Sunteți pe pagina 1din 47

7 CONSOLIDAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE Potrivit prevederilor art. 9 alin. (3) din Legea contabilitii nr.

82/1991, republicat, societile-mam, definite astfel n reglementrile contabile aplicabile grupurilor de societi, ntocmesc i prezint i situaii financiare anuale consolidate. In ceea ce privete componentele situatiilor financiare consolidate, potrivit prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a privind conturile consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, acestea sunt bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Formatul conturilor consolidate - exemplificat in capitolul VIII din aceste reglementari - este cel valabil pentru conturile anuale individuale i este prevzut n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale, aprobate prin acelai ordin, lund n considerare ajustrile eseniale care rezult din caracteristicile proprii conturilor consolidate. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a prevd, de asemenea, coninutul, regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate. Scopul general al prezentului capitol este de a aduce unele clarificri referitoare la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, precum i unele precizri asupra aspectelor tehnice care rezult din aplicarea diferitelor tratamente contabile prevzute n reglementrile aplicabile pentru ntocmirea de situatii financiare consolidate. 10.1. Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate

O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat dac aceast entitate, denumit n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, societate-mam, face parte dintr-un grup de entiti i ndeplinete una din urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate, denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; c) este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; d) este actionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei

clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. 10.2. Perimetrul consolidarii Partea din capitalurile proprii ale entitii controlate care revine entitii controlante poate fi diferit de procentajul de control, corespunztor participaiei deinute. 10.2.1. Distincia procentaj de control procentaj de deinere n capitalurile proprii Procentajul de control reprezint drepturile de vot de care dispune societatea controlant n societatea controlat. Pe baza acestui procentaj se determina tipul de control i se stabilete metoda de consolidare ce se va aplica. Procentajul de deinere n capitalurile proprii ale societii controlate se utilizeaz la preluarea elementelor din situaiile financiare ale acesteia, n funcie de metoda de consolidare aplicat. Exemplu: Pentru a stabili existena controlului i tipul de control, se determin procentajul de control, care reprezint procentul din drepturile de vot deinut de entitatea controlant:
70%

Alfa

40%

Beta

50%

Gama
Procent de control 70% 40% 50 % 90%

Societatea Alfa n: - Beta - Gama - direct - indirect (prin Beta)

In acest exemplu, pe organigrama de grup sunt evideniate procentajele care se refer la deinerea de drepturi de vot i care se au n vedere la stabilirea tipului de control. Astfel, proporia deinut de societatea Alfa n drepturile de vot ale societii Beta este de 70% i coincide n acest exemplu cu procentajul de deinere n capitalurile proprii ale societii Beta. Totui, pot exista situaii n care procentajul de deinere n capitalurile proprii s difere de procentajul de control.

Procentajul ce revine societii Alfa n capitalurile proprii ale societii Gama se determin astfel: Societatea Alfa n capitalurile proprii ale Gama deinere direct deinere indirect (n urma procentului deinut n capitalurile proprii ale societii Beta) Procent de interes in capitalurile proprii 40% 70% x 50% = 35%

Procent deinut n capitalurile proprii ale Gama

75%

In cazul n care componena entitilor incluse n consolidare s-a modificat semnificativ n cursul exerciiului financiar, notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate trebuie s cuprind informaii care sa permit comparaia seturilor succesive de situaii financiare anuale consolidate. 10.2.2. Scutirea societii-mam de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate verificarea ndeplinirii criteriilor de mrime Potrivit prevederilor pct. 13 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: total active 17.520.000 euro cifra de afaceri net: 35.040.000 euro numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250

Note: Aceste criterii de mrime se determin dupa operaiunea de eliminare prevazut la pct. 40 lit. c) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, respectiv dup eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate din tranzaciile efectuate ntre entitile incluse n consolidare. Aceast scutire nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o entitate ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare, modul de organizare i funcionare a pieei reglementate este stabilit prin reglementri proprii, emise de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. Exemplu privind verificarea ncadrrii n criteriile de mrime Societatea Alfa deine 100% din Beta.

La data achiziiei nu exist fond comercial, valoarea investiiei corespunznd capitalului social al societii Beta. La 31 decembrie 2006, bilanurile se prezint astfel: Denumirea elementului Active imobilizate Imobilizari corporale Investiie n Filiala Active circulante Casa i conturi la banci Stocuri Creante Alte creane Datorii Capital social Rezerve i rezultat reportat Capitaluri proprii total Alfa (societatea - mama) 50.000.000 20.000.000 30.000.000 30.000.000 5.000.000 15.000.000 2.000.000 8.000.000 20.000.000 50.000.000 10.000.000 60.000.000 - lei Beta (filiala) 33.000.000 33.000.000 20.000.000 12.000.000 8.000.000 19.000.000 30.000.000 4.000.000 34.000.000

La 31 decembrie 2006, conturile de profit i pierdere se prezint astfel: - lei Denumirea indicatorilor Alfa Beta Cifra de afaceri net 100.000.000 48.000.000 Alte venituri din exploatare 2.000.000 2.000.000 Venituri din exploatare total 102.000.000 50.000.000 Cheltuieli de exploatare total 85.000.000 47.000.000 Cheltuieli financiare total 10.000.000 Impozitul pe profit 1.120.000 480.000 Profitul exerciiului financiar 5.880.000 2.520.000 Alte informaii: Rezervele societii Beta sunt n totalitate post-achiziie; Cifra de afaceri net nscris n contul de profit i pierdere al mamei cuprinde i veniturile obinute din vnzarea unui stoc de mrfuri n cursul exerciiului financiar ctre Filiala, n valoare de 10.000.000 lei. Societatea Alfa a achiziionat stocul de mrfuri de la un furnizor extern, la un cost de achiziie de 8.000.000 lei. Pn la sfritul exerciiului financiar, societatea Beta nu a revndut stocul achiziionat; Cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data bilanului este, presupunem c este de 4,3535 lei/euro.

Extras din notele explicative ale celor dou entiti la 31 decembrie 2006 Indicator Numr mediu de salariai n 175 cursul exerciiului Alfa 50 Beta 225 Cumulat

Determinarea criteriilor pe baza situaiilor financiare ntocmite la 31 decembrie 2006, prin cumulare, dup eliminarea profitului intern nregistrat ca urmare a vnzrii de stocuri n cadrul grupului se face astfel: Profit intern = 10.000.000 lei - 8.000.000 lei = 2.000.000 lei Efectele eliminrii profitului intern asupra contului de profit i pierdere: Venituri din vnzarea mrfurilor Alfa (cont 707) = % 10.000.000

Stocuri de mrfuri 2.000.000 (cont 371) Cheltuieli privind mrfurile 8.000.000 (cont 607) Total active Alfa 80.000.000 lei + Beta 53.000.000 lei - 2.000.000 lei Profit intern = respectiv 30.090.731 euro 131.000.000 lei,

Cifra de afaceri net Alfa 100.000.000 lei + Beta 48.000.000 lei - 2.000.000 lei Profit intern = 146.000.000 lei, respectiv 33.536.235 euro Numr mediu de salariai n cursul exerciiului Alfa 175 + Beta 50 = Cumulat 225 salariati Se constat depirea de ctre cele dou entiti, mpreun, pe baza situaiilor financiare ntocmite la 31 decembrie 2006, a dou dintre criteriile de mrime. n consecin, societatea Alfa este obligat s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru anul 2006. 10.2.3. Exceptarea societii-mam de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, o societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial, iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri:

a) societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut. sau b) dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea. Aceast exceptare este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: i) entitatea exceptat i toate filialele sale (cu excepia acelor filiale care pot fi excluse de la consolidare, potrivit reglementrilor) trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; ii) - situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti; - situaiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate pentru entitatea exceptat; iii) notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte: denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmeste situaii financiare anuale consolidate; i exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.

Not: Aceast exceptare a societii-mam de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate nu se aplic dac: valorile mobiliare ale societilor-mam sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital; sau elaborarea de situaii financiare anuale consolidate este cerut de ctre o instituie a statului sau pentru informarea salariailor.

10.2.4. Posibilitatea de excludere a unei filiale de la consolidare O entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care aceasta entitate i desfoar activitatea n baza unor restricii severe pe termen lung care deterioreaz n mod semnificativ exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau a

managementului acestei entiti, implicit capacitatea de a transfera fonduri de la i ctre societatea-mam. O astfel de prevedere este inclus la pct. 21 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. De exemplu, societatea Alfa deine 80% din drepturile de vot ale societii Beta. Cele dou societi au sediile n ri diferite. Cu toate ca societatea Beta este filial a societii Alfa, condiiile din ara n care i are sediul societatea Beta, impun acesteia sa funcioneze sub restricii severe pe termen lung, ceea ce afecteaz capacitatea exercitrii de ctre societateamam a drepturilor sale. Ca urmare, societatea Beta poate fi exclus de la consolidare.

Exemplu de schema logic privind obligativitatea ntocmirii de situaii financiare consolidate


Entitate nfiinat n conformitate cu legea romn

DA

ndeplinete una din condiiile prevzute la pct. 3

NU

Este societate-mam

Nu este societate-mam

La data bilanului, sunt depite criteriile de mrime prevzute la pct. 13

NU

Nu se ntocmesc situaii financiare consolidate

DA DA

Una din filiale e cotat (pct. 14)

NU

Se intocmesc situaii financiare consolidate Mama este si filiala nfiinat cf. legii romne/stat membru (pct. 15) DA Mama este deinut 90 100% NU DA Sunt ndeplinite condiiile pct. 16, pct. 19, pct. 20 si pct. 21 DA Consolidarea este cerut de stat (pct. 18) SAU entitatea este cotat (pct. 17) NU Nu se ntocmesc situaii financiare consolidate (pct. 15) NU

Nu se ntocmesc situaii financiare consolidate

Se intocmesc situaii financiare consolidate

Se intocmesc situaii financiare consolidate NU Se intocmesc situaii financiare consolidate DA Se intocmesc situaii financiare consolidate

Nota: Punctele la care se face trimitere in aceasta schema sunt cele cuprinse in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII- a a CEE.

10.3. ntocmirea situatiilor financiare consolidate Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc la aceeai dat ca i situaiile financiare anuale ale societii-mam, n condiiile prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Atunci cnd situaiile financiare ale unei filiale, folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, sunt ntocmite la o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie facute ajustri datorit efectelor tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. Diferena dintre data de raportare a filialei i data de raportare a societiimam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare i orice diferene ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta. 10.3.1. Componentele situaiilor financiare anuale consolidate Situaiile financiare anuale consolidate cuprind: - bilanul consolidat; - contul de profit i pierdere consolidat; i - notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. 10.3.2. Conversia situaiilor financiare anuale ale societilor nerezidente In cazul n care societile de consolidat i ntocmesc situaiile financiare ntr-o alt moned dect cea utilizat de societatea-mam, este necesar conversia situaiilor financiare ale societilor nerezidente. Situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune: a) n bilan: - exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de nchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere. Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mam i interesele minoritare; b) n contul de profit i pierderi exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu.

In cazul n care, pentru conversia elementelor din contul de profit i pierdere nu sunt disponibile cursuri medii sau cursul nregistreaz variaii semnificative, se vor utiliza cursurile de schimb existente la datele tranzaciilor (cursurile de la datele angajrii veniturilor i cheltuielilor). Conversia bilanului i a contului de profit i pierdere ale unei societi nerezidente incluse pentru prima data in consolidare Exemplu Societatea ce urmeaz a fi inclus n consolidare prezint la 31 decembrie 2006 urmtoarele situaii financiare (bilan i cont de profit i pierdere): Bilan Elemente Imobilizri corporale Stocuri (mrfuri) Creane clieni Disponibil Datorii Capital social Rezerve Profitul exerciiului financiar Cont de profit i pierdere Denumirea indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor corporale Ajustri de valoare privind activele circulante Alte cheltuieli de exploatare Profitul exerciiului financiar Sume 12.000.000 9.600.000 1.200.000 100.000 500.000 600.000 - euro Sume 5.000.000 2.500.000 3.000.000 1.500.000 3.900.000 5.000.000 2.500.000 600.000 - euro -

Alte informaii disponibile: - Cursul de schimb leu/euro de la data nfiinrii filialei: 1,2525 lei/euro; - Cursul de schimb leu/euro la sfritul exerciiului curent: 3,2222 lei/euro; - Cursul de schimb mediu disponibil, aferent anului 2006: 3,3333 lei/euro. Rezervele s-au creat din profiturile exerciiilor financiare anterioare, astfel: - 1.000.000 euro (cursul de schimb aferent crerii rezervei: 2,2525 lei/euro); - 1.500.000 euro (cursul de schimb aferent crerii rezervei: 3,1250 lei/euro).

10

Conversia bilanului Curs de Denumirea schimb indicatorilor Imobilizri corporale Stocuri (mrfuri) Creane clieni Disponibil Datorii Activ net Capital social Rezerve Profitul exerciiului financiar Diferena din conversie*)

Calcule i explicaii

utilizat la conversie Curs de nchidere Curs de nchidere Curs de nchidere Curs de nchidere Curs de nchidere Curs istoric Cursuri istorice

Sume convertite (lei) 16.111.000 8.055.500 9.666.600 4.833.300 12.566.580 26.099.820 6.262.500 6.940.000 2.144.410 10.752.910

5.000.000 euro x 3,2222 lei/euro 2.500.000 euro x 3,2222 lei/euro 3.000.000 euro x 3,2222 lei/euro 1.500.000 euro x 3,2222 lei/euro 3.900.000 euro x 3,2222 lei/euro

5.000.000 euro x 1,2525 lei/euro 1.000.000 euro x 2,2525 lei/euro + 1.500.000 euro x 3,1250 lei/euro Din Contul de profit i pierdere convertit Diferena din conversie reprezint diferena de curs valutar (ctig sau pierdere), aferent conversiei situaiilor financiare ale societilor nerezidente

Conversia contului de profit i pierdere Curs de Denumirea Calcule i explicaii schimb indicatorilor Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor corporale Ajustri de valoare privind activele circulante Alte cheltuieli de exploatare Profitul exerciiului financiar
utilizat la conversie Curs mediu Curs mediu Curs de nchidere 12.000.000 euro x 3,3333 lei/euro

Sume convertite (lei) 39.999.600 31.999.680 3.866.640

9.600.000 euro x 3,3333 lei/euro 1.200.000 euro x 3,2222 lei/euro

Curs de nchidere Curs mediu

100.000 euro x 3,2222 lei/euro

322.220 1.666.650 2.144.410

500.000 euro x 3,3333 lei/euro

11

*)Suma de 10.752.910 este explicat pe seama diferentelor la urmtoarele elemente: capital social ....................................................................9.848.500
[5.000.000 euro x (3,2222 1,2525) = 9.848.500]

rezerve ............................................................................. 969.700 [1.000.000 euro x (3.2222 2,2525) = 969.700] rezerve.................................................................................145.800 [1.500.000 euro x (3,2222 3,1250) = 145.800] profit(pierdere)....................................................................(211.090)
[600.000 euro x 3,2222 = 1.933.320 1.933.320 2.144.410 = (211.090)]

n exemplul de mai sus nu au existat dect variaii nesemnificative ale cursului de schimb, putndu-se stabili o aproximare rezonabil a cursului mediu aferent anului prezentat. Avnd n vedere c, pentru conversia activelor fizice din bilan se utilizeaz cursul de nchidere, pentru conversia elementelor reprezentnd ajustrile de valoare (permanente i provizorii) de la data bilanului, aferente acestor active fizice, s-a utilizat acelai curs de schimb. Diferena din conversie se nscrie n bilan ca element al capitalurilor proprii. Not: n exemplele cuprinse n prezentul capitol, influeneaz rezerva consolidat se refer doar la cele achiziiei. n mod similar, veniturile i cheltuielile din contul entitilor n care se dein participaii ce urmeaz a fi nregistrate dup data achiziiei. capitalurile proprii care nregistrate dup data de profit i pierdere al consolidate, sunt cele

10.3.3. Metode utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate Metodele de consolidare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. In conformitate cu prevederile reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, exist trei metode de consolidare, i anume: A. Consolidarea prin metoda global Aceast metod se utilizeaz la consolidarea filialelor. Conform acestei metode, activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n bilanul consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element n situaiile financiare anuale consolidate, dac exist circumstane speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.

12

Elementele specifice consolidrii, metodele utilizate i orice modificri semnificative fa de exerciiul financiar precedent trebuie explicate n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Suma atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n bilanul consolidat, la elementul Interese minoritare. Interesele minoritare trebuie prezentate n bilantul consolidat n capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societii-mam. Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare. Suma oricrui profit sau pierderi atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n contul de profit i pierdere consolidat, la elementul Interese minoritare. B. Consolidarea prin metoda proporional Aceast metod se utilizeaz la consolidarea societilor care sunt controlate n comun. Dac o entitate inclus n consolidare conduce o alt entitate mpreun cu una sau mai multe entiti neincluse n consolidare, entitatea respectiv trebuie inclus n situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proporional cu drepturile n capitalul acesteia, deinute de entitatea inclus n consolidare. Aplicarea consolidrii proporionale presupune urmtoarele: - bilanul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaz n comun i partea lui din datoriile pentru care rspunde solidar; - contul de profit i pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun; - asociatul adun partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitii controlate n comun, cu elementele similare din propriile situaii financiare anuale, rnd cu rnd. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitii controlate n comun, cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, cu imobilizrile sale. Cnd un asociat cumpr active ale unei entiti controlate n comun, acesta nu va recunoate partea lui din profiturile acelei entiti, rezultate din efectuarea tranzaciei, pn n momentul n care revinde activele unei terte pri. Un asociat trebuie s recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca profiturile, cu excepia cazului n care pierderile reprezint o depreciere a activelor, situaie n care trebuie recunoscute imediat.

13

C.Consolidarea prin metoda punerii n echivalen Aceast metod se utilizeaz la consolidarea ntreprinderilor asociate. Astfel, dac o entitate inclus n consolidare exercit o influen semnificativ asupra politicii operaionale i financiare a unei entiti neincluse n consolidare (ntreprindere asociat), n care deine un interes de participare, acel interes de participare se prezint n bilanul consolidat la elementul Titluri puse n echivalen. Se presupune c o entitate exercit o influen semnificativ asupra altei entiti, dac deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor n acea entitate. n acest caz, entitatea care exercit influena semnificativ este numit investitor. n vederea calculrii drepturilor care se cuvin societii-mam/ asociatului/investitorului n capitalul social i rezervele entitii n care a investit, sunt luate n considerare toate componentele capitalurilor proprii (active nete) ale acesteia din urm. 10.4. Exemple privind evaluarea elementelor din situatiile financiare individuale in vederea consolidarii

In continuare, se prezint exemple de calcul i de reflectare n contabilitate a unor operaiuni specifice ntocmirii de situaii financiare anuale consolidate. In cadrul acestor exemple, ajustrile de consolidare au fost efectuate prin articole contabile. Pentru aceasta, s-au utilizat pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice consolidrii, conturi prevzute n Planul de conturi general care constituie parte integrant a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 (de exemplu, contul 108 Interese minoritare, 207 Fond comercial, 264 Titluri puse n echivalen etc.). Precizm c utilizarea acestor conturi nu este obligatorie, entitile putnd folosi i dezvolta n scopuri de consolidare, conturi adaptate necesitilor proprii i cerinelor impuse de consolidare. De asemenea, pentru uurin n urmrirea informaiilor, nu s-au folosit, de regul, conturile 451 i 453, ci conturi obinuite de creane i datorii. 10.4.1. Identificarea intereselor societii-mam Societatea Alfa deine 80% din societatea Beta. La data achiziiei, nu a existat fond comercial. Investiia societii Alfa n Beta este de 3.000 u.m. La data consolidrii, capitalul social al societii Beta este 4.000 u.m., iar rezervele 2.500 u.m., realizate n totalitate dupa achiziie. Repartizarea capitalurilor proprii ale societii Beta ntre societatea-mam i acionarii minoritari se prezint astfel: Capital social Beta Rezerve Beta 4.000 u.m. 2.500 u.m.

14

Capitaluri proprii Beta

6.500 u.m., din care: - 80% x 6.500 u.m. = 5.200 u.m. revine grupului - 20% x 6.500 u.m.= 1.300 u.m. revine acionarilor minoritari

10.4.2. Identificarea intereselor altor acionari dect societatea-mam n profitul net sau pierderea neta a filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea Societatea Alfa deine 80% din societatea Beta. Rezultatul societii Beta, pe baza situaiilor financiare individuale este 1.000 u.m. n urma operaiunilor de ajustare (eliminarea efectelor operaiunilor reciproce din cursul perioadei), care au condus la ajustarea rezultatului de repartizat ntre societatea-mam i alti acionari, presupunem c rezultatul societii Beta este de 800 u.m. Rezultat Beta n urma ajustrilor din care: - partea de rezultat ce revine societii-mam - partea ce revine altor acionari decat societatea-mam 800 u.m. 80% x 800 u.m. = 640 u.m. 20% x 800 u.m. = 160 u.m.

Interesele acionarilor minoritari n activul net al filialelor consolidate sunt prezentate separat de datoriile i de capitalurile proprii ale acionarilor societiimam. 10.4.3. Ajustri necesare n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate Efectuarea operaiunilor de ajustare este necesar deoarece scopul situaiilor financiare consolidate este acela de a prezenta poziia financiar i performana financiar ale grupului, privit ca o entitate unic. Tranzaciile dintre societile din cadrul grupului au drept consecin modificri ale rezultatului sau modificri ale valorilor activelor din situaiile financiare individuale, n timp ce pentru grup privit ca o entitate unic, acestea nu reprezint tranzacii complete. Prin urmare, operaiunile de ajustare sunt necesare pentru a furniza o imagine corect asupra grupului privit ca un ntreg, operaiunea de consolidare nefiind doar o simpl nsumare a situaiilor individuale ale societilor din cadrul grupului. Principalele ajustri ale elementelor din situaiile financiare individuale, n vederea consolidrii, sunt determinate de operaiuni cum sunt: Repartizrile de dividende n cadrul grupului; Creane i datorii ntre societi din cadrul grupului;

15

Transferurile de stocuri ntre societi din cadrul grupului; Transferurile de active fixe ntre societi din cadrul grupului; Utilizarea de politici contabile diferite, de ctre societile din cadrul grupului.

Operaiuni de ajustare referitoare la remunerarea investiiei societii-mam n capitalul social al filialei (eliminarea dividendelor interne) n cadrul operaiunilor de ajustare necesare n vederea ntocmirii bilanului consolidat, o importan deosebit o prezint ajustrile n legtura cu dividendele distribuite de ctre societile consolidate, societilor care dein aciuni, inclusiv societatea consolidant. Astfel, dac o societate care face parte din grup propune dividende (avnd la baz profituri realizate n anii trecui), se impune ajustarea rezultatului reportat al acesteia (rentregirea acestuia cu suma reprezentnd dividendele). Se pot ntlni mai multe situaii privind ajustrile implicate de distribuirea de dividende n cadrul grupului, ilustrate n exemplele de mai jos: Exemplu Societatea-mam Alfa deine 100% din capitalul societii - filiala Beta, nfiinat cu civa ani n urm. Extras din bilanurile celor dou societi la 31 decembrie N: - u.m. Elemente Societatea Alfa Filiala Beta Capital social 10.000 10.000 Rezerve + Rezultat 12.000 15.000 Filiala Beta decide s distribuie n N+1 dividende aferente anilor anteriori, n valoare de 5.000 u.m. ntreaga sum reprezint profit postachiziie. n urma acestei operaiuni, elementele de bilan se prezint astfel: Elemente Capital social Rezerve + Rezultat Societatea Alfa 10.000 17.000 Filiala Beta 10.000 10.000

Rezultatul reportat al filialei Beta a sczut cu 5.000 u.m., iar rezultatul societii-mam a crescut cu aceeai sum. Situaia se prezint astfel deoarece societatea-mam deine toate aciunile ordinare ale filialei i, deci, are dreptul de a primi ntregul dividend repartizat. Avnd n vedere c va trebui s se procedeze la consolidare, valoarea dividendelor distribuite trebuie ajustat cu aceast ocazie: Debit Venituri din dividende (ct. 7611) Credit Rezultat reportat (ct. 1171) 5.000 u.m. 5.000 u.m.

De asemenea, atunci cnd o societate propune dividende de distribuit din rezultatul reportat, vom avea o datorie curent (dividende propuse) la societatea

16

care propune dividendele, respectiv o crean curent (dividende de primit) la societatea care ateapt dividendul. i aceste datorii i creane vor trebui eliminate n vederea consolidrii. n caz contrar, datoriile i creanele grupului vor fi supraevaluate: Debit Dividende de plat (ct. 457) Credit Dreptul la dividend (ct. 461) 5.000 u.m. 5.000 u.m.

Exemplul de mai sus este simplist. n practic, de fapt se intalnesc situaii mult mai complexe i mai variate. Exemplu Societatea Alfa deine 80% din aciunile ordinare ale societii Beta. Achiziia nu a presupus fond comercial. Extras din bilanul celor dou societi la 31 decembrie exerciiul N: - u.m. Elemente Societatea Alfa Societatea Beta Active fixe 12.000 17.000 Investiii n Beta (Aciuni Beta) 8.000 Creane 20.000 11.000 Datorii (6.000) (8.000) Activ net 34.000 20.000 Capital social Rezerve + Rezultat Capitaluri proprii 10.000 24.000 34.000 10.000 10.000 20.000

Cu ocazia aprobrii situaiilor financiare individuale aferente exerciiului N, societatea Beta decide s plteasca dividende, n sum de 5.000 u.m. Intreaga sum reprezint profit postachiziie. Aceasta hotrre se ia pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare consolidate. De menionat ca societile Alfa i Beta nu i-au evideniat n situaiile financiare individuale aferente exerciiului N, dividendele de primit/de plat, aspect care se reflecta n contabilitate astfel: Societatea Alfa: Debit Credit Dividende de primit (activ curent) (ct. 461) Venituri din dividende (ct. 7611) 4.000 4.000

Societatea Beta: Debit Rezultat (ct. 1171) Credit Dividende de plat/analitic distinct Alfa (ct. 457) 4.000 4.000

17

i Debit Rezultat (ct. 1171) 1.000 Credit Dividende de plat/analitic distinct Ali acionari (ct. 457) 1.000

Dividendele de primit contabilizate de compania Alfa sunt n sum de 4.000 u.m., deoarece aceasta deine doar 80% din aciunile Beta, nu 100% din capital. n consecin, societatea Alfa va primi ca remunerare a aciunilor deinute, doar 80% din dividendele propuse de societatea Beta (80% x 5.000 = 4.000 u.m.). Prin reflectarea acestor operaiuni, creanele companiei Alfa au crescut cu 4.000 u.m. reprezentnd dividendele de primit de la societatea Beta. Datoriile societii Beta au crescut cu 5.000 u.m. reprezentnd dividendele de plat ctre deintorii de aciuni (societatea-mam i acionarii minoritari). Suma de 4.000 u.m. (dividendele de plat catre societatea-mam Alfa) va conduce la o operaiune de ajustare necesar n vederea consolidrii. Eliminarea efectelor operaiunilor reciproce aferente distribuirii de dividende n interiorul grupului: Creana privind dividendele (dividendele de primit) in procent de 80% din dividendele distribuite de societatea Beta care sunt n cadrul grupului reprezint creane i datorii intra-grup i vor trebui anulate n vederea consolidrii; reflectarea n contabilitate: n bilan: Debit Dividende de plat (ct. 457) Credit Dividende de primit (ct. 461) n contul de profit i pierdere: Debit Venituri din dividende (ct. 7611) Credit Rezultat (ct. 1171) 4.000 u.m. 4.000 u.m. 4.000 u.m. 4.000 u.m.

Bilanul consolidat al grupului Alfa, n urma efecturii ajustrilor necesare, se prezint astfel: - u.m. Elemente Sume n bilanul consolidat Active fixe 29.000 Creane 27.000 Datorii (10.000) Activ net 46.000 Capital social Rezerve + Rezultat (societatea - mama) Interes al acionarilor minoritari Capitaluri proprii 10.000 32.000 4.000 46.000

18

Explicaiile sumelor prezentate n bilanul consolidat: Creanele din bilanul consolidat se obin prin cumularea creanelor celor dou societi, innd cont de operaiunea de eliminare aferent distribuirii de dividende intra-grup (20.000 + 11.000 - 4.000 = 27.000) Datoriile care figureaz n bilanul consolidat s-au obinut prin cumularea datoriilor din bilanurile individuale ale celor dou societi, innd cont de operaiunea de eliminare aferent distribuirii de dividende intra-grup. Astfel, n contul Dividende de plat rmne evideniat doar suma de 1.000 u.m., reprezentnd 20% din dividendele totale de 5.000 u.m. propuse de societatea Beta, deoarece acestea sunt datorate n afara grupului, ctre acionarii minoritari (6.000 + 8.000 - 4.000 = 10.000) Obinerea rezervelor consolidate rezervele i rezultatul societii-mam Alfa (24.000 u.m.), plus 80% din (Rezerve + Rezultat) ale societii Beta, respectiv 80% x 10.000 = 8.000 u.m. (Rezerve + Rezultat) consolidate = 24.000 + 8.000 = 32.000 u.m. n bilanul consolidat, n cadrul capitalurilor proprii, apare postul Interes minoritar, fiind reprezentat de 20% din activul net al societii Beta, respectiv 20% x 20.000 = 4.000 u.m. O alt situaie este aceea n care societile din grup au contabilizat deja, n perioada trecut, dividendele propuse, n situaiile financiare individuale. n acest caz, rezervele si rezultatul ambelor societi sunt raportate corect n situaiile financiare individuale. Creanele societii-mam, respectiv datoriile filialei includ sume ce trebuie eliminate cu ocazia consolidrii. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate n acest caz, trebuie s se in cont de faptul ca ambele societi au raportat deja n situaiile individuale operaiunile aferente distribuirii de dividende, i anume: ambele societi au reflectat dividendele n bilan i n contul de profit i pierdere. Singurele operaiuni de ajustare n vederea consolidrii cu excepia eliminrii participaiei n filiale sunt cele referitoare la eliminarea creanelor i datoriilor reciproce aferente distribuirii de dividende, respectiv a rezultatului din dividende. a) Operaiuni de eliminare a creanelor i datoriilor intra-grup Principalele creante si datorii intra-grup sunt cele comerciale, iar la consolidare acestea trebuie eliminate reciproc. Exemplu Societatea-mam Alfa are o crean comercial asupra filialei Beta n valoare de 30.000.000 lei.

19

Operaiunea de eliminare afecteaz doar bilanul: 401 /analitic distinct datorii Beta = 411 30.000.000 /analitic distinct creane Alfa

Alte operatiuni de eliminare a creantelor si datoriilor intra-grup se refera la: eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de stocuri in interiorul grupului; eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de active fixe n interiorul grupului; eliminarea efectelor utilizrii de politici contabile diferite de ctre societile din cadrul grupului b1) Operaiuni de eliminare a profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de stocuri n interiorul grupului Exemplu Se consider aceleai societi cu deosebirea c filiala este deinut n totalitate de societatea-mam. La sfritul exerciiului N societatea Alfa deine n stoc mrfuri cumprate de la societatea Beta (filial). Din vnzarea acestor stocuri societatea Beta a nregistrat un profit de 12.500.000 lei (pre de vnzare 42.500.000 lei, costul mrfurilor vndute 30.000.000 lei). Operaiune efectuat n vederea consolidrii operaiunea de eliminare a beneficiului nregistrat de ctre societatea Beta din vnzarea stocului ctre Alfa; reflectarea n contabilitate: 707 = Venituri din vnzarea mrfurilor % 42.500.000 371 12.500.000 Mrfuri 607 30.000.000 Cheltuieli privind mrfurile

Not: In cazul influenrii separate a bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile sunt urmtoarele: Reflectarea operaiunii n bilan: 121/ Beta Profit sau pierdere i Reflectarea operaiunii n contul de profit i pierdere: = 371 Mrfuri 12.500.000

20

707 = Venituri din vnzarea mrfurilor

% 42.500.000 121/Beta 12.500.000 Profit sau pierdere 607 30.000.000 Cheltuieli privind mrfurile

b2) Operaiuni de eliminare a profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de active fixe n interiorul grupului Exemplu La nceputul exerciiului N, societatea-mam Alfa a vndut filialei Beta un utilaj: pre de vnzare 250.000.000 lei, valoarea de achiziie a utilajului 600.000.000 lei, amortizarea nregistrat pn n momentul vnzrii 500.000.000 lei. Utilajul se amortizeaz liniar pe o perioada de 4 ani din momentul vnzrii ctre Beta. Aceeai durat ramas ar fi fost valabil i pentru vnzator. Amortizarea anual ce va fi nregistrat de societatea Beta este de 62.500.000 lei ( 250.000.000/4 ani); Amortizarea care ar fi trebuit sa o nregistreze anual societatea Alfa daca nu s-ar fi vndut utilajul este de 25.000.000 lei: (600.000.000 - 500.000.000)/4 ani Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de ajustare: eliminarea beneficiului din vnzare i repunerea amortizrii: 600.000.000 350.000.000
[600.000 mii - 250.000 mii]

% 213

% 281

600.000.000 500.000.000

Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 250.000.000 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital -

Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 100.000.000 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaii de capital

corectarea amortizrii aferente anului n care s-a vndut activul: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 37.500.000 [62.500 mii - 25.000 mii]

281 = Amortizri privind imobilizrile corporale

Not: In cazul influenrii separate a bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile contabile sunt urmtoarele: Operaiuni reflectate n bilan:

21

- eliminarea beneficiului din vnzare


Pre de vnzare - Valoarea neamortizat = [250.000 mii - (600.000 mii - 500.000 mii)]

i repunerea amortizrii % = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 500.000.000 150.000.000 350.000.000

121/ Alfa Profit sau pierdere 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii -

eliminarea suplimentului de amortizare nregistrat de Beta n anul curent: 62.500.000 - 25.000.000 = 37.500.000 121/ Beta 37.500.000 Profit sau pierdere

281 = Amortizri privind imobilizrile corporale

Operaiuni reflectate n contul de profit i pierdere: eliminarea profitului din vnzare 250.000.000 150.000.000 100.000.000

7583 = % Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 121/ Alfa Profit sau pierdere 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaii de capital -

corectarea amortizrii aferente anului n care s-a vndut activul = 6811 37.500.000 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

121/ Beta Profit sau pierdere

c) Operaiuni de eliminare a efectelor utilizrii de politici contabile diferite de ctre societile din cadrul grupului Exemplu

22

Filiala Beta a societii Alfa utilizeaz ca metod de determinare a costului stocurilor de materiale metoda costului mediu ponderat. Politica grupului este de a folosi metoda FIFO. n situaiile individuale ale filialei, stocurile sunt evaluate la 10.000 u.m. (toate stocurile sunt cumprate n cursul anului curent). Dac s-ar fi utilizat politica grupului, stocurile ar fi fost de 12.000 u.m. Se consider c politica grupului conduce la obinerea unei imagini mai fidele n situaiile financiare consolidate, ceea ce presupune o ajustare cu ocazia consolidrii: 302 Materiale consumabile 602 = Cheltuieli privind materialele consumabile 2.000

Not: n cazul influenrii separate a bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile contabile sunt urmtoarele: Operaiune reflectata n bilan: 302 Materiale consumabile i Operaiune reflectata n contul de profit i pierdere: 121 602 Profit sau pierdere = Cheltuieli privind materialele consumabile 2.000 = 121 Profit sau pierdere 2.000

10.4.4. Calculul fondului comercial Avnd n vedere ca preul de achiziie al participaiei nu este, n general, egal cu valoarea prii deinute n capitalul i rezervele societii consolidate (valoarea real a titlurilor), la data primei intrri a unei societi n perimetrul de consolidare, apare o diferen. Potrivit pct. 32 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a, valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitatilor incluse n consolidare se compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti, astfel: a) compensrile se efectueaz pe baza valorilor contabile ale activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial. Data achiziiei reprezint data la care controlul asupra activelor nete sau operaiunilor entitii achiziionate este transferat efectiv ctre dobnditor.

23

b) In condiiile n care nu se pot stabili valorile prevzute la litera a), compensarea se efectueaz pe baza valorilor contabile existente la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima dat. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau ramas dup aplicarea lit. b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: - diferena pozitiv se prezint la elementul "Fond comercial pozitiv"; - diferena negativ se prezint la elementul "Fond comercial negativ". Exemplu Societatea Onix a achiziionat 70% din Crom, pentru 60.000 mii u.m. Societatea Onix consolideaz pentru prima dat. Avnd n vedere c nu se pot stabili valorile contabile ale activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei, compensarea se va efectua pe baza valorilor contabile existente la data consolidrii pentru prima dat a acestei entiti. Astfel, la data consolidrii pentru prima dat, din situaiile financiare ale societii Crom rezult urmtoarele: capital social n valoare de 25.000 mii u.m.; profit reportat n valoare de 30.000 mii u.m. Determinarea fondului comercial: - mii u.m. Elemente Calcule Valoarea contabil a participaiei Proporia deinut de societatea Onix 70% (25.000 + 30.000) n capitalul i rezervele societii Crom Diferen ramas dup compensare (Fond comercial, element care se nscrie distinct n bilanul consolidat) Exemplu Societatea Delta achiziioneaz 80% din aciunile ordinare ale societii Gama, la preul de cumprare de 100.000 mii u.m. Data achiziiei este de 31 decembrie 200x i nu se cunosc valorile contabile ale elementelor identificabile de la acea dat. Societatea Delta procedeaz pentru prima dat la consolidare. La aceast dat, activele nete (valoare contabil) ale societii Gama sunt n valoare de 300.000 mii u.m. Valori 60.000 38.500 21.500

24

Dei activele nete ale societii Gama includ elemente ale cror valori juste difer de valorile lor contabile, totui, nu este posibil ca diferena rezultat din compensare s se atribuie i s se nregistreze la elementele corespunztoare din bilanul consolidat. n consecin, aceast diferen se va recunoate ca element distinct in bilanul consolidat. Determinarea fondului comercial: Elemente Gama Preul de achiziie al participaiei Active nete Gama, la data consolidrii Proporia deinut de societatea Delta n activele nete ale societii Gama Fond comercial negativ Exemplu Societatea Alfarom a achiziionat la nceputul exerciiului 200x, 60% din societatea Omnia, pltind suma de 9.000 mii u.m. Nu sunt disponibile valorile contabile ale activelor i datoriilor identificabile de la data achiziiei. La data includerii pentru prima dat n consolidare, valoarea activelor nete ale societii Omnia este de 11.000 mii u.m. Alocarea costului de achiziie Costul de achiziie se aloc astfel: - Partea care revine societii Alfarom: 60% x active nete la data primei consolidri 11.000 mii u.m. = 6.600 mii u.m. Diferen rezultat din compensare: 9.000 mii u.m. - 6.600 mii u.m. = 2.400 mii u.m. - mii u.m 100.000 300.000 80% 240.000 140.000

La data consolidrii, valoarea just imobilizarilor corporale evaluat de o societate autorizat, membr a unui organism profesional n domeniu, este superioar valorii contabile a acestora, rezultnd o diferen de 1.000 mii u.m. In acest caz, fiind posibil ca o parte din diferena rezultat din compensare (1.000 mii u.m.) s se nregistreze la imobilizri corporale n bilanul consolidat, rezult c doar diferena rmas se va prezenta ca element distinct n bilanul consolidat, respectiv ca fond comercial: Diferena rezultat din compensare = 2.400 mii u.m.

25

Diferen nregistrat n elementele corespunztoare din bilanul consolidat (imobilizri corporale) = 1.000 mii u.m. Fond comercial pozitiv = 1.400 mii u.m. Observaie: n acest caz, la determinarea amortizrii imobilizarilor corporale, nregistrate la nivelul grupului, se va ine seama de valoarea just a acestora. 10.5. Prezentarea exemplificativa a procedurilor de consolidare utilizate la consolidarea situatiilor financiare Metodele folosite in consolidare sunt cele prezentate la pct. 10.3.3. din prezentul ghid. Utilizarea acestora se face avand in vedere perimetrul condsolidarii si pozitia pe care o ocupa fiecare entitate intrata in consolidare fata de societatea mama. 10.5.1.Investitii in filiale De regula, pentru aducerea in consolidare a situatiilor financiare individuale ale unei filiale , societatea mama utilizeaza metoda integrarii globale. Exemplul 1 Societatea Alfa deine direct 90% din societatea Beta. Aceast achiziie nu a presupus fond comercial. La 31 decembrie anul N, societile Alfa i Beta prezint urmtoarele situaii: Bilantul societatii Alfa (societatea mama) Elemente Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor corporale Imobilizri corporale (valoare neta) Titluri de participare (aciuni Beta) Stocuri Creane Disponibil Datorii Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar - u.m. Sume 20.000 (5.000.) 15.000 4.500 3.000 5.500 1.000 10.000 16.000 2.000 1.000

26

Bilanul societii Beta (filiala) Elemente Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor corporale Imobilizri corporale (valoare neta) Stocuri Creane Disponibil Datorii Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar

- u.m. Sume 8.000 (4.000) 4.000 500 2.500 2.000 2.500 5.000 1.000 500

Contul de profit i pierdere al societilor Alfa i Beta Elemente Societatea Alfa Venituri din exploatare 30.000 Cheltuieli din exploatare 27.000 Venituri financiare (dobnzi) 1.000 Cheltuieli financiare 500 (dobnzi) Cheltuieli cu impozitul pe 2.500 profit Rezultatul exerciiului 1.000 financiar Alte informaii: -

- u.m. Societatea Beta 15.000 13.500 300 700 500

La sfritul exerciiului N, Alfa deine n stoc mrfuri achiziionate de la Beta .Aceste achizitii sunt si platite de catre S.C.Alfa. Din vnzarea acestor stocuri Beta a nregistrat un profit de 20.000 u.m. (pre de vnzare 60.000, cost 40.000). Societatea Alfa are o crean comercial asupra societii Beta n valoare de 300.000 u.m. In cursul exerciiului N, societatea Alfa a recunoscut dobnzi cuvenite de la societatea Beta n valoare de 10.000 u.m., neachitate nc pn la sfritul anului. La nceputul exerciiului N, societatea Alfa a vndut societii Beta un utilaj: pre de vnzare 100.000 u.m. Valoarea de achiziie a utilajului este de 800.000 u.m., iar amortizarea nregistrat pn n momentul vnzrii este de 780.000 u.m. Utilajul se amortizeaz liniar pe o perioada de 4 ani

27

din momentul vnzrii ctre Beta. Aceeai durat de amortizare ar fi fost folosit de vnzator. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor implicate de consolidare Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri i cheltuieli ale celor dou societi, utiliznd contul 891 Bilan de deschidere: 1) Preluarea conturilor de activ ale societii Alfa (consolidant) % = 21x 261 371 4xx/ creane 512 891 34.000.000.000 20.000.000.000 4.500.000.000 3.000.000.000 5.500.000.000 1.000.000.000

2) Preluarea conturilor de pasiv ale societii Alfa 891 = % 1012 106 121 4xx/ datorii 281 34.000.000.000 16.000.000.000 2.000.000.000 1.000.000.000 10.000.000.000 5.000.000.000

3) Preluarea conturilor de activ ale societii Beta (consolidat) % = 21x 371 4xx/creane 512 891 13.000.000.000 8.000.000.000 500.000.000 2.500.000.00 0 2.000.000.00 0

4) Preluarea conturilor de pasiv ale societii Beta 891 = % 1012 106 121 4xx/datorii 281 13.000.000.000 5.000.000.000 1.000.000.000 500.000.000 2.500.000.000 4.000.000.000

5) Preluarea veniturilor i cheltuielilor de la societatea Alfa 891 i = % 758, 707 766 31.000.000.000 30.000.000.000 1.000.000.000

28

% = 607, 658, 681 666 691 121

891

31.000.000.000 27.000.000.000 500.000.000 2.500.000.000 1.000.000.000

6) Preluarea veniturilor i cheltuielilor societii Beta i 891 = 758, 707 891 15.000.000.000 15.000.000.000 13.500.000.000 300.000.000 700.000.000 500.000.000

% = 607, 658, 681 666 691 121

7) eliminarea beneficiului nregistrat de societatea Beta din vnzarea de stocuri ctre societatea Alfa Reflectarea n contabilitate: 707/Beta = % 371/Alfa 607/Beta 60.000.000 20.000.000 40.000.000

Nota: In cazul influenrii separate a bilantului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile contabile sunt urmtoarele:

Operaiuni reflectate n bilan:


121/ Beta = 371/Alfa 20.000.000

i Operaiuni reflectate n contul de profit i pierdere: 707/Beta = % 121/ Beta 607/Beta 60.000.000 20.000.000 40.000.000

8) eliminarea creanei/datoriei comerciale (operaiune reflectat n bilan): 4xx/datorii Beta = 4xx/creane Alfa eliminarea creanei/datoriei din dobnzi Operaiune reflectat n bilan: 300.000.000

29

4518/datorie Beta i

4518/crean Alfa

10.000.000

Pentru aceeai operaiune reflectat n contul de profit i pierdere, eliminarea dobnzii se efectueaz prin urmtoarea nregistrare: 766/Alfa = 666/Beta 10.000.000

9) eliminarea beneficiului nregistrat de societatea Alfa din vnzarea imobilizrilor ctre societatea Beta (la nivelul preului de vnzare, minus valoarea neamortizat) i repunerea amortizrii Amortizarea nregistrat de societatea Beta este de 25.000.000 u.m. (100.000.000/4 ani) Amortizarea care s-ar fi nregistrat de ctre societatea Alfa, dac nu s-ar fi vndut utilajul este de 5.000.000 u.m. ((800.000.000 - 780.000.000)/4 ani) Supliment de amortizare nregistrat de societatea Beta: este de 20.000.000 u.m. (25.000.000 u.m. - 5.000.000 u.m.) Reflectarea n contabilitate: eliminarea beneficiului nregistrat de societatea Alfa din vnzarea imobilizrii i repunerea amortizrii % = 21x 7583 % 281 6583 800.000.000 780.000.000 20.000.000

800.000.000 700.000.000 100.000.000 -

corectarea amortizrii aferente anului n care s-a vndut activul 281 sau = 6811/Beta 20.000.000

Reflectarea operaiunilor n bilan: eliminarea beneficiului din vnzare = 281 780.000.000 80.000.000 700.000.000

% 121/Alfa 21x -

corectarea amortizrii = 121/Beta 20.000.000

281

30

i Reflectarea operaiunilor n contul de profit i pierdere: eliminarea beneficiului din vnzare = % 6583 121/Alfa 100.000.000 20.000.000 (800.000.000 - 780.000.000) 80.000.000

7583

- eliminarea diferenei de amortizare nregistrat 121/Beta = 6811/Beta 20.000.000

10) Repartizarea capitalurilor proprii ale societii Beta ntre societatea-mam i acionarii minoritari Capital social Beta Rezerve Beta Total 5.000.000.000 1.000.000.000 6.000.000.000

Partea din capitalul social i din rezervele 90% x 6.000.000.000 = 5.400.000.000 societii Beta care revin societii Alfa Participaie deinut de Alfa n Beta (4.500.000.000) Rezerva consolidat 900.000.000 Partea din capitalul social i din rezervele 10% x 6.000.000.000 = 600.000.000 Beta care revin acionarilor minoritari Reflectarea n contabilitate a acestor operaiuni: 6.000.000.000 % 5.000.000.000 1012/ Beta 1.000.000.000 1068/ Beta = % 261 1068/analitic distinct Rezerva consolidat 1082 Interese minoritare 6.000.000.000 4.500.000.000 900.000.000 600.000.000

Repartizarea rezultatului societii Beta: Rezultat Beta = 500.000.000, din care: Partea din rezultatul societii Beta care revine grupului = 90% x 500 mil. = 450 mil.

31

Partea din rezultatul societii Beta care revine acionarilor minoritari = 10% x 500 mil. = 50 mil.

Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a rezultatului societii Beta: 121/ Beta = % 121/analitic distinct Rezultat consolidat 1081 Interese minoritare 500.000.000 450.000.000 50.000.000

11) Evidenierea influenei operaiunilor de ajustare a rezultatului filialei, impuse de consolidare:


Corecii: - 20 mil. (operaiunea 7) + 10 mil. (operaiunea 9) + 20 mil. (operaiunea 10) = 10 mil. (profit)

Reflectarea n contabilitate este urmtoarea: 121/influene ajustri = % 121/analitic distinct Rezultat consolidat 1081 Interese minoritare 10.000.000 9.000.000 (90%) 1.000.000 (10%)

Rezultatul exerciiului financiar, reflectat n situaiile financiare consolidate Rezultatul exerciiului financiar, din care: - aferent grupului - Interese minoritare 1.420.000.000

1 miliard/Alfa 10 mil. (oper. 9) 80 mil. 1.369.000.000 (oper. 10) + 450 mil. (oper. 11) + 9 mil. (oper. 12) = 50 mil (oper. 11) + 1 mil. (oper. 12) = 51.000.000

Nota: Rezultatul exerciiului putea fi stabilit i prin evidenierea operaiunii de repartizare de la operaiunea 11, dup ajustrile asupra acestuia impuse de consolidare, astfel:

32

Rezultatul exerciiului financiar (profit) ajustat Societatea Profit in situatii financiare individuale Corectii Alfa + 1.000.000 - 10.000 - 80.000 Rezultat ajustat (profit) 910.000 (oper.9)
(oper.10)

- mii u.m.Beta + 500.000 - 20.000 + 10.000 + 20.000 510.000


(oper. 7) (oper.10)

(oper. 9)

Eliminarea profitului ajustat al filialei (u.m.): 121/Beta = % 121/analitic distinct Rezultat consolidat 1081 Interese minoritare (10%) 510.000.000 459.000.000 51.000.000

Si prin aceasta metoda se observa ca dupa aceasta eliminare rezultatul consolidat este tot de 1.369.000.000 u.m. obtinut astfel: Rezultat financiar Alfa-ajustat Rezultat financiar Beta-ajustat Rezultat consolidat 910.000.000 + 459.000.000 1.369.000.000

Dupa efectuarea tuturor operatiunilor necesare in vederea consolidarii societatea mama (Alfa) va intocmi si va prezenta situatii financiare consolidate Schematic, situaiile financiare consolidate (bilantul consolidat si contul de profit si pierdere consolidat) se prezinta astfel: Bilan consolidat Elemente Imobilizri corporale Amortizarea imobilizrilor corporale Imobilizri corporale - mii u.m. Explicarea sumelor Valori 20.0000.000 + 8.000.000 + 700.000 (oper. 10) = 28.700.000 5.000.000 + 4.000.000 + 780.000 (oper. 10) 20.000 (oper. 10) = 9.760.000 18.940.000

33

(valoare net) Stocuri Creane Disponibil Datorii Activ net Capitaluri proprii Capital social Rezerve, din care: Rezerva consolidat (grup) Interes minoritar rezerva Rezultatul exerciiului financiar, din care: Rezultat consolidat (grup) Interes minoritar rezultat

3.000.000 + 500.000 - 20.000 (oper. 7) = 5.500.000 + 2.500.000 - 300.000 (oper. 8) 10.000 (oper. 9) =

3.480.000 7.690.000

1.000.000 + 2.000.000 = 3.000.000 10.000.000 + 2.500.000 - 300.000 (oper. 8) - 12.190.000 10.000 (oper. 9) = 20.920.000 20.920.000 16.000.000 3.500.000 2.000.000/Alfa + 900.000 (oper. 11) = Oper. 11 2.900.000 600.000 1.420.000

Rezultat ulterior - oper. 12 Rezultat ulterior - oper. 12

1.369.000 51.000

Contul de profit i pierdere consolidat Elemente Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul exerciiului financiar, din care: Rezultat consolidat (grup) Interes minoritar Explicarea sumelor 30.000.000 + 15.000.000 - 20.000 (oper. 7) - 100.000 (oper. 10) = 27.000.000 + 13.500.000 - 20.000 (oper. 10) - 20.000 (oper. 10) = 1.000.000 - 10.000 (oper. 9)= 500.000 + 300.000 - 10.000 (oper. 9) = 2.500.000 + 700.000 = - mii u.m. Valori 44.880.000 40.460.000 990.000 790.000 3.200.000 1.420.000 Rezultat ulterior - oper. 12 Rezultat ulterior - oper. 12 1.369.000 51.000

34

Exemplul 2 La 30 iunie 200N, bilanurile societilor TX si FX (prezentate intr-o forma prescurtata) au fost: Societate Active imobilizate Imobilizri corporale Participaie in FX Active curente Stocuri Creane Numerar Total active Obligaii curente Datorii comerciale Activ net Capital si rezerve Aciuni de 500 lei (val. nominal) Rezerve de reevaluare Alte rezerve i rezultat Capitaluri proprii 65.580 91.750 4.890 162.220 447.220 72.460 374.760 100.000* 59.750 215.010 374.760 45.760 72.180 3.790 121.730 226.730 64.330 162.400 50.000** 112.400 162.400 TX mii lei 185.000 100.000 285.000 FX mii lei 105.000 105.000

* Numr aciuni TX: 100.000 mii lei/500 lei per aciune = 200.000 aciuni ** Numr aciuni FX: 50.000 mii lei/500 lei per aciune = 100.000 aciuni Urmtoarele informaii sunt de asemenea disponibile: a) TX a achiziionat 60% din aciunile FX la 30 iunie 200n-1, data la care rezervele acestuia erau de 99.275 mii lei; Observaie: La acea dat, cu excepia capitalului social si a rezervelor de 99.275 mii lei, nu existau rezerve din reevaluare i nici alte componente de capitaluri proprii (prime de capital etc.). b) La 1 iulie 200n-1 TX a vndut stocuri entitatii FX , iar 2/3 din acestea au rmas in sold la 30 iunie 200n. Aceste bunuri au fost achiziionate de TX la un cost de 20.000 mii lei si au fost vndute cu o marja de 15%;

35

c) d)

Ambele societi au propus dividende din profitul anilor precedeni: TX 50 lei pe aciune i FX 20 lei pe aciune, necuprinse nc n situaiile financiare individuale; Se ignor n acest exemplu amortizarea fondului comercial. Se cere s se ntocmeasc bilanul consolidat la 30 iunie 200n. Bilanul consolidat al grupului TX la 30 iunie 200n Elemente Calcul sau referin (mii lei) Active imobilizate Fond comercial Imobilizri corporale Participaie Active curente Stocuri Creane Numerar Total active Obligaii curente Datorii comerciale Alte datorii (72.460 + 64.330) (10.000 oper. 6 a + 2.000 oper. 6 a - 1.200 oper. 7) 10.435 Nota 2 (185.000 + 105.000) (100.000 100.000 oper. 8) 300.435 [65.580 + 45.760 - 2.000 oper. 5 (Nota 3)] (91.750 + 72.180 + 1.200 oper. 6 b 1.200 oper. 7) (4.890 + 3.790) 109.340 163.930 8.680 281.950 582.385 136.790 10.800 147.590 Activ net Capital si rezerve Aciuni de 500 lei Rezerve de reevaluare Alte rezerve i rezultat 100.000 + 50.000 50.000 oper. 8 59.750 215.010 + 112.400 2.000 oper.5 10.000 oper. 6 a 2.000 oper. 6 a + 1.200 oper. 6 b 1.200 oper. 7 + 1.200 oper. 7 112.400 oper. 8 + 8.675 oper. 8 Nota 4 64.160 Nota 5 434.795 100.000 59.750 210.885 30 iunie 200n consolidat (mii lei) 10.435 290.000

Interese minoritare Capitaluri proprii

64.160 434.795

36

Nota 1 Structura grupului Societatea FX (%) Societatea TX Interese minoritare Nota 2 Fondul comercial Costul titlurilor de participare Activele nete achiziionate Capital social Alte rezerve Partea achizitorului din activele nete 60% x (149.275)* Fond comercial (mii lei) 100.000 info. a) (50.000) (99.275) ( 149.275)* (89.565) 10.435 60 40

Nota 3 Profit nerealizat inclus n stocurile vndute de ctre TX ctre FX (info. b) Profit aferent stocurilor vndute de TX ctre FX: 15% din 20.000 mii lei = 3.000 mii lei Profit nerealizat (inclus in stocurile FX la 30 iunie 200n): 2/3 x 3.000 mii lei = 2.000 mii lei Nota 4 Rezervele de consolidare Societate Conform bilan societate Se deduc dividendele de plat 50 lei x 200.000 aciuni 20 lei x 100.000 aciuni Dividende de primit (60% x 2.000**) Minus profitul nerealizat (Nota 3) Rezerve proprii ajustate Partea grupului din rezervele FX ulterioare achiziiei 60% x (112.400* 2.000 dividende datorate** 99.275 rezerve preachiziie) TX (mii lei) 215.010 (10.000) (2.000**) 1.200 (2.000) 204.210 6.675 110.400 FX (mii lei) 112.400*

37

210.885 Nota 5 Interese minoritare 40% din total capitaluri (162.400 mii lei FX - 2.000 mii lei** dividende datorate de FX) x 40% = 64.160 mii lei Reflectarea n contabilitate a operaiunilor implicate de consolidare: 1) Preluarea conturilor de activ ale societii TX: % 212 261 371 411 512 = 891 447.220 mii lei 185.000 mii lei 100.000 mii lei 65.580 mii lei 91.750 mii lei 4.890 mii lei 447.220 mii lei 100.000 mii lei 59.750 mii lei 215.010 mii lei 72.460 mii lei

2) Preluarea conturilor de pasiv ale societii TX: 891 = % 1012 105 106, 121, 117 401 3) Preluarea conturilor de activ ale societii FX: % 212 371 411 512 = 891

226.730 mii lei 105.000 mii lei 45.760 mii lei 72.180 mii lei 3.790 mii lei

4) Preluarea conturilor de pasiv ale societii FX: 891 = % 1012 106, 121, 117 401 226.730 mii lei 50.000 mii lei 112.400 mii lei 64.330 mii lei

5) Eliminarea beneficiului nregistrat de societatea TX din vnzarea de stocuri ctre societatea FX (vezi Nota 3): 707/TX = % 371/FX 607 /TX 15.333 mii lei 2.000 mii lei 13.333 mii lei (2/3 x 20.000)

38

nregistrarea operaiunilor referitoare la dividende, astfel: 6) Reflectarea n contabilitate a dividendelor de plat/de primit (vezi Nota 4) a) Dividende de plat La Societatea TX 1171 = La Societatea FX 1171 = % 457/Soc. TX 457/Acionari minoritari 2.000 mii lei (20 x 100.000) 1.200 mii lei (60% x 2.000) 800 mii lei (40% x 2.000) 457 10.000 mii lei (50 x 200.000)

b) Dividende de primit La Societatea TX 461/Soc. FX = 7611 1.200 mii lei (60% x 2.000)

7) Eliminarea creanelor i datoriilor reciproce referitoare la dividendele distribuite 457 i repunerea rezultatului aferent dividendelor interne 7611/TX = 1171/FX 1.200 mii lei = 461 1.200 mii lei

8) Repartizarea capitalurilor proprii ale societii FX intre societatea-mam TX i acionarii minoritari: 170.835 mii lei 50.000 mii lei 110.400 mii lei 10.435 mii lei % = 1012/FX 106, 121, 117/FX 2071 % 170.835 mii lei 261 100.000 mii lei 1068/ 6.675 mii lei Rezerva consolidata 108 64.160 mii lei

Remarc: n cazul n care, n urma calculelor prezentate la Nota de calcul 2 Fond comercial din acest exemplu, rezult o diferen negativ, aceasta se nregistreaz n creditul contului 2075 Fond comercial negativ. Ulterior, fondul comercial negativ reluat la venituri se reflect n contabilitate astfel:

39

2075 Fond comercial negativ

7815 Venituri din fondul comercial negativ

10.5.2. Asocieri n participaie De regula, pentru aducerea in consolidare a situatiilor financiare individuale ale unei societati pe care o detine in participatie, cu alta societate din afara grupului, societatea mama utilizeaza metoda integrarii proportionale. Exemplu Societatea Alfa detine 50% din capitalul societii Beta, restul de 50% fiind deinut de societatea Gama din afara grupului. Societatea Alfa trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru participaia deinut n Beta, aplicnd metoda integrrii proporionale. La 31 decembrie exerciiul N societatile Alfa i Beta prezint urmtoarele situaii: Bilan Alfa - mii u.m. Elemente Imobilizri corporale Imobilizri financiare (aciuni Beta) mprumuturi acordate/ Beta Stocuri (mrfuri) Creane clieni Disponibil Datorii furnizori Capital social Rezerve (postachiziie) Rezultatul exerciiului financiar Bilan Beta - mii u.m. Elemente Imobilizri corporale Stocuri (mrfuri) Creane clieni Disponibil Imprumuturi primite/ Alfa Imprumuturi primite/ Gama Sume 4.000.000 1.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 Sume 10.000.000 2.500.000 1.000.000 500.000 4.000.000 2.000.000 6.000.000 12.000.000 1.000.000 1.000.000

40

Datorii furnizori Capital social Rezerve postachizitie Rezultatul exerciiului financiar Contul de profit i pierdere al celor dou societi Elemente Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul exerciiului financiar Alte informaii: -

3.200.000 5.000.000 500.000 300.000

- mii u.m. Societatea Alfa Societatea Beta 15.000.000 12.000.000 13.000.000 1.000.000 2.000.000 1.000.000 9.000.000 500.000 2.200.000 300.000

In cursul exerciiului N societatea Alfa a acordat un mprumut societii Beta n valoare de 1.000.000.000 u.m. In cursul aceluiai exerciiu, Beta primise un mprumut de 1.000.000.000 u.m. i de la societatea Gama, din afara grupului. La 31 decembrie exerciiul N societatea Alfa deine un stoc de mrfuri cumprate de la societatea Beta. Din aceast vnzare, Beta a nregistrat un profit de 50.000.000 u.m. pre de vnzare 200.000.000, cost 150.000.000). In cursul exercitiului N, societatea Beta a repartizat din profituri post-achiziie dividende ctre Alfa n valoare de 40.000.000 u.m., care au fost i achitate (nu exist creane i datorii interne din aceste operaiuni).

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri i cheltuieli, utiliznd contul 891 Bilan de deschidere: 1) Preluarea conturilor de activ ale societii Alfa (societate consolidant) % 213 265 267 = 891 20.000.000.000 10.000.000.000 2.500.000.000 1.000.000.000

41

371 411 512 2) Preluarea conturilor de pasiv ale societii Alfa 891 = % 1012 106 121 401

500.000.000 4.000.000.000 2.000.000.000

20.000.000.000 12.000.000.000 1.000.000.000 1.000.000.000 6.000.000.000

3) Preluarea conturilor de activ ale societii Beta (50% din societatea consolidat) % 213 371 411 512 = 891 5.500.000.000 2.000.000.000 500.000.000 2.500.000.000 500.000.000

4) Preluarea conturilor de pasiv ale societii Beta (n proporie de 50%) 891 = % 1012 106 121 167 401 5.500.000.000 2.500.000.000 250.000.000 150.000.000 1.000.000.000
50% x 1.000.000.000 + 50% x 1.000.000.000

1.600.000.000

5) Preluarea conturilor de venituri i cheltuieli de la societatea Alfa 891 i % 607, 658 691 121 = 891 16.000.000.000 13.000.000.000 2.000.000.000 1.000.000.000 = % 707, 758 76x 16.000.000.000 15.000.000.000 1.000.000.000

6) Preluarea conturilor de venituri i cheltuieli de la societatea Beta (n proporie de 50%)

42

891 i % 607, 658 66x 691 121

= =

707, 758 891

6.000.000.000 6.000.000.000 4.500.000.000 250.000.000 1.100.000.000 150.000.000

7) Eliminarea operaiunilor reciproce a) eliminarea mprumuturilor acordate n cadrul grupului (50% x 1.000.000.000 u.m. = 500.000.000 u.m.) 167 = 267 500.000.000

b) eliminarea beneficiului nregistrat de societatea Beta din vnzarea stocului de mrfuri ctre societatea Alfa (50% x 50.000.000 u.m. = 25.000.000 u.m.) Reflectarea n contabilitate: 707/Beta = % 371/Alfa 607/Beta 100.000.000 25.000.000 75.000.000

Not: In cazul influenrii separate a bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: Operaiuni reflectate n bilan: 121/ Beta i = 371/Alfa 25.000.000

Operaiuni reflectate n contul de profit i pierdere: 707/Beta = % 121/ Beta 607/Beta 100.000.000 25.000.000 75.000.000

c) Eliminarea veniturilor din dividende interne, recunoscute n situaiile financiare individuale ale societii Alfa (50% x 40.000.000 u.m. = 20.000.000 u.m.) Reflectarea n contabilitate a operaiunii: 761/Alfa = 117/Beta 20.000.000

43

Not: In cazul influenrii separate a bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: In bilan: 121/ Alfa i In contul de profit i pierdere: 761/Beta = 121/ Alfa 20.000.000 = 117/Beta 20.000.000

8) Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea Alfa n Beta Capital social Beta Rezerve Beta Eliminarea titlurilor de participare (la cost de achiziie) Rezerva consolidat 2.500.000.000 250.000.000 2.750.000.000 (2.500.000.000) 250.000.000

Reflectarea n contabilitate a operaiunii de eliminare a titlurilor de participare i de evideniere a rezervei grupului: 2.900.000.000 2.500.000.000 250.000.000 150.000.000 % 1012 1068 121 = % 2.900.000.000 265 2.500.000.000 1068/analitic distinct 250.000.000 Rezerva consolidat 121/analitic distinct 150.000.000 Rezultat consolidat

9) Evidenierea reducerii rezultatului grupului, urmare eliminrii profitului din vnzarea intern (operaiunea 7) b) 121/ analitic distinct Rezultat consolidat = 121/Beta 25.000.000

10) Evidenierea rezervei grupului, urmare eliminarii veniturilor din dividende (20.000.000 (de la operaiunea 7) c)) Reflectarea n contabilitate (operaiunea afecteaz bilanul):

44

117/analitic distinct Rezultat Beta = 117/analitic distinct Rezultat consolidat

20.000.000

11) Evidenierea reducerii rezultatului grupului, urmare eliminrii veniturilor din dividende (20.000.000 (de la operaiunea 7) c)) Reflectarea n contabilitate (operaiunea afecteaz att bilanul, ct i contul de profit i pierdere): 121/analitic distinct Rezultat consolidat = 121/analitic distinct Rezultat Alfa 20.000.000

Situaiile financiare consolidate


Bilan consolidat Elemente Imobilizri corporale Imprumuturi acordate Stocuri Creane Disponibil Imprumuturi primite Calcule 10.000.000.000 + 2.000.000.000 1.000.000.000 500.000.000 500.000.000 + 500.000.000 25.000.000 4.000.000.000 + 2.500.000.000 2.000.000.000 + 500.000.000 1.000.000.000 -500.000.000 - mii u.m. Referin de calcul Situaii financiare individuale operaiunea 7) a) Situaii financiare individuale; operaiunea 7) b) Situaii financiare individuale Situaii financiare individuale Situaii financiare individuale; operaiunea 7) a) Situaii financiare individuale Situaii financiare individuale; operaiunea 8) Situaii financiare individuale; operaiunile 8) si 10) Situaii financiare individuale Operaiunile 8 , 9 si 11) Valori 12.000.000 500.000 975.000 6.500.000 2.500.000 500.000 7.600.000 12.000.000 1.270.000

Datorii 6.000.000.000 + furnizori 1.600.000.000 Capital social 12.000.000.000 + 2.500.000.000 2.500.000.000 Rezerva 1.000.000.000 + consolidat 250.000.000 + 250.000.000 250.000.000 + 20.000.000 Rezultat 1.000.000.000 + consolidat 150.000.000 150.000.000 + 150.000.000 25.000.000 - 20.000.000

1.105.000

45

Cont de profit i pierdere consolidat Elemente Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultat consolidat Calcule 15.000.000.000 + 6.000.000.000 - 100.000.000 13.000.000.000 + 4.500.000.000 75.000.000 1.000.000.000 20.000.000 250.000 2.000.000.000 + 1.100.000.000

Referin de calcul Situaii financiare individuale; operaiunea 7) b) Situaii financiare individuale; operaiunea 7) b) Situaii financiare individuale; operaiunea 7) c) Situaii financiare individuale Situaii financiare individuale

- mii u.m. Valori 20.900.000 17.425.000 980.000 250.000 3.100.000 1.105.000

10.5.3. Investiii n ntreprinderi asociate Exemplu Societatea Alfa deine 25% din capitalul societii Beta, avnd autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a acesteia. Societatea Beta este o ntreprindere asociat a societii Alfa. Titlurile Beta au fost achiziionate cu 2.500.000.000 lei. In vederea raportrii n situaiile financiare consolidate a investiiei n ntreprinderea asociat Beta, societatea consolidant aplica metoda punerii n echivalen, n cazul n care consider ca aceast participaie asigur exercitarea unei influene semnificative. Prin aplicarea acestei metode, titlurile de participare vor fi prezentate n situaiile financiare consolidate la o valoare corespunztoare participaiei deinute. La data consolidrii, capitalurile proprii ale ntreprinderii Beta cuprind urmtoarele elemente: Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar Capitaluri proprii 20.000.000.000 5.000.000.000 1.500.000.000 26.500.000.000

Activele nete ale societii Beta nu sunt influenate de operaiuni interne. Partea ce revine societii Alfa n capitalurile proprii ale ntreprinderii Beta:

46

Capital social Beta (25%) Rezerve (25%) Capital i rezerve Valoarea contabil a titlurilor deinute Rezerva consolidat Drepturi asupra rezultatului exerciiului ntreprinderii Beta (25%) Valoarea actual a titlurilor (25% x 26.500.000.000)

5.000.000.000 1.250.000.000 6.250.000.000 (2.500.000.000) 3.750.000.000 375.000.000 6.625.000.000

Reflectarea n contabilitate a punerii n echivalen a participaiei deinute este urmtoarea: 264 = % 6.625.000.00 0 2.500.000.000 3.750.000.00 0 375.000.000

Titluri puse n echivalen

263 Interese de participare 1068 Alte rezerve/ analitic distinct Rezerva consolidat 7613 Venituri din interese de participare

Not: In cazul influenrii bilanului i a contului de profit i pierdere, nregistrrile sunt urmtoarele: Operaiune reflectat n bilan: 264 = Titluri puse n echivalen % 6.625.000.000 2.500.000.000 3.750.000.000 375.000.000

263 Interese de participare 1068 Alte rezerve/analitic distinct Rezerva consolidat 121 Profit sau pierdere/ analitic distinct Rezultatul ntreprinderilor asociate Operaiune reflectat n contul de profit i pierdere: 121 Profit sau pierdere/analitic distinct Rezultatul ntreprinderilor asociate =

7613 375.000.000 Venituri din interese de participare

47