Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor Iasi

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cuprins:

1. Aria de aplicabilitate 2. Definiii 3. Clasificarea subveniilor guvernamentale 3.1 Subvenii aferente activelor 3.2 Subvenii aferente venitului 3.3 mprumuturi nerambursabile 4. Rambursarea subveniilor guvernamentale 5. Asistena guvernamental 6. Prevederi tranzitorii 7. Comparaii cu practicile celorlalte ri 8. Aplicaii practice Bibliografie

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 1. Aria de aplicabilitate

Standardul Internaional de Contabilitate a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor, ncepnd de la 1 ianuarie 1984. IAS se aplic: n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale; n prezentarea altor forme de asisten guvernamental. IAS nu opereaza cu: a) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar; b) asistena guvernamental care este acordat unei ntreprinderi sub form de beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit; c) participarea guvernului la conducerea unei ntreprinderi; d) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41, agricultura;

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 2. Definiii
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n scopul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei ntreprinderi. Subveniile guvernamentale sunt, uneori, denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, donaii ( alocaii ) sau recompense. Subveniile guvernamentale, inclusiv cele nemonetare, la valoare just nu se recunosc, pn cnd nu exist suficient siguran c: o ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor; o subveniile vor fi primate. n IAS 20 sunt prezentate dou abordri pentru subveniile guvernamentale: o abordare din punct de vedere al capitalului ( sau abordarea bilanier ), potrivit creia o subvenie este creditat direct interesului acionarilor; o abordare din punct de vedere al venitului ( sau abordarea pe baza de rezultat), sub incidena careia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade contabile; Subveniile guvernamentale se recunosc, pe o baza sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa.Aceste subvenii nu trebuie creditate direct n conturile de capital i rezerve. Motivaia pentru prima abordare ( cea din punct de vedere al capitalului ) const n faptul c: subveniile guvernamentale sunt procedee financiare i ca atare trebuie operate n bilan, mai degrab dect trecute n contul de profit i pierdere ( 121 ) pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat i, nefiind rambursabile, aceste subvenii trebuie creditate direct acionarilor; este nepotrivit a se recunoate subvenia guvernamental n contul de profit i pierdere ( 121 ) din moment ce ele nu sunt ctigate, ele reprezentnd un stimulant acordat de guvern fr costuri aferente. Argumentele n favaoarea abordrii din punct de vedere al venitului: din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ele nu trebuie atribuite direct intereselor acestora, dar trebuie recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare; ntreprinderea le ctig ndeplinind condiiile cerute i obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i adaptate la costurile asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; cum venitul i alte impozite sunt contabilizate, este logic s se opereze n contul de profit i pierdere ( 121 ) i cu subveniile guvernamentale. Norma IAS 20 pledeaz pentru cea de a doua abordare, solicitnd contabilizarea subveniilor guvernamentale n contul de profit i pierdere ( 121 ).

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 3. Clasificarea subveniilor guvernamentale

IAS 20 clasific subveniile guvernamentale sub forma: a) subveniilor aferente activelor b) subveniilor aferente veniturilor c) mprumuturilor nerambursabile.

Subvenii aferente activelor

Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora, principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s achiziioneze sau s construiasc active pe termen lung. Pot exista i condiii care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor, precum i perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de ntocmire a situaiilor financiare ale subveniilor legate de active: una din metode stabilete subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz sistematica i raional de-a lungul perioadei de via util a activului; cealalta metod deduce subvenia pentru a se obine valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin deducerea cheltuielii cu amortizarea;

Subvenii aferente veniturilor

Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile diferite de cele pentru active, cum sunt cele care privesc activitatea de exploatare. Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de profit i pierdere ( 121 ), fie separate, fie cu titlu general; n mod alternativ, ele sunt deduse n raportarea cheltuielilor aferente. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i cheltuieli, i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat de ce cheltuielile ar putea foarte bine s nu fie suportate de ntreprindere, dac subvenia nu a fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea fi, prin urmare, eronat.

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru ntocmirea subveniilor legate de venit. Prezentarea informaiilor privind subvenia poate fi necesar n ntelegerea corecta a situaiilor financiare. Prezentarea informaiilor privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerat, de regul, corespunztoare.

mprumuturi nerambursabile
Creditorul se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental cnd exist suficient siguran c ntreprinderea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului.

Cap 4. Rambursarea subveniilor guvernamentale

O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se refer n primul rnd, la orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subvenionrii. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, surplusul, respectiv valoarea integral rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli.

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 5. Asistena guvernamental

Reprezint aciunile ntreprinse de Guvern cu scopul de a aborda beneficii economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile Guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioanele pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente. Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i in ceea ce privete condiiile care sunt ataate acesteia. Scopul asistenei guvernamentale poate fi acela de a ncuraja o ntreprindere de a se angaja ntr-o direcie a activitii care nu ar fi fost urmat dac asistena nu ar fi fost acordat. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o ntreprindere poate fi semnificativ n ntocmirea situaiei financiare din dou motive: - n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului; - n al doilea rnd, este de dorit a se da o indicaie asupra gradului n care ntreprinderea a beneficiat de o astfel de asisten n timpul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiei financiare ale unei ntreprinderi cu cele ale perioadelor precedente i cu cele ale altor ntreprinderi.

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 6. Prevederi tranzitorii

O ntreprindere care adopt IAS 20 pentru prima dat trebuie : s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul;

s-i ajusteze situaiile financiare pentru modificarea politicii contabile n

conformitate cu IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau cotele subveniilor care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data la care acest Standard intr n vigoare. ntreprinderile care aplic IAS 20 trebuie s fac ecoul, prin publicare, a urmtoarelor categorii de informaii : metodele contabile adoptate pentru nregistrarea subveniilor publice, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; natura, mrimea i consecinele subveniilor publice prezentate n situaiile financiare precum i n informare, referitoare la celelalte forme de ajutor public de care ntreprinderea a beneficiat n mod direct; condiiile nendeplinite i orice alt eventualitate relativ la ajutoarele publice constatate.

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Cap 7. Comparaii cu practicile celorlate ri

n SUA nu exist text general privind prelucrarea contabil a subveniilor poate i pentru motivul c ajutorul public este mai puin frecvent dect n Europa. Singura excepie este dat de ajutorul fiscal pentru investiii, care permite ntreprinderilor care realizeaz anumite investiii s beneficieze de o reducere de impozit. Aceasta form de subvenii referitoare la active poate s fie : nscris integral la rezultatul exerciiului n care a fost obinut; repartizat pe durata de via a bunului. Directiva a IV-A European nu abordeaz problema contabilizrii subveniilor. n Frana n conformitate cu noul drept contabil (Planul Contabil General 1999) mrimea subveniilor pentru investiii atunci cnd ea este nscris la capitaluri proprii, este reluat n contul de Profit i Pierdere dup cum urmeaz : reluarea subveniilor pentru investiii care finaneaz o imobilizare amortizabil se efectueaz pe aceeai durat i n acelai ritm cu amortizarea valorii imobilizrilor achiziionate sau create prin intermediul subveniilor; reluarea subveniilor care finaneaz o imobilizare neamortizabil este repartizat pe o durata de inalienabilitate sau, n lipsa acesteia pe 10 ani. n ceea ce privete practicile europene , informaiile furnizate de ntreprindere pun n eviden mai ales existena subveniilor pentru echipamente, (deci a subveniilor referitoare la active). n majoritatea cazurilor acestea sunt contabilizate n pasivul bilanier i reintegrate n rezultate pe durata de utilizare a bunului corespondent. Totui unele ntreprinderi deduc subveniile pentru echipamente din costul activului subvenionat.

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala n sfrit, n unele cazuri, aceste ajutoare sunt nregistrate direct la capitaluri proprii fr ca o astfel de soluie s implice, uneori reintegrarea lor la rezultate.

Cap 8. Aplicaii
Exemplul 1 recunoaterea subveniilor guvernamentale la venituri pe msura efecturii cheltuielilor SC AlfaromSA primete o subvenie n sum de 600.000 mii lei ce urmeaz a fi ncasat n 3 ani, respectiv 100.000 mii lei n primul an i n al doilea an i 400.000 mii lei n anul trei.Primirea subventiei este conditionata de crearea a 10 locuri de munca si de mentinerea lor cel putin 3 ani. Costurile ocazionate de recrutarea angajailor sunt de 300.000 mii lei, iar salariile n primul an sunt de suma de 1.000.000 mii lei, crescnd cu 100.000 mii lei in fiecare dintre urmtorii ani: Determinarea subveniilor trecute la venituri n fiecare an- mod de calcul (mii lei) : Anul I . 600.000 X 1.300.0001 / 3.600.000 = 216.667 II. 600.000 X 1.100.000 / 3.600.000 = 183.333 II. 600.000 X 1.200.000 / 3.600.000 = 200.000 Prezentarea subveniei guvernamentale ncasate n fiecare an, comparativ cu cheltuielile efectuate cu personalul nou angajat Anul Subvenii incasate Costuri cu personalul Diferene I 100.000 1.300.000 1.200.000 II 100.000 1.100.000 1.000.000 III 400.000 1.200.000 800.000 Total (mii lei) 600.000 3.600.000 3.000.000

Prezentarea subveniei guvernamentale trecute la venituri, n corelaie cu costurile privind personalul

Suma de 1.300.000 mii lei se compune din : - cheltuieli cu salariile - cheltuieli cu recrutarea angajailor noi

1.000.000 mii lei 300.000 mii lei

10

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Anul Subvenii trecute la venituri Costuri cu personalul Diferene -

I 216.667 1.300.000 1.083.333

II 183.333 1.100.000 916.667

III 200.000 1.200.000 1.000.000

Total 600.000 3.600.000 3.000.000

Reflectarea n contabilitate a subveniei trecute la venituri 445 Subvenii = 741 Venituri din subvenii din exploatare 445 = Subvenii 100.000.000 216.666.667

Anul I

i 5121 Conturi la bnci n lei Anul II 445 Subvenii i 5121 Conturi la bnci n lei Anul III 445 Subvenii i 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii 400.000.000 741 = Venituri din subvenii de exploatare 200.000.000 = 445 Subvenii 100.000.000 = 741 Venituri din subvenii de exploatare 183.333.333

11

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Exemplul 2 Recunoaterea subveniilor legate de active amortizabile SC AlfaromSA primete o subvenie guvernamental n valoare de 1.000.000 mii lei, pentru achiziionarea unei instalaii. Sociatatea achiziioneaz o instalaie a crei valoare este de 2.000.000 mii lei. Durata de via estimat a activului este de 10 ani , iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor ocazionate de primirea subveniei i trecerea acesteia la venituri corespunzator amortizrii calculate. Anul I 1) Recunoaterea dreptului de ncasare a subveniei (potrivit prevederrilor din bugetul de venituri i cheltuieli aprobat,ale contractelor i acordurilor semnate finanatoare). 445 Subvenii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 3) ncasarea subveniei 5121 Conturi la bnci n lei 404 Furnizori de imobilizri = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 4) Achitarea furnizorului de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei 2813 200.000.000 2.000.000.000 445 Subvenii 1.000.000.000 = = 131 Subvenii pentru invenstiii 404 Furnizori de imobilizri 2.000.000.000 1.000.000.000 cu instituia

2) Achiziionarea mijlocului fix (instalaie)

5) nregistrarea amortizrii calculate pentru primul an de funcionare = Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

12

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala 6) Recunoaterea venitului aferent subveniei, corespunztor primului an din cei 10, reprezentnd durata de via util a actului respectiv 131 Subvenii pentru investiii Anii 2-10 1) Amortizarea calculat anual n funcie de politic contabil a societii 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2) Venitul recunoscut anual corespunztor subveniei primite 131 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 100.000.000 = 2813 animalelor i plantaiilor 200.000.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 100.000.000

13

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

Exemplul 3 Prezentarea subveniilor aferente veniturilor Recunoaterea unei subvenii guvernamentale primite drept compensaie pentru pierderi nregistrate de o societate ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare va fi reflectat astfel n contabilitate : 445 Subvenii = 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare ncasarea subveniei n contul de disponibil: 5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii

14

IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala

BIBLIOGRAFIE

1.

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2005 , editura CECCAR, Bucureti, 2005, paginile 1113-1123 Prof. Univ. dr. M.Ristea- coordonator, conf. Univ. dr. Corina Graziella Dumitru, asist. Univ. drd. Camelia Iuliana Lungu , Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate- IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, Bucureti, 2004 B.Cooke, Ec. Mihaela. Mihai, Ec. M. Solomon, Ec. Cristina Ionescu, dr. Oana Petrescu, conf. Dr. Adriana Duescu , Standardele Internaionale de Contabilitate 2002 , editura Economic, 2002, paginile: 20-2 pn la 20-12. E. Dumitrean, Contabilitate financiar II, editura Sedcom Libris, Iai, 2001, paginile 72-79 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate , partea I lucrare elaborat sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, editura Economic, Bucureti, 2001 Prof. Univ. dr. N. Feleag, Sisteme contabile comparate, ediia II, volumul II, editura Economic, 2000, paginile 214-222.

2.

3.

4.

5.

6.

15