. Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fiscale a operatiilor ntreprinderii, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu l constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin diferite prghii fiscale precum amortizarile accelerate, scutirea de impozitul aferent profitului reinvestit etc. De asemenea, cnd cele doua categorii de reguli au intrat n contradictie, s-a ridicat problema concilierii ntre contabilitate, ca reprezentanta a interesului ntreprinderii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal, ca reprezentant al statului. Data fiind situatia de mai sus se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii si fiscalitate. ncercnd un asemenea demers, aceste raporturi pot fi grupate n doua categorii: 1[1] raporturi integrate raporturi neutrale Raporturile integrate sunt raporturi de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. n cazul acestei intersectii apar dezacorduri ntre principiile contabile si cele fiscale, si n consecinta ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera raporturilor integrate se nscriu cu precadere trei probleme: 1

1. impozitarea profitului 2. amortizarea imobilizarilor 3. evaluarea contabila a patrimoniului De fapt, problema amortizarii este subordonata impozitarii profitului. Asa cum bine este cunosut, amortizarea mpreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a ntreprinderii. si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor. Orice comportament privind principiile si metodele evaluarii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea , n impozitarea profitului, fiscalitatea sia nsusit unul din principiile contabilitatii si anume metodele de evaluare a patrimoniului trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar precum si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba metodele , trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit. Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului poate fi retinut Standardul de contabilitate internationala 12 elaborat de IASC. Acesta consemneaza situatia ca reguli de evaluare diferite genereaza diferente ntre profitul contabil si profitul impozabil. n consecinta trebuie cautat un "pasaj" ntre cele doua rezultate - contabil si fiscal(impozabil) - realizat prin intermediul diferentelor temporare si diferentelor permanente. Un asemenea demers, daca contabilitatea este conectata la fiscalitate, impune retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat in situatiile financiare n baza regulilor si normelor stabilite privind rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic o asemenea conversie are loc direct sau indirect n perimetrul sistemului de conturi, iar instrumentar se poate realiza, dupa caz, ntre bilantul contabil si contul de rezultat fiscal , intre bilanturi, daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, ntre conturi, daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli. Daca contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta, si ea se efectueaza n afara sistemului de conturi. Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar ntre rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu n care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli n calculul rezultatului impozabil si exercitiul unde se includ n calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc ntr-un exercitiu si se resorb ca urmare a unuia sau a mai multor exercitii ulterioare. Diferentele permanente sunt ireversibile si ele intervin ntre rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu , apar si se integreaza nauntrul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbtiei ntr-un exercitiu ulterior. Discutate ntr-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate si cer ntreprinderilor o evaluare de tip fiscal n nregistrarile contabile. n schimb n cazul diferentelor permanente determinarea rezultatului contabil se conformeaza numai principiilor contabile. Ca urmare, pornind de la rezultatul contabil corectat cu nededucerile fiscale si deducerile fiscale se ajunge la rezultatul fiscal, se ntocmeste n acest sens bilantul contabil si bilantul fiscal, respectiv contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Pentru formalizarea diferentelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil si rezultatul impozabil se pot folosi doua metode - cea a impozitului exigibil si cea a impozitului amnat sau reportarii impozitului.

n metoda impozitului exigibil cheltuiala contabila a exercitiului este n mod normal egala cu suma impozitelor exigibile. Suma si incidenta fiscala eventuala a diferentelor temporare sunt uneori mentionate n anexa la situatia financiara , respectiv n contul rezultatului impozabil. n metoda reportarii impozitului, impozitele asupra rezultatului sunt considerate ca fiind o cheltuiala suportata de ntreprindere cnd ea realizeaza un profit si acestea sunt contabilizate n cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata n cheltuiala fiscala a exercitiului n contul de rezultat si n soldul impozitelor reportate n bilant. n cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amnat pentru a fi imputat asupra exercitiilor ulterioare n timpul carora diferentele temporare se vor resorbi. Daca se foloseste metoda reportului variabil, incidenta viitoare fiscala a oricarei diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit n viitor, fie ca o creanta reprezentnd plata anticipata a impozitelor viitoare. Suma impozitelor exigibile; Suma impozitelor anticipate(amnate la plata); Ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite(numai n metoda reportului variabil).

Dupa metoda reportului, cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

Raporturile neutrale sunt al doilea grup de raporturi ntre contabilitate si fiscalitate. Pentru fiscalitate , informatia contabila este folosita ca obiect si suport pentru calcularea si decontarea unei spete de impozit sau taxa fiscala. Aceste spete nu genereaza probleme pentru armonizarea celor doua categorii de interese - contabil si fiscal. Exemplificam n acest sens cteva din raporturi: Impozitarea dividendelor; Impozitarea salariilor; Impozitarea cladirilor; Impozitarea terenurilor; Taxarea valorii adaugate,

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a ntreprinderii, implicit contabilitate, numai n masura n care mobilizeaza subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscala. Un exemplu n acest sens l constituie impozitul suplimentar datorat de ntreprindere pentru depasirea fondului de salarii admisibil.