CAPITOLUL I

TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR SECIUNEA I

CARACTERIZAREA GENERAL A IMPOZITELOR I TAXELOR

1. Consideraii introductive 1.1. Necesitatea impozitului Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice. ntradevr, pentru a-i ndeplini rolul i funciile, statul trebuie s mobilizeze resursele i s fac cheltuieli bneti. n consecin, statul procedeaz la repartiia sarcinilor publice ntre membrii societii, persoane fizice sau juridice. Instrumentul financiar i juridic prin care se nfptuiete aceast repartiie l constituie obligaia fiscal sub forma impo-zitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sarcini fiscale specifice fiecrei ri i fiecrei etape istorice n parte. Se constat c impozitele pot fi abordate din mai multe ipostaze: ca principal surs de formare a veniturilor statului; ca modalitate principal de nfptuire a alocrii optime a resurselor ntre cele dou mari sectoare, definite dup caracterul privat sau public al bunurilor produse n societate, n funcie de care se definete punctul optim al fiscalitii; ca instrumente de orientare a economiei, prin obiectivele stabilite de ctre puterea public; ca instrumente de nfptuire a echitii sau justiiei sociale n plan fiscal, denumit echitate fiscal; ca instrumente de influenare a inflaiei, prin orientarea comportamentelor agenilor economici i a tuturor contribuabililor, privind consu-murile de resurse, de bunuri i servicii1. Aa cum s-a artat, o prim categorie de norme juridice avnd ca obiect de reglementare finanele publice o reprezint cele privind procesul de constituire a resurselor bneti necesare satisfacerii nevoilor publice, adic a fondurilor publice, denumite frecvent fonduri bugetare. Normele juridice din aceast categorie asigur concentrarea n bugetele publice (cum sunt, spre exemplu, bugetul de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale i bugetul asigurrilor sociale de stat) a resurselor bneti necesare constituirii i alimentrii venitu-rilor publice, adic a fondurilor aflate la dispoziia autoritilor publice, centrale i locale. n aceast categorie de norme juridice se cuprind reglementrile prin care se instituie impozitele, taxele i alte venituri publice. Nu vom insista asupra evoluiei istorice a dreptului fiscal n ara noastr, deoarece a fost tratat sumar n cadrul analizei istoricului Dreptului finanelor publice2. Trebuie ns s precizm c nevoile publice cunosc o cretere semnificativ n perioada de tranziie a Romniei la economia de pia3.
Radu Zoril, Elemente noi n problematica impozitrii, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 6/1995, p. 77. 2 A se vedea I. Condor, Dreptul finanelor publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006, p.34 i urm. 3 A se vedea i Gh. Bistriceanu, Fiscalitatea excesiv, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 5/1995, p. 23. 15
1

Aplicarea reformei economice iniiat dup Revoluia din Decembrie 1989 are loc n condiiile unor multiple dezechilibre sociale i economice care implic intervenia sporit a statului, aciune care necesit uriae cheltuieli i, deci, venituri publice deosebit de mari. Iat de ce considerm c n perioada de tranziie a Romniei la economia de pia studiul impozitelor, taxelor i al celor-lalte venituri publice reprezint problema fundamental a dreptului financiar. 1.2. Definirea impozitului i a taxelor 1.2.1. Doctrina fiscal a furnizat numeroase definiii ale impozitului. Astfel, spre exemplu, economistul C. Tutu4 se refer la dou definiii interesante, dup cum urmeaz: Paul Cauves susinea c impozitul nseamn preluarea ce o cere puterea suveran individual, n virtutea principiului de soli-daritate naional, pentru a participa la acoperirea cheltuielilor de interes general i la sarcinile datoriilor statului; economistul Rugiero ntrete definiia de mai sus, afirmnd c Statul are chiar dreptul de proprietate asupra unei cote din bunurile cetenilor, pn la cuantumul impozitului datorat, ceea ce arat caracterul de obligativitate5 pentru plata impozitului n interesul superior al colectivitii. Aceste definiii confirm formula devenit tradiional a dreptului regalian al statului de a stabili i percepe impozite. ntr-o definiie dat de specialiti romni, la care achiesm, se susine c: Impozitul este definit ca fiind plata bneasc obligatorie, general i definitiv, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bugetului statului, n cuantum i la termene precis stabilite de lege, fr obligaia din partea statului (sau unitilor administrativ-teritoriale, n.n.) de a presta pltitorului (contribuabilului, n.n.) un echivalent direct i imediat6. Din coninutul definiiei rezult c noiunea de impozit este caracterizat prin cteva trsturi specifice: a) potrivit legislaiei rii noastre, impozitul nu poate mbrca dect forma bneasc, element ce-l difereniaz fa de orice obligaii neexprimate i necalculate n bani; deci, impozitul este o obligaie bneasc, i nu una de prestaii personale; b) natura de plat general a impozitului rezult din obligaia care se refer la grupe sau categorii de contribuabili, i nu la subieci individual determinai; c) caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa unei obligaii de restituire direct de ctre contribuabil a sumei percepute. Contribuabilii sunt, aa cum s-a artat deja, att persoanele juridice, ct i cele fizice, care, potrivit legii, trebuie s suporte impozitul, ntruct dein o materie impozabil; d) caracterul unilateral al obligaiei, n sensul c beneficiarul necondiionat al plii este statul sau unitile administrativ-teritoriale, iar contribuabilul nu dobndete vreun drept corelativ la o contraprestaie concret i imediat, adic nu poate pretinde un echivalent corelativ direct individual. Este vorba, deci, de caracterul ireversibil al impozitului; e) n sfrit, noiunea de impozit cuprinde i elemente de stabilire a obligaiei fiscale n sarcina contribuabililor (ceea ce nseamn, n ali termeni, aezarea i realizarea impozitului). Aceasta const n procedura fiscal pentru identificarea i determinarea n concret a subiectului i obiectului impunerii (materia sau baza impozabil), calcularea impozitului de plat cu ajutorul
Impozitele indirecte din Romnia, Bucureti, 1939, p. 8. A se vedea I. Vcrel i colectiv, Impozitele: Noiuni generale, n Finanele publice, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2002, p. 397. 6 Vezi Gh. Bistriceanu, E. Gr. Negrea, I. Ptrcoiu, Finane i credit n industrie, construcii i transporturi, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p. 298. 16
5 4

cotelor de impunere i plata acestuia la termenele i n condiiile prevzute de lege, i nu n mod arbitrar. 1.2.2. Taxele sunt plile fcute de persoane fizice sau juri-dice, de regul, pentru servicii prestate sau activiti efectuate n favoarea acestora, n principal, de ctre instituii publice. Reglementrile legale prevd mai multe categorii de taxe: taxe de timbru, taxe vamale, taxe consulare, taxe asupra mijloacelor de transport, pentru folosirea locurilor publice etc. Taxele sunt prevzute n sume fixe sau n cote procentuale, proporionale, progresive, ori regresive. Dup modul de stabilire a cuantumului lor, taxele pot fi fixe sau forfetare7, proporionale sau progresive ori regresive. 1.2.3. ntre impozite i taxe exist unele deosebiri, dintre care citm: a) n cazul impozitului, lipsete total obligaia prestrii unui serviciu direct i imediat din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, dup caz, situaia fiind invers n ce privete taxele, pentru care, n general, se presteaz unele servicii; b) cuantumul lor se determin diferit, la impozit, n prin-cipal, n funcie de baza impozabil, pe cnd mrimea taxei este influenat, n general, de natura serviciului prestat; c) termenele de plat sunt stabilite la date fixe pentru impozite, iar la taxe n momentul solicitrii sau dup efectuarea prestaiei. n ceea ce privete deosebirea, din punct de vedere al echivalentului, n unele cazuri, acesta are un caracter relativ, deoarece sunt reglementate i taxe care numai n parte reprezint echivalentul serviciului prestat. De exemplu, taxele succesorale. 1.2.4. Unele venituri publice sunt reglementate cu denu-miri specifice condiiilor de calculare i plat, ori coninutului lor economic diferit. Astfel sunt: contribuia pentru asigurrile sociale de stat i alte fonduri sociale sau contribuiile pentru unele fonduri speciale, amenzile administrative i penale etc. De altfel, nici denumirea de tax nu este uneori corect utilizat. Astfel, spre exemplu, taxa pe valoarea adugat este, n realitate, un impozit, i anume, impozitul pe cifra de afaceri, calculat numai asupra valorii adugate. 2. Sistemul fiscal i politica fiscal 2.1. Definirea sistemului fiscal. n orice ornduire social, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producie i de sfera relaiilor marf-bani8. Dup cum se tie, n prezent, o mare parte a mijloacelor de producie se afl nc n patrimoniul regiilor autonome, companiilor i societilor naionale i societilor comerciale cu capital de stat. O alt parte a mijloacelor de producie aparine productorilor asociai n organizaii cooperatiste, astfel c produsul muncii lor revine organizaiilor respective. Aceste regii, societi i organizaii particip la formarea veniturilor publice cu o parte din venitul realizat. Ca atare, n condiiile economicosociale din Romnia, fondurile destinate satisfacerii nevoilor publice provin, nc, n mare parte, de la regiile autonome, societile comerciale cu capital de stat i organizaii cooperatiste. n sfrit, populaia particip la fondurile publice cu o parte din veniturile sale. Ponderea acestei participri devine tot mai mare pe msura extinderii privatizrii n toate sectoarele eco-nomiei naionale, ca o trstur specific trecerii la economia de pia. Este o realitate c relansarea
7 Forfetar tax dinainte stabilit la o sum global i uniform (Dicionarul limbii romne moderne, Editura Academiei, 1958, p. 313). 8 I. Vcrel, Finanele Romniei, Editura tiinific, Bucureti, 1974, p. 90. 17

economic n perioada ce urmeaz va fi, n mod indubitabil, generat de sectorul privat din economie, de gradul de privatizare a sectorului productiv. Inter-venia autoritii publice prin instrumente i modaliti specifice, compatibile cu strategia de reform promovat, va trebui s fie benefic crerii, extinderii i dezvoltrii sectorului privat autentic. n acest sens, fiscalitatea poate oferi instrumentele necesare autoritii publice pentru accelerarea procesului de privatizare i, pe aceast baz, a declanrii i susinerii relansrii economice9. Totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a celorlalte venituri publice provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice formeaz sistemul fiscal. Cu un sens oarecum similar, n practica fiscal se utilizeaz i noiunea de fiscalitate. Astfel, ntr-un dicionar, fiscalitatea este definit ca fiind un sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional cu ajutorul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice10. Sistemul fiscal (fiscalitatea) cuprinde o diversitate de impo-zite, taxe i alte vrsminte obligatorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de mase, mai ales prin intermediul preurilor. n acest sens, afirmnd c stat fr impozite i taxe nu poate exista, profesorul Bistriceanu11 analizeaz povara fiscal aezat pe umerii salariailor. Pentru a se constata mai bine impunerea excesiv a salariilor i a altor venituri salariale, se face o incursiune n trecut cu privire la impozitarea salariilor. Astfel, se arat c, n anii 1940-1944, impozitul pe salarii era reglementat n cot de 4-8%. Dup Revoluia din decembrie 1989, ncepnd cu anul 1991, cotele la impozitul pe salarii au ajuns pn la 40%. Se consider c impunerea progresiv i cu cote att de mari era inechitabil i afecta grav plata muncii prestate. ncheind analiza sa, profesorul Bistriceanu conchide: Vorbind de fiscalitatea excesiv, nu putem omite c salariatul pltete pe lng impozitul direct i impozite i taxe indirecte (pe cheltuieli) Dac din salariu scdem impozitele directe, contribuiile etc. i impozitele indirecte, constatm c salariul rmas dup plata tuturor impozitelor, taxelor etc. nu reprezint dup calculele mele mai mult de 30%. Iat de ce spuneam c exist o fiscalitate excesiv. Din aceste motive, considerm c impozitul pe salarii trebuie s fie calculat cu aplicarea unei cote proporionale de 1015%. mprtind concluzia reputatului profesor, trebuie s constatm c fiscalitatea pe ansamblul economiei romneti era mpovrtoare, constituind, aa cum se arat ntr-un studiu12, un impediment major n relansarea i dezvoltarea produciei bunurilor i serviciilor. ntr-adevr, nivelul total de 33% al fiscalitii, alturi de cotele ridicate la impozitul pe salarii, impozitele i taxele locale, taxele vamale, taxa pe valoarea adugat etc., influena nefavorabil activitatea economic n perioada de tranziie spre economia de pia, cnd agenii economici ntmpin numeroase dificulti. n scopul obinerii unui randament ridicat al sistemului fiscal, n condiiile existente i specifice rii noastre, precum i ale altora angajate n procesul tranziiei, se opteaz, printre altele, pentru evitarea unei rate ridicate a fiscalitii, n raport cu PIB, considerndu-se ca aceasta pe termen mediu s nu fie mai mare de 30%13. n prezent, Romnia devenind membru al UE i angajndu-se ntr-un proces de dezvoltare accelerat, nevoia de resurse buge-tare a sporit considerabil.

9 A se vedea T.Moteanu, Fundamentele fiscalitii, n revista Curierul fiscal nr.2/2006, p.34; Gh. Manolescu, Fiscalitatea i relansarea economic, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 1-2/1995, p. 125. 10 Dicionar de relaii economice internaionale, coordonatori G. Marin, A. Puiu, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 11 Gh. D. Bistriceanu, Fiscalitatea excesiv, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 5/1995, p. 23-24. 12 Fiscalitatea n Romnia punct de vedere al Camerei de Comer i Industrie a Romniei, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 5/1995, p. 57-58. 13 R. Blnescu, Fl. Blescu, E. Moldovan, Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti, 1994, p. 31. 18

2.2. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii eco-nomice a statului, cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile statului n materie de impozite i taxe. n acest context, politica fiscal se apreciaz c trebuie s realizeze folosirea contient a ntregului ansamblu de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii pre-levrilor obligatorii, operaiilor impozabile, a regimului exonerrilor i al deducerilor n procesul repartiiei produsului social i, n special, a venitului naional pentru asigurarea rezervelor necesare bugetului de stat i al administraiilor locale, n scopul realizrii obiectivelor politice, economice i sociale din ar14. Ca atare, ansamblul prghiilor, procedeelor, instituiilor de specialitate i reglementrilor fiscale va trebui orientat spre restructurarea i dezvoltarea economiei romneti15. Fiscalitatea excesiv, de care se plngeau tot mai frecvent nu numai specialitii i unele organisme autonome, dar i, mai ales, agenii economici i presa de toate orientrile, salariaii i investitorii, n special strini, conduce, n final, la decapi-talizarea agenilor economici, la ncetinirea creterii economice i la srcirea populaiei. Iat de ce optm pentru o politic fiscal care s nu fie ndreptat spre continua cretere a impozitelor, ci spre lrgirea bazei de impozitare. Mai exact, o dat cu scderea stimulativ a impozitelor pe societate sau individ, s creasc numrul persoanelor sau societilor subiecte ale impozitelor. Ca atare, diminundu-se impozitele, crete rentabilitatea. Existnd mai muli investitori i investiii mai mari, vor spori numrul subiecilor impozabili i volumul impozitelor colectate, deci se va nregistra o cretere a veniturilor publice. n acest fel, poli-tica fiscal, utilizarea impozitelor i taxelor, ca prghii de influenare a comportamentului macroeconomic, pot conduce la relansarea economiei. De altfel, pe plan internaional, numeroi autori opteaz pentru reducerea cotelor la impozite i taxe la un nivel care s asigure acoperirea cheltuielilor publice reale16. n acelai timp, politica fiscal contribuie la dezvoltarea economic i prin facilitile fiscale pe care le promoveaz, n msura n care acestea sunt corect orientate. n aceast privin este interesant concluzia la care s-a ajuns n urma unei analize a politicii fiscale i dezvoltrii, n experiena rilor asiatice. Concluzia acestei analize indic faptul c facilitile fiscale pot s joace un rol pozitiv n atragerea de investiii, dar numai dac astfel de faciliti sunt simple, clare i bine definite17. Analiza menionat se refer la ri ca Sri Lanka, China, Coreea de Sud, Singapore, Thailanda, adic state aflate ntr-o rapid i intens dezvoltare. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, credem c este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri ce se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. n plus, creeaz o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac. Aceasta cu att mai mult, cu ct marea majoritate i cele mai importante modificri i completri se fac prin Ordonane ale Guvernului, crendu-se impresia c Guvernul abia ateapt abilitarea pentru a emite ordonane fiscale care, ca proiecte de lege, ar fi trecut mai greu. Se reine c, prin aceast practic, nu numai c Guvernul se transform n organ legislativ, limitnd competenele Parlamentului, dar se relev mprejurarea c ordonanele nu pot avea calitatea (ca fond i form) pe care o are o lege. Aceasta pentru c Guvernul adopt proiectul de act normativ n forma pe care l-a elaborat n cadrul iniiativei legislative, pe cnd Parlamentul dezbate, de obicei, n contradictoriu, n ambele Camere, proiectul de lege prezentat de Guvern.

Ibidem, p. 27. Pentru detalii, vezi Lucian Croitoru, Evoluii i evaluri privind politica fiscal romneasc, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 10/1995, p. 66-79. 16 Pero Jurcovic, Current problems of fiscal system and fiscal policy, n Financijska Praska, Zagreb, nr. 11/1990, p. 267-282. A se vedea i Lucia Tudose, Sistemul fiscal n lumea arab, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 11/1995, p. 62-63. 17 D. Mihajek, Tax policy and Development the experience of the Asian countries, n Financijska Praska, Zagreb, nr. 17 (6)/1993, p. 511-533. 19
15

14

n aceste condiii, n acord cu ali specialiti, optm pentru a se renuna la delegarea de competen legislativ Guvernului n materie fiscal, astfel nct actele normative fiscale, dat fiind i impactul lor extern destul de important, s fie adoptate numai sub form de lege. Veniturile publice nu au o afectaiune special, astfel c, dup realizare (ncasare), ele se depersonalizeaz i sunt utilizate n vederea efecturii cheltuielilor publice. 2.3. Principii de baz ale sistemului fiscal. Un sistem fiscal raional are la baz un numr de principii fundamentale care, fie sunt expres definite sau menionate de legislaia fiscal, fie rezult implicit din caracteristicile pe care le cuprinde reglementarea respectiv. n doctrina fiscal au fost formulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-li-se denumiri diferite, dei trsturile specifice lor erau asemntoare18. Nu intenionm s facem o prezentare a diferitelor opinii exprimate n aceast privin, urmrind doar s realizm o prezentare de ansamblu a celor mai importante principii generale ale sistemului fiscal19. 2.3.1. n acest scop, vom prezenta mai nti gruparea principiilor sistemului fiscal aparinnd unui economist de renume mondial, laureat al premiului Nobel, omul de tiin Maurice Allais20. Acestea sunt: individualitatea: n cadrul unei societi democratice, omul, i nu statul constituie obiectul final i preocuparea esenial; ca urmare, fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalitii fiecrui cetean, corespunztor propriilor sale aspiraii; nediscriminarea: impozitul s fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toi, fr discriminri, directe sau indirecte, fa de unele grupe sociale; se poate afirma c este contrar principiului discriminrii ca impozitele s fie percepute numai de la ntreprinderile cele mai capabile, ale cror beneficii sunt n concordan cu serviciile efectuate, iar cele care nregistreaz pierderi, datorit unei proaste administrri, s fie exceptate total sau parial de la plata acestora; impersonalitatea: stabilirea i prelevarea impozitului nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra vieii persoanelor sau asupra gestiunii ntreprinderilor, innd seama c finalitatea vieii n societate trebuie s fie respectul persoanei umane i deplina sa nflorire; o singur excepie ar fi totui necesar, i anume, cercetarea permanent a averii oamenilor politici; aplicarea acestui principiu conduce la preferina pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilor luate n considerare ca atare, n locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane; neutralitatea: impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, dimpotriv, el trebuie s stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; pornind de la cerinele progresului economic, impozitul nu trebuie s se aplice beneficiilor care sunt obinute n urma reducerii costurilor sau a mai bunei orientri a produciei, ntruct aceste beneficii constituie motorul esenial al unei economii de pia. Dac unitile sau participanii la activitatea economic constat c beneficiile lor sunt impuse cu prea mult asprime, incitarea lor pentru o mai bun i eficient gestiune nu poate dect s se diminueze corespunztor; legitimitatea: pe ct posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate n folosul colectivitii, cum sunt veniturile din munc, veniturile provenind dintr-o mai bun gestiune sau din asumarea unor riscuri, trebuie s fie considerate ca legitime, respectiv, meritate i s nu fie impozabile; totodat, pe ct posibil, fiscalitatea trebuie s taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca legitime, adic veniturile care nu corespund unui serviciu efectuat n folosul societii i deci sunt nemeritate;

Spre exemplu, N. Hoan, n Principii de modernizare a sistemului fiscal romnesc, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr. 1-2/1995, p. 127, se refer la: neutralitate; stabilizare; efect stimulativ/nestimulativ; flexibilitate i stabilitate; redistribuirea operativ a venitului i avuiei. 19 Pentru detalii, a se vedea I. Vcrel i colectiv, op. cit., p. 400-408. 20 n lucrarea Impozitul pe capital i reforma monetar, Ed. Herman, Paris, 1989. A se vedea sinteza prezentat de I. Bati, Proiect de anvergur pentru o economie de pia modern (II), n ziarul Dimineaa, nr. 61, din 4 mai 1990. 20

18

 lipsa de arbitrariu: impozitul trebuie s fie prelevat potrivit unor principii simple, clare i care s nu poat da loc niciunui arbitrariu; o democraie veritabil cere ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n aplicare a unui sistem complicat care, prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare i deciziile mai mult sau mai puin discreionare pe care le comport, implic delegarea unei puteri excesive tehnocrailor, fr rspundere politic, i care conduce la discriminri ce contravin att eficienei, ct i eticii. 2.3.2. Principii generale ale dreptului fiscal n doctrin,21 se susine c principiile integrate (integrabile) n dreptul nostru fiscal ar putea fi: principiul legalitii; caracterul de ordine public al legislaiei fiscale; principiul egalitii n materie fiscal; caracterul ilegal al unei operaiuni nu are consecine n materie fiscal; principiul anualitii; princi-piul libertii de gestiune; principiul neretroactivitii; principiul neutralitii. 2.3.3. Principii prevzute de Codul Fiscal O dat cu codificarea n materie fiscal, legiuitorul romn a fost preocupat i de stabilirea expres a unor principii ale fiscalitii. n acest sens, Codul Fiscal22 prevede urmtoarele principii ale fiscalitii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asi-gurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare contribuabil, respectiv, acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii, prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului Fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. Din cuprinsul prevederilor Codului Fiscal rezult i alte principii ale fiscalitii, cum sunt, spre exemplu, principiul legalitii impunerii, principiul stabilitii acesteia (art.4) etc. 3. Categorii de impozite i de contribuabili 3.1. Clasificarea impozitelor i taxelor Impozitele i taxele aplicate n orice ornduire, etap ori ar sunt eterogene, att din punct de vedere al particularitilor de fond, ct i din punct de vedere al formei. Evoluia fiscal din fiecare ar conduce la modificri n ce privete categoriile de impozite i taxe, cuantumul i destinaia lor, precum i modul de aezare i percepere. innd seama de marea diversitate de forme pe care le-au avut i le au impozitele i taxele n diferite etape istorice ale unei ri sau alteia, ele pot fi grupate n funcie de mai multe criterii. n funcie de forma n care se obin de ctre stat, ntlnim: a) impozite n natur, avnd forma prestaiilor sau drilor n natur, fiind specifice i frecvente n ornduirile sclavagist i feudal;

Pentru detalii, a se vedea R. Bufan, Dreptul fiscal o nou realitate juridic. Principiile Dreptului Fiscal, I i II, n Revista de drept comercial nr.6/2002, p.144 -157 i nr. 7-8/2002, p.297-313. 22 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, n Monitorul Oficial (M. Of.) nr. 927 din 23 decembrie 2003 (art.3). 21

21

b) impozite pecuniare (n bani), care mbrac forma bneasc de percepere. Au o aplicare izolat, sporadic n ornduirile sclavagist i feudal, dar devin preponderente n capitalism, o dat cu extinderea relaiilor marf-bani. n funcie de obiectul impunerii, impozitele i taxele pot fi mprite n urmtoarele trei categorii: a) impozite i taxe pe avere, cum sunt, spre exemplu, impozitul pe cldiri i impozitul i taxa pe teren; b) impozite i taxe pe venit, care se stabilesc i se percep asupra veniturilor contribuabililor, persoane fizice sau juridice. Aceste impozite i taxe se realizeaz sub forma impozitului pe venitul din salarii, impozitului pe profit etc.; c) impozite sau taxe pe cheltuieli, pentru limitarea sau frnarea unor cheltuieli, cum este, spre exemplu, impozitul supli-mentar pentru depirea fondului total destinat plii salariilor. Dup modul de percepere, distingem cea mai important grupare a impozitelor i taxelor, att din punct de vedere teo-retic, ct i practic, fapt pentru care o regsim n toate lucrrile de specialitate i, n general, n legislaiile fiscale. Este vorba de clasificarea n: a) impozite directe, care se stabilesc i se percep nemij-locit de la persoanele fizice sau juridice pentru veniturile sau bunurile prevzute de lege; exemplu: impozitul pe profit; impo-zitul pe venit; b) impozite indirecte, care se stabilesc asupra vnzrii de bunuri sau prestrii unor servicii (operaii bancare, transport etc.) sau executrii de lucrri. n general, aceste impozite sau taxe sunt incluse n preul mrfurilor, serviciilor, astfel c se suport de consumatori sau beneficiarii acestora, dup caz, deci de alte persoane fizice sau juridice dect subiectul impozabil. Exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele. La rndul lor, impozitele directe pot fi grupate, n funcie de criteriile avute n vedere la stabilirea i perceperea lor, dup cum urmeaz: a) impozite reale, stabilite asupra unor obiecte materiale (case, terenuri, produse etc.). Sunt denumite i pe obiective sau pe produs, ntruct se stabilesc asupra produsului, obiectului impozabil, fr a se avea n vedere situaia persoanei contri-buabilului; exemplu: impozitul pe cldiri; b) impozite personale, care au n vedere, n principal, persoana contribuabilului, n conexiune cu veniturile sau averea sa, ori indiferent de acestea. Datorit acestor trsturi specifice, impozitele personale sunt denumite, uneori, subiective. Exemplu: impozitul pe venitul din salarii. n acelai timp, impozitele indirecte sunt categorisite, n raport de diferite caracteristici, n: a) impozite sau taxe de consumaie, percepute asupra produselor i serviciilor de prim necesitate, prin adugarea lor la preul de vnzare. Unele sunt stabilite, spre exemplu, la buturile alcoolice, tutun, produse petroliere, sare, chibrituri, zahr, fin etc. i asupra unor servicii, mai ales locale, cum sunt serviciile hoteliere, transporturile n comun i altele. n ara noastr, aceste taxe au fost desfiinate pe data de 1 ianuarie 1949, dar unele au fost reintroduse de la data de 1 decembrie 1991; exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele; b) monopolurile fiscale, modalitate de impunere constnd n dreptul exclusiv al statului asupra produciei, vnzrii sau produciei i vnzrii anumitor produse, cum sunt, spre exemplu, chibriturile, sarea, buturile alcoolice, tutunul etc.; c) taxe vamale, stabilite asupra mrfurilor exportate, importate sau tranzitate pe teritoriul unui stat; d) alte impozite sau taxe, cum ar fi cele de timbru, nregistrare, pe circulaia averii etc. O schem a principalelor impozite i taxe directe i indirecte utilizate pe scar larg n practica fiscal ar putea fi urmtoarea23:
A se vedea Iulian Vcrel, Finanele publice. Teorie i practic, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981, p. 121. 22
23

reale

impozit funciar impozit pe cldiri impozit pe activiti industriale, comerciale i profesii libere impozit pe capitalul mobiliar

I. Impozite Directe impozit pe venit impozit pe avere impozit pe succesiuni impozit pe donaii impozit pe suflet (capitaia)

personale

taxe de consumaie

pe bunuri de consum pe obiecte de lux pe alte bunuri impozit pe cifra de afaceri

monopoluri fiscale II. Impozite Indirecte taxe vamale

asupra produciei asupra vnzrii asupra produciei i vnzrii

de import de export de tranzit de timbru de nregistrare pe circulaia averii alte taxe

alte taxe

n funcie de scopul urmrit, avem urmtoarele categorii de impozite: a) impozite financiare, a cror stabilire are loc n vederea obinerii de venituri publice, cum sunt impozitul pe venit i impozitul pe cifra de afaceri (sau taxa pe valoarea adugat); b) impozite de ordine, care au ca scop limitarea unor activiti, realizarea unor eluri de alt natur dect cel fiscal (impozitul pe celibat, prin care se urmrete stimularea sporirii natalitii). n raport de frecvena de realizare, impozitele pot fi grupate n permanente, care au o anumit regularitate n aezare i percepere, fiind anuale sau lunare, precum i incidentale (ntmpltoare), care se stabilesc i se percep o singur dat (impozitul pe averea i ctigul de rzboi). innd seama de nivelul la care se administreaz, impo-zitele i taxele pot fi: a) federale sau ale statelor (landurilor, cantoanelor) membre ale federaiei, ori ale statului (n cazul statelor cu structur unitar); b) locale ale provinciilor, departamentelor, judeelor, oraelor, comunelor. Teoria i practica fiscal cunosc i alte clasificri ale impozitelor i taxelor, dar pentru cercetarea noastr credem c gruprile prezentate mai sus sunt suficiente.
23

3.2. Categoriile de contribuabili i impozitele datorate de ctre acetia Contribuabilii pot fi grupai n dou mari categorii: persoane juridice; persoane fizice. 3.2.1. Persoanele juridice, la rndul lor, pot fi grupate, din punct de vedere fiscal, n: I. Persoane juridice propriu-zise, categorie n care se cuprind: A. Persoanele juridice cu activitate economic, cum sunt: 1) regiile autonome, companii i societi naionale; 2) societile comerciale; 3) organizaiile cooperatiste; 4) ali ageni economici organizai ca persoane juridice. B. Persoanele juridice fr scop lucrativ, cum sunt: 1) instituiile publice; 2) organizaiile sociale; 3) asociaiile de ceteni; 4) fundaiile. II. Uniti economice fr personalitate juridic, cate-gorie care cuprinde: 1) uniti economice aparinnd unor persoane juridice; 2) asociaia n participaie (art. 251-256 din Codul comercial); 3) societatea de drept civil (art. 1491-1531 Cod civil). III. Societile strine, reprezentate prin: 1) societi strine; 2) filiale ale societilor strine (au personalitate juridic). 3.2.2. Contribuabilii din grupele I i II de mai sus datoreaz urmtoarele impozite i taxe: A. Taxa pe valoarea adugat i accizele. B. Impozitele asupra profitului, cuprinznd: impozitul pe profitul propriu-zis; impozitul pe dividendele de la societile comerciale. C. Contribuia pentru asigurrile sociale i alte contribuii la fondurile sociale. D. Impozitul pe cldiri. E. Alte impozite i taxe, cum sunt, spre exemplu: taxa asupra mijloacelor de transport; impozitul i taxa pe teren; taxe vamale; taxe de nregistrare; taxe locale; taxe de timbru. Contribuabilii din grupa a III-a datoreaz: a) impozit pe unele venituri specifice realizate de nerezideni24 (Decretul nr. 276/1973, modificat prin Decretul nr. 125/1977, O.G. nr. 47/1997, ntre 1 ianuarie 31 august 1998; O.G. nr. 83/1998, de la data de 1 septembrie 1998 i Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, de la 1 ianuarie 2004); b) impozit pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale strine (O.G. nr. 24/1996 i Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, de la 1 ianuarie 2004); c) unele impozite i taxe prevzute la literele A, B, C, D i E, de mai sus.
A se vedea I. Condor, Gh. Nicolescu, Impozitele i taxele din Romnia. Procedura fiscal, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1983, p. 110-111. 24
24

Unele impozite i taxe menionate se aplic i persoanelor fizice, cum sunt, spre exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport. Trebuie, de asemenea, precizat c nu toate impozitele i taxele din lista anterioar se aplic tuturor contribuabililor menionai n grupele I, II i III. 3.2.3. Persoanele fizice, rezidente sau nerezidente, dato-reaz diferite impozite i taxe. Este dificil s se fac o grupare a diferitelor categorii de impozite i taxe datorate de persoanele fizice. n general, putem constata c persoanele care realizeaz venituri sunt subieci ai impozitului pe venit. Principalele impozite datorate de persoanele fizice sunt cele pe venit i pe avere. Impozitele i taxele datorate de persoanele fizice i juridice vor fi tratate concret n capitolele ce urmeaz. 3.2.4. Categoriile cele mai frecvente de impozite i taxe uti-lizate n sistemele fiscale naionale europene sunt urmtoarele: A. Impozitele pe venit, cuprinznd: impozitul(ele) pe venitul / profitul ntreprinderilor / societii / companiei; impozitul(ele) pe veniturile persoanelor fizice (exemplu: impozitul pe salarii). B. Contribuii pentru asigurri sociale (denumite, n general, contribuii pentru securitatea social). C. Impozite pe avere, cum sunt: impozite pe bunuri imobile/terenuri/cldiri; impozite pe capital/valoare; impozite pe succesiuni i donaii; impozite pe transferul capitalului. D. Impozite i taxe pe bunuri/mrfuri, cum sunt: impozite pe circulaia bunurilor sau pe vnzri (n special, taxa pe valoarea adugat); impozite/taxe de consumaie; impozite asupra produciei; impozite pentru protecia mediului nconjurtor. E. Taxe vamale. F. Taxe de timbru. G. Alte impozite i taxe.

SECIUNEA II
DEFINIII ALE TERMENILOR COMUNI

Doctrina, legislaia i practica fiscal utilizeaz numeroi termeni comuni a cror definire, nainte de a trata fiecare impozit sau tax n parte, ne ajut s distingem cu mai mare precizie trsturile caracteristice, particularitile obligaiilor fiscale. De asemenea, definirea contribuie la nlturarea repetrii definiiilor n cursul examinrii instituiilor fiscale care consti-tuie obiectul lucrrii de fa. 1. Definirea principalelor elemente ale impunerii
25

Legislaia fiscal romn nu conine anumite definiii generale exprese pentru diferite noiuni utilizate pentru a descrie obligaiile fiscale la care sunt supuse persoanele juridice sau fizice i nici elementele acestor pli ctre bugetul public. Formularea unor astfel de concepte, care sunt luate n consi-derare n legile fiscale, reprezint o component a doctrinei fiscale romne. Pentru instituirea fiecrui impozit sau fiecrei taxe, legea se refer expres la cteva elemente, cum sunt, spre exemplu: subiectul impozabil (contribuabilul); obiectul sau baza impozabil; cotele de impunere; aezarea impunerii etc. Vom prezenta succint noiuni fiscale generale necesare pentru nelegerea principalelor elemente ale obligaiei fiscale, urmnd ca acestea s fie detaliate n alt capitol. 1.1. Subiectul impozabil (contribuabilul) este o persoan obligat direct (personal), potrivit legii, s suporte plata unui impozit, a unei taxe sau a altui venit public. Subiectul impozabil poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic ce posed bunuri sau realizeaz venituri pentru care legea prevede obli-gaia plii unui impozit, taxe sau alt obligaie de plat ctre bugetul public. Persoanele fizice sau juridice strine, care obin venituri impozabile sau dein bunuri impozabile pe teritoriul rii, sunt obligate s plteasc n general aceleai impozite ca i persoanele romne, aplicndu-se principiul nediscriminrii. 1.2. Pltitorul de impozit este persoana obligat s efectueze calcularea i plata impozitului, taxei sau altui venit pu-blic. n primul rnd, pltitorul este nsui subiectul impozabil (contribuabilul), care n general are ndatorirea personal att de a suporta propria obligaie fiscal, ct i de a plti efectiv impozitul datorat. n unele cazuri, o alt persoan este obligat, mpreun cu sau separat de subiectul impozabil, la calcularea, reinerea i vrsarea la bugetul public a impozitului datorat. Astfel, spre exemplu, subiectul impozabil este persoana care primete salariu pentru munca prestat, iar persoana juridic sau fizic ce l-a angajat este rspunztoare pentru calcularea, reinerea i plata impozitului pe salarii datorat bugetului public. O alt persoan dect contribuabilul are o astfel de rspundere numai dac legea o prevede expres. n trecut nu se fcea o distincie clar ntre subiectul impunerii i pltitorul impozitului, taxei sau altui venit public. Aceasta, mai ales datorit faptului c se evita utilizarea noiunii de contribuabil, care era considerat de sorginte capitalist. n prezent, nsui legiuitorul definete distinct, chiar dac nu complet, noiunea de pltitor. Astfel, art.26 din Codul de pro-cedur fiscal, adoptat prin OG nr. 92/200325, prevede c Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul n Romnia, care au sedii secundare, pltitor de obligaii fiscale este persoana juridic, cu excepia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, potrivit legii, de ctre sediile secundare ale persoanei juridice. Sunt numeroase cazurile prevzute de lege cnd o alt persoan dect debitorul este obligat la plata sumei datorate de debitor, dac acesta n-a achitat-o. Aceste cazuri vor fi examinate ulterior. Pltitorul, persoan fizic sau juridic, n astfel de situaii, este obligat s fac plata impozitului la organele fiscale (care trebuie s perceap impozitele de la pltitori i s le vireze la bugetul public). 1.3. Baza impozabil26 este noiunea utilizat pentru a desemna suma asupra creia se aplic o cot de impozit pentru a se determina cuantumul impozitului datorat. n realitate, baza im-pozabil este o sum rezultat dup efectuarea tuturor deducerilor legale i facilitilor aplicabile. Spre exemplu, n

25 26

Republicat n M.Of. nr.863/26.09.2005, cu modificrile i completrile ulterioare. A se vedea International Tax Glossary, IBFD,

Amsterdam,

1992,

p. 266. 26

cazul impozitului pe cldiri, baza impozabil o constituie fie valoarea suprafeei construite, chiria pltit sau costul pentru folosina cldirii. n ara noastr, este utilizat i noiunea de obiect impo-zabil, care se refer la fenomenul economic prevzut de lege, pe baza cruia se stabilete obligaia fiscal (spre exemplu, venitul sau cifra de afaceri27 obinute din activitile economice sau proprietate). 1.4. Cota de impunere28 se exprim ntr-o sum fix, sau un procent, care se aplic asupra bazei impozabile i cu ajutorul creia se calculeaz suma impozitului datorat. Cuantumul concret al impozitului de pltit este determinat n funcie de cuantumul bazei impozabile i de mrimea cotei de impozit sau taxei. Cotele de impunere utilizate n practica fiscal romn sunt difereniate dup natura venitului sau bunului impozabil i, uneori, dup categoriile de pltitori. Sunt utilizate dou categorii de cote de impozite sau taxe: fixe i procentuale. Cotele fixe sunt determinate n sum egal (fix) pe o anumit mrime a venitului sau bunului impozabil, cum sunt, spre exemplu, taxele asupra mijloacelor de transport. Cotele procentuale reprezint un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Se aplic numai la bazele impo-zabile exprimate valoric, n bani29. 1.5. Rezident/nerezident. Rezidena este o condiie pentru a fi impus la un impozit. n mod obinuit, un contribuabil rezident este impus asupra ntregului venit sau alt element impozabil. Spre exemplu, n unele ri, un rezident va fi impozitat asupra veniturilor din toate sursele, n timp ce un nerezident va fi impus numai asupra venitului realizat din surse din interiorul jurisdiciei fiscale. Unele ri nu definesc rezidena n legislaia lor fiscal, lsnd ca ea s fie definit sau clarificat de practic sau precedente judiciare. Alte state ns stabilesc norme ce definesc condiiile n care o persoan este tratat ca un rezident sau ca un nerezident30. Rezidena n Romnia constituie o condiie pentru a fi subiect al impunerii la unele impozite i taxe. Codul fiscal definete n mod expres noiunea de rezident i nerezident, aa cum vom vedea n cele ce urmeaz. 1.6. Sediu permanent. Noiunea este utilizat n conveniile de evitare a dublei impuneri (dei poate fi, de asemenea, utilizat n legislaia fiscal naional). Ea urmrete s determine cnd un ntreprinztor nerezident este impozabil ntr-o ar; adic, o ntre-prindere dintr-o ar nu va putea fi obligat la plata unui impozit pe venit al unei alte ri dac nu are un sediu permanent prin care i conduce afacerile n cellalt stat. Noiunea de sediu permanent definete nivelul condiiilor necesare de existen i contacte ntr-un stat care aplic impozitarea la surs a venitului. Un sediu permanent este, n mod obinuit, un loc al conducerii, o sucursal, un birou, o fabric, un atelier, o min, o carier sau alt loc de extracie de resurse naturale, sau un antier de construcii sau un proiect de montaj care exist o anumit perioad (6 la 12 luni), iar n anumite circumstane un agent sau o reprezentan permanent31. Noiunea de sediu permanent este utilizat n cele peste 70 de convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state. n aceste convenii, sediul permanent este, n mod obinuit, definit ca un loc al conducerii, o sucursal, un birou, o fabric, un atelier, o min etc. care exist pentru o perioad de 6 la 18 luni. n prezent, nsi legislaia romn ofer o definiie i a sediului permanent n art.8 al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, care va fi examinat n cele ce urmeaz. 1.7. Evaziune fiscal. Noiunea este aplicat la evitarea (omiterea) impozitrii prin mijloacele nelegale, respectiv, contri-buabilul pltete mai puin impozit dect este obligat n mod legal.
Indicator sintetic economico-financiar care exprim volumul veniturilor obinute de o unitate economic, de o firm, pe baza operaiunilor comerciale efectuate ntr-o anumit perioad de timp, de obicei un an. 28 A se vedea capitolul Procedura fiscal (n vol. Drept Fiscal II). 29 Pentru detalii, a se vedea capitolul Procedura fiscal (Drept Fiscal II). 30 International Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, Second Edition 1992, p. 210. 31 Pentru detalii a se vedea: The Taxation of Permanent Establishments (Impozitarea sediilor permanente), IBFD Amsterdam, 1993; Philip Baker, Double taxation agreements and International Tax Law (Acorduri de dubl impunere i dreptul fiscal internaional), Sweet and Maxell London, 1991, p. 100 i urm.; Ioan Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale/International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 90 i urm. 27
27

Evaziunea fiscal poate fi realizat prin omiterea venitului sau tranzaciilor impozabile din declaraiile de impunere, omi-terea de a face declaraia, tranzacii false sau reducerea sumei corect datorate prin declaraie fals sau denaturare frauduloas. Elementul de nelegalitate deosebete evaziunea fiscal de evitarea impozitrii (impunerii)32. Noiunea de evaziune fiscal este utilizat n legislaia fiscal naional cu sens mai larg sau mai restrns, n raport de practica fiscal i politica represiv din fiecare ar33. n Romnia, evaziunea fiscal cunoate o definire legal, fiind cuprins n Legea nr.241/2005 pentru prevenirea i comba-terea evaziunii fiscale.34 2. Definirea legal a unor termeni comuni De la data de 1 ianuarie 2004, principalele impozite i taxe fac obiectul Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal35, cu modi-ficrile i completrile ulterioare. n aplicarea Codului Fiscal au fost emise Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin HG nr.44/2004.36 Codul Fiscal stabilete c, n nelesul Codului, termenii i expresiile de mai jos au urmtoarea semnificaie (art.7)37: 1) activitate orice activitate desfurat de ctre o persoan n scopul obinerii de venit; 2) activitate dependent orice activitate desfurat de o persoan fizic ntr-o relaie de angajare; 3) activitate dependent la funcia de baz orice activitate dependent care este declarat astfel de persoana fizic, n conformitate cu prevederile legii; 4) activitate independent orice activitate desfurat cu regularitate de ctre o persoan fizic, alta dect o activitate dependent; 5) asociere, fr personalitate juridic orice asociere n participaiune, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform normelor emise n aplicare; 6) autoritate fiscal competent organul fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice i serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz, care au responsabiliti fiscale; 7) contract de leasing financiar orice contract de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utiliza-torului n momentul cnd contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente; d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
32

se

vedea

International

Tax

Glossary,

IBFD,

Amsterdam,

1992,

p. 92. Pentru detalii a se vedea Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995, p. 156 i urm. 34 M.Of. nr.672/31.01.2005. 35 M.Of.nr.927 din 23 decembrie 2003. 36 M.Of.nr.112 din 6 februarie 2004. 37 Pentru cunoaterea semnificaiei pe plan internaional, a se vedea : International Tax Glossary, op.cit.; Dictionary of Tax Terms, by D.Larry Crumbley, Jack P.Friedman, Barrons Educational Series, Inc., New York, 1994. 28
33

e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului;38 8) contract de leasing operaional orice contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile prevzute la pct.7 lit.b)-e); riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului;39 9) comision orice plat n bani sau n natur efectuat ctre un broker, un agent comisionar general sau ctre orice persoan asimilat unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate n legtur cu o operaiune comercial; 10) contribuii sociale obligatorii orice contribuii care trebuie pltite, n conformitate cu legislaia n vigoare, pentru protecia omerilor, asigurri de sntate sau asigurri sociale; 11) credit fiscal o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat n strintate, conform conveniilor de evitare a dublei impuneri sau aa cum se stabilete n Codul fiscal; 12) dividend o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic, exceptnd urmtoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul de deinere a titlurilor de participare ale oricrui participant la persoana juridic; b) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu rscumprarea titlurilor de participare la persoana juridic, alta dect rscumprarea care face parte dintr-un plan de rscumprare, ce nu modific procentul de deinere a titlurilor de participare ale niciunui participant la persoana juridic; c) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire n bani sau n natur, efectuat cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de ctre participani. Dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate ctre un participant la persoana juridic depete preul pieei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferena se trateaz drept dividend; de asemenea, dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui acionar sau asociat al persoanei juridice este efectuat n scopul personal al acestuia, atunci suma respectiv este tratat ca dividend; 13) dobnda orice sum ce trebuie pltit sau primit pentru utilizarea banilor, indiferent dac trebuie s fie pltit sau primit n cadrul unei datorii, n legtur cu un depozit sau n conformitate cu un contract de leasing financiar, vnzare cu plata n rate sau orice vnzare cu plata amnat; 14) franciza sistem de comercializare bazat pe o cola-borare continu ntre persoane fizice sau juridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoan, denumit francizor, acord unei alte persoane, denumit beneficiar, dreptul de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu; 15) know-how orice informaie cu privire la o experien industrial, comercial sau tiinific necesar pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent, a crei dezvluire ctre alte persoane nu este permis fr autorizaia persoanei ce a furnizat aceast informaie; n msura n care provine din experien, know-how-ul reprezint ceea ce un pro-ductor nu poate ti din simpla examinare a produsului i din simpla cunoatere a progresului tehnicii; 16) mijloc fix orice imobilizare corporal care este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative, dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; 17) nerezident orice persoan juridic strin i orice persoan fizic nerezident;

38 39

Modificat prin Legea nr.343/2006. Modificat prin Legea nr.343/2006. 29

18) organizaie nonprofit orice asociaie, fundaie sau federaie nfiinat n Romnia, n conformitate cu legislaia n vigoare, dar numai dac veniturile i activele asociaiei, fundaiei sau federaiei sunt utilizate pentru o activitate de interes general, comunitar sau nonpatrimonial; 19) participant orice persoan care este proprietarul unui titlu de participare; 20) persoan orice persoan fizic sau juridic; 21) persoane afiliate o persoan este afiliat cu alt persoan dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul dintre urmtoarele cazuri: a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. ntre persoanele afiliate, preul la care se transfer bunurile corporale sau necorporale ori se presteaz servicii reprezint pre de transfer ;40 b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv dei-nerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic; c) o persoan juridic este afiliat cu o alt persoan juri-dic, dac cel puin: (i) prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/ numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; (ii) a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; (iii) o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua; 22) persoan fizic nerezident orice persoan fizic ce nu este persoan fizic rezident; 23) persoan fizic rezident orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) are domiciliul n Romnia; b) centrul intereselor sale vitale este amplasat n Romnia; c) este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; d) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie de la prevederile lit. a) -d), nu sunt persoane fizice rezidente un cetean strin cu statut diplomatic sau consu-lar n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora; 24) persoan juridic romn orice persoan juridic ce a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei sau are locul de exercitare a conducerii efective n Romnia; 25) persoan juridic strin orice persoan juridic ce nu este persoan juridic romn; 26) pre de pia suma care ar fi pltit de un client independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial; 27) proprietate imobiliar orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori ncorporat ntrun teren 41; 28) redeven orice sum ce trebuie pltit n bani sau n natur pentru folosirea ori dreptul de folosin al oricruia dintre urmtoarele:

40 41

Text modificat prin Legea nr. 343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. Text modificat prin OG nr.83/2004, n vigoare de la 1 ianuarie 2005.

30

a) drept de autor asupra unei lucrri literare, artistice sau tiinifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum i efectuarea de nregistrri audio, video; b) orice brevet, invenie, inovaie, licen, marc de comer sau de fabric, franciz, proiect, desen, model, plan, schi, formul secret sau procedeu de fabricaie ori software. Nu se consider redeven, n sensul legii menionate, remuneraia n bani sau n natur pltit pentru achiziiile de software destinate exclusiv operrii respectivului software, fr alte modificri dect cele determinate de instalarea, imple-mentarea, stocarea sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerat redeven, n sensul acestei legi, remuneraia n bani sau n natur pltit pentru achiziia n ntregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator; c) orice transmisiuni, inclusiv ctre public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare; d) orice echipament industrial, comercial sau tiinific, orice bun mobil, mijloc de transport ori container; e) orice know-how; f) numele sau imaginea oricrei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoan fizic. n plus, redevena cuprinde orice sum ce trebuie pltit n bani sau n natur pentru dreptul de a nregistra sau transmite sub orice form spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau alte activiti similare; 29) rezident orice persoan juridic romn i orice persoan fizic rezident; 30) Romnia teritoriul de stat al Romniei, inclusiv marea sa teritorial i spaiul aerian de deasupra teritoriului i mrii teritoriale, asupra crora Romnia i exercit suveranitatea, precum i zona contigu, platoul continental i zona economic exclusiv, asupra crora Romnia i exercit drepturile suverane i jurisdicia n conformitate cu legislaia sa i potrivit normelor i principiilor dreptului internaional; 31) titlu de participare orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii; 32) transfer orice vnzare, cesiune sau nstrinare a dreptului de proprietate, precum i schimbul unui drept de pro-prietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate. 33) valoarea fiscal reprezint 42 : a) pentru active i pasive valoarea de nregistrare n patrimoniu; b) pentru titlurile de participare valoarea de achiziie sau de aport, utilizat pentru calculul ctigului sau pierderii, n ne-lesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit; c) pentru mijloace fixe costul de achiziie, producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale; d) pentru provizioane i rezerve valoarea deductibil la calculul profitului impozabil. Criteriile care stabilesc dac o activitate desfurat de o persoan fizic reprezint o activitate dependent sau indepen-dent sunt prevzute n normele de aplicare a Codului Fiscal. 3. Noiunea de sediu permanent ntruct instituia juridic a sediului permanent are un neles complex i prezint o importan deosebit pentru impozitul pe profit i pe venitul persoanelor fizice, precum i pentru aplicarea

42

Pct. 33 a fost introdus prin OG nr.83/2004, care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2004. 31

conveniilor pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere43, Codul Fiscal definete distinct aceast noiune. 3.1. Astfel, n nelesul Codului Fiscal [art.8(1)], sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni. 3.2. Prin derogare de la prevederile alin. (1)-(3), un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparin nerezidentului; b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nere-zident, care au fost expuse n cadrul unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informaii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar. 3.3. Prin derogare de la prevederile alin. (1) i (2) ale art.8 din Codul Fiscal, un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntre-prinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a) persoana este autorizat i exercit n Romnia auto-ritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului, cu excepia cazurilor n care activitile respective sunt limitate la cele prevzute la alin. (4) lit. a)-f) de mai sus; b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nere-zidentului. 3.4. Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut inde-pendent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent sunt desf-urate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exist condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agent cu statut independent.

43 Pentru dezvoltri, a se vedea I.Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale/International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 90 i urm.; Ph.Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweat and Maxwell, London, 1991, p. 101-103. 32

Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. n nelesul Codului Fiscal, sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baza fix. 3.5. n conveniile pentru evitarea dublei impuneri, statele partenere stabilesc regulile privind sediul permanent n funcie de interesele lor; astfel c i definirea noiunii n conveniile la care este parte Romnia difer, de multe ori, fa de definiia din Codul Fiscal romn.44 Prevederea din Convenia pentru evitarea dublei impuneri are prioritate n raport cu prevederea din Codul Fiscal.

4. Moneda de plat i de calcul. Veniturile n natur 4.1. Moneda de plat i de calcul Regula instituit de Codul Fiscal const n aceea c plata obligaiilor fiscale se face n moneda naional a Romniei, adic n lei. Ca atare, sumele nscrise pe o declaraie fiscal se exprim n lei. n cazul sumelor exprimate ntr-o moned strin, acestea se convertesc n moneda naional a Romniei, dup cum urmeaz: a) n cazul unei persoane care desfoar o activitate ntr-un stat strin i i ine contabilitatea acestei activiti n moneda statului strin, profitul impozabil sau venitul net din activiti independente i impozitul pltit statului strin se convertesc n moneda naional a Romniei prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada creia i este aferent profitul impozabil sau venitul net; b) n oricare alt caz, sumele se convertesc n moneda naional a Romniei prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se pltesc sumele respective ori la alt dat prevzut n normele de aplicare a Codului Fiscal. Cursul de schimb valutar45 folosit pentru a converti n moneda naional a Romniei sumele exprimate n moneda strin este cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, exceptnd cazurile prevzute expres n norme. 4.2. Veniturile n natur Veniturile impozabile, inclusiv cele la care se aplic impozitul pe veniturile persoanelor fizice, cuprind att veniturile n numerar, ct i/sau cele n natur. Stabilirea valorii venitului n natur se face pe baza a dou elemente: cantitatea (volumul) i preul de pia pentru bunurile sau serviciile n cauz. De altfel, i n practica internaional, pentru evaluarea bunurilor i serviciilor n vederea impunerii, se utilizeaz cri-teriul preul pieei libere.46 5. Preurile de transfer Codul Fiscal permite autoritilor fiscale ca, la stabilirea sumei impozitului, s nu ia n considerare o tranzacie care nu are scop economic sau s rencadreze forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei.
44 45

A se vedea I.Condor, op.cit., p.91 i urm. A se vedea I.Condor, S.Cristea, Cursul de schimb valutar, n Revista de Drept Comercial nr.3/2004, p.228International Tax Glossary, op.cit., p.250. 33

246.
46

5.1. Cnd este vorba de tranzacii ntre persoane afiliate47, autoritile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzaciei. La stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate, se folosete cea mai adecvat dintre urmtoarele metode: a) metoda comparrii preurilor, prin care preul de pia se stabilete pe baza preurilor pltite altor persoane ce vnd bunuri sau servicii comparabile ctre persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preul de pia se stabilete pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacie, majorat cu marja de profit corespunztoare; c) metoda preului de revnzare, prin care preul de pia se stabilete pe baza preului de revnzare al bunului sau serviciului vndut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vnzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit; d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. Instituia preului de transfer este reglementat pentru prima dat sub aspectul metodelor de lucru ale OECD n determinarea preului de transfer48. Remarcnd dispoziiile art.11 din Codul Fiscal, trebuie s reinem c reglementarea este incomplet. Astfel, spre exemplu, nu sunt prevzute toate cele cinci metode n mod expres (lipsind metodele mpririi profitului i cea a comparrii profiturilor) i nici nu se stabilete ierarhia acestora. De asemenea, Codul Fiscal nu reglementeaz dreptul agentului economic de a-i alege metoda de estimare a preului de transfer, metod pe care organul fiscal s fie obligat s o respecte49. 5.2. n Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr.44/200450, la pct.23 i urmtoarele, sunt prezentate i dezvoltate toate cele cinci metode utilizate la estimarea preului de pia al tranzaciilor, recu-noscute n Liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. Primele trei metode, prevzute expres n art.11 al Codului Fiscal, le-am menionat mai sus. Celelalte dou metode, prevzute n Liniile directoare OCDE i n Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, sunt metoda marjei nete i metoda mpririi profitului. Astfel: metoda marjei nete presupune calcularea marjei nete a profitului, obinut de o persoan n urma uneia sau mai multor tranzacii cu persoane afiliate, i estimarea acestei marje pe baza nivelului obinut de ctre aceeai persoan n tranzacii cu persoane independente sau pe baza marjei obinute n tranzacii comparabile efectuate de persoane independente; metoda mpririi profitului se folosete atunci cnd tranzaciile efectuate ntre persoane afiliate sunt independente, astfel nct nu este posibil identificarea unor tranzacii com-parabile. Aceast metod presupune estimarea profitului obinut de persoane afiliate n urma uneia sau mai multor tranzacii i mprirea acestor profituri ntre persoane afiliate, proporional cu profitul care ar fi fost obinut de ctre persoane independente. mprirea profiturilor trebuie s se realizeze printr-o
Afiliat: alturat unei organizaii, instituii, societi, care are acelai caracter sau acelai specific, primind directivele acesteia i subordonndu-i-se (Dicionarul limbii romne moderne, Editura Academiei, 1958, p.12). A se vedea i Affiliated companies, n International Tax Glossary, op.cit., p.6-7. 48 A se vedea, Ghidul de preuri de transfer pentru companii multina-ionale i administraii fiscale, OECD Publications, 2001. 49 Pentru o analiz detaliat a problemei, a se vedea Fl.C.Blan, Preul de transfer, n Revista de drept comercial nr.3/2004, p.201-227; Nederlands. New transfer pricing decree issued, n Tax News Service nr.39 din 20 septembrie 2004, p.464-465, revist editat de IBFD Amsterdam; N. Done, Reglementarea internaional privind tranzaciile ntre persoane afiliate, n revista Adevrul Economic nr.44/2005, p.21; R.Florescu, Cum se poate realiza repatrierea profiturilor prin preurile de transfer, n revista Afaceri Europene nr.11/16-22.03.2005, p.23; T.Alecu, A.M.Cojocaru, Ce sunt i cum se stabilesc preurile de transfer ntre persoanele i companiile din interiorul Europei, n revista Adevrul Economic nr.50/21-27.12.2005, p.21; European Union, Code of Conduct for transfer pricing, n revista Tax News Service nr.49/2005, editat de IBFD, Amsterdam, p.581. 50 M.Of. nr.112/06.02.2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 34
47

estimare adecvat a veniturilor realizate i a costurilor suportate n urma uneia sau mai multor tranzacii de ctre fiecare persoan. Profi-turile trebuie mprite astfel nct s reflecte funciile efectuate, riscurile asumate i activele folosite de ctre fiecare dintre pri.

SECIUNEA III
TEHNICI DE IMPUNERE A BENEFICIILOR SOCIETILOR I A VENITULUI NET AL PERSOANELOR FIZICE

Analiza caracteristicilor tehnicilor de impunere a diferitelor forme de manifestare a veniturilor se impune ca urmare a diferenelor care apar ntre ri. Aceste diferene sunt datorate regimurilor i criteriilor pentru care rile respective au optat ca urmare a structurilor economice, investiionale i sociale, nevoii de eliminare a impunerilor multiple, evitrii producerii evaziunii fiscale internaionale, stimulrii proceselor de economisire i de investiii. n cele ce urmeaz, vom prezenta unele aspecte generale ale tehnicilor de impunere a beneficiilor societilor i ale tehnicilor de impunere a venitului net al persoanelor fizice din lucrarea unui reputat specialist n materie, Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor.51 1. Tehnici de impunere a beneficiilor societilor 1.1. Aspecte generale Beneficiul realizat de societi poate intra fie sub incidena impozitului pe societate (corporaie), fie sub incidena impozi-tului pe venitul net al persoanelor fizice.52 Persoanele juridice care intr sub incidena acestor dou impozite pentru beneficiile realizate sunt stabilite prin sfera de aplicare a impozitelor, n funcie de regimul de impunere, criteriul de stabilire a dreptului de a impune, la care se adaug un criteriu juridic. Acesta are n vedere rspunderea juridic patrimonial a aciona-rilor i asociailor n raport cu patrimoniul social. n general, n sfera impozitului pe societate intr societile de capital, cele asimilate acestora, precum i societile desemnate expres prin cadrul legislativ. n raport cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, se poate acorda, sau nu, un drept de opiune care, de regul, este irevocabil. n timp ce n SUA (criteriul naionalitii) i Marea Britanie (criteriul rezidenei) se includ n sfer impozitului pe societate numai societile de capital, n Germania (criteriul rezidenei), societile impozabile sunt definite larg. Astfel, toate societile i persoanele juridice de drept privat care au sediul sau realizeaz venituri pe teritoriul Germaniei, inclusiv asociaiile i fundaiile (exclusiv cele cu caracter confesional, de binefacere i utilitate public) care realizeaz beneficii, sunt supuse impozitrii. La rndul su, Frana face distincie ntre societile de capital i cele asimilate acestora, care sunt incluse n sfera impozitului pe societate, fa de societile de persoane i societile cu un singur acionar. Acestea din urm beneficiaz de un drept de opiune irevocabil. n general, n toate rile apare o extindere a dreptului de a impune fa de criteriul de baz prin luarea n considerare a criteriului real reprezentat de sursele de venit obinut de persoanele juridice, care au un sediu stabil interpretat n sensul conveniei-model elaborate de OCDE, rile andine i ONU.

51 52

Editura CODECS, Bucureti, 1998, p.182 i urm. G.Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, p.34 i urm. 35

1.2. Motivaia impunerii beneficiului realizat Principalele argumente ale impunerii beneficiului realizat de societi sunt de natur financiar i de control. Exist ns argumente care privesc asigurarea justiiei fiscale. Impozitul asupra beneficiilor realizate de societi consti-tuie o resurs relativ stabil, sub aspectul periodicitii i cuantumului n care finaneaz nevoile publice. Permanena sa influeneaz stabilitatea bugetului unui stat. La aceste motivaii se adaug posibilitatea puterii publice de a influena i controla dezvoltarea dimensiunii societilor economice. Puterea public poate stimula procesul de investiii la nivelul societilor, prin intermediul regimurilor de amortizare, impunerea mai redus a beneficiilor reinvestite comparativ cu cele distribuite sau, dimpotriv, poate descuraja formarea unor structuri monopolistice prin impunerea puternic a beneficiilor destinate reinvestirii. Aceasta poate s tempereze sau s stimuleze dezvoltarea anumitor sectoare de activitate pe piaa intern, a unor zone economice naionale i ptrunderea pe piaa internaional. Argumentele care privesc asigurarea justiiei fiscale sunt discutabile. A susine c astfel se lovete capacitatea contributiv a societii este eronat. Societile sunt, n realitate, forme de organizare juridic a persoanelor fizice, prin care capitalul deinut de acestea este gestionat n condiii de risc, n scopul obinerii de profit, prin oferirea de bunuri i servicii pe pia. Deci, dei acestea constituie uniti decizionale autonome juridic, calitatea deciziilor administratorilor este influenat prioritar de deciziile acionarilor sau asociailor. n consecin, beneficiile realizate i, respectiv, distribuite reflect calitatea acestor decizii, care influeneaz capacitatea contributiv a acionarilor sau asociailor. A susine c se evit exonerarea total a beneficiului care nu este distribuit constituie un argu-ment, ns nu suficient de convingtor. Discuiile generate de tratamentul fiscal al beneficiului realizat, reinvestit i, respectiv, distribuit au condus la diverse tehnici de impunere. 1.3. Diversitatea tehnicilor de impunere a beneficiului societilor Rezultatul confruntrilor de idei s-a concretizat n apariia a trei tehnici diferite de impunere, dintre care primele dou sunt distincte, iar a treia constituie o rezultant: tehnica autonom, tehnica integrrii totale i tehnica integrrii pariale. Tehnica autonom consider societatea ca fiind dotat cu o capacitate contributiv proprie. n impunerea beneficiilor realizate de societate i, respectiv, a celor distribuite nu se ine seama de impozitul care acioneaz asupra venitului persoanelor fizice. Aceast tehnic nu face nicio diferen ntre beneficiile puse n rezerv, reinvestite sau distribuite sub form de dividende. Beneficiul realizat, indiferent dac este reinvestit sau pus n rezerv, este impus o dat la nivelul societii i a doua oar cu ocazia distribuirii de dividende. n condiiile existenei impozitului pe venitul net al persoa-nelor fizice, beneficiul distribuit (dividendele) este impus dublu: o dat n momentul distribuiei i a doua oar ca venit integrat n baza impozabil a impozitului pe venitul persoanelor fizice. Dac se are n vedere c acesta provine din beneficiul realizat, impu-nerea este tripl. Aceasta n condiiile n care la nivelul impozitului pe venitul persoanelor fizice nu se prevede imputarea impozitului aferent dividendelor asupra obligaiei fiscale. n situaia n care impozitul pe dividende se scade prin procedeul imputaiei, atunci, n raport cu sursa primar (beneficiul realizat), dubla impunere rmne. Fa de sursa secundar (beneficiul distribuit), dubla impunere dispare. Influenele asupra contribuabilului rmn. Acestea sunt rezultatul existenei deca-lajelor temporale ntre momentul plii impozitelor anterioare i momentul imputrii impozitului pe dividende asupra cuantumului impozitului pe venitul persoanelor fizice. n consecin, tehnica impunerii autonome poate fi con-siderat ca reprezentnd o aplicare eronat a principiului impunerii fiecrei surse de venit i al asigurrii echitii fiscale n faa impozitului.
36

 Tehnica integrrii totale consider c societile nu sunt dotate cu o capacitate contributiv proprie i c aceasta trebuie analizat la nivelul persoanelor fizice. Se urmrete astfel inte-grarea total a impunerii beneficiilor societilor n impozitul pe venitul persoanelor fizice. Dou situaii pot s apar: Prima, cnd societatea distribuie integral beneficiile realizate acionarilor. n acest caz, beneficiul realizat i repartizat sub form de dividende este impus la nivelul persoanelor fizice i nu este necesar lovirea sa la nivelul societii. Rmne, deci, numai problema eliminrii dublei impuneri n raport cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, prin procedeul imputrii impozitului pe dividende pltit de ctre acionari. A doua situaie este atunci cnd societatea distribuie parial beneficiul realizat. Ce tehnici se pot utiliza, pentru a impune att beneficiul distribuit, ct i cel rmas la dispoziia societii, astfel nct n final s se poat face legtura cu impozitul pe venitul persoanelor fizice? Una are la baz metoda asocierii, alta metoda plusvalorii capitalului, dar se pot imagina i variante ale celor dou metode. n cazul metodei asocierii, beneficiul distribuit se impune n mod distinct prin intermediul dividendelor distribuite fiecrei persoane fizice. Beneficiul nedistribuit se impune separat, n funcie de venitul aparinnd fiecrui acionar, determinat prin prorata numrului de aciuni deinute n total aciuni. Metoda plusvalorii capitalului lovete beneficiul nedistribuit n funcie de nivelul plusvalorii titlurilor societii, alturi de beneficiul distribuit sub form de dividende. Indiferent de metoda aleas, eliminarea dublei impuneri a dividendelor, n contextul existenei impozitului pe venitul persoanelor fizice, constituie o problem de rezolvat. Procedeul imputaiei asigur dispariia dublei impuneri, n timp ce procedeul deducerii, numai diminuarea parial a acesteia. Utilizat de majoritatea statelor, tehnica integrrii pariale const n impunerea beneficiului realizat i n asigurarea evitrii dublei impuneri a beneficiilor distribuite prin integrarea parial a acestora n impozitul pe venitul persoanelor fizice. Pentru reducerea dublei impuneri eco-nomice care lovete dividendele, se pot utiliza fie procedeul cotelor difereniate, fie procedeul imputaiei. Procedeul cotelor difereniate sau al dublelor cote fiscale const n impunerea cu o cot redus a beneficiului distribuit la nivelul societii, comparativ cu cel nedistribuit sau invers. Utilizarea unor cote difereniate determin apariia fenomenului de discriminare a beneficiului i scderea neutralitii impozitului. De asemenea, se poate semnala un alt dezavantaj care apare n momentul repartiiei beneficiului, determinat de proveniena sa. Beneficiul de repartizat poate s provin din beneficiul exerciiului ncheiat, dar i din beneficiile puse n rezerv. Acestea din urm, fiind impuse mai puternic n momentul punerii n rezerv, ar trebui ulterior detaxate n momentul distribuiei. Procedeul imputaiei unui credit de impozit sau a activului fiscal prevede, pentru dividendele primite de acionari, rambursarea de ctre fisc a unei pri a impozitului care a lovit beneficiul distribuit, intrat n componena bazei impozitului pe venitul persoanelor fizice. Deci, de activul fiscal aferent beneficiului distribuit beneficiaz n mod direct acionarii, i nu societatea. Impozitele aferente beneficiului realizat fac la rndul lor obiectul unui credit de impozit care ns nu trebuie confundat cu creditul de impozit sau activul fiscal aferent beneficiului distribuit (dividendelor), ntruct difer ca i coninut. Activul fiscal constituie o metod de reducere a dublei impuneri a dividendelor. Din punct de vedere al cunoaterii veniturilor de ctre administraia fiscal, metoda activului fiscal este superioar metodei cotelor difereniate. De ce? Pentru a beneficia de avantajele activului fiscal, contribuabilul trebuie s declare venitul, n timp ce de procedeul cotelor difereniate beneficiaz toi acionarii, chiar i cei care nu declar dividendele n vederea includerii n baza impozabil a impozitului pe venitul per-soanelor fizice. 2. Tehnici de impunere a venitului net
37

1. Aspecte generale Materializare a preocuprilor reformatorilor fiscali de la nceputul secolului XX, impunerea venitului net rspunde obiectivelor de justiie fiscal, prin personalizarea impunerii i celor de natur financiar, prin randamentul su ridicat. Aceasta constituie o aplicare a principiului impunerii uni-versale, ntruct acioneaz asupra ansamblului veniturilor realizate de ctre persoanele fizice, lovind fie asupra capa-citii contributive individuale (impunerea separat a fiecrui titular de venit), fie asupra capacitii contributive familiale (impunerea pe cmine fiscale). Impunerea n raport cu capacitatea contributiv se realizeaz prin identificarea i evaluarea tuturor veniturilor nete, exonerarea minimului vital, acordarea unor deduceri prin care se asigur personalizarea impunerii, n condiiile creterii progresivitii n raport cu importana venitului. Accentul pe dimensiunea venitului se pune concomitent cu asigurarea eliminrii distorsiunilor rezultate din tratamentul difereniat al venitului dup natura acestora (eliminarea discriminrii veniturilor), n condiiile diminurii sau eliminrii impunerii succesive a unor venituri prin procedeul imputaiei i/sau procedeul deducerilor. Se poate aprecia c aceast tehnic de impunere are o fina-litate financiar i una social. Finalitatea financiar e asigurat de randamentul ridicat i reglabil n funcie de nevoile bugetare. Finalitatea social se realizeaz prin luarea n considerare a dimensiunii venitului, ansamblului obligaiilor necesare reconstituirii acestuia i conservrii averii, prin asigurarea economisirii i stimulrii investiiilor n scopul creterii capitalului, situaia personal i familial a contribuabilului oferind posibilitatea apli-crii unor politici familiale i de importan economico-social. Produsul fiscal prin care se realizeaz impunerea venitului realizat de persoanele fizice este numit n mod general impozit pe venit. n practic, impunerea venitului net se poate realiza printr-un singur impozit (Germania, Frana, Belgia, Austria) sau prin dou impozite aplicate la aceeai baz impozabil (Normal tax i Surtax n SUA, Income tax i Surtax n Marea Britanie). 2.2. Factori care influeneaz asupra tehnicii de impunere Opiunea statelor cu privire la alegerea criteriului de a impune i conveniile internaionale ncheiate de acestea influeneaz asupra persoanelor i veniturilor incluse integral sau parial n sfera impozitului53. Pentru definirea criteriilor se au n vedere aspecte de ordin personal, profesional i economic. Este suficient ca unii contribuabili s ndeplineasc numai una dintre condiiile de definire, pentru a fi impui identic ca i contribuabili care ntrunesc toate condiiile criteriului de baz. Persoanele care nu ndeplinesc criteriul unui stat, dar care realizeaz venituri n cadrul statului respectiv pot fi impuse dup reguli speciale stabilite prin lege. De regul, se au n vedere fie deinerea unei proprieti, fie perioada de timp n care acestea i desfoar activitatea n statul respectiv. n condiiile existenei unei convenii internaionale, persoanele care ndeplinesc criteriile stabilite de dou state nu sunt considerate pentru ansamblul veniturilor contribuabili ai ambelor state. n aceste situaii se respect dreptul de a impune i departajarea veniturilor prevzute n conveniile ncheiate. Apar situaii particulare cnd contribuabilii unui stat desfoar activiti ca reprezentani ai acestuia n strintate, unde sunt obligai la plata impozitului pe venit. n aceast situaie, acetia trebuie s fac dovada plii efective pentru a fi exonerai. De regul, indiferent de criteriul ales, statele exonereaz ambasadorii, consulii i agenii diplomatici, dar numai n msura n care rile pe care le reprezint acord avantaje similare pentru omologii acestora. Contribuabilii unui stat care realizeaz venituri impuse la surs n strintate pot s beneficieze sau nu de dreptul de a deduce sau de a imputa impozitele pltite n strintate, aferente veniturilor incluse n baza impozabil a impozitului pe venit din statul ai cror contribuabili sunt. Persoanele care nceteaz de a mai ndeplini criteriul de contribuabil al unui stat pot s rmn
53

G.Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, p.34 i urm.

38

n continuare contribuabili legali ai acestuia o anumit perioad de timp, sau dac revin o anumit perioad de timp n statul de unde au plecat. Scopul este evitarea evaziunii fiscale internaionale. n consecin, indiferent de criteriul ales i de conveniile ncheiate de stat, se pot identifica dou categorii de contribuabili: cei care sunt supui unei obligaii fiscale nelimitate, n sensul c sunt impozabili n principiu asupra ansamblului veniturilor realizate n ar i strintate, i cei care sunt supui unei obligaii fiscale limitate sau restrnse, n sensul c fac obiectul unui regim de impunere special, stabilit prin lege, sau beneficiaz de anumite derogri fa de regimul de baz. n cazul primei categorii apare o subcategorie de persoane care au statut fiscal de contribuabili, dar sunt exonerai ntruct veniturile nete realizate nainte sau dup acordarea deducerilor legale sunt sub minimul impozabil. La rndul lor, procedeele de impunere (pe fiecare titular de venit sau pe cmin fiscal) influeneaz asupra agregrii veniturilor nete i calculului obligaiei fiscale. Procedeele de evaluare a beneficiilor (real, normal, simplificat, forfetar) influeneaz asupra determinrii veniturilor nete pe categorii de venituri. Obiectivele de politic economic i social promovate de state influeneaz asupra naturii, cuantumului i modului de stabilire a elementelor care fac obiectul unor deduceri, abateri i reduceri acordate contribuabililor. n concluzie, diversitatea deciziilor publice influeneaz asupra caracteristicilor tehnice ale impunerii veniturilor persoanelor fizice. Cu toate acestea, este posibil prezentarea modului de organizare (sistematizare) a tehnicii de impunere a venitului net? Rspunsul este afirmativ. 2.3. Principii de determinare i caracterizare a venitului impozabil Stabilirea i evaluarea categoriilor de venituri constituie un compromis ntre dou principii diferite de abordare a acestora54. Principiul restrns al veniturilor susine luarea n considerare a surselor sau periodicitii fluxurilor de venituri primite fie de o persoan, fie de ansamblul persoanelor care formeaz o gospodrie n cursul unui an, caracterizate prin permanen. Deci, se face abstracie de succesiuni, donaii, ctiguri ntmpltoare, punndu-se accentul pe veniturile per-manente primite periodic din: dividende, dobnzi, rente, chirii, drepturi salariale. Principiul extins de abordare a veniturilor pune accentul pe puterea economic a contribuabililor, susinnd determinarea venitului n mod exhaustiv. Aceasta nseamn c trebuie avute n vedere toate elementele care pot fi evaluate n termeni monetari, deci toate elementele de venit care reflect puterea contributiv, respectiv, care influeneaz gradul de satisfacere a nevoilor contribuabililor. Treptat, legislaiile fiscale au trecut de la aplicarea primului principiu, care este mai limitat, la cel de-al doilea. Indiferent de caracterul unic, neregulat sau nesigur al unor ctiguri (donaii, succesiuni, plusvalori), acestea au nceput s fie considerate venituri impozabile. Compromisul amintit anterior const ntr-un tratament fiscal mai uor al veniturilor neregulate com-parativ cu cele regulate, sub forma impunerii separate (anumite plusvalori), acordrii unor exonerri pariale sau ealonrii n timp, prin care se ine seama de caracteristicile acestora i se evit efectul progresivitii impunerii. Aceste abordri diferite i tehnicile fiscale corespunztoare aplicate determin apariia unor disensiuni. Astfel, venituri identice ca nivel pot s fie tratate diferit n funcie de surs, aspect pe care aceast tehnic de impunere i propune s-l limiteze i chiar s-l elimine. De exemplu, plusvalorile din capital realizate de investitori comparativ cu veniturile salariale. Existena riscului, caracterul volatil datorat variaiei preurilor i rentabilitii titlurilor financiare justific acest tratament sub aspect financiar, dar nu i sub aspectul justiiei sociale. n acelai timp, alte plusvalori pentru care exist prezumia caracterului speculativ sunt incluse n baza impozabil. Tratamentul difereniat al unor venituri determin apariia unor distorsiuni n alocarea resurselor. Contribuabilii sunt stimulai n direcia identificrii i obinerii unor forme de venit care beneficiaz de un tratament fiscal privilegiat. Cum de aceast posibilitate nu toi pot s dispun, apare o nou distorsiune de natur social.
54

C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura CODECS, Bucureti, 1998, p.210 i urm. 39

Din momentul stabilirii fluxurilor de venituri reinute pentru a fi incluse n baza impozabil, acestea trebuie evaluate i efectuate anumite deduceri, pentru a se determina venitul net i ulterior venitul impozabil. Apare necesitatea stabilirii i justi-ficrii deducerilor care trebuie efectuate. Corectarea veniturilor brute cu cheltuielile legate de obinerea sau realizarea acestora ridic numeroase probleme. Unele cheltuieli sunt uor de identificat i stabilit, fiind legate direct de asigurarea permanenei surselor de venit, n timp ce altele pot genera confuzii. n acelai timp, acestea depind de specificul fiecrei activiti din care contribuabilul obine un venit. Dar stabilirea venitului net pe fiecare flux n parte nu este suficient. Apare necesitatea adaptrii obligaiei fiscale la puterea contributiv a contribuabilului, respectiv perso-nalizarea acesteia. Aceasta ntruct la venituri egale puterea contributiv real poate s difere, datorit unor aspecte de natur personal (vrst, stare de sntate) sau familial (numr de copii, alte persoane aflate n ntreinere). n afara aspectelor sociale, prezint importan anumite aspecte legate de promovarea unei politici economice prin care se urmrete stimularea procesului de economisire i investiii n economie. Efectele acestor degrevri sunt la rndul lor diverse, fiind diferite de la un contribuabil la altul n funcie de nivelul veniturilor realizate i starea social. Pentru corectarea deficienelor prezentate de unele deduceri, exist posibilitatea nlocuirii acestora cu un credit de impozit care s poat fi sczut de contribuabil din obligaia sa fiscal. De regul, se opteaz pentru o soluie mixt, respectiv, combinarea deducerilor cu reducerile. Apare n consecin o diversificare a tehnicii fiscale care difer de la o ar la alta, dar i temporal, n cadrul aceleiai ri, n funcie de evoluia variabilelor economice i obiectivele urmrite de guverne. Apare n mod legitim necesitatea de a rspunde la ntrebarea: Care sunt coninutul i caracteristicile venitului impozabil? O definiie general a venitului impozabil nu exist. Modul de definire fiscal a fiecrei categorii de venituri sau beneficii difer de la o categorie fiscal la alta i, n consecin, compararea acestor definiii nu asigur stabilirea unui concept general care s fie unanim acceptat i acceptabil. n consecin, se poate propune definirea venitului impo-zabil recurgnd la principalele sale caracteristici.

CAPITOLUL II
IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANE FIZICE

Impozitul pe venitul persoanelor fizice este unul dintre cele mai importante instrumente fiscale, att pentru stat, ca surs cu deosebit pondere n veniturile fiscale, ct i pentru indivizi, ca obligaie esenial de plat fa de fisc i deci cheltuial care afecteaz greu bugetul personal.

SECIUNEA I
CONSIDERAII INTRODUCTIVE

1.1. Principii specifice impozitului pe venit Principiul de baz55 al impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice i juridice este acela al locului sursei de venit, i nu al domiciliului sau sediului beneficiarului de venit. Veniturile
A se vedea International Tax Glossary, Second Edition, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1992, p.245. 40
55

obinute cuprind sumele de bani pltite, sub orice titlu, de persoanele juridice sau persoanele fizice care au sediul sau domiciliul pe teritoriul rii noastre, precum i veniturile n natur obinute pe acest teritoriu. De asemenea, se impun veniturile din munca desfurat n Romnia, indiferent c pltitorul se afl n ara noastr sau n strintate. Potrivit principiului impunerii la surs, cetenii romni care lucreaz n strintate nu sunt supui impozitului pe venit pentru veniturile i ctigurile realizate n strintate. Legislaia noastr, aplicnd, n acelai timp, principiul nediscriminrii, prevede, n general, acelai regim fiscal pentru cetenii strini i persoanele fr cetenie, ca i pentru cetenii romni. 1.2. Particulariti ale impozitului pe venit particulariti56, i anume: Impozitele pe veniturile persoanelor fizice prezint anumite impozitele se calculeaz, de regul, prin aplicarea unor cote progresive pe trane de venit sau cot unic, deoarece asigur echitate i o reglare corespunztoare a veniturilor; venitul impozabil l constituie venitul rmas dup deducerea din ncasri a cheltuielilor necesare obinerii venitului; impozitele se calculeaz ca regul pe veniturile individuale, i nu pe familie57. Impozitele de plat pot fi: a) impozite cu debit stabilite anterior realizrii veni-turilor, de regul, pentru activiti cu caracter stabil (venituri din practicarea unor profesii libere autorizate, nchirieri etc.); b) impozite fr debit pentru venituri care nu au caracter de permanen i n consecin se stabilesc n momentul reali-zrii acestora (venituri din lucrri literare, de art i tiin). Impozitele cu debit se stabilesc de organele fiscale, care au obligaia urmririi ncasrii acestora la termen, iar impozitele fr debit se stabilesc de persoana (juridic sau fizic) care a efectuat plata, aceasta avnd i obligaia de a reine i vrsa la bugetul public impozitele respective. n cazul impozitelor fr debit are loc un stopaj la surs, n sensul c impozitul se reine o dat cu realizarea venitului, ceea ce asigur ncasarea impo-zitului cu operativitate i simplific activitatea organelor fiscale de stabilire, urmrirea i ncasarea impozitelor. Impozitele cu debit sunt, de regul, provizorii n cursul anului, urmnd a fi definitivate pe baza realizrilor efective; impozitele fr debit, practic, sunt definitive. 1.3. Tipuri de impozitare Din punct de vedere structural sau morfologic, se disting n mod tradiional trei tipuri de impozitare a veniturilor, i anume: a) sistemul cedular sau al impunerii separate, n care fiecare din diferitele categorii de venit (cedule) sau unele venituri (cedule), cum sunt salariile, dividendele sau profitul din afaceri, obinute de acelai contribuabil, fac obiectul unei cote de impozit separate. Sistemul ideal al impunerii separate const ntr-un set de impozite separate pe diferite categorii de venit, coordonate ntre ele; b) sistemul impunerii globale, n cadrul cruia toate sau unele venituri, indiferent de sursa de provenien, obinute de acelai contribuabil, sunt tratate ca un singur tot de venituri cumulate i fac obiectul unei singure formule de cot de impunere; c) sistemul dual (dualistic) sau mixt, care rezult din suprapunerea unui tip de impozit global venitului net total rezultat din aplicarea unui numr de impozite separate. Sistemele a) i b) se aplic

Vezi I.Condor, Gh.Nicolescu, Impozitele i taxele din Romnia, Procedura fiscal, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1983, p. 51-52. 57 Pentru detalii privind impozitul pe venit, a se vedea Gh. Manolescu, Impozitul pe venitul personalde la teorie la practic, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti, nr.5/1995, p.24-34. 41

56

independent la acelai venit58. Deci, impunerea pe surse, cu un grad mai mic de fiscalitate, i apoi impunerea global a anumitor venituri, cu un alt grad de fiscalitate. Adoptarea unuia dintre cele dou sisteme nu este uor de fcut, fiecare oferind avantaje i dezavantaje. Ne nsuim opinia potrivit creia, din compararea sistemelor de impunere, rezult c impunerea separat (cedular) permite tratarea difereniat a veniturilor n ceea ce privete modul de aezare i nivelul cotelor de impozit, deoarece, practic, acestea din urm difer n funcie de sursa de provenien a veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.). Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu sunt afectate de consecinele progresivitii impunerii care se fac simite prin cumularea veniturilor n sistemul impu-nerii globale59. Totui, n practica internaional se constat o extindere mai mare a sistemului global, n rile cu economie dezvoltat. Puine ri practic sistemul impunerii separate pure. ntr-un numr de state n curs de dezvoltare din America Latin i n special n Africa i Orientul Mijlociu, se ntlnesc sisteme mixte. Cu toate c a cucerit un numr mare de state, unii specialiti apreciaz c aceast situaie nu ar trebui s fie considerat ca o justificare deplin a superioritii sistemului global fa de cele-lalte sisteme. 1.4. Cadrul juridic general 1.4.1. Prin Ordonana Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit60, s-a instituit o nou reglementare a impo-zitului pe venit, care prevedea adoptarea sistemului impunerii globale pentru unele din veniturile persoanelor fizice. Dup mai multe modificri i completri, s-a adoptat Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 7/2001 privind impozitul pe venit61 (aprobat i modificat prin Legea nr.493/2002),62 care nlocuia Ordonana Guvernului nr. 73/1999 i care a intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2002. Impozitul pe venit, ca form de impozitare a veniturilor realizate de persoanele fizice, reprezint una dintre cele mai nsemnate prghii financiare ale statului n realizarea obiecti-velor de politic financiar, fiscal i social63. n aplicarea Ordonanei Guvernului nr.7/2001 au fost adoptate Normele metodologice din 16 ianuarie 2003, aprobate prin HG nr.54/2003.64 1.4.2. De la data de 1 ianuarie 2004, impozitul pe venit datorat de persoanele fizice face obiectul Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal65, cu modificrile i completrile ulterioare. n aplicarea Codului Fiscal au fost emise Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin 66 HG nr.44/2004 cu modificrile i completrile ulterioare. 1.5.Venituri obinute din Romnia Codul Fiscal consider ca fiind venituri obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate, sub form de (art.12) :
A se vedea Sylvain R.F. Plasachaert, Schedular, Global and Dualistic Patterns of Income Taxation (Modalitile de impozitare separat, global sau mixt a venitului), Editor International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988, p.17. 59 A se vedea: I.Vcrel .a., Finanele publice, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2006, p. 235; C.Corduneanu, Sistemul fiscal i tiina finanelor, Editura CODECS, Bucureti, 1998, p.17 i urm. 60 M. Of. nr.419 din 31 august 1999. 61 M. Of. nr.435 din 3 august 2001. 62 M.Of. nr.543 din 25 iulie 2002. 63 N.Done, Noi reguli de impozitare a veniturilor persoanelor fizice, n revista Tribuna Economic, nr. 41, 42 i 43/2001, p. 18-21, 16-17, respectiv 18-19. A se vedea i G.Vintil, M.Clin, N.Vintil, Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.387 i urm. 64 M.Of. nr.83 din 11 februarie 2003. 65 M.Of.nr.927 din 23 decembrie 2003. 66 M.Of.nr.112 din 6 februarie 2004. 42
58

a) venituri atribuibile unui sediu permanent n Romnia; b) venituri din activitile dependente desfurate n Romnia; c) dividende de la o persoan juridic romn; d) dobnzi de la un rezident; e) dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; f) redevene de la un rezident; g) redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; h) venituri din proprieti imobiliare situate n Romnia, inclusiv veniturile din exploatarea resurselor naturale situate n Romnia, venituri din folosirea proprietii imobiliare situate n Romnia i venituri din transferul dreptului de proprietate asupra proprietilor imobiliare situate n Romnia; i) venituri din transferul titlurilor de participare la o persoan juridic, dac persoana juridic este o persoan juridic romn sau dac cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezint proprieti imobiliare situate n Romnia; j) venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat; k) venituri din servicii prestate n Romnia, exclusiv transportul internaional i prestri de servicii accesorii acestui transport; l) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan n orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; m) venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezidenii ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al con-siliului de administraie al unei persoane juridice romne; n) comisioane de la un rezident; o) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, n cazul cnd comisionul este o chel-tuial a sediului permanent; p) venituri din activiti sportive i de divertisment desf-urate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; q) venituri din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier care se desfoar ntre Romnia i un stat strin67; r) venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; s) venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia; t) orice alte venituri obinute dintr-o activitate desfurat n Romnia; ) venituri realizate din lichidarea sau dizolvarea fr lichi-dare a unei persoane juridice romne.68 Enumerarea de la lit.a) s) din art.12 al Codului Fiscal are natur exemplificativ, i nu exhaustiv, aa cum rezult din textul de la lit.t) a articolului respectiv, care practic este factor comun pentru numeroase alte venituri prezente sau viitoare. Astfel, formularea orice alte venituri obinute dintr-o activitate desfurat n Romnia urmrete s defineasc, n general, noiunea venituri obinute din Romnia.

67 68

Abrogat prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. Introdus prin Legea nr.343/2006. 43

SECIUNEA II
ELEMENTE COMUNE IMPOZITULUI PE VENIT

Unele elemente ale impunerii sunt comune aplicrii impozitului pe venit pentru toate sau mai multe categorii de venituri impozabile. Totui, impunerea pe fiecare categorie de venit supus impozitului pe venit prezint numeroase trsturi specifice (particulariti), astfel nct necesit o analiz separat. n consecin, n acest subcapitol vom examina elementele comune ale impunerii, iar n subcapitolele urmtoare ne vom referi la principalele trsturi specifice tuturor categoriilor de venituri supuse impozitului pe venit. 2.1. Contribuabili Dup mai muli ani de ateptare i insisten, legiuitorul a acceptat i a legiferat utilizarea noiunii de contribuabil n loc de pltitor, termen care are o alt semnificaie fiscal. n doctrin se utilizeaz i noiunile de subiect al impu-nerii sau subiect impozabil, cu aceeai semnificaie precum termenul de contribuabil. Potrivit art. 39 din Codul Fiscal, sunt contribuabili urm-toarele persoane care datoreaz plata impozitului pe venit: a) persoanele fizice rezidente; b) persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; d) persoanele fizice nerezidente care obin venituri pre-vzute la art.89. Trimiterea la art. 89 are n vedere persoanele fizice nerezidente care obin alte venituri dect cele provenite din activiti independente sau din activiti dependente (con-form art. 87 i 88 din Codul Fiscal). Asupra acestei probleme vom reveni, la locul potrivit. 2.2. Sfera de cuprindere a impozitului Legiuitorul procedeaz la stabilirea sursei i naturii veni-turilor care se impun pentru fiecare categorie de contribuabili. Astfel, art. 40 din Codul Fiscal prevede c impozitul pe venit se aplic pentru urmtoarele venituri: a) n cazul persoanelor fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, veniturilor obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; b) n cazul persoanelor fizice rezidente, altele dect cele prevzute la lit.a), numai veniturilor obinute din Romnia, ce sunt impuse la nivelul fiecrei surse din categoriile de venituri prevzute la art. 41 (care se vor examina n continuare); c) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, venitului net atribuibil sediului permanent; d) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, venitului salarial net din aceast activitate dependent; e) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care obin veniturile prevzute la art. 39 lit. d) 69, venitului determinat conform regulilor prevzute n prezentul titlu, ce corespund categoriei respective de venit.
Este vorba de persoanele fizice nerezidente care obin venituri pre-vzute la art.89 din Codul Fiscal, la care neam referit la subparagraful 2.1. (lit.d). 44
69

Persoanele fizice care ndeplinesc condiiile de reziden prevzute la art. 7 alin. (1) pct. 23 lit. b) sau c) timp de 3 ani consecutiv vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei, ncepnd cu al patrulea an fiscal. 2.3. Obiectul impunerii 2.3.1. Venituri impozabile Conform art. 41 din Codul Fiscal, sunt supuse impozitului pe venit urmtoarele categorii de venituri: a) venituri din activiti independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor; d) venituri din investiii; e) venituri din pensii; f) venituri din unele activiti agricole; g) venituri din premii i din jocuri de noroc; h) venituri din transferul proprietilor imobiliare, deinute conform art.771 Cod fiscal; i) venituri din alte surse. n categoriile de venituri de la lit.a)-h) se includ att veniturile n bani, ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur. Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr.44/200470, aduc dou detalieri importante: Astfel, se prevede c veniturile din activiti inde-pendente, inclusiv veniturile realizate de persoanele fizice n cadrul unor asocieri fr personalitate juridic, din cedarea folosinei bunurilor, precum i veniturile din activiti agricole sunt venituri pentru care determinarea impozitului se face pe venitul net anual impozabil, corespunztor fiecrei surse de venit, impozitul fiind final. Veniturile din celelalte categorii de venituri se supun impo-zitrii, pe fiecare loc de realizare, n cadrul acestor categorii de venituri, impozitul fiind final. Menionm, aa cum am artat mai sus, c n continuare vor fi analizate trsturile specifice impunerii fiecrei categorii de venit supuse impozitului pe venit. 2.3.2. Venituri neimpozabile Sunt considerate ca fiind venituri neimpozabile (conform art.42 din Codul Fiscal): a) ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, din bugetul asigurrilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excepia indemni-zaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; b) sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi, cu excepia ctigurilor primite de la societile de asigurri ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt venituri impozabile despgu-birile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic, ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale; c) sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; d) pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele / vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile,

70

M.Of.nr.112 din 6 februarie 2004. 45

altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de la bugetul de stat; e) contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice con-form dispoziiilor legale n vigoare; f) sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizare sau mecenat; g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile i mobile corporale din patrimoniul personal, altele dect ctigurile din transferul titlurilor de valoare, precum i altele dect cele definite la Cap.VIII din Codul fical;71 h) drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i civile, precum i cele ale gradailor i soldailor concentrai sau mobilizai; i) bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; j) sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire i donaie. Pentru proprietile imobiliare, n cazul motenirilor i donaiilor se aplic reglementrile prevzute la art.77 alin.2 i 3; k) veniturile din agricultur i silvicultur, cu excepia celor prevzute la art. 71; l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; m) veniturile nete n valut primite de membrii mi-siunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; n) veniturile primite de oficialii organismelor i organi-zaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; o) veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; p) veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti, i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; q) sumele reprezentnd diferena de dobnd subven-ionat pentru creditele primite n conformitate cu legislaia n vigoare; r) subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; s) veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; t) premiile obinute de sportivii medaliai la cam-pionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea reali-zrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice;
71

Modificat prin Legea nr.343/2006.

46

 calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri impozabile primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; u) premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i alte asemenea, obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale, inclusiv elevi i stu-deni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia; v) prima de stat acordat n conformitate cu prevederile Legii nr.541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificrile i completrile ulterioare; x) alte venituri care nu sunt impozabile, aa cum sunt precizate la fiecare categorie de venit. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal72, la pct.3-14 din Titlul III al Codului Fiscal, detaliaz unele din prevederile art.42 ale Codului Fiscal, indicnd categoriile de venituri neimpozabile, persoanele la care se aplic, nelesul unor noiuni sau reglementrile legale incidente. 2.4. Perioada impozabil i cotele de impunere 2.4.1. Perioada impozabil Codul Fiscal (art.44) stabilete perioada impozabil pentru impozitul pe venit datorat de persoanele fizice ca fiind anul fiscal, care corespunde cu anul calendaristic. Soluia Codului Fiscal ine seama, printre altele, de caracterul anual al unor venituri impozabile i de principiul anualitii bugetului public stabilit de Legea nr.500/2002 privind finanele publice.73 Ca excepie, perioada impozabil este inferioar anului calendaristic fiscal, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului. Se are n vedere c la data decesului contribuabilului se deschide succesiunea, iar drepturile i obligaiile lui de cujus trec asupra succesorilor acestuia. n acest sens, art.651 Cod Civil prevede c: Succesiunile se deschid prin moarte. Totodat, art.653 din Codul Civil prevede c: Descendenii i ascendenii au de drept posesiunea succe-siunii din momentul morii defunctului.74 2.4.2. Cotele de impunere La stabilirea impozitului asupra veniturilor din activiti independente, din salarii, din cedarea folosinei bunurilor i din pensii se aplicau cote progresive. n 2004 erau n vigoare cotele de 18%, 28%, 34% i 40%, conform art.43 din Codul Fiscal. De la 1 ianuarie 2005, nivelul acestor cote a fost de 14%, 26% i 38%, conform OG nr.83/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal.75 n acelai timp, pentru stabilirea impozitului pe venitul anual global impozabil, se aplicau cote progresive. Din 2005, cotele au fost de 14%, 26% i 38%.

Aprobate prin HG nr. 44/2004, n M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004. M.Of.nr.597 din 13 august 2002. 74 Transmisiunea universal sau cu titlu universal a motenirii, adic a ntregii succesiuni sau a unei fraciuni din ea, se svrete n chiar clipa cnd defunctul i d ultima suflare (Mihail Eliescu, Transmisiunea i mpreala motenirii n Dreptul RSR, Editura Academiei Romniei, Bucureti, 1966, p. 18 i urm.). 75 M.Of.nr.793 din 27 august 2004. 47
73

72

Cu ocazia elaborrii proiectului Codului Fiscal, mai ales n cursul anului 2003, s-a relansat soluia cotei unice de impozitare76, n locul celei progresive, i a stabilirii nivelului cotei la un procent mult redus fa de nivelul maxim al cotelor progresive, care a ngheat, de mai muli ani, la procentul de 40%. La un moment dat, mai ales n semestrul I al anului 2003, se prea c societatea civil i autoritile publice acceptaser trecerea la cota unic, cel puin pentru veniturile supuse impozitrii globale, diferendul rmnnd numai asupra datei de la care se va aplica 1 ianuarie 2004 sau 1 ianuarie 2005 (23% sau 19%-20%). Ulterior, s-a artat c aplicarea cotei unice rmne un exerciiu de studiu. n susinerea cotei unice au fost invocate numeroase argumente, cum sunt cele privind: simplificarea procedurilor de calculare, colectare i urmrire a impozitului; promovarea creterii economice, n dou feluri: reducerea evaziunii i spo-rirea veniturilor bugetului de stat, oamenii devenind interesai doar de creterea veniturilor proprii, i nu de metode de evaziune; nu exist reglementri oficiale ale UE care s interzic introducerea unei asemenea cote etc. Mai mult, n cadrul reformei fiscale, n Europa de Est, s-a introdus deja cota unic, o singur rat (%), spre exemplu, n: Estonia, 20% n 1994; Letonia, 25% n 1997; Rusia, 13% n 2000; Ukraina, 13% n 2003; Slovacia, 19% n 2004. n Polonia i Cehia se poart discuii. rile n care reforma fiscal s-a soldat cu succes, aplicnd cota unic, au obinut creteri majore ale investiiilor strine directe. n anul 2004 artam c nu ne propuneam o analiz detaliat a problemei cotei unice; artam doar c dup prerea noastr un argument foarte important n favoarea acesteia const n stimularea dezvoltrii rapide a formrii unei clase sociale de mijloc, care reprezint motorul societii n statele dezvoltate i asigur stabilitatea economic, social i politic77. n fine, a venit momentul adevrului; 1 ianuarie 2005 este data la care ara noastr a renunat la impunerea progresiv a veniturilor persoanelor fizice, introducndu-se cota unic de 16%78, cu deduceri degresive n raport cu mrimea veniturilor pentru cei care au persoane n ntreinerea lor. Este adevrat c persoanele ale cror venituri salariale depesc 30 mil. lei vechi (3000 RON) nu beneficiaz de deduceri, dar obin cele mai nsemnate avantaje prin reducerea cotei marginale de la 40% la 16%. Aceeai cot de 16% se aplic i la impozitarea profitului. n acest fel a disprut discriminarea negativ existent anterior pentru persoanele fizice care suportau progresivitatea cu cot marginal de 40% , n condiiile n care profitul era impozitat cu cota unic de 25%, indiferent de mrimea lui. Potrivit art.43 din Codul fiscal, Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: a) activiti independente; b) salarii; c) cedarea folosinei bunurilor; d) investiii; e) pensii; f) activiti agricole; g) premii; h) alte surse. Fac excepie de la prevederile alin.(1) cotele de impozit prevzute expres pentru categoriile de venituri cuprinse n titlul III79. Excepiile la care se refer art.43 alin.(2) din Codul fiscal sunt:
76

26 p.6-7.
77

Doru Cirea, Cota unic de impozitare tulbur din nou apele fiscale, n revista Adevrul Economic nr.21 din mai 1 iunie 2004,

I.Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor fizice, microntreprinderilor, nerezidenilor i impozitul pe reprezentane. Convenii fiscale internaionale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, p.45-46. 78 OUG nr.138/2006, n M.Of. nr.1281 din 30 decembrie 2006 (apro-bat prin Legea nr.163/2005, n M.Of.nr.466 din 1 iunie 2005), intrat n vigoare la 1 ianuarie 2006. 79 Art.43 alin.(2) a fost modificat prin Legea nr.363/2006, intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2007. 48

 unele venituri pentru care se prevd pli anticipate la surs (art.52 Cod fiscal); unele venituri din investiii (art.67 alin.3); veniturile din jocuri de noroc (art.77 alin.2); venituri din transferul proprietilor imobiliare din patri-moniul personal (art.771). Importana i impactul pozitiv al introducerii cotei unice, prezentarea nivelului de cote de impozitare dintr-un mare numr de state, insistnd asupra celor europene, i tendinele ce se manifest n statele membre UE i la nivelul Comisiei Europene le vom trata cu ocazia examinrii impozitului pe profit, astfel c nu considerm necesar a le reproduce i aici. 2.5. Stabilirea deducerilor personale i a sumelor fixe Art.45 din Codul Fiscal prevede c deducerea personal, precum i celelalte sume fixe, exprimate n lei, se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Sumele respective sunt calculate prin rotunjire la suta de mii lei, n sensul c fraciunile sub 100000 lei se majoreaz la 100000 lei.

SECIUNEA III
VENITURI DIN ACTIVITI INDEPENDENTE

3.1. Definirea venitului Veniturile din activiti independente cuprind trei categorii de venituri, adic veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, rea-lizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente80. (a) Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, altele dect cele prevzute la lit.b), precum i din practicarea unei meserii. (b) Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar public, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, con-tabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. (c) Veniturile din valorificarea sub orice form a dreptu-rilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea. Nu sunt venituri impozabile din activiti independente: a) veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului; b) venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia. De neimpozitare beneficiaz persoanele fizice care exploa-teaz invenia, respectiv titularul brevetului aplicat. 3.2. Metode de determinare81
80

A se vedea art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 49

3.2.1. Determinarea venitului net pe baza contabilitii n partid simpl Venitul net din activiti independente se determin ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, cu excepia prevederilor art. 49 i art.50, adic cele privind stabilirea venitului net pe baza normelor de venit i cele referitoare la stabilirea venitului net din drepturi de pro-prietate intelectual. Venitul brut cuprinde: a) sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; b) veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate inde-pendent; c) ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contrava-loarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; d) veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. Nu sunt considerate venituri brute: a) aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; b) sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; c) sumele primite ca despgubiri; d) sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; b) s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; c) s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II al Codului Fiscal, dup caz; d) cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1) active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2) activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3) prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional82; 4) persoane care obin venituri din salarii, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, n momentul plii de ctre suportator. Urmtoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat precum i pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul83; b) cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; c) suma cheltuielilor cu indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
A se vedea art. 49 i urm. Cod Fiscal; pct. 42 i urm. din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin HG nr. 44/2004, n M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004. 82 Modificat prin Legea nr.163/2005, n M.Of. nr.466 din 1 iunie 2005. 83 Text completat prin Legea nr.343/2006. 50
81

d) cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin apli-carea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; e) pierderile privind bunurile perisabile, n limitele prevzute de actele normative n materie; f) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; g) contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual, pentru o persoan; h) prima de asigurare voluntar de sntate conform legii, n limita echivalentului n lei a 200 Euro anual, pentru o persoan; i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; j) cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale potrivit legii; k) dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; l) cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile pri-vind operaiunile de leasing i societile de leasing; m) cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul; n) cheltuieli reprezentnd contribuiile profesionale obliga-torii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat84. Baza de calcul se determin ca diferen dintre venitul brut i cheltuielile deductibile, altele dect cheltuielile de spon-sorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizaiile pltite la asociaiile profesionale85 . Nu sunt cheltuieli deductibile: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; b) cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; c) impozitul pe venit datorat potrivit prezentului capitol de curs, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; d) cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute mai sus; e) donaii de orice fel; f) amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; g) ratele aferente creditelor angajate; h) dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziio-narea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; i) cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; j) cheltuielile privind bunurile constatate lips din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; k) sumele sau valoarea bunurilor confiscate, ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; l) impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
84 85

Text introdus prin Legea nr.163/2005. Text completat prin Legea nr.343/2006. 51

m) alte sume prevzute prin legislaia n vigoare86. Contribuabilii care obin venituri din activiti indepen-dente sunt obligai s organizeze i s conduc contabilitatea n partid simpl, cu respectarea reglementrilor n vigoare privind evidena contabil, i s completeze Registrul-jurnal de ncasri i pli, Registrul-inventar i alte documente contabile prevzute de legislaia n materie. n Registrul-inventar se trec toate bunurile i drepturile aferente desfurrii activitii. 3.2.2. Determinarea venitului net anual pe baza nor-melor de venit Venitul net dintr-o activitate independent, care este de-semnat de nomenclatorul de activiti elaborat de Ministerul Finanelor Publice87 i care se desfoar de ctre contribuabil individual, fr salariai, se determin pe baz de norme de venit. Deci, sunt necesare dou condiii pentru aplicarea normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele ce conin nomenclatorul activitilor pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile ce se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit. Direciile generale ale finanelor publice teritoriale au obligaia de a stabili i publica anual normele de venit nainte de data de 1 ianuarie a anului n care urmeaz a se aplica normele respective. n cazul cnd un contribuabil desfoar o activitate independent pe perioade mai mici dect anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz, astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic n care a fost desfurat activitatea respectiv. Dac un contribuabil desfoar dou sau mai multe activiti desemnate, venitul net din aceste activiti se stabilete pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru respectivele activiti. Contribuabilii ce desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea n partid simpl pentru activitatea respectiv. 3.2.3. Determinarea venitului net anual din drepturi de proprietate intelectual n cazul acestei categorii de venituri independente, venitul net se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli forfetare: a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de sult i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli menionat mai sus (adic de 40% sau 50%, dup caz). Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectual, contribuabilii vor completa numai partea din Registrul-jurnal de ncasri i pli referitoare la ncasri. Aceast reglementare este opional pentru cei care consider c i pot ndeplini obligaiile declarative direct pe baza documentelor emise de pltitorul de venit. Aceti contribuabili au obligaia s arhiveze i s pstreze documentele justificative cel puin n limita termenului de prescripie prevzut de lege.
86

Pentru detalii privind unele venituri i cheltuieli, precum i exemple de calcul al acestora a se vedea: G.Vintil, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004, p.424 i urm.; L.u, C.erbnescu, D.tefan, D.Cataram, A.Nica, Fiscalitate. De la lege la practic, Ediia a III-a, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2006, p.136 i urm. 87 Potrivit art.49 alin.2 din Codul Fiscal, a fost emis Ordinul ministrului Finanelor Publice nr.1847/2003 privind stabilirea Nomenclatorului activitilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit, pentru contribuabilii care i desfoar activitatea individual, potrivit prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, n M.Of. nr.13 din 8 ianuarie 2004. 52

Drepturile de proprietate intelectual reprezint un ansamblu de norme juridice prin care se asigur protecia i se reglementeaz raporturile ce se nasc n utilizarea i exploatarea operelor de creaie intelectual. Aceste drepturi cuprind drepturile de autor i drepturi conexe dreptului de autor, precum i drepturile de proprietate industrial.88 Romnia a ratificat i aplic Acordul privind aspectele drepturilor de proprietate intelectual legate de comer (supranumit Acordul TRIPS Trade related aspects of intellectual property rights).89

3.3. Reinerea la surs a impozitului reprezentnd pli anticipate (stopaj la surs) pentru unele venituri din acti-viti independente Codul Fiscal prevede obligaia pltitorilor urmtoarelor venituri de a calcula, de a reine i de a vira la bugetul de stat impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contracte-lor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil, altele dect cele menionate la art.78 alin.1, lit.e) Cod fiscal; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz: a) n cazul veniturilor de la lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor de la lit. f), aplicnd cotele de im-punere prevzute pentru impozitul pe profit, la profitul cuvenit persoanei fizice din asociere. Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor de la lit. f), pentru care termenul de virare este reglementat potrivit titlului IV din Codul Fiscal (respectiv, impozitul pe veniturile microntreprinderilor). n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate independent i realizeaz alte venituri dect cele de la lit.a)-e) (cnd plata anticipat se face de pltitorul de impozit, nu de contribuabil), el are obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat bugetului de stat, stabilite, potrivit art.82 din Codul Fiscal, de organul fiscal.

3.4. Impozitarea venitului net din activiti independente Venitul net din activiti independente se impoziteaz potrivit art.80 i urm. din Codul Fiscal.

A se vedea: Suzana Chiriac, Impunerea veniturilor obinute din valo-rificarea drepturilor de proprietate intelectual, n revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor nr.10/2002, p. 10-13; Impozitarea veniturilor din drepturile de proprietate intelectual (Minighid elaborat de specialiti din M.F.P.), n revista Adevrul Economic nr. 14 din 9-15 aprilie 2003, p.15-18. 89 A se vedea Cristiana I. Stoica, Rzvan Dinc, Consideraii teoretice i practice referitoare la efectele Acordului TRIPS asupra sistemului de drept romnesc, n Revista de drept comercial nr. 7-8/2001, p.168. 53

88

SECIUNEA IV
VENITURI DIN SALARII

4.1. Definirea veniturilor Sunt considerate venituri din salarii90 toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor 91: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, pre-miile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a admi-nistraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripar-tite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenit administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Codul Fiscal prevede la art.55 avantajele de natur sala-rial ori asimilate salariilor primite n legtur cu o activitate dependent, care ns nu sunt limitate la : a) utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia depla-srii pe distana, dus-ntors, de la domiciliu la locul de munc; b) cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei;

A se vedea: N. Grigorie-Lcri, Obligaii bugetare salariale dato-rate de angajat i angajator ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2007, n revista Curierul fiscal nr.1/2007, p.4 i urm. 91 Aceasta nseamn c veniturilor asimilate salariilor li se aplic regimul juridic prevzut pentru veniturile din salarii, n scopul simplificrii impozitrii, prin reducerea numrului de impozite separate. 54

90

c) mprumuturi nerambursabile; d) anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; e) abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; f) permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scop personal; g) primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, n momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii. Aceste avantaje sunt impozabile, ca i veniturile din salarii i asimilate salariilor92. Enumerarea de la lit.a)-g) are caracter exemplificativ, i nu exhaustiv. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: a) ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contrava-loarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai anga-jailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie dintre cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. Nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile veniturile de natura celor prevzute mai sus, reali-zate de persoane fizice, dac aceste venituri sunt primite n baza unor legi speciale i finanate din buget: a1) tichetele de cre acordate potrivit legii93; b) tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; c) contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportate de persoana fizic, conform legilor speciale; d) cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamen-tului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare94 pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se suport contravaloarea chiriei, conform legii;

A se vedea Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 93 Introdus potrivit Legii nr.343/2006. 94 A se vedea N. Grigorie-Lcri, Obligaii bugetare salariale datorate de angajat i angajator ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2007, n revista Curierul fiscal nr.1/2007, p.35 i urm. 55

92

g) sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; h) sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru aco-perirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; i) indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemni-zaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; j) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele repre-zentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; k) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunar net, acordate acestora la trecerea n rezerv sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baz lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; k1) venituri din salarii realizate de ctre persoane fizice cu handicap grav sau accentuat, la funcia de baz 95; l) veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; ncadrarea n activitatea de creaie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei, al ministrului Comunicaiilor i Tehnologiei Informaiei i al ministrului Finanelor Publice; m) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt supuse impozitrii, indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; n) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legate de activi-tatea desfurat de acesta pentru angajator; o) costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; p) avantajele sub forma dreptului la stock options plan, n momentul angajrii i, implicit, n momentul acordrii; r) diferena favorabil dintre dobnda preferenial stabilit prin negociere i dobnda practicat de pia, pentru credite i depozite. Avantajele primite n bani i n natur i imputate sala-riatului n cauz nu se impoziteaz. 4.2. Deducerea personal

95

Introdus prin Legea nr.346/2006.

56

Deducerea personal constituie o sum neimpozabil ce este acordat persoanelor fizice rezidente n Romnia, cu domiciliul n Romnia, precum i persoanelor fizice care au sediul intereselor vitale n Romnia sau sunt prezente n ara noastr pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat, timp de 3 ani consecutiv. Pentru a beneficia de deduceri personale, contribuabilii trebuie s obin venituri din salarii. Deducerea personal se acord pentru fiecare lun a perioadei impozabile, dar numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv*, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 2.500.000 lei; pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere 3.500.000 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 4.500.000 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 5.500.000 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe per-soane n ntreinere 6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal. Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500.000 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atri-buie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului, sunt considerai ntreinui. Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului96. Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere: a) persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 m2 n zonele colinare i de es i de peste 20.000 m2 n zonele montane; b) persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. 4.3. Determinarea impozitului pe venitul din salarii Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel:
*

96

lei vechi. A se vedea E.Miricescu, Impozitarea veniturilor din salarii, I i II, n revista Curierul fiscal nr. 8 i 9/2006. 57

a) la locul unde se afl funcia de baz: prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii, aferente unei luni i urmtoarele : deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuia la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 EURO; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora. n cazul veniturilor din salarii i/sau al diferenelor de venituri din salarii stabilite pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculeaz i se reine la data efecturii plii, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare privind veniturile realizate n afara funciei de baz la data plii, i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-au pltit. Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din impozitul stabilit pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, unitilor de cult, precum i pentru acordarea de burse private, conform legii. Obligaia calculrii, reinerii i virrii acestor sume revine organului fiscal competent97. Pro-cedura de aplicare a acestor obligaii se stabilete prin ordin al ministrului finanelor publice. 4.4. Termenul de plat a impozitului Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l pn la data de vira la bugetul de stat 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. 4.5. Deducerea sumelor economisite colectiv pentru domeniul locativ Prin art.581, introdus n Codul fiscal prin Legea nr.343/2006, s-a instituit o nou deducere din venitul impozabil din salarii. Este vorba de dreptul contribuabililor de a deduce din veniturile impozabile din salarii, obinute la funcia de baz, cheltuielile efectuate pentru domeniul locativ, potrivit Legii nr.541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ98, n limita unei sume maxime egale cu 300 lei pe an. Obligaia acordrii acestei deduceri revine organului fiscal competent, iar procedura de aplicare se stabilete prin ordin al ministrului finanelor publice. 4.6. Fie fiscale Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fiele fiscale.
97 Aceste prevederi ale art.57 al Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal au fost introduse prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la data de 1 ianuarie 2007. 98 M.Of. nr. 733 din 08 oct.2002, cu modificrile i completrile ulterioare. 58

Pltitorul de venituri are obligaia s completeze for-mularele fielor fiscale. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat. Modul i coninutul formularelor se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice. 4.7. Plata impozitului pentru anumite venituri salariale Contribuabilii care i desfoar activitatea n Romnia i care obin venituri sub form de venituri din strintate, precum i persoanele fizice romne care obin venituri din salarii, ca urmare a activitii desfurate la misiunile diplo-matice i posturile consulare acreditate n Romnia, au obligaia de a declara i plti impozit lunar la bugetul de stat, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a realizat venitul, direct sau printr-un reprezentant fiscal, n condiiile stabilite de art.60 din Codul fiscal.

SECIUNEA V
TRSTURI SPECIFICE CELORLALTE CATEGORII DE VENITURI

5.1. Venituri din cedarea folosinei bunurilor 5.1.1. Definirea veniturilor Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente. 5.1.2. Determinarea venitului net anual Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant. n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se va face pe baza preurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene i, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direciilor generale ale finanelor publice judeene i a muni-cipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unitilor fiscale din subordine. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Observm c s-a renunat la cote difereniate pentru construcii i alte bunuri. Prin excepie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. 5.1.3. Pli anticipate de impozit
59

Un contribuabil care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor pe parcursul unui an, cu excepia veni-turilor din arendare, datoreaz pli anticipate n contul impozitului pe venit ctre bugetul de stat, conform art. 82 din Codul Fiscal. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se impune conform art.80 i urm. din Codul Fiscal. 5.2. Venituri din investiii 5.2.1. Definirea veniturilor Veniturile din investiii 99cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi; c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice. Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar, calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum i prile sociale100. Veniturile din dobnzi sunt urmtoarele: a) venituri din dobnzi la depozitele la vedere / conturi curente; b) venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat i obli-gaiunilor municipale; c) venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii nr.541/2002 privind eco-nomisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ101, cu modificrile i completrile ulterioare. 5.2.2. Determinarea venitului din investiii Ctigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, reprezint diferena pozitiv/negativ dintre preul de vnzare i preul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu costurile aferente tranzaciei. n cazul tranzaciilor cu aciuni primite de persoanele fizice, cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. n cazul tranzaciilor cu aciuni cumprate la pre preferenial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cum-prare preferenial, diminuat cu costurile aferente tranzaciei. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlu-rilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferen pozitiv ntre preul de rscumprare i preul de cumprare/subscriere. Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul per-soan fizic pentru achiziionarea titlului de participare. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din nstrinarea prilor sociale se determin ca diferen pozitiv ntre preul de vnzare i valoarea nominal / preul de cumprare. ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare, care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu documente.
Venit din investiii: venitul format din dividende i dobnzi aferente titlurilor de participare la capitalul social, de credit sau a unitilor de investiii deinute la un fond mutual (investment income). (I.Vasilescu, I.Romnu, Dicionar de investiii, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003, p.337). 100 Text completat prin Legea nr.343/2006. 101 M.Of. nr.733 din 8 oct.2002. 60
99

Determinarea ctigului n cazurile de mai sus se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. Veniturile obinute sub forma ctigurilor din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, reprezint dife-renele de curs102 favorabile rezultate din aceste operaiuni n momentul nchiderii operaiunii i evidenierii n contul clientului. Ctigul net anual se determin ca diferen ntre ctigurile i pier-derile nregistrate n cursul anului respectiv din astfel de operaiuni. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distri-buiilor n bani sau n natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 5.2.3. Reinerea impozitului din venituri din investiii Veniturile sub form de dividende,103 inclusiv sume primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Veniturile sub form de dobnzi pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, con-tractele civile ncheiate, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se impun cu cota de 16% din suma acestora. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului, respectiv n momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire. n situaia sumelor primite sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate n baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz n momentul plii dobnzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de econo-misire, respectiv n momentul plii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile. Pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, depozitele la vedere/conturile curente constituite anterior datei de 1 ianuarie 2007, dar a cror scaden este ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, pentru determinarea impozitului pe veniturile din dobnzi se aplic cota de impozit de la data constituirii. Art.67 alin.3-8 din Codul fiscal au suferit numeroase modificri i completri prin Legea nr.343/2006, reflectate n cele ce urmeaz104. Calculul, reinerea i virarea impozitului pe veniturile din investiii, altele dect cele prevzute la alin.(1) i (2), se efectueaz astfel: a) ctigul determinat din transferul titlurilor de va-loare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare n cazul societilor nchise, se impune cu o cot de 1%, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului reprezentnd plata anticipat revine intermediarilor, societilor de administrare a investiiilor n cazul rscumprrii de titluri de participare la fondurile deschise de investiii sau altor pltitori de venit, dup caz, la fiecare tranzacie. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz la bugetul de stat, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul fiscal, contribuabilul are obligaia depunerii declaraiei privind venitul realizat, pe baza creia organul fiscal stabilete impozitul anual datorat, respectiv impozitul anual pe care
102

A se vedea, I.Condor, S.Cristea, Cursul de schimb valutar, n Revista de drept comercial nr.3/2004, p.228 i

urm. Cu privire la impozitul pe dividende, a se vedea: Gh.Piperea, Impozit pe dividende pltit (i)legal?, n revista Curierul fiscal nr. 1/2007, p.40; Cotele legale de impunere a dividendelor n Romnia (2004-2007), n revista Curierul fiscal nr.2/2007, p. 17-18. 104 Legea nr. 343/2006 a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2007. 61
103

contribuabilul l are de recuperat, i emite o decizie de impunere anual, lundu-se n calcul i impozitul reinut la surs, reprezentnd plat anticipat. Impozitul anual datorat se stabilete de organul fiscal competent astfel: 1) prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, determinat potrivit prevederilor art.66 alin.(5), pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntr-o perioad mai mic de 365 de zile de la data dobndirii; 2) prin aplicarea cotei de 1% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, determinat potrivit prevederilor art.66 alin.(5), pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntr-o perioad mai mare de 365 de zile de la data dobndirii; b) n cazul ctigurilor determinate din transferul valo-rilor mobiliare, n cazul societilor nchise, i din transferul prilor sociale, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine dobnditorului. Calculul i reinerea impozitului de ctre dobnditor se efectueaz la momentul efecturii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului, la fiecare tranzacie, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a prilor sociale trebuie nscris n registrul comerului i/sau n registrul asociailor/acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este pn la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau a valorilor mobiliare n registrul comerului ori n registrul acionarilor, dup caz, indiferent dac plata titlurilor respective se face sau nu ealonat105; c) ctigul din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, se impune cu o cot de 1% la fiecare tranzacie, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia cal-culrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz. Impozitul calculat i reinut, reprezentnd plat anticipat, se vireaz pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul fiscal, contribuabilul are obligaia depunerii declaraiei privind venitul realizat, pe baza creia organul fiscal stabilete impozitul anual datorat, respectiv impozitul anual pe care contribuabilul l are de recuperat, i emite o decizie de impunere anual, lundu-se n calcul i impozitul reinut la surs, reprezentnd plat anticipat. Impozitul anual datorat se stabilete de organul fiscal competent, prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, determinat potrivit prevederilor art.66 alin.(7); d) venitul impozabil obinut din lichidare sau dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane fizice se impune cu o cot de 16%, impozitul fiind final. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz pn la data depunerii situaiei financiare finale la Oficiul Registrului Comerului, ntocmit de lichidatori. Pierderile rezultate din tranzaciile cu pri sociale i valori mobiliare, n cazul societilor nchise, nu sunt recu-noscute din punct de vedere fiscal, nu se compenseaz i nu se reporteaz. Pierderile rezultate din tranzacionarea titlurilor de valoare, altele dect cele prevzute mai sus, nregistrate n cursul anului fiscal, se compenseaz la sfritul anului fiscal cu ctigurile de aceeai natur realizate din tranzacionarea titlurilor de valoare, altele dect cele prevzute la alin.(4), n cursul anului respectiv. Dac n urma acestei compensri rezult o pierdere anual, aceasta nu se reporteaz. Pierderile rezultate din operaiuni de vnzare/cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte ope-raiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare
105 A se vedea: C.Petreanu, Principalele modificri aduse Codului fiscal, n revista Curierul fiscal nr. 8/2006, p. 5; E.Miricescu, Impozitarea ctigurilor din transferul titlurilor de valoare, n revista Curierul fiscal nr. 2/2007, p. 27-29. 62

tranzacionate pe piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, nregistrate n cursul anului fiscal, se compenseaz la sfritul anului fiscal cu ctigurile de aceeai natur realizate n cursul anului respectiv. Dac n urma acestei compensri rezult o pierdere anual, aceasta nu se reporteaz. Impozitul anual de recuperat, prevzut la alin.(3) lit.a) i d) -de mai sus, se stabilete de organul fiscal competent ca diferen ntre impozitul reprezentnd pli anticipate efectuate n cursul anului i impozitul anual datorat. Organul fiscal va restitui contribuabilului sumele datorate, n termenul i condiiile stabilite de lege. n aplicarea prevederilor acestui articol (paragraf) se utilizeaz norme privind determinarea, reinerea i virarea impozitului pe ctigul de capital din transferul titlurilor de valoare obinut de persoanele fizice, aprobate prin ordin comun al ministrului finanelor publice i al preedintelui Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. 5.3. Venituri din pensii 5.3.1. Definirea veniturilor Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative, i cele finanate de la bugetul de stat. 5.3.2. Determinarea venitului i reinerea impozitului Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin deducerea din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 900 lei i a contribuiilor obligatorii calculate, reinute i suportate de persoana fizic106. Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia. Veniturile din pensiile de urma vor fi individualizate n funcie de numrul acestora, iar impozitarea se va face n raport cu drepturile cuvenite fiecrui urma. 5.4. Venituri din activiti agricole107 5.4.1. Definirea veniturilor Veniturile din activiti agricole sunt venituri din urm-toarele activiti: a) cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarza-vaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; b) cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea;

Modificat prin Legea nr.343/2006. Codul Fiscal se refer, n titlul Capitolului VII din Titlul III i n art.75 i urm., la Venituri din activiti agricole; n realitate este vorba numai de Unele venituri din activiti agricole, deoarece impunere agricol reprezint i Impozitul i taxa pe teren (n intravilan sau extravilan), reglementat prin art.256-260 din Codul Fiscal. 63
107

106

d) valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008108. 5.4.2. Determinarea venitului net Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete pe baz de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direciile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direciile generale ale finanelor publice teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel mai trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa. Dac o activitate agricol este desfurat de un contri-buabil pe perioade mai mici ncepere, ncetare i alte fracii de an dect anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea. Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamitilor naturale, norma de venit afe-rent activitii se reduce, astfel nct s reflecte aceast pierdere. Contribuabilii ce desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl, pentru activitatea respectiv. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol, prevzut n paragraful de fa, poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din conta-bilitatea n partid simpl, potrivit art. 48. Dispoziiile privind opiunea prevzut la art. 51 alin. (2) i (3) din Codul fiscal se aplic n mod corespunztor. 5.4.3. Calculul i plata impozitului Impozitul pe venitul net din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baz de norme de venit, ct i n sistem real, impozitul fiind final. Orice contribuabil care desfoar o activitate agricol, menionat mai sus, pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obligaia de a depune anual o declaraie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 15 mai inclusiv a anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activiti pe care contribuabilul ncepe s o desfoare dup data de 15 mai, declaraia de venit se depune n termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea. n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activiti agricole pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pli antici-pate, aferente acestor venituri, la bugetul de stat, la termenele prevzute la art. 82 alin. (3) din Codul Fiscal. Pn la data de 31, plile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent, care va emite o decizie de impunere anual. n cazul contribuabililor care realizeaz venituri bneti din agricultur, potrivit prevederilor art.71 lit.d) (valorificarea produselor...), prin valorificarea produselor vndute ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti pentru utilizare ca atare, impozitul se calculeaz prin reinere la surs, prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii produselor livrate, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008, impozitul fiind final. Procedura de aplicare a acestei prevederi de mai sus se stabilete prin norme care se emit de ctre Ministerul Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.

108

Text introdus (lit.c) prin Legea nr.343/2006.

64

5.5. Venituri din premii i din jocuri de noroc 5.5.1. Definirea veniturilor Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele prevzute la art.42109. Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice, altele dect cele realizate la jocuri de tip cazino i maini electronice cu ctiguri. n aceast categorie se cuprind venituri n bani i/sau natur, ca de exemplu: a) venituri sub form de premii de orice fel, acordate oamenilor de cultur, tiin i art la gale, simpozioane, festivaluri, concursuri naionale sau internaionale, concursuri pe meserii sau profesii; b) venituri obinute din jocuri de noroc, cum sunt: venituri din jocuri tip bingo i keno n sli de joc, pronosticuri i pariuri sportive, jocuri-concurs cu ctiguri de orice fel, loterii, veniturile obinute din organizarea de tombole.110 5.5.2. Determinarea venitului net Venitul net este diferena dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil. Pltitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligai s organizeze evidena astfel nct s poat determina ctigul realizat de fiecare persoan fizic la sfritul zilei. n caz contrar se consider ctig venitul realizat la sfritul zilei, adic venitul total al zilei respective, indiferent de persoanele fizice care l-au realizat (fiecare juctor). 5.5.3. Cota de impunere i reinerea impozitului Venitul sub form de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reinere la surs, cu o cot de 16% aplicat asupra venitului net. Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinere la surs, cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 100 de milioane lei. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obinute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n natur, sub valoarea sumei neimpozabile, stabilite n sum de 600 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi111. Impozitul calculat i reinut n momentul plii este impozit final i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. 5.6. Venituri din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal 5.6.1. Un nou sistem de impunere Capitolul VIII1 Venituri din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal, care cuprinde art.771-773, a fost introdus n Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal prin OUG nr.138/2004112, aprobat, cu modificri, prin Legea nr.163/2005113, aplicndu-se cota de impozit de 10% asupra venitului impozabil.

Art.42 din Codul Fiscal (Legea nr.571/2003, n M.Of.nr.927 din 23 decembrie 2003) se refer la veniturile neimpozabile. 110 Pct.150 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, n M.Of.nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 111 Text modificat prin Legea nr.346/2006. 112 M.Of. nr.1281 din 30 decembrie 2004. 113 M.Of. nr.466 din 1 iunie 2005. 65

109

Prin Legea nr.343/2006 pentru modificarea i completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal114, s-a instituit un nou sistem de impunere, bazat, n principal, pe: a) nlocuirea impozitrii ctigului rezultat din tranzaciile imobiliare cu impunerea venitului obinut n urma tranzaciilor respective; b) nlturarea taxelor de timbru notariale, care se aplicau la autentificarea unor tranzacii imobiliare, de la 1 ianuarie 2007, prin abrogarea OG nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarial, conform art.VI din Legea nr.343/2006. 5.6.2. Definirea venitului, a contribuabilului i a impo-zitului La transferul dreptului de proprietate i al dezmembr-mintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i asupra terenurilor de orice fel fr construcii, contribuabilii datoreaz un impozit care se calculeaz astfel: a) pentru construciile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum i pentru terenurile de orice fel fr construcii, dobndite ntr-un termen de pn la 3 ani inclusiv; 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; peste 200.000 lei, 6.000 lei+2% calculate la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit.a), dobndite la o dat mai mare de 3 ani: 2% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; peste 200.000 lei, 4.000 lei+1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv. Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004115, definesc unii termeni utilizai n Codul fiscal, pct.1512, pentru a asigura aplicarea unitar i uniform a prevederilor legale n cauz, cum sunt, spre exemplu: a) prin contribuabil, n sensul art.77 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, se nelege persoana fizic creia i revine obligaia de plat a impozitului. n cazul transferului dreptului de proprietate sau al dezmembrmintelor acestuia prin acte ntre vii, contribuabilul este cel din patrimoniul cruia se transfer dreptul de proprietate sau dezmembrmintele acestuia, spre exemplu: vnztorul; donatorul; credirentierul; transmitorul n cazul contractului de ntreinere; copermutanii (coschimbaii), n contractele de schimb imobiliar; motenitorii legali sau testamentari, precum i legatarii cu titlu particulari, n cazul transferului dreptului de proprietate pentru cauz de moarte, prin succesiune legal sau testamentar; b) prin transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrmintelor acestuia, se nelege nstrinarea prin acte juridice ntre vii, a dreptului de proprietate sau a dezmem-brmintelor acestuia indiferent de tipul sau natura actului prin care se realizeaz acest transfer: vnzare-cumprare; donaie; rent viager; ntreinere; schimb; inclusiv n cazul cnd transferul se realizeaz printr-o hotrre judectoreasc. Impozitul prevzut mai sus nu se datoreaz n urm-toarele cazuri:

M.Of. nr.662 din 1 august 2006. M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, rectificat, n M.Of. nr.161 din 24 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare, n vigoare la 1 ianuarie 2007. 66
115

114

a) la dobndirea dreptului de proprietate asupra terenurilor i construciilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate n temeiul legilor speciale; b) la dobndirea dreptului de proprietate cu titlul de donaie ntre rude i afini pn la gradul al III-lea inclusiv, precum i ntre soi. Pentru transmisiunea dreptului de proprietate i a dezmem-brmintelor acestuia cu titlul de motenire nu se datoreaz impozitul, dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. n cazul nefinalizrii procedurii succesorale n termenul prevzut mai sus, motenitorii datoreaz un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale. 5.6.3. Calculul impozitului i plata acestuia Impozitul prevzut la alin.(1) i (3) ale art.771 se calculeaz la valoarea declarat de pri n actul prin care se transfer dreptul de proprietate sau dezmembrmintele sale. n cazul n care valoarea declarat este inferioar valorii orientative sta-bilite prin expertiza ntocmit de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la aceast valoare. Camerele notarilor publici vor actualiza, o dat pe an, expertizele privind valoarea de circulaie a bunurilor imobile care vor fi comunicate la direciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Impozitul prevzut se va calcula i se va ncasa de notarul public nainte de autentificarea actului sau, dup caz, ntocmirea ncheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat i ncasat se vireaz pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. n cazul n care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrmintelor acestuia, pentru situaiile prevzute la alin.(1) i (3) ale art.771, se va realiza prin hotrre judectoreasc, impozitul se va calcula i se va ncasa de ctre organul fiscal competent. Instanele judectoreti care pronun hotrri judectoreti definitive i irevocabile comunic organului fiscal competent hotrrea i documentaia aferent n termen de 30 de zile de la data rmnerii definitive i irevocabile a hotrrii. Pentru nscrierea drepturilor dobndite n baza actelor autentificate de notarii publici ori a certificatelor de motenitor sau, dup caz, a hotrrilor judectoreti, registratorii de la birourile de carte funciar vor verifica ndeplinirea obligaiei de plat a impozitului i, n cazul n care nu se va face dovada achitrii acestui impozit, vor respinge cererea de nscriere pn la plata impozitului116. Impozitul stabilit se distribuie astfel: a) cota de 40% se face venit la bugetul de stat; b) cota de 50% se face venit la bugetul unitilor administrativ-teritoriale pe teritoriul crora se afl bunurile imobile ce au fcut obiectul nstrinrii; c) cota de 10% se face venit la bugetul Ageniei Naionale de Cadastru i Publicitate Imobiliar pentru ndeplinirea acti-vitii de publicitate imobiliar117. Procedura de calculare, ncasare i virare a impozitului, precum i obligaiile declarative se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului finanelor publice i ministrului justiiei, cu consultarea Uniunii Naionale a Notarilor Publici din Romnia. 5.6.4. Rectificarea impozitului n cazul n care, dup autentificarea actului sau ntocmirea ncheierii de finalizare n procedura succesoral de ctre notarul public, se constat erori sau omisiuni n calcularea i ncasarea impozitului prevzut la art.771 alin.(1) i (3), notarul public va co-munica organului fiscal competent aceast situaie, cu motivarea cauzelor care au determinat eroarea sau omisiunea. Organele fiscale competente vor emite decizii de impunere pentru contri-buabilii desemnai la art.771 alin.(1) i (3), n vederea ncasrii impozitului. Rspunderea notarului public pentru nencasarea sau calcularea eronat a impozitului prevzut la art. 771 alin.(1) i (3) este angajat numai n cazul n care se dovedete c
116 117

Modificat prin OUG nr.110/2006. Modificat prin Legea nr.343/2006. 67

nencasarea integral sau parial este imputabil notarului public care, cu intenie, nu i-a ndeplinit aceast obligaie. n contextul determinrii forfetare a impozitului i a evidentei extinderi a bazei de impozitare, modificarea efectuat este considerat n doctrin118 ca fiind deosebit de benefic pentru administraia fiscal. 5.7 Venituri din alte surse 5.7.1. Definirea veniturilor n aceast categorie se includ, ns nu sunt limitate, urmtoarele venituri: a) prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; b) ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e) venituri primite de persoanele fizice din activiti desfurate pe baza contractelor/conveniilor civile, ncheiate potrivit Codului Civil, altele dect cele care sunt impozitate conform capitolului II i conform opiunii exercitate de ctre contribuabil. Opiunea de impunere a venitului brut se exercit n scris, n momentul ncheierii fiecrei/fiecrui convenii/contract civil i este aplicabil veniturilor realizate ca urmare a activitii desfurate pe baza acestei/acestui convenii/contract.119 Veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu titlul III din Codul fiscal. n aceast categorie se includ120, de exemplu, urmtoarele venituri realizate de persoanele fizice: a) remuneraiile pentru munca prestat n interesul unitilor aparinnd Direciei Generale a Penitenciarelor, precum i n atelierele locurilor de deinere, acordate, potrivit legii, condamnailor care execut pedepse privative de libertate; b) veniturile primite de studeni sub forma indemni-zaiilor pentru participarea la edinele senatului universitar; c) veniturile obinute de persoanele fizice din valorificarea prin centrele de colectare a deeurilor de metal, hrtie, sticl i altele asemenea i care nu provin din gospodria proprie; d) sumele pltite persoanelor care nsoesc elevii la concursuri i alte manifestri colare, de ctre organizatori; e) indemnizaiile acordate membrilor birourilor electorale, statisticienilor, informaticienilor i personalului tehnic auxiliar pentru executarea atribuiilor privind desfurarea alegerilor prezideniale, parlamentare i locale; f) veniturile obinute de persoanele care fac figuraie la realizarea de filme, spectacole, emisiuni televizate i altele asemenea. 5.7.2. Calculul impozitului i termenul de plat
A se vedea N.E. Mitu, Impozitul pe tranzaciile imobiliare - o alt viziune, n revista Curierul fiscal nr.2/2007, p.30-32. 119 Aceast categorie de venituri a fost introdus prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 120 Pct.152 din Titlul III al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 68
118

Impozitul pe venit se calculeaz prin reinere la surs la momentul plii veniturilor de ctre pltitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. Impozitul astfel reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Impozitul astfel calculat reprezint impozit final.

SECIUNEA VI
VENITUL NET ANUAL IMPOZABIL I IMPOZITAREA ACESTUIA

6.1. Determinarea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabilete, potrivit art. 80 din Codul fiscal, pe fiecare surs din urmtoarele categorii de venituri: a) venituri din activiti independente; b) venituri din cedarea folosinei bunurilor; c) venituri din unele activiti agricole. Dou observaii se impun: din cele nou categorii de venituri care fac obiectul impozitului pe venit, numai cele trei categorii menionate mai sus (a,b,c) se includ n venitul net anual impozabil, fiecare cu venitul lor anual net; spre deosebire de impunerea global, n venitul net anual impozabil nu se include categoria venitului din salarii, pentru care s-a instituit impozit final. La stabilirea venitului net anual se deduc pierderile fiscale raportate. Dac veniturile din cele trei categorii menionate mai fraciuni de an, sus (a, b, c) sunt obinute pe se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din acti-viti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. Pierderile provenind din strintate se reporteaz i se compenseaz cu veniturile de aceeai natur i din aceeai surs, realizate n strintate, pe fiecare ar, nregistrate n urmtorii 5 ani fiscali. Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; dreptul la report este personal i netransmisibil; pierderea reportat, necompensat dup expirarea pe-rioadei prevzute la lit.a), reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.

6.2. Declaraii de venit estimat Contribuabilii, precum i asociaiile fr personalitate juridic, care ncep o activitate n cursul anului fiscal, sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Fac excepie contribuabilii ce realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs.
69

Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior, depun o dat cu declaraia privind venitul realizat i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real depun, o dat cu cererea de opiuni, i declaraia de venit estimat. 6.3. Stabilirea plilor anticipate de impozit Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, din cedarea folosinei bunurilor, cu excepia veniturilor din arendare, precum i venituri din activiti agricole sunt obligai s efectueze n cursul anului pli anticipate cu titlu de impozit, exceptndu-se cazul veniturilor pentru care plile anticipate se stabilesc prin reinere la surs. (art.52). Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii. Plile anticipate pentru veniturile din cedarea folo-sinei bunurilor, cu excepia veniturilor din arend, se stabilesc de organul fiscal astfel: a) pe baza contractului ncheiat ntre pri; sau b) pe baza veniturilor determinate potrivit datelor din con-tabilitatea n partid simpl, potrivit opiunii. n cazul n care, potrivit clauzelor contractuale, venitul din cedarea folosinei bunurilor reprezint echivalentul n lei al unei sume n valut, determinarea venitului anual estimat se efectueaz pe baza cursului de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ziua precedent celei n care se efectueaz impunerea. 1) Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru, cu excepia impozitului pe veniturile din arendare, pentru care plata impozitului se efectueaz potrivit deciziei emise pe baza declaraiei de venit. 2) Contribuabilii care determin venitul net din activiti agricole, potrivit art.72 i 73, datoreaz pli anticipate ctre bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, n dou rate egale, 50% astfel: din impozit, pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din impozit, pn la data de 15 noiembrie inclusiv. Termenele i procedura de emitere a deciziilor de pli anticipate vor fi stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru stabilirea plilor anticipate, organul fiscal va lua ca baz de calcul venitul anual estimat, n toate situaiile n care a fost depus o declaraie privind venitul estimat pentru anul curent sau venitul net din declaraia special pentru anul fiscal precedent, dup caz. La stabilirea plilor anticipate se utilizeaz cota de impozit de 16%. 6.4. Declaraia privind venitul realizat Este obligatorie depunerea declaraiei privind venitul realizat de ctre contribuabilii care obin individual sau ntr-o form de asociere urmtoarele surse: venituri din activiti independente; venituri din cedarea folosinei bunurilor; venituri din activiti agricole determinate n sistem real.
70

Declaraia se depune la organul fiscal competent pentru fiecare an fiscal, pn la 15 mai inclusiv a anului urmtor celui de realizare a venitului. Declaraia se completeaz pentru fiecare surs i categorie de venit. Pentru venitul realizat ntr-o form de asociere, venitul declarat este venitul net/pierderea distribuit din asociere. Declaraia privind venitul realizat se completeaz i pentru ctigul net anual/pierderea net anual, generat de: a) tranzacii cu titluri de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare, n cazul societilor nchise; b) operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract i orice alte operaiuni de acest gen. Nu se depun declaraii privind venitul realizat, pentru urmtoarele categorii de venituri: a) venituri nete determinate pe baz de norme de venit, cu unele excepii; b) venituri sub form de salarii i venituri asimilate salariilor, pentru care informaiile sunt cuprinse n fie fiscale, care au un regim de declaraii de impozite i taxe sau de declaraii lunare, depuse de contribuabili care i desfoar activitatea n Romnia i care obin venituri sub form de salarii din strintate (art.60 Cod fiscal); c) venituri din investiii, cu excepia celor menionai mai sus, la alineatul anterior lit.a), precum i venituri din premii i din jocuri de noroc, a cror impunere este final; d) venituri din pensii; e) venituri din activiti agricole a cror impunere este final, potrivit art. 74 alin.(4); f) venitul din transferul proprietilor imobiliare; g) venituri din alte surse. 6.5. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil Impozitul pe venit definitiv, sau impozitul pe venitul net anual impozabil/ctigul net anual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza declaraiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil/ctigul net anual din anul fiscal respectiv, cu excepia prevederilor art. 67 alin.3 lit.a) din Codul fiscal. Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, ctigul net anual din transferul titlurilor de valoare, ctigul net anual din vnzarea-cumprarea de valut la termen, pe baz de contract, i orice operaiuni de acest gen, pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, a unitilor de cult, precum i pentru acordarea de burse private, conform legii. Calcularea, reinerea i virarea sumei reprezentnd pn la 2% din impozitul datorat sunt obligaia organului fiscal i se fac pe: a) venitul net anual impozabil; b) ctigul net anual din transferul titlurilor de valoare; c) ctigul net anual din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, i orice alte operaiuni de acest gen. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite decizia de impunere, n intervalul i forma stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz majorri de ntrziere.

71

SECIUNEA VII
PROPRIETATEA COMUN I ASOCIAIILE FR PERSONALITATE JURIDIC

7.1. Venituri din bunuri sau drepturi care sunt deinute n comun Pentru stabilirea impozitului pe venit datorat pentru venituri de aceast natur i pentru a elimina practici diverse, legiuitorul a considerat necesar o prevedere expres. n acest scop, art.85 din Codul Fiscal prevede c venitul net obinut din exploatarea bunurilor i drepturilor de orice fel, deinute n comun, este considerat ca fiind obinut de proprietari, uzufructuari sau de ali deintori legali, nscrii ntr-un document oficial, i se atribuie proporional cu cotele-pri pe care acetia le dein n acea proprietate sau n mod egal, n situaia n care acestea nu se cunosc. Aceast prevedere reprezint o aplicare a principiului impunerii ca i contribuabil a proprietarului bunurilor sau coproprietarului acestora sau titularul drepturilor de orice fel. Aa cum sa putut constata, principiul s-a aplicat i n cazul impozitelor i taxelor locale, analizate ntr-o lucrare separat.121

7.2. Asocieri fr personalitate juridic n cadrul fiecrei asocieri fr personalitate juridic, constituit potrivit legii, asociaii au obligaia s ncheie contracte de asociere n form scris, la nceperea activitii, care s cuprind inclusiv date referitoare la: a) prile contractante; b) obiectul de activitate i sediul asociaiei; c) contribuia asociailor n bunuri i drepturi; d) cota procentual de participare a fiecrui asociat la venitu-rile sau pierderile din cadrul asocierii corespunztoare contribuiei fiecruia; e) desemnarea asociatului care s rspund pentru ndepli-nirea obligaiilor asociaiei fa de autoritile publice; f) condiiile de ncetare a asocierii. Contribuiile asociailor conform contractului de asociere nu sunt considerate venituri pentru asociaie.

A se vedea I.Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor juridice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, p. 108 i urm. 72

121

Contractul de asociere se nregistreaz la organul fiscal teritorial n raza cruia i are sediul asociaia, n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul s refuze nregistrarea contractelor, n cazul n care acestea nu cuprind datele prevzute mai sus (lit.a-f). Prevederile art.85 din Codul Fiscal, care se refer la asociaiile fr personalitate juridic n cadrul impozitului pe venit, pe care l analizm, nu se aplic: a) asociaiilor fr personalitate juridic prevzute la art.28 din Codul Fiscal, respectiv celor avute n vedere la impozitul pe profit; b) fondurilor de investiii constituite ca asociaii fr perso-nalitate juridic; c) asocierilor cu o persoan juridic pltitoare de impozit pe profit, caz n care sunt aplicabile numai reglementrile fiscale din Titlul II al Codului fiscal. n cazul n care ntre membrii asociai exist legturi de rudenie pn la gradul al patrulea inclusiv, prile sunt obligate s fac dovada c particip la realizarea venitului cu bunuri sau drepturi asupra crora au drept de proprietate. Pot fi membri asociai i persoanele fizice care au dobndit capacitate de exerciiu restrns. Asocierile au obligaia s depun la organul fiscal competent, pn la data de 15 martie a anului urmtor, declaraii anuale de venit, conform modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice, care vor cuprinde i distribuia venitului net/pierderii pe asociai. Venitul/pierderea anual/anual, realizate n cadrul asocierii, se distribuie asociailor, proporional cu cota procentual de participare corespunztoare contribuiei, conform contractului de asociere. Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, n alte cazuri dect asocierea cu o persoan juridic, va fi stabilit n aceeai manier ca i pentru categoria de venituri n care este ncadrat. Profitul/venitul cuvenit unei persoane fizice, dintr-o asociere cu o persoan juridic romn, microntreprindere care nu genereaz o persoan juridic, determinat cu respectarea regulilor stabilite n titlul IV122 al Codului Fiscal, este asimilat, n vederea impunerii la nivelul persoanei fizice, venitului din activiti independente, din care se deduc contribuiile obligatorii n vederea obinerii venitului net. Suntem de prere c soluia este inechitabil pentru persoana fizic, aceasta suportnd o impozitare mai mare dect persoana juridic partener n asociere. Impozitul reinut de persoana juridic n contul per-soanei fizice, pentru veniturile realizate dintr-o asociere cu o persoan juridic romn care nu genereaz o persoan juridic, reprezint plata anticipat n contul impozitului anual pe venit. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului, determinat conform metodologiei stabilite n legislaia privind impozitul pe profit sau pe venitul microntreprinderii, revine persoanei juri-dice romne. Sunt importante prevederile din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, care se refer la asociaiile fr personalitate juridic. Astfel, se prevede c sunt supuse obligaiei de ncheiere i nregistrare a unui contract de asocierea) att asociaiile fr personalitate juridic, ale cror constituire i funcionare sunt reglementate prin acte normative speciale, respectiv asociaii familiale, cabinete medicale grupate, cabinete medicale asociate, societate civil medical, cabinete asociate de avocai, societate civil pro-fesional de avocai, notari publici asociai123, asociaii n participaiune constituite potrivit legiib), ct i orice asociere fr personalitate juridic constituit n baza Codului Civil124. Asociatul desemnat s rspund pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa de autoritile publice are i urm-toarele obligaii: a) s asigure organizarea i conducerea evidenelor contabile;
122 123

Titlul IV din Codul fiscal se refer la impozitul pe veniturile microntreprinderilor. Spre exemplu, Legea nr.36/1995 privind notarii publici i activitatea notarial, n M.Of.nr.92 din 16 mai 1995. 124 A se vedea art.1491 i urm. din Codul Civil. 73

b) s determine venitul net/pierderea obinut/obinut n cadrul asociaiei, precum i distribuirea venitului net/pierderii pe asociai; c) s depun o declaraie privind veniturile i cheltuielile estimate, la termenele stabilite, la organul fiscal n raza cruia asociaia i desfoar activitatea; d) s nregistreze contractul de asociere, precum i orice modificare a acestuia la organul fiscal teritorial n a crui raz i are sediul asociaia, n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Prin sediul asociaiei se nelege locul principal de desfurare a activitii asociaiei; e) s reprezinte asociaia n verificrile efectuate de organele fiscale, precum i n ceea ce privete depunerea de obieciuni, contestaii, plngeri asupra actelor de control ncheiate de organele fiscale; f) s rspund la toate solicitrile organelor fiscale, att cele privind asociaia, ct i cele privind asociaii, legate de activitatea desfurat de asociaie; g) s completeze Registrul pentru evidena aportului i rezultatului distribuit; h) alte obligaii ce decurg din aplicarea titlului III din Codul fiscal. Asociaia, prin asociatul desemnat, depune pn la data de 15 martie a anului urmtor, la organul fiscal n raza cruia i are locul principal de desfurare a activitii, o declaraie anual care cuprinde venitul net/pierderea realizat/realizat pe asociaie, precum i distribuia venitului net/pierderii pe fiecare asociat. O copie de pe declaraie se transmite de ctre asociatul desemnat fiecrui asociat. Pe baza acestei copii, asociaii vor cuprinde n declaraia de venit venitul net/pierderea ce le revine din activitatea asociaiei.

SECIUNEA VIII
ASPECTE FISCALE INTERNAIONALE

8.1. Venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti independente Persoanele fizice nerezidente, care desfoar o activitate independent, prin intermediul unui sediu permanent n Romnia125, sunt impozitate, la venitul net anual impozabil din activitatea independent, ce este atribuibil sediului permanent. Venitul net dintr-o activitate independent ce este atribuibil unui sediu permanent se determin conform art. 48, n urm-toarele condiii: a) n veniturile impozabile se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent; b) n cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizrii acestor venituri. n cazul acestor venituri, impozitul se determin prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului net aferent. Pentru calculul impozitului pe veniturile din activiti independente, altele dect cele prevzute la art.52 din Codul Fiscal (adic altele dect cele pentru care plata se face prin reinerea la surs a
125

A se vedea art.8 din Codul Fiscal .

74

impozitului126), sumele reprezentnd pli anticipate n contul impozitului anual pe venit se stabilesc de ctre organul fiscal pe a crui raz teritorial se realizeaz n ntregime sau cu preponderen venitul.127 Dup ncheierea anului fiscal, organul fiscal menionat emite decizia de impunere pentru ntreaga activitate desfurat n Romnia i elibereaz documentul care atest venitul realizat i impozitul pltit.128 8.2. Venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti dependente Persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente129 n Romnia sunt impozitate potrivit prevederilor art.55 i urm. din Codul Fiscal privind Veniturile din salarii, numai dac se ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: a) persoana nerezident este prezent n Romnia timp de una sau mai multe perioade de timp, care, n total, depesc 183 de zile din oricare perioad de 12 luni consecutive, ce se ncheie n anul calendaristic n cauz; b) veniturile salariale sunt pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident; c) veniturile salariale reprezint cheltuiala deductibil a unui sediu permanent n Romnia. Din cuprinsul art.88 Cod Fiscal, care stabilete cele trei condiii de mai sus, rezult c aceste condiii sunt alternative, i nu cumulative, fiind suficient ndeplinirea uneia dintre ele pentru a se aplica tratamentul juridic al impozitului pe venitul din salarii. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, stabilesc detalii privind regle-mentarea specific n materie130, care sunt de aplicare frecvent ca urmare a creterii numrului nerezidenilor n Romnia. Astfel, se prevede c veniturile obinute de persoanele fizice nerezidente din Romnia din activiti dependente se impoziteaz separat pe fiecare surs/loc de realizare, impozitul lunar calculat potrivit pct. 194 fiind impozit final. Dup ncheierea anului fiscal, organul fiscal va elibera docu-mentul care s ateste venitul realizat i impozitul pltit pentru anul fiscal respectiv, la cererea contribuabilului. Profesorii i cercettorii nerezideni care desfoar activitatea n Romnia ntr-un interval ce depete perioada de scutire stabilit prin conveniile de evitare a dublei impuneri131, ncheiate de Romnia cu diverse state, se impun pentru veniturile realizate n intervalul de timp ce depete perioada de scutire, n condiiile prevzute de Codul Fiscal. (Titlul III). Pentru aplicarea celor trei condiii prevzute de art.88 din Codul Fiscal, se prevd urmtoarele: a) Veniturile din salarii, realizate de persoanele fizice prevzute la art. 88 lit. a) din Codul fiscal care i desfoar activitatea n Romnia, vor fi impozitate dac persoana fizic este prezent n Romnia o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic n cauz; b) Veniturile din salarii realizate de o persoan fizic ce i desfoar activitatea n Romnia i este prezent n Romnia o perioad mai mic de 183 de zile n orice perioad de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic n cauz vor fi impozitate n Romnia dac este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii: salariul este pltit de un angajator care este rezident sau n numele acestuia;
A se vedea art. 53 din Codul Fiscal. A se vedea i prevederile art. 82 din Codul Fiscal. 128 Normele metodologice aprobate prin HG nr.44/2004 (pct. 191-193), M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 129 Activitatea dependent este definit de art. 7 din Codul Fiscal ca fiind orice activitate desfurat de o persoan fizic ntr-o relaie de angajare. 130 A se vedea pct.193-201 din Titlul III. 131 A se vedea I.Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale / International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999. 75
127 126

 salariul este suportat de un sediu permanent sau de o baz fix pe care angajatorul o are n Romnia (veniturile salariale reprezint cheltuiala deductibil a unui sediu permanent n Romnia); c) Veniturile din salarii se impoziteaz ncepnd cu prima zi de la data sosirii persoanei fizice, dovedit cu viza de intrare n Romnia de pe paaport. Organele fiscale romne vor elibera documentul care atest plata impozitului n Romnia, la cererea contribuabilului, pentru fiecare an fiscal. La determinarea impozitului se va avea n vedere principiul celor 183 de zile care sfresc n anul calendaristic n cauz. Modul de calcul al celor 183 de zile se va face aplicndu-se metoda zilelor de prezen. Contribuabilul are posibilitatea s furnizeze dovezi referitoare la prezena sa, pe baza datelor din documentele de transport, paaport i alte documente prin care se atest intrarea n Romnia. n calculul celor 183 de zile se includ: ziua de sosire, ziua de plecare i toate celelalte zile petrecute pe teritoriul Romniei. Orice fraciune de zi n care contribuabilul este prezent n Romnia conteaz drept zi de prezen pentru calculul celor 183 de zile. Contribuabilii la care ne-am referit mai sus sunt obligai ca n termen de 15 zile de la data nceperii activitii s se adreseze organului fiscal n raza cruia se realizeaz venitul, n vederea stabilirii regimului fiscal aplicabil acestor venituri, n conformitate cu prevederile conveniilor i acordurilor de evitare a dublei impuneri, ncheiate de Guvernul Romniei cu alte state132. Astfel, contribuabilul va depune la organul fiscal, dup caz, urmtoarele: cerere; copie de pe documentul care reglementeaz raportul de munc i traducerea acestuia n limba romn, certificat de traductori autorizai; certificatul de reziden fiscal, eliberat de autoritatea fiscal competent a statului al crui rezident este, i traducerea acestuia n limba romn, certificat de traductori autorizai; documentul care atest dreptul de munc pe teritoriul Romniei, respectiv permisul de munc. Dac persoanele fizice nerezidente nu prezint n termenul stabilit documentele prevzute la alineatul precedent, acestea datoreaz impozit pe veniturile din salarii din prima zi de desfurare a activitii. n situaia n care persoanele respective depun ulterior documentele solicitate, organul fiscal va efectua regularizarea impozitului pltit. n cazul n care i prelungesc perioada de edere n Romnia, contribuabilii salariai, precum i cei care, prin prezene repetate n Romnia, totalizeaz peste 183 de zile, sunt obligai s ntiineze n scris organul fiscal competent despre depirea acestui termen. n situaia cnd persoanele fizice care au desfurat activitatea n Romnia ntr-o perioad mai mic de 183 de zile, n orice perioad de 12 luni consecutive ce se ncheie n anul calendaristic n cauz, i au fost pltite din strintate, i prelungesc perioada de edere n Romnia peste 183 de zile, impozitul pe veniturile din salarii pentru activitatea desfurat n Romnia este datorat ncepnd cu prima zi de sosire n Romnia. n acest caz, contribuabilul depune la organul fiscal competent declaraii lunare de impunere, care vor cuprinde veniturile lunare realizate n perioada anterioar prelungirii ederii n Romnia, n termen de 15 zile de la ultima zi a perioadei de 183 de zile expirate. n situaia n care beneficiarul venitului realizeaz salariul ntr-o sum global pe un interval de timp, dup ce a expirat perioada de 183 de zile, sumele nscrise n declaraii se pot stabili la nivelul unei medii lunare, respectiv suma global a salariului declarat mprit la numrul de luni din acea perioad. Persoanele fizice care realizeaz venituri din Romnia i care au reziden ntr-un stat contractant cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri se impun n Romnia conform titlului III din Codul fiscal (privind veniturile din salarii) pentru veniturile, altele

132

Pentru dezvoltri, a se vedea I.Condor, op.cit., p. 185.

76

dect cele supuse impunerii potrivit titlului V din Codul fiscal (privind veniturile nerezidenilor), atunci cnd nu prezint certificatul de rezi-den fiscal. n aceleai condiii i pentru aceleai categorii de venituri se impun i persoanele fizice care realizeaz venituri din Romnia i sunt rezideni ai unor state cu care Romnia nu are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri. n situaia n care exist convenii de evitare a dublei impuneri, persoana fizic cu dubl cetenie romn i a unui stat cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri , cu domiciliul n Romnia, se va impune n Romnia, coroborat cu prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, persoana fizic respectiv va prezenta autoritilor fiscale romne certificatul de reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal a celuilalt stat, precum i traducerea acestuia n limba romn, certificat de traductori autorizai. Pentru a stabili al crui stat este rezident persoana fizic respectiv, contribuabilul va face dovada centrului intereselor vitale, respectiv, va prezenta organului fiscal documentele necesare prin care se atest c veniturile obinute n cellalt stat sunt superioare celor realizate n Romnia i autoritatea fiscal a statului respectiv i rezerv dreptul de a-l considera rezident fiscal din punct de vedere al globalizrii veniturilor, caz n care impunerea acestui contribuabil n Romnia se va face numai pentru veniturile din Romnia. Prin documente necesare se neleg: copiile declaraiilor de impunere din cellalt stat, declaraia pe propria rspundere privind situaia copiilor colarizai, situaia de avere, dup caz, a familiei i altele asemenea. n situaia cnd veniturile din cellalt stat nu sunt la nivelul care s conduc la acordarea rezidenei fiscale n acest stat i autoritatea fiscal romn apreciaz c sunt ntrunite condiiile pentru impunerea veni-turilor n Romnia (veniturile mondiale), acestui contribuabil i se vor impune n Romnia i, prin schimb de informaii, autoritile competente romne i din cellalt stat se vor informa asupra acestui caz. Contribuabilii persoane fizice romne care locuiesc n strintate i care i menin domiciliul n Romnia se impun n Romnia pentru veniturile impozabile conform preve-derilor titlului III din Codul fiscal, realizate att n Romnia, ct i n strintate, iar obligaiile fiscale se exercit direct sau, n situaia n care nu i ndeplinesc obligaiile n mod direct, prin desemnarea unui reprezentant fiscal. Cetenii strini refugiai i care sunt prezeni n Romnia, potrivit autorizrilor specifice acordate, se impoziteaz pentru veniturile realizate pe teritoriul Romniei. 8.3. Alte venituri ale persoanelor fizice nerezidente Persoanele fizice nerezidente, care obin alte venituri dect cele prevzute la art.87 i art.88 Cod Fiscal (examinate mai sus)133 i la Titlul V al Codului (privind Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni), datoreaz impozitul prevzut n Titlul III al Codului (Impozitul pe venit). Veniturile supuse impunerii din aceast categorie se determin pe fiecare surs, potrivit regulilor specifice fiecrei categorii de venit, impozitul fiind final. Cu excepia plii impozitului pe venit prin reinere la surs, contribuabilii persoane fizice nerezidente, care realizeaz venituri din Romnia, potrivit Titlului III Cod Fiscal, au obli-gaia s declare i s plteasc impozitul corespunztor fiecrei surse de venit, direct sau printr-un mputernicit, conform OG nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat134, cu modificrile ulterioare. 8.4. Venituri obinute din strintate a cror impunere n Romnia este final
133 134

A se vedea subparagrafele 8.1. i 8.2. M.Of. nr.863 din 26 sept. 2005. 77

Persoanele fizice prevzute la art. 40 alin.(1) lit. a) din Codul Fiscal i cele care ndeplinesc condiia prevzut la art. 40 alin.(2) datoreaz impozit pentru veniturile obinute din strintate. Veniturile realizate din strintate se supun impozitrii prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul determinate dup regulile proprii fiecrei categorii de venit, n funcie de natura acestuia. Contribuabilii care obin venituri din strintate n condiiile de mai sus au obligaia s le declare, potrivit declaraiei specifice, pn la data de 15 mai a anului urmtor celui de realizare a venitului. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere, n intervalul i n forma stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Diferenele de impozit rmase de achitat, conform deciziei de impunere anual, se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit regle-mentrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare135. Pentru veniturile din pensii i sume asimilate acestora, obinute din strintate, pentru care Romnia are drept de impunere, contribuabilii au obligaia s completeze i s depun o declaraie special, respectiv Declaraie privind veniturile din strintate a cror impunere n Romnia este final. Impozitul datorat n Romnia se determin prin aplicarea asupra veni-tului brut anual diminuat cu suma lunar neimpozabil, stabilit potrivit prevederilor art. 69 din Codul fiscal, calculat la nivelul anului136. 8.5. Creditul fiscal extern Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile, sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate, denumit n continuare credit fiscal extern, n limitele prevzute n art.91 al Codului fiscal. Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii: a) impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv pltit n mod direct de persoana fizic sau de reprezentantul su legal ori prin reinere la surs de ctre pltitorul venitului. Plata impozitului n strintate se dovedete printr-un document justificativ, eliberat de: 1) autoritatea fiscal a statului strin respectiv; 2) angajator, n cazul veniturilor din salarii; 3) alt pltitor de venit, pentru alte categorii de venituri; b) venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri prevzute la art. 41din Codul Fiscal.137 Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului din sursa din strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului din strintate. n situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare ar i pe fiecare natur de venit.
n prezent, se aplic majorri de ntrziere, prevzute de art.116 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat. 136 A se vedea pct.202 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. 137 A se vedea categoriile de venit care fac obiectul impozitului pe venit. 78
135

Dup data aderrii Romniei la Uniunea European ceea ce s-a realizat la 1 ianuarie 2007, pentru veniturile din economii, definite la art.1245, obinute de persoanele fizice rezidente din acele state membre care au perioad de tranziie specificat de art.1249, se aplic metoda de eliminare a dublei impuneri, prevzut la art.12414 alin.(2).138 n vederea calculului creditului fiscal extern, sumele n valut se transform la cursul de schimb139 mediu anual al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din anul de realizare a venitului. Veniturile din strintate realizate de persoanele fizice rezidente, precum i impozitul aferent, exprimate n uniti monetare proprii statului respectiv, dar care nu sunt cotate de Banca Naional a Romniei, se vor transforma astfel: a) din moneda statului de surs, ntr-o valut de circulaie internaional, cum ar fi dolari S.U.A. sau euro, folosindu-se cursul de schimb din ara de surs; b) din valuta de circulaie internaional n lei, folosindu-se cursul de schimb mediu anual al acesteia, comunicat de Banca Naional a Romniei, din anul de realizare a venitului respectiv. Persoanele fizice prevzute la art.40 al.1 lit.a) i art.40 alin.(2) Cod fiscal, care desfoar activitate salarial n strin-tate i sunt retribuite pentru activitatea salarial desfurat n strintate de ctre angajatorul romn, se impun n Romnia pentru veniturile realizate din activitatea salarial desfurat n strintate.

SECIUNEA IX
OBLIGAII DECLARATIVE ALE PLTITORILOR DE VENITURI CU REINERE LA SURS

Pltitorii de venituri, cu regim de reinere la surs a impozitelor, sunt obligai s calculeze, s rein, s vireze i s declare impozitul reinut la surs, pentru fiecare beneficiar de venit, la organul fiscal competent, pn la data de 30 iunie a anului curent pentru anul expirat. Fac excepie de la termenul prevzut mai sus i au obligaia depunerii declaraiei pn n ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent, pentru anul fiscal expirat, urmtorii: a) pltitorii de venituri din activitile independente pre-vzute la art.52; b) pltitorii de venituri din salarii, n legtur cu veniturile din salarii pltite contribuabililor, care nu au obligaia depunerii declaraiei prevzute mai sus i pentru care obligaiile declarative sunt prevzute de art.59 Cod fiscal ;
Aceast dispoziie a fost introdus prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. Pentru detalii, a se vedea I.Condor, Bazele programelor de finanare, comunitar i din alte surse externe, Vol.I, Note de curs, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, p.86-111. 79
139 138

c) pltitorii de venituri din transferul titlurilor de valoare din operaiuni de vnzarecumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, pentru care impozitul pe venit se reine la surs. ntruct obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului reinut la surs revine pltitorilor de venituri (persoane fizice sau juridice, dup caz), inclusiv obligaiile declarative aferente, i sanciunile prevzute de Codul Fiscal i Codul de procedur fiscal pentru nerespectarea termenelor legale pentru ndepli-nirea acestor obligaii se suport de ctre pltitorul de venit, i nu de ctre contribuabil.140

CAPITOLUL III
IMPOZITUL PE VENITURILE MICROINTREPRINDERILOR

1. Consideraii introductive n perioada interbelic i, n special, dup marea criz eco-nomic dintre 1929 i 1933, n concepia economic capitalist, locul statului neintervenionist a fost luat de statul intervenionist. n aceste condiii, finanele publice devin un instrument de intervenie a statului n plan social i economic. Veniturile bugetului de stat trebuie s asigure nu numai finanarea aparatului de stat, conform concepiei finanelor publice clasice, ci i stimularea sau direcionarea dezvoltrii economice i ajustarea condiiilor sociale. Pe calea taxelor i impozitelor, anumite ramuri pot deveni mai atractive, ca urmare a reducerii cotei de impozitare sau taxare. Tot pe calea fiscalitii, o parte a profiturilor, n special a celor foarte ridicate, poate fi redis-tribuit la nivel social ori folosit pentru dezvoltare. Astfel, impozitele reprezint mijloace la care statul apeleaz pentru a asigura finanarea echilibrat a economiei. Ca atare, impozitele sunt unele dintre instrumentele eseniale ale politicii economice i sociale, prin care este stimulat activitatea economic la nivel naional; instrumente prin care statul i pune n eviden caracterul su intervenionist141. O important categorie de contribuabili o constituie per-soanele juridice, care datoreaz impozit atunci cnd realizeaz profit, impozit care va fi examinat ntr-o alt lucrare. n scopul sprijinirii dezvoltrii anumitor categorii de per-soane juridice, s-a instituit, prin OG nr.26/2001, impunerea microntreprinderilor.142 Aceste persoane juridice pltesc impozit pe veniturile realizate din orice surs, nu numai pe profitul obinut, aa cum sunt impuse celelalte persoane juri-dice care nu ndeplinesc condiiile legale pentru a fi ncadrate n categoria microntreprinderilor. S-a avut n vedere c microntreprinderile sunt o form a ntreprinderilor mici i mijlocii, cunoscute sub prescurtarea IMM-uri, care au fost consacrate legislativ i definite de Legea nr.133/1999 privind stimularea intreprinztorilor privai pentru nfiinarea i dezvoltarea

A se vedea M.Duvergec, Finances Publiques, Ed. Presses Universitaires de France, Paris, 1963, p. 464 i urm.; I.Condor (coordonator), R.Stancu, S.Cristea, Drept financiar, bugetar i fiscal, Vol.I, Editor S.C. Condor Consulting & Taxation S.R.L., Bucureti, 2003, p. 40-41. 141 Pentru dezvoltri, a se vedea I.Condor, Dreptul finanelor publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006, p.25 i urm. 142 M.Of.nr.472 din 17 august 2001. 80

140

ntreprinderilor mici i mijlocii.143 Aceast lege a fost nlocuit, prin abrogare, cu Legea nr.346 din 14 iulie 2004 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii.144 n capitolul de fa vom examina, n continuare, impozitul pe veniturile microntreprinderilor145, reglementat, n prezent, de: a) Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal 146, cu modifi-crile i completrile ulterioare; b) Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004 147, cu modi-ficrile i completrile ulterioare. 2. Definirea contribuabilului Conform art.103 din Codul Fiscal, o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale148; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de per-soane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Aa cum precizeaz textul legal, cele patru condiii au caracter cumulativ, fiind obligatoriu s fie ndeplinite conco-mitent toate aceste condiii. Nendeplinirea uneia din condiii duce la excluderea persoanei juridice din categoria de impunere a microntreprinderilor. Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, prevd c numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. La analiza ndeplinirii condiiei privind numrul de salariai, nu se iau n considerare cazurile de ncetare a raporturilor de munc aprute ca urmare a pensionrii sau desfacerii contractului individual de munc n urma svririi unor acte care, potrivit legii, sunt sancionate inclusiv prin acest mod. Pentru persoanele juridice care au un singur angajat ce demi-sioneaz n cursul unei luni, condiia prevzut la art. 103 lit. b) din Codul fiscal se consider ndeplinit dac n cursul lunii urmtoare este angajat un alt salariat. Pentru ncadrarea n condiia privind nivelul veniturilor realizate n anul precedent, se vor lua n calcul aceleai venituri care constituie baza impozabil (prevzut la art. 108 din Codul fiscal), iar cursul de schimb pentru determinarea echiva-lentului n euro este cel de la nchiderea aceluiai exerciiu financiar. La ncadrarea n condiia privind capitalul social, nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. 3. Opiunea de a plti impozitul pe veniturile microntre-prinderii Impozitul pe veniturile microntreprinderilor are caracter opional. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile
M.Of. nr. 349 din 27 iulie 1999, cu modificrile i completrile ulterioare. M.Of. nr. 681 din 29 iulie 2004, cu rectificare n M.Of. nr.791 din 27.08.2004 i cu modificrile i completrile ulterioare. 145 D.Cirea, Cum se poate nfiina o microntreprindere, n Adevrul Economic nr.34 din 25-31 august 2004, p. 20. Cu privire la instituirea impunerii microntreprinderilor, a se vedea studiul A.M.Georoceanu, Consi-deraii privind impunerea veniturilor microntreprinderilor, n Revista de Drept Comercial nr. 7-8/2002, p. 251 i urm. 146 M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003. 147 M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004. 148 Modificat prin Legea nr. 343/2006, n M.Of. nr. 662 din 1 august 2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 81
144 143

menionate i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Opiunea se exercit pn la 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microntreprinderilor149. O persoan juridic romn care este nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, dac condiiile prevzute la art. 103 lit. a) i d) sunt ndeplinite la data nregistrrii la registrul comerului i condiia prevzut la art. 103 lit. b) este ndeplinit n termen de 60 de zile inclusiv de la data nregistrrii. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute la art. 103. Nu pot opta pentru sistemul de impunere a microntre-prinderilor persoanele juridice romne care: a) desfoar activiti n domeniul bancar(bncile, coope-rativele de credit, casele de schimb valutar etc.); b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasi-gurrilor, al pieei de capital (spre exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societi de investiii financiare, societi de registru, societi de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; d) au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. 4. Anul fiscal Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calen-daristic n care persoana juridic a existat. n cazul nfiinrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil ncepe de la data nregistrrii acesteia la registrul comerului, dac are aceast obligaie, sau de la data nregistrrii n registrul condus special de judectorii, dup caz. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz o dat cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia. 5. Natura juridic a impozitului Potrivit art.105 i 108 din Codul Fiscal, impozitul pe veniturile microntreprinderilor se aplic asupra veniturilor obinute de microntreprinderi din orice surs, astfel nct baza impozabil a impozitului o constituie veniturile din orice surs, i nu asupra profitului impozabil, cum este cazul la impozitul pe profit, prevzut de art.13 i urm. din Codul Fiscal. n cazul impozitului pe venitul microntreprinderilor, din veniturile obinute pot fi sczute, pentru determinarea bazei impozabile, numai unele venituri, adic cele privind variaia stocurilor, producia de imobilizri corporale i necorporale, resurse pentru finanarea investiiilor, din provizioane, din anularea unor datorii i din unele despgubiri. n schimb, n general, profitul impozabil, ca baz de impo-zitare a impozitului pe profit, se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri. Se poate aprecia deci c impozitul pe venitul microntre-prinderilor se aplic asupra cifrei de afaceri, ncadrndu-se n categoria impozitelor pe cifra de afaceri. Trstura caracteristic a impozitelor pe cifra de afaceri const n aplicarea lor asupra ntregii valori a mrfii, la fiecare revnzare. Aceasta nseamn c, ncepnd cu prima revnzare a mrfii, baza
Aceast precizare este introdus prin OUG nr.138/2004, n M.Of. nr. 1281 din 30 decembrie 2004, aprobat, cu modificri, prin Legea nr.163/2005, n M.Of.nr.466 din 1 iunie 2005. 82
149

impozabil va fi format din preul mrfii plus impozitul pe cifra de afaceri aplicat la vnzarea iniial a mrfii, rezultnd un impozit pe impozit. n practica fiscal interna-ional se consider c n cazul regimului impozitului pe cifra de afaceri, impozitul se calculeaz asupra preului actual de vnzare a bunurilor i serviciilor, adic asupra preului incluznd impozitul pe cifra de afaceri, astfel nct se percepe impozit asupra impozitului.150 Datorit acestei trsturi, este de ateptat ca, dup momentul aderrii rii noastre la Uniunea European, s se renune la impozitul pe venitul microntreprinderilor n forma actual. Aceasta, deoarece singurul impozit pe cifra de afaceri aplicabil n Uniunea European este taxa pe valoarea adugat. Astfel, Directiva VI, privind TVA-ul european, pre-vede c statele membre pot introduce impozite de orice tip.. atta timp ct acestea nu sunt impozite pe cifra de afaceri, oricare ar fi denumirea lor. Directiva Comunitar are n vedere, n cazul TVA, faptul c aceasta se aplic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic, de la productor pn la consumatorul final, nlturndu-se impozitul pe impozit. Mai exact, una din caracteristicile TVA este unicitatea, constnd n faptul c, indiferent de circuitul economic pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului final, i apoi pn la consumatorul final, adic dei trece prin dou sau mai multe societi, este aceeai ca nivel i ca mrime. Ca atare, TVA nu este dependent de ntinderea circuitului economic.151 De altfel, considerentele de mai sus au determinat legiuitorul romn s renune i la impozitul pe circulaia mrfurilor, care a reprezentat, de asemenea, o form a impozitului pe cifra de afaceri, fiind nlocuit cu taxa pe valoarea adugat. Suntem de prere c, n raport de considerentele artate, ar fi recomandabil ca legiuitorul romn s adopte soluia stabilirii unei cote reduse a impozitului pe profit pentru microntre-prinderi, o dat cu renunarea la actuala reglementare privind impozitul pe venitul microntreprinderilor. O astfel de cot redus ar fi indicat a fi extins i la ntreprinderile mici, care au mare nevoie de sprijin pentru dezvoltare, iar facilitatea fiscal pe care o propunem ar fi o bun soluie i pentru aceste ntreprinderi. Cote reduse de impozit pe profit pentru microntreprinderi i ntreprinderi mici se aplic i n statele dezvoltate. Astfel, spre exemplu, n SUA, marile corporaii sunt impozitate la cota de 34%, n schimb ntreprinderile mici i mijlocii sunt impuse numai la cota de 15%-25%. La fel, n Marea Britanie, societile cu profituri mari (de 1.000.000 lire sterline) sunt impuse la cota de 35%, iar ntreprinderile cu profit redus (de 200.000 lire sterline) sunt impozitate la cota de 25% 152. 6. Cota i baza de impunere Cota de impozit pe veniturile microntreprinderilor este de: 2% n anul 2007; 2,5% n anul 2008; 3% n anul 2009.153 Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprin-derilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i ne-corporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

International Tax Glossary, Second Edition Completely Revised, IBFD Amsterdam, 1988, 1992, p.244. Pentru detalii, a se vedea I.Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor juridice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2004, p.30 i urm. 152 A se vedea Florin Blescu, Impozitul pe societate n statele occidentale, n Impozite i taxe nr. 9/1995, p. 58. 153 Nivelul cotei de impozit a fost modificat prin Legea nr. 343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 83
151

150

n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care acestea au fost puse n funciune, potrivit legii. La calculul impozitului pe venit datorat de microntre-prinderile care i nceteaz existena n urma operaiunilor de divizare, dizolvare sau lichidare, nu sunt impozitate rezervele constituite din profitul net, rezervele constituite din diferene de curs favorabil aferente capitalului social n devize sau disponibilului n devize, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit pe profit, repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit legii, pentru societile care pe parcursul perioadei de funcionare au fost i pltitoare de impozit pe profit, acestea fiind tratate ca dividende i supuse impunerii (potrivit Titlului I, III sau V din Codul fiscal, dup caz). 7. Procedura de declarare a opiunii Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit comunic opiunea organelor fiscale teritoriale la nceputul anului fiscal, prin depunerea declaraiei de meniuni pentru persoanele juridice, asociaiile familiale i asociaiile fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv. Persoanele juridice care se nfiineaz n cursul unui an fiscal nscriu opiunea n cererea de nregistrare la Registrul Comerului. Opiunea este definitiv pentru anul fiscal respectiv154, nu i pentru anii fiscali urmtori, cum prevedea n forma iniial art.103 din Codul fiscal. n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare pentru care a optat, fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de prevederile prezentului titlu, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile prevzute la art. 103 din Codul fiscal. Pot opta pentru plata impozitului de fa i microntre-prinderile care desfoar activiti n zonele libere i/sau n zonele defavorizate. Opiunea se nscrie n cererea de nregistrare la Registrul Comerului i este definitiv pentru anul fiscal respectiv. Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru impozitul pe venit numai la nceputul anului fiscal, dac la finele anului precedent sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 103 din Codul fiscal i nu au fost pltitori de impozit pe venitul microntreprinderilor pe parcursul funcionrii lor. Opiunea se comunic organelor fiscale teritoriale la nceputul anului fiscal, prin depunerea Declaraiei de meniuni pentru persoane juridice, asociaii familiale i asociaii fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv. Pot opta i persoanele juridice care desfoar activiti n zonele libere i/sau n zonele defavorizate. Prin excepie de la prevederile art.109 alin. 2 i 3 Cod fiscal (adic alin.2 i 3 de la acest par.7), dac n cursul unui an fiscal o microintreprindere realizeaz venituri mai mari de 100000 EUR sau ponderea veniturilor realizate din consultan sau management n venituri totale este de peste 50% inclusiv, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal, fr posibilitatea de a mai beneficia pentru perioada urmtoare de prevederile din Titlul IV (adic impozitul pe veniturile microintreprinderilor). Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre limitele prevzute n articolul de fa (art.1071), fr a se datora majorri de ntrziere. La determinarea impozitului pe

A se vedea Legea nr.163/2005, n M.Of. nr.466 din 1 iunie 2005 (care a aprobat OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal). 84

154

profit datorat se scad plile reprezentnd impozitul pe veniturile microntreprinderilor efectuate n cursul anului fiscal.155 Pentru aplicarea acestei prevederi de excepie instituite prin art.1071 Cod fiscal, Normele metodologice de aplicare a Codului, la pct.101 prevd: Contribuabilul va ntiina organul fiscal cu privire la modificarea tipului de impozit datorat prin depunerea n acest scop a declaraiei de meniuni, potrivit OG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.156 8. Plata impozitului i declaraia fiscal Calculul i plata impozitului pe venitul microntreprin-derilor se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe venit. 9. Impozitarea persoanelor fizice asociate n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microin-treprinderilor i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de impozit corespunztoare la veniturile ce revin acesteia din asociere. 10. Amortizarea Persoanele juridice pltitoare de impozit pe venit sunt obligate s evidenieze contabil cheltuielile de amortizare, con-form art. 24 din Codul fiscal, aplicabil pltitorilor de impozit pe profit. 11. Concluzia ce se desprinde din analiza acestui impozit este c, practic, se datoreaz impozit pe venitul brut, adic pe tot ce s-a facturat. Acest impozit provoac reacii diferite, deoarece avantajeaz firmele furnizoare de servicii, care au costuri reduse i venituri substaniale. Majoritatea comercianilor se ncadreaz ns n cealalt categorie, nregistrnd pierderi pentru care trebuie s plteasc impozit, astfel c pentru acetia impozitul pe veniturile microntreprinderilor constituie o frn n calea afacerilor.157 n doctrin158, se consider c impozitul aduce att avan-taje, ct i dezavantaje pentru contribuabilul care-l suport. Avantajul acestui sistem de impunere este acela de simpli-ficare a ntocmirii contabilitii, n sensul c pentru calculul bazei impozabile va fi suficient efectuarea contabilitii primare i nu va mai fi necesar a se nregistra cheltuielile deductibile sau nedeductibile; mai mult, nu se va mai face distincie ntre acestea, difereniere care, aa cum am artat, de multe ori se dovedete a fi foarte complex.

Aceast excepie, prevzut n art.71 de mai sus, a fost introdus prin Legea nr.343/2006 i modificat prin OUG nr.110/2006, n M.Of.nr.1028 din 27 decembrie 2006, n vigoare de la data de 1 ianuarie 2007. 156 Textul pct. 101 din Titlul IV al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, a fost introdus prin HG nr.1861/2006, n M.Of.nr.1044 din 29 decembrie 2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 157 Pentru detalii privind reaciile firmelor fa de impozitul n cauz, a se vedea : Ghid financiar nr. 198 din 26 octombrie 2001 (Supliment al ziarului Romnia Liber); C.Trefa, Prin introducerea noului sistem de impozitare, microntreprinderile cu pierderi eliminate de pe pia, n Adevrul nr. 3532 din 24 octombrie 2001. 158 A se vedea A.M.Georoceanu, op.cit., p. 259. 85

155

Dezavantajul major implicat de plata impozitului pe venit este faptul c nu se va mai ine cont de existena real a profitului unei societi comerciale. Aadar, se va plti impozit indiferent dac se realizeaz profit sau pierdere; contribuabilul va plti impozit indiferent de situaia sa financiar, diferit fa de impozitul pe profit care putea s fie zero atunci cnd profitul era tot zero. Dei cota de impozitare este mult mai mic, se va putea ajunge la plata unui impozit mult mai mare, innd cont c aceast cot se va aplica la o baz impozabil mult mai mare. Din punctul de vedere al statului, se consider c aceast nou reglementare nu aduce dect avantaje; statul, dorind s sporeasc veniturile publice, a stabilit acest regim de impunere, care i va permite s ncaseze, probabil, sume mult mai mari la bugetul de stat. Prin instituirea acestui sistem se urmrete ncurajarea micilor ntreprinztori n a declara corect i real veniturile pe care le ncaseaz, deoarece, avnd n vedere cota de impozitare redus, nu va mai exista tendina de a ascunde adevratele sume de venituri i, mai mult, considerm c, materia impozabil fiind compus doar din venituri, nu va mai exista scopul nregistrrii unor cheltuieli fictive sau al efecturii unor cheltuieli de multe ori inutile, doar pentru reducerea bazei impozabile.

CAPITOLUL IV IMPOZITUL ASUPRA NEREZIDENILOR I PE REPREZENTANE

1. Aspecte generale Schimburile de mrfuri, servicii i capitaluri, precum i cooperarea economic internaional sau intensificat ntr-un ritm fr precedent. n epoca noastr, promovarea i lrgirea cooperrii internaionale se impun ca o necesitate a pro-gresului fiecrei ri n parte, a dezvoltrii civilizaiei n general, ca o condiie esenial a unui climat de ncredere i prietenie ntre popoare. De aceea i ara noastr consider c lrgirea i diversificarea schimburilor economice i cooperarea economic n producie cu alte state, participarea activ la diviziunea inter-naional a muncii reprezint o latur inseparabil a evoluiei economiei Romniei. 2. Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni 2.1. Subiectul impunerii

86

Dezvoltarea relaiilor economice, tehnico-tiinifice i cul-turale cu alte ri a impus reglementarea corespunztoare a veniturilor realizate n ara noastr de persoane nerezidente.159 Definirea persoanei fizice i juridice rezidente sau nere-zidente este fcut n mod expres i complet n art.7, pct. 22, 23, 24 i 25 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care sunt corelate160. Aceast definire prin lege a persoanelor nerezidente asigur o determinare precis a subiectului impunerii, nl-turnd interpretrile, uneori foarte diverse, atribuite noiunii, n doctrina i practica fiscal. 2.2. Regimul fiscal general aplicabil nerezidenilor Reglementrile fiscale din Romnia prevd impunerea veniturilor fr a face deosebire dac subiectul impunerii este romn sau strin, aplicndu-se principiul nediscriminrii, care reprezint o trstur esenial a legislaiei romne. Ca atare, veniturile obinute din surse romneti de ctre nerezideni se impun potrivit legii romne, n principiu, n aceleai condiii ca i pentru rezidenii romni. Astfel, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe profit, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxele vamale etc. se aplic nerezidenilor conform reglementrilor legale din Romnia, adic potrivit dispoziiilor legale care guverneaz fiecare obligaie fiscal n parte. De la data de 1 ianuarie 1974 s-a instituit impunerea distinct a unor venituri specifice realizate n Romnia de persoanele fizice i juridice nerezidente 161. Orice alte venituri dect cele la care se refer aceast impunere separat au rmas supuse impunerii potrivit normelor legale care reglementeaz impozitarea veniturilor respective (impozitul pe venit sau pe profit, dup caz, taxa pe valoarea adugat, accize, impozit pe cldiri etc.). 2.3. Regimul fiscal special aplicabil unor venituri reali-zate de nerezideni Unele venituri obinute din Romnia de nerezideni sunt supuse unui impozit pe venit prin reinere la surs, cu cote proporionale. n reglementarea actual, din Codul Fiscal, categoria veniturilor supuse impozitului s-a extins, fiind incluse aici dividendele, venituri din prestarea unor noi servicii, venituri din pensii, venituri din lichidare sau dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice romne162 etc. De asemenea, reglementarea n vigoare face distincie, n ceea ce privete dobnzile, redevenele i comisioanele, ntre contribuabilii rezideni i nerezideni. n acest fel, noiunea de unele venituri sau, cum se exprim legiuitorul, venituri din acest capitol, are un coninut mai larg. 2.4. Contribuabili. Sfera de cuprindere a impozitului Definirea nerezidenilor, n condiiile de mai sus, simplific definirea subiectului impunerii/contribuabilului. Astfel, art. 113 din Codul Fiscal prevede lapidar c Nerezidenii care obin venituri impozabile din Romnia au obligaia de a plti impozit conform prezentului capitol i sunt denumii n continuare contribuabili.

A se vedea I.Condor, Taxation & Investment in Romania (126 pag.), capitol n Guide to European Taxation,Vol.V, Taxation & Investment in Central and East European Countries, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 2001. 160 M.Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificrile i com-pletrile ulterioare. 161 Decretul nr.276/1973 pentru reglementarea impunerii unor venituri realizate de persoane fizice i juridice nerezidente, n Bul.Of.nr.70 din 16 mai 1973, modificat prin Decretul nr.125/1977 i OG nr.70/1994. OG nr.83/1998, n M.Of.nr.315 din 27 august 1998, a fost ultima reglementare n materie, pn la 1 ianuarie 2004, cnd a intrat n vigoare Codul Fiscal. A se vedea I.Condor, Drept fiscal i financiar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p.405 i urm.; I.Condor, S.Cristea, Impozitarea nerezidenilor i a ntreprinderilor strine, n Revista de drept comercial nr.11/2002, p.202-211. 162 A se vedea: OG nr.83/2004; Legea nr.163/2005; Legea nr.343/2006. 87

159

n art.114, Codul Fiscal, stabilind sfera de cuprindere a impozitului de fa, face trimitere la prezentul capitol, respectiv, unele venituri, cum am remarcat mai sus, mai exact la Impo-zitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni. Astfel, se dispune n sensul c Impozitul stabilit prin prezentul capitol, denumit n continuare impozit pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, se aplic asupra veniturilor brute impozabile obinute din Romnia. 2.5. Categoriile de venituri impozabile Veniturile impozabile obinute din Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite n Romnia sau n strintate, sunt: a) dividende de la o persoan juridic romn; b) dobnzi de la un rezident; c) dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent. Precizare. Veniturile de natura dobnzilor, redevenelor sau comisioanelor realizate de ctre nerezideni i care sunt cheltuieli atribuibile sediului permanent din Romnia al unui nerezident sunt venituri impozabile n Romnia i se impo-ziteaz n condiiile pe care le examinm n acest paragraf; d) redevene de la un rezident. Noiunea de redeven are un sens foarte larg, fapt pentru care Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal aduc numeroase detalii;163 e) redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu per-manent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; h) venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia. Trebuie reinut c veniturile obinute din Romnia din prestrile de servicii de management sau de consultan n orice domeniu care nu sunt efectuate n Romnia sau veniturile care sunt cheltuieli atribuibile unui sediu permanent din Romnia al unui nerezident sunt impozabile, potrivit titlului V din Codul fiscal (adic paragraful de fa), atunci cnd nu sunt ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri ntre Romnia i statul de reziden al beneficiarului de venit sau cnd beneficiarul de venit nu prezint dovada rezidenei sale fiscale; j) venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al con-siliului de administraie al unei persoane juridice romne; k) venituri din servicii prestate n Romnia, exclusiv transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport; l) venituri din profesii independente desfurate n Romnia doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor i alte profesii similare , n cazul cnd sunt obinute n alte condiii dect prin intermediul unui sediu permanent sau ntr-o perioad sau n mai multe perioade care nu depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic vizat;

A se vedea pct.1-11, coresp. art.115 Cod Fiscal, din Normele metodologice aprobate prin HG nr.44/2004 , cu modificrile i completrile ulterioare. 88

163

m) venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, n msura n care pensia lunar depete plafonul prevzut la art. 69; n) abrogat164; o) venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia. Prin concursuri organizate n Romnia se neleg concursuri organizate n orice domeniu n ara noastr; p) venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia, de la fiecare joc de noroc, obinute de la acelai orga-nizator ntr-o singur zi de joc; Prin venituri obinute din jocuri de noroc se nelege ctiguri n bani/ i/sau n natur acordate participanilor de ctre orice persoan juridic romn, autorizat s organizeze i s exploateze jocuri de noroc; q) venituri realizate de nerezideni din lichidare sau dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice romne. Venitul brut realizat din lichidare sau dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice romne reprezint suma excedentului dis-tribuiilor n bani sau n natur care depete aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare165. ntruct unele venituri ale nerezidenilor nu sunt supuse impozitului de fa, ci altor impozite, legiuitorul a considerat c este necesar s delimiteze, n mod expres, pentru a evita interpretri diverse, categoriile respective de venituri. n consecin, n art.115 alin.2 din Codul Fiscal sunt stabilite veniturile impozabile obinute din Romnia care nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol (Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, art.113 i urm. din Codul Fiscal n.n.) i se impoziteaz conform Titlurilor II (Impozitul pe profit) sau III (Impozitul pe venit), dup caz: a) veniturile unui nerezident care sunt atribuibile unui sediu permanent n Romnia; b) veniturile unei persoane juridice strine obinute din proprieti imobiliare situate n Romnia sau din transferul titlurilor de participare deinute ntr-o persoan juridic romn. Venituri din proprieti imobiliare nseamn venituri din vnzarea, precum i din cedarea dreptului de folosin asupra proprietii imobiliare sau a unei cote-pri din aceast pro-prietate (nchiriere, concesionare sau arendare); c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obinute dintr-o activitate dependent desfurat n Romnia; d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obinute din nchirierea sau alt form de cedare a dreptului de folosin a unei proprieti imobiliare situate n Romnia sau din transferul titlurilor de participare deinute ntr-o persoan juridic romn. Prin cedarea dreptului de folosin a unei proprieti imobiliare se nelege i arendarea sau concesionarea pro-prietii imobiliare sau a unei cote-pri din aceast proprietate. 2.6. Cotele de impunere i reinerea impozitului n cazul impozitului de fa se aplic procedeul de realizare a creanei fiscale constnd n reinerea i vrsarea la bugetul public a impozitului datorat, modalitate denumit i stopajul la surs.166 n cazul nostru, potrivit art.116 alin.1 Cod Fiscal, ca regul, impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile impozabile obinute din Romnia se calculeaz, se reine i se vars la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri.167
Textul de la lit.n) care prevedea venituri din transportul interna-ional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfoar ntre Romnia i un stat strin a fost abrogat prin Legea nr.163/2005. 165 Categorie de venituri introdus n Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007. 166 n acest procedeu, persoanele juridice sau fizice de la care se realizeaz veniturile impozabile (pltitorul de venit) au obligaia de a calcula, reine i vrsa n contul bugetului public sumele ce i se cuvin cu titlu fiscal (I.Condor, Procedura fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pag.127-128). 89
164

innd seama de evoluia legislativ fiscal i de intrarea Romniei n Uniunea European, de la 1 ianuarie 2007168, im-pozitul datorat se calculeaz prin aplicarea urmtoarelor cote asupra veniturilor brute: a) 10% pentru veniturile din dobnzi i redevene, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru sau un sediu permanent al unei intreprinderi dintr-un stat membru, situat ntr-un alt stat membru. Aceast cot de impunere se aplic n perioada de tranziie, de la data aderrii Romniei la Uniunea European i pn la data de 31 decembrie 2010, cu condiia ca benefi-ciarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor s dein minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor; b) 20% pentru veniturile obinute din jocuri de noroc, prevzute la art.115 alin.(1) lit.p) din Codul fiscal ; c) 16% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia, aa cum sunt enumerate la art. 115, cu excepia veniturilor din dobnzile obinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit i instrumentele de economisire dobndite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplic cota de impozit de la data constituirii/dobndirii. Prin derogare de la modul de calcul de mai sus, pentru anumite venituri, impozitul ce trebuie reinut se calculeaz dup cum urmeaz: a) pentru veniturile ce reprezint remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne, potrivit prevederilor art. 57 din Codul Fiscal referitor la impozitul pe venitul din salarii; b) pentru veniturile din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, potrivit art. 70 din Codul Fiscal169. Impozitul se calculeaz, respectiv se reine n momentul plii venitului i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul. Impozitul se calculeaz, se reine i se vars n lei la bugetul de stat la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei valabil n ziua reinerii impozitului pentru nerezideni. n cazul dividendelor distribuite, care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declar i se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. La art.116, dup alin.(5) se introduc dou noi alineate, alin.(51) i (52), cu urmtorul cuprins170: (51) Pentru veniturile sub form de dobnzi la depozitele la termen, certificate de depozit i alte instrumente de economisire la bnci i la alte instituii de credit autorizate i situate n Romnia, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul de depozit al titula-rului, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul certificatelor de depozit i al instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii. (52) Modul de determinare i/sau declarare a veniturilor obinute din transferul titlurilor de participare la o persoan juridic romn va fi stabilit prin norme.171 Pentru orice venit impozitul ce trebuie reinut, n con-formitate cu acest paragraf, este impozit final.
Cu privire la noiunea de pltitor de venit (pltitor de impozit), a se vedea I.Condor, R.Stancu, S.Cristea, Drept bugetar, financiar i fiscal. Vol.I, Editor S.C. ,,Condor Consulting & Taxation S.R.L. Bucureti, 2003, p.194-195. 168 Cotele de impozit i sfera de aplicare a acestora sunt stabilite prin Legea nr.343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007, modificndu-se i completndu-se art. 116 din Codul fiscal; n acelai timp, au fost introduse dou alineate noi, respectiv 5 i 52 la art.116. 169 A se vedea subparagraful 5.3.2. din Seciunea I a acestui capitol. 170 A se vedea Legea nr. 343/2006. 171 Pct. 96 din Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificrile i com-pletrile ulterioare. 90
167

2.7. Scutiri de la plata impozitului Sunt prevzute importante scutiri de la plata impozitului pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni (din acest paragraf) pentru urmtoarele venituri: a) dobnzile la depozitele la vedere/conturi curente; b) dobnda la instrumentele/creditele externe, titlurile de crean reprezentnd credite externe, contractate direct sau prin emisiuni de titluri ori obligaiuni, precum i dobnda afe-rent emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i extern de capital, cu condiia ca aceste instrumente/titluri s fie emise i/sau garantate de Guvernul Romniei, consiliile locale, Banca Naional a Romniei, de bnci care acioneaz n calitate de agent al Guvernului romn; c) dobnda la instrumente/titluri de crean emise de so-cieti comerciale romne constituite potrivit Legii nr.31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, dac instrumentele/titlurile de crean sunt tranzacionate pe o pia de valori mobiliare reglementat de autoritatea n domeniu a statului n care se afl aceast pia i dobnda este pltit unei persoane care nu este o persoan afiliat a emitorului instru-mentelor/titlurilor de crean; d) premiile unei persoane fizice nerezidente obinute din Romnia, ca urmare a participrii la festivalurile naionale i internaionale artistice, culturale i sportive finanate din fonduri publice; e) premiile acordate elevilor i studenilor nerezideni la concursurile finanate din fonduri publice (adic de la bugetul de stat sau bugetele consiliilor locale prin intermediul instituiilor publice centrale sau locale); f) veniturile obinute de nerezideni din Romnia, care presteaz servicii de consultan, asisten tehnic i alte servicii similare n orice domeniu, n cadrul contractelor finanate prin mprumut, credit sau alt acord financiar ncheiat ntre organisme financiare internaionale i statul romn ori persoane juridice romne, inclusiv autoriti publice, avnd garania statului romn, precum i n cadrul contractelor finanate prin acorduri de mprumut ncheiate de statul romn cu alte organisme financiare, n cazul n care dobnda perceput pentru aceste mprumuturi se situeaz sub nivelul de 3% pe an; g) veniturile persoanelor juridice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei/autoriti publice cu alte guverne/autoriti publice sau organizaii internaionale guvernamentale sau neguvernamentale; h) dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o intreprindere care este persoan juridic romn, unei persoane juridice rezidente ntr-un alt stat membru sau unui sediu permanent al unei intreprinderi dintr-un stat membru, situat ntr-un alt stat membru, sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 15% din titlurile de participare la ntreprinderea persoan juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. Condiia de deinere minim va fi de 10% ncepnd cu anul 2009. Condiiile n care se aplic aceste prevederi, referitoare la tipurile de intreprinderi din statele membre ctre care se fac plile de dividende i definiia termenului stat membru, sunt prevzute la art.201. La art.117, dup litera h) se introduc dou noi litere, literele i) i j), cu urmtorul cuprins172: i) dup data aderrii Romniei la Uniunea European, veniturile din economii sub forma plilor de dobnd, aa cum sunt definite la art.1245, obinute din Romnia de persoane fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene, sunt scutite de impozit; j) ncepnd cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobnzi sau redevene, aa cum sunt definite la art.12419, obinute din Romnia de persoane juridice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene, sunt scutite de impozit, dac beneficiarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor deine minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor.

Literele i) i j) la art. 117 (privind scutiri de impozit) al nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost introduse prin Legea nr. 343/2006, n vigoare de la 1 ianuarie 2007.

172

Legii 91

2.8. Coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri 2.8.1. Aplicarea conveniilor fiscale n dreptul intern Aplicarea conveniilor pentru evitarea dublei impuneri presupune recunoaterea a dou principii: a) Conveniile respective s dobndeasc for juridic i n dreptul intern al statelor contractante. n acest scop, statele contractante trebuie s ia msurile necesare pentru aplicarea imediat (direct) a conveniilor fiscale n ordinea lor public intern i asigurarea efectului direct al conveniilor fiscale, respectiv, ca normele juridice din convenii s fie susceptibile de a crea, prin ele nsele, drepturi subiective i/sau obligaii pentru persoanele fizice sau juridice. Aplicarea imediat a conven-iilor fiscale, respectiv integrarea acestora n dreptul intern, se realizeaz prin modaliti diferite de ctre statele contractante, spre a se conforma principiilor dreptului internaional.173 n practic se aplic, din acest punct de vedere, dou concepii: concepia dualist, adic pentru aplicarea tratatelor internaionale este necesar ncorporarea sau receptarea normei internaionale n dreptul intern, aceasta devenind norm de drept intern; concepia monist, adic regulile de drept internaional se aplic n ordinea juridic intern n calitatea lor de reguli internaionale, fr s fie necesar vreo formalitate de receptare sau transformare.174 Potrivit art.11 alin.2 din Constituia Romniei175, Trata-tele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern. n aplicarea acestor prevederi constituionale, s-a adoptat Legea nr. 4/1991176, care prevede procedura de ncheiere i ratificare a tratatelor. n raport de aceste prevederi legale, introducerea n dreptul nostru intern a conveniilor pentru evitarea dublei impuneri se realizeaz prin procedura ratificrii lor prin lege, fr a fi necesar alt modalitate de receptare sau transformare. b) Prioritatea conveniei. Conceptul de prioritate a conveniei este utilizat cu referire la adoptarea de legi ulterioare n dreptul intern care sunt n contradicie cu obligaiile prevzute printr-o convenie prioritar i obligatorie. Romnia, consecvent aplicrii principiilor dreptului internaional, a adoptat msurile pe care le vom examina n continuare pentru aplicarea normelor fiscale internaionale stabilite n conveniile pentru evitarea dublei impozitri la care este parte contractant. Desigur, n acest subparagraf ne vom referi cu deosebire la normele juridice interesnd impozitul pe veniturile nerezidenilor realizate n Romnia. Vom acorda o dezvoltare problemei, deoarece sunt puin cunoscute normele conveniilor fiscale i modul lor de aplicare n dreptul intern, dei se manifest interes larg pentru acest domeniu. 2.8.2. Cota de impozit aplicabil n nelesul art. 116 din Codul Fiscal, dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit, potrivit alin. (2). n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri, se aplic cotele de impozitare mai favorabile (art.118 Cod Fiscal).
173

Art. 26 din Convenia de la Viena din 1969 asupra dreptului tratatelor, intrat n vigoare la data de 27 ianuarie

1980. Pentru detalii, a se vedea R.Munteanu, Aplicarea dreptului comunitar n ordinea juridic intern a statelor membre (I), n Studii de drept romnesc nr.1-2/1997, p.4. 175 M.Of.nr.233 din 21 noiembrie 1991, revizuit prin Legea de revizuire a Constituiei Romniei din 18 septembrie 2003, n M.Of.nr.669 din 22 septembrie 2003. 176 M.Of.nr.5 din 12 ianuarie 1991. 92
174

Aplicarea prevederilor din art.118 alin.1 al Codului Fiscal necesit trimiteri la normele cuprinse n conveniile pentru evitarea dublei impozitri internaionale ncheiate de Romnia cu alte state, precum i stabilirea unor reguli interne n materie. n consecin, Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, stabilesc n detaliu (la pct.12 alin.1-10) modul de aplicare a prevederilor de mai sus (art.118 Cod Fiscal). n acest sens, se stabilesc urmtoarele: (1) Prevederile alin. 2 ale articolelor Dividende, Do-bnzi, Comisioane, Redevene din conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state se aplic cu prioritate.177 n cazul cnd legislaia intern prevede n mod expres o cot de impozitare mai favorabil, sunt aplicabile pre-vederile legislaiei interne. (2) Alin. 2 al articolelor Dividende, Dobnzi, Comi-sioane, Redevene din conveniile de evitare a dublei impuneri derog de la prevederile paragrafului (1) al acestor articole din conveniile respective. (3) Aplicarea alin. 2 al articolelor Dividende, Dobnzi, Comisioane, Redevene din conveniile de evitare a dublei impuneri care prevd impunerea n statul de surs nu conduce la o dubl impunere pentru acelai venit, ntruct statul de rezi-den acord credit fiscal pentru impozitul pltit n Romnia, n conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. (4) n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi restituit la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. (5) Pentru restituirea impozitului reinut n plus din veni-turile pltite de un rezident romn persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului pltit n plus la pltitorul de venit rezident romn, care va fi verificat de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice n a crui raz teritorial se afl sediul sau domiciliul pltitorului de venit rezident romn. (6) Cererea de restituire a impozitului va fi depus de persoana nerezident n termenul legal de prescripie, stabilit prin legislaia statului romn. (7) Pe baza verificrii efectuate de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice privind venitul pentru care s-a reinut un impozit n plus fa de prevederile conveniei, resti-tuirea impozitului ctre persoana nerezident se va face prin intermediul rezidentului romn pltitor al venitului. (71 ) Restituirea impozitului pltit n plus fa de sarcina rezultat din aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri, coroborat cu legislaia intern, dup caz, se efectueaz inde-pendent de situaia obligaiilor fiscale ale contribuabilului rezident romn, pltitor al venitului ctre nerezident, obligat potrivit legii s fac stopajul la surs178; (8) Dispoziiile titlurilor II (privind impozitul pe profit) i III (privind impozitul pe venit) din Codul fiscal reprezint legislaia intern i se aplic atunci cnd Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri cu statul al crui rezident este beneficiarul venitului realizat din Romnia i acesta prezint certificatul de reziden fiscal sau documentul prevzut la pct. 13 alin. (1) (din Normele metodologice) prezentat mai jos. (9) Prevederile Titlului V din Codul fiscal se aplic atunci cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia este rezident al unui stat cu care Romnia nu are ncheiat convenie de evitare a
A se vedea, spre exemplu, art.10 (Dividende), art.11 (Dobnzi) i art.12 (Redevene) din Convenia ntre Guvernul Romniei i Guvernul SUA privind evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, ratificat de Romnia prin Decretul nr.238/1974, n Bul.Of. nr. 168 din 28 decembrie 1974 (I.Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale/International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p.367-375). Astfel, referindu-ne la art.10, acesta prevede n Art.10 Dividende: (1) Dividendele pltite de ctre o societate a unuia din statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. (2) Cota de impozit aplicat de primul stat contractant menionat asupra unor atare dividende nu va depi 10% din venitul brut al dividendului. 178 Pct.(71) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, a fost introdus prin HG nr.84/2005. 93
177

dublei impuneri sau cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia, rezident al unui stat cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, nu prezint certificat de reziden fiscal sau documentul prevzut la pct.13 alin.(1) ori atunci cnd impozitul datorat de nerezident este suportat de ctre pltitorul de venit179. (10) n situaia n care pentru acelai venit sunt cote diferite de impunere n legislaia intern, legislaia comunitar sau n conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cota de impozit mai favorabil.180 2.8.3. Certificatul de reziden fiscal Codul Fiscal, prin art.118 alin.2, stabilete c, pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. Astfel, art.118 alin.2 prevede: (2) Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pl-titorului de venit, n momentul realizrii venitului, certificatul de reziden fiscal eliberat de ctre autoritatea competent din statul su de reziden. n cazul n care certificatul de reziden fiscal nu se prezint n acest termen, se aplic prevederile titlului V. n momentul prezentrii certificatului de reziden fis-cal se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri i se face regularizarea impozitului n cadrul termenului legal de prescripie, n condiiile n care certificatul de reziden fiscal menioneaz c beneficiarul venitului a avut, n termenul de prescripie, rezidena fiscal n statul contractant cu care este ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri, pentru toat perioada n care s-au realizat veniturile din Romnia. Certi-ficatul de reziden fiscal prezentat n cursul anului pentru care se fac plile este valabil i n primele 60 de zile calendaristice din anul urmtor, cu excepia situaiei n care se schimb con-diiile de reziden. Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, la pct.13, prevd regulile privind certificatul de reziden fiscal, astfel: 13. (1) Nerezidentul beneficiar al veniturilor din Romnia trebuie s justifice n Romnia dreptul de a beneficia de prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul su de reziden, prin prezentarea certificatului de reziden fiscal eliberat de autoritatea competent fiscal din statul respectiv. (2) Nerezidenii care sunt beneficiarii veniturilor din Romnia vor depune la pltitorul de venit originalul sau copia certificatului de reziden fiscal ori documentul menionat la alin. (1), tradus i legalizat de organul autorizat din Romnia. (notarul public - n.n.). (3) Abrogat.181 (4) n ipoteza n care nerezidentul beneficiar al veniturilor din Romnia transmite un singur original al certificatului de reziden fiscal sau al documentului prevzut la alin. (1) unui pltitor de venituri rezident romn care are filiale, sucursale sau puncte de lucru n diferite localiti din Romnia i care fac pli, la rndul lor, ctre beneficiarul de venituri nerezident, primitorul certificatului de reziden fiscal sau al documentului prevzut la alin. (1), n original, va transmite la fiecare subunitate o copie tradus i legalizat a certificatului de reziden fiscal n original al beneficiarului de venituri din Romnia sau a documentului prevzut la alin. (1). Pe copia legalizat, primitorul certifictului de reziden fiscal sau al documentului prevzut la alin. (1), n original, va semna cu meniunea c deine originalul acestuia. (5) Prevederile alin. (4) sunt valabile i n situaia n care nerezidentul beneficiar al veniturilor din Romnia are nfiinat o filial n Romnia care are relaii contractuale cu diveri clieni din localiti diferite din Romnia i care primete un singur original al certificatului de reziden

Pct.(9) din Normele metodologice menionate a fost introdus prin HG nr. 84/2005. Pct.(10) din aceleai Norme metodologice a fost HG nr.1861/2006. 181 Prin HG nr.1840/2004. 94
180

179

introdus

prin

fiscal sau al documentului prevzut la alin. (1). Filiala aparinnd persoanei nerezidente va face copii legalizate pe care le va distribui clienilor romni (subl. ns.). n alin.3 al art.118 din Codul Fiscal se prevede c macheta certificatului de reziden fiscal pentru rezidenii romni termenul de depunere i de ctre nerezident a documentelor de ctre nerezideni a documentelor de reziden fiscal, emise de autoritatea din statul de reziden al acestora, se stabilesc prin norme. Aceste norme la care se face trimitere sunt Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 2.8.4. Declaraii anuale Pltitorii de venituri care au obligaia s rein la surs impozitul pentru veniturile obinute de contribuabili din Romnia trebuie s depun o declaraie la autoritatea fiscal competent pn la data de 28, respectiv, 29 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care s-a pltit impozitul. Prin Legea nr.343/2006 s-a introdus o nou prevedere n art.119 al Codului fiscal, adic alineatul 11 cu urmtorul cuprins: Dup data aderrii Romniei la Uniunea European, pl-titorii de venituri sub forma dobnzilor au obligaia s depun o declaraie informativ referitoare la plile de astfel de venituri fcute ctre persoane fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene. Declaraia se depune pn la data de 28, respectiv, 29 februarie inclusiv a anului curent, pentru informaii referitoare la plile de dobnzi fcute n cursul anului pre-cedent. Modelul i coninutul declaraiei informative, precum i procedura de declarare a veniturilor din dobnzile realizate din Romnia de ctre persoane fizice rezidente n statele membre ale Uniunii Europene se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice, de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal, potrivit OG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. 2.8.5. Certificat de atestare Nerezidenii au dreptul s solicite autoritii fiscale com-petente eliberarea unui certificat de atestare a impozitului pe care l-a pltit ctre bugetul de stat, personal sau n numele su, de o alt persoan, fizic sau juridic. Cererea prin care se solicit certificatul respectiv se depune la organul fiscal teritorial n raza cruia pltitorul de venit este nregistrat ca i contribuabil. Certificatul de atestare a impozitului pltit de nerezideni se elibereaz de autoritatea fiscal competent, respectiv, organul fiscal teritorial n raza cruia pltitorul de venit este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe, pe baza cererii depuse de beneficiarul venitului sau de pltitorul de venit n numele acestuia. Forma cererii i a certificatului de atestare a impo-zitului pltit de nerezident, precum i condiiile de depunere, respectiv de eliberare se stabilesc prin norme. 3. Impozitul pe reprezentane 3.1. Organizarea de reprezentane n temeiul Decretului-Lege nr.122/1990182, societile comerciale i organizaiile economice strine pot avea repre-zentane n Romnia. De asemenea, societile i organizaiile menionate pot fi reprezentate n Romnia, pe baz de contract, i de ctre birourile romneti specializate. 3.2. Regimul fiscal anterior n reglementarea anterioar se aplica impozitul pe venitul reprezentanelor din Romnia ale societilor comerciale i organizaiilor economice strine, prevzut de OG nr.24/1996183, cu
M.Of.nr.54 din 25 aprilie 1990, cu modificrile i completrile ulterioare. M.Of.nr.175 din 5 august 1996 (Ordonana a fost aprobat, cu modificri, prin Legea nr.29/1997, n M.Of.nr.49 din 21 martie 1997). 95
183 182

modificrile i completrile ulterioare. Impozitul era datorat de reprezentana strin, care era i subiectul impunerii184, i se stabilea asupra veniturilor obinute din comisioanele ncasate de la firmele reprezentate sau de la diverse persoane pentru serviciile efectuate. Dac venitul din comisioane, rezultat dup scderea cheltuielilor legale, adic venitul impozabil, era mai mic dect norma de venit, stabilit pe tipuri de repre-zentane, impozitul se calcula asupra venitului normat.185 Codul Fiscal intrat n vigoare la 1 ianuarie 2004186 nltur reglementarea anterioar, prin abrogare, instituind un regim fiscal simplificat. 3.3. Contribuabili Potrivit art.122 din Codul Fiscal, persoanele juridice strine care au o reprezentan autorizat s funcioneze n Romnia, conform legii, au obligaia de a plti un impozit anual. Din textul citat rezult c subiectul impunerii este nsi persoana juridic strin, i nu reprezentana sa din Romnia, cum prevedea reglementarea anterioar. Ca atare, obligaia fiscal este a persoanei juridice strine. Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, aduc unele precizri organizatorice. Astfel, se precizeaz c per-soanele juridice strine, prin reprezentane nfiinate n Romnia, nu sunt abilitate s fac fapte de comer, aceste reprezentane neavnd calitatea de persoan juridic. Persoanele juridice strine care doresc s-i nfiineze o reprezentan n Romnia trebuie s obin autorizaia prevzut de lege187. Autorizaia obinut poate fi anulat n condiiile care sunt stabilite prin acelai act normativ. 3.4. Stabilirea impozitului Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4.000 euro, stabilit pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. n cazul unei persoane juridice strine, care n cursul unui an fiscal nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Pentru aplicarea unitar a legii, se prevede c, n cazul persoanelor juridice strine care nfiineaz o reprezentan n Romnia n cursul unei luni din anul de impunere, impozitul pentru anul de impunere se calculeaz ncepnd cu data de 1 a lunii n care reprezentana a fost nfiinat pn la sfritul anului respectiv. Pentru reprezentanele care se desfiineaz n cursul anului de impunere, impozitul anual se recalculeaz pentru perioada de activitate de la nceputul anului pn la data de 1 a lunii urmtoare celei n care a avut loc desfiinarea repre-zentanei. n ceea ce privete natura juridic a obligaiei fiscale, ntruct aceasta este stabilit n sum fix, pentru o activitate autorizat, considerm c ea reprezint o tax, i nu un impozit, cum este denumit de legiuitor. n schimbul sumei de 4000 euro, n echivalent lei, persoana juridic strin

A se vedea I.Condor, Taxation of representative offices changed, n Tax News Service, Amsterdam, nr.8/1991, p.151. 185 Pentru dezvoltri, a se vedea I.Condor, S.Cristea, Impozitarea nerezidenilor i a ntreprinderilor strine, n Revista de drept comercial nr.11/2002, p.208-211. 186 Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, n M.Of.nr.927 din 23 decembrie 2003. 187 Este vorba de Decretul-Lege nr.122/1990 pentru autorizarea i funcionarea n Romnia a reprezentanelor societilor comerciale i organi-zaiilor economice strine, n M.Of.nr.54 din 25 aprilie 1990, cu modificrile ulterioare. 96

184

este autorizat s organizeze o reprezentan care s funcioneze timp de un an; ca atare, contribuabilul beneficiaz n mod direct de un serviciu din partea statului pentru taxa respectiv188. 3.5. Plata impozitului. Declaraii fiscale n calitatea sa de contribuabil, persoana juridic strin are obligaia de a plti impozitul pentru reprezentan la bugetul de stat n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Aceast obligaie prevzut expres n sarcina persoanei juridice strine este nc o dovad a calitii ei de contribuabil. Datele stabilite pentru plata impozitului includ i datele de 20 iunie i 20 decembrie. Codul Fiscal instituie dou categorii de declaraii fiscale: Persoana juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. Persoana juridic strin care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat189. Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, instituie o obligaie legal n sarcina organului fiscal teritorial. Astfel, n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei fiscale de nfiinare sau de desfiinare a reprezentanei, organul fiscal teritorial stabilete sau recalculeaz impozitul stabilit pentru perioada n care reprezentana va desfura sau i va nceta activitatea, dup caz. 3.6. Conducerea contabilitii n fine, n art.124 alin.4 din Codul Fiscal, se prevede obligaia reprezentanelor de a conduce evidena contabil prevzut de legislaia n vigoare n Romnia. Normele metodologice, aprobate prin HG nr.44/2004, precizeaz c este vorba de conducerea contabilitii n par-tid simpl190. Cheltuielile efectuate pentru exercitarea activitii repre-zentanelor trebuie justificate cu documente financiar-contabile n condiiile legii. Trimiterea la lege sau legislaia n vigoare, n ceea ce privete contabilitatea, are n vedere Legea contabilitii nr.82/1991, republicat191, i normele date n aplicarea legii.

* * *

Avnd n vedere c la data de 1 ianuarie 2007 ara noastr a devenit membru al Uniunii Europene, de la aceast dat intr n vigoare prevederile art.1241-41 introduse n Codul fiscal de Legea nr. 343/2006, care reglementeaz: Modul de impozitare a veniturilor din economii obinute din Romnia de persoane fizice rezidente n state membre i aplicarea schimbului de informaii n legtur cu aceast categorie de venituri (art.1241-17), Redevene i dobnzi la intreprinderi asociate (art.12418 12427) i Schimb de informaii n domeniul impozitelor directe, conform conveniilor de evitare a dublei impuneri (art.12428-12441).
Cu privire la deosebirea ntre impozit i tax, a se vedea I.Condor, S.Cristea, Drept vamal i fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002, p.69-70. 189 Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.460/2004 au fost aprobate modelul i coninutul declaraiei anuale i declaraiei fiscale ce se depun de persoanele juridice strine care au o reprezentan autorizat s funcioneze n Romnia sau care desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal i ale instruciunilor de completare a acestor declaraii, n M.Of.nr.297/2004, din 5 aprilie 2004. 190 A se vedea, spre exemplu, C.Crlan, Contabilitatea n partid simpl pentru activiti individuale, n revista Adevrul Economic nr. 15 din 16-22 aprilie 2003, p. 25-26. 191 M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 97
188

CAPITOLUL V
DREPT FISCAL INTERNAIONAL

SECIUNEA I
SUVERANITATEA FISCAL I SISTEMUL FISCAL

1. Intensificarea i diversificarea relaiilor internaionale O trstur important i definitorie a epocii noastre o reprezint dezvoltarea i chiar intensificarea ntr-un ritm fr precedent a circulaiei persoanelor, mrfurilor, serviciilor capitalurilor, precum i a cooperrii economice, tehnico-tiinifice, financiare i culturale internaionale. Astfel, n secolul trecut i n primul deceniu al acestui secol, suntem martorii unei creteri rapide a gradului de tehnicitate a proceselor de producie, a mbuntirii procedeelor tehnologice, a diversificrii produselor i serviciilor oferite pe pia, a modificrii structurilor de ramur ale economiilor naionale. n acelai timp, asistm la perfecionarea i moderni-zarea procedeelor de gestionare economic i financiar utilizate la nivel macroeconomic. Progresul tehnic rapid a contribuit la adncirea specializrii ntreprinderilor i totodat la sporirea interdependenei dintre agenii economici. Fenomenele menionate nu s-au produs numai n cadrul economiilor naionale, ci i pe plan internaional, iar apoi, pe scar mondial. n aceste condiii, statele lumii, nici cele mai dezvoltate, nu pot s-i satisfac singure, n totalitate, cererea de mrfuri i produse pe seama produciei proprii, ntruct ar fi foarte greu sau poate chiar imposibil de realizat, ca urmare a lipsei unor resurse interne ndestultoare la nivelul actual al cerin-elor economice i cu deosebire din cauza ineficienei economice a unei strategii limitate pe plan naional. n consecin, toate rile, indiferent de stadiul sau nivelul de dezvoltare, sunt preo-cupate s-i dezvolte ramurile i subramurile economice. Pentru aceasta, ele dispun de cele mai bune condiii de aprovizionare cu materii prime, materiale, energie i de producie i pot s valorifice pe plan internaional un volum ct mai mare de mrfuri i servicii
98

realizate, cu scopul de a fi n msur a-i procura din import, ct mai avantajos, materiile prime, materialele, mainile, echipamentele, instalaiile tehnologice i alte produse de care au nevoie. Participarea la diviziunea internaional a muncii devine astfel necesar i se manifest n creterea continu a volumului schimburilor economice internaionale, precum i n sporirea ponderii exporturilor i importurilor n produsul brut pe glob. n condiiile adncirii diviziunii internaionale a muncii, schimburile internaionale de valori materiale i spirituale s-au intensificat ntr-un ritm nentlnit. Este vorba, printre altele, nu numai de lrgirea, ci i de diversificarea schimburilor economice i financiare, de cooperarea economic, tehnico-tiinific i de producie ntre diferitele ri. Exporturile mondiale au nregistrat creteri spectaculoase. Raporturile dintre state nu se mrginesc ns la schimburile comerciale, la cooperarea n realizarea unor obiective externe i investiii de capital n ntreprinderi productive din strintate, ci capt i alte forme, cum sunt: cooperarea tehnico-tiinific i cultural; asistena de specialitate n domeniile nvmntului, ocrotirii sntii i proteciei sociale; credite externe; asisten pentru dezvoltare i alte forme de colaborare. Statele dezvoltate particip la realizarea unor programe de cercetare tiinific de mare importan i complexitate, la care i dau concursul numeroi specialiti i pentru care se fac eforturi financiare deosebite. Cooperarea cultural internaional, prin diferite forme organizatorice, urmrete conservarea, protejarea i popularizarea unor valori ale culturii i artei universale i naionale, precum i organizarea de manifestri cultural-artistice cu participare internaional (expoziii, turnee, festivaluri etc.). Colaborarea n domeniul nvmntului se materializeaz prin trimiterea de tineri la studii n strintate, angajarea de profesori strini, folosirea de cursuri, manuale i alte materiale didactice din strintate i alte forme de colaborare. n domeniul sntii, colaborarea se realizeaz sub ndrumarea unor organizaii naionale i internaionale, urmrind organizarea medical n spitale, policlinici, dispensare i alte uniti sanitare; educaia igienico-sanitar a populaiei; asistena mamei i a copilului; organizarea de aciuni de prevenire i combatere a unor boli; dotarea unor uniti sanitare cu aparatur medical; procurarea de medicamente i materiale sanitare; perfecionarea profesional a medicilor, personalului sanitar i a farmacitilor. O important form de cooperare o reprezint asistena pentru dezvoltarea tinerelor state ce i-au fcut apariia pe glob ca urmare a desfiinrii sistemului colonial i a unor blocuri regionale. Fondul Monetar Internaional, Banca Mondial, bncile regionale de dezvoltare, Uniunea European i alte instituii i organizaii economice, bancare i financiare au avut un rol important n sprijinirea acestor ri cu credite pentru dezvoltarea n condiii avantajoase. Totodat, unele state dezvoltate, n mod individual, acord ajutoare nerambursabile rilor n curs de dezvoltare. 2. Globalizarea economiei Evoluia din ultimele decenii a economiei mondiale scoate n eviden creterea volumului i sporirea diversificrii structurii de mrfuri a schimburilor comerciale. Aceast evoluie, fireasc n fond, n rile industrializate este determinat de mai muli factori192. Astfel: creterea demografic face necesar sporirea produciei pentru acoperirea nevoilor pieei interne, n continu modificare i diversificare; mecanizarea, automatizarea i organizarea tiinific a produciei i a muncii conduc, n mod inevitabil, la sporirea productivitii muncii i a venitului naional, dar i la disponi-bilizarea unei pri din fora de munc ocupat. Creterea omajului determin factorii de decizie s ia msuri pentru crearea de noi locuri de munc, ceea ce conduce, n ultim instan, la sporirea produciei;

192

A se vedea I.Vcrel, Relaii financiare internaionale, Ed. Academiei Romne, Bucureti, 1995, p. 29. 99

 pe msura creterii economice, apare necesitatea ridicrii nivelului de trai. Acest lucru este n mod necesar legat de men-inerea produciei la un nivel ridicat i a costurilor la un nivel ct mai redus cu putin; ntruct n mod obinuit volumul produciei depete necesarul pieei interne, se creeaz un surplus de produse, ce trebuie valorificate peste grani. Aceasta ntruct, pe de o parte, creterea produciei necesit sporirea importului de materii prime, combustibil, energie etc., iar pe de alt parte, ridicarea (iar uneori chiar meninerea) nivelului de trai nu ar putea fi asigurat fr sporirea produciei i, respectiv, a venitului naional. Aciunea acestor factori creeaz o adevrat spiral: creterea produciei reclam sporirea importului, dar aceasta oblig la majorarea sistematic a exportului, pentru a se menine un echilibru ct mai constant. n cadrul aciunii de cooperare internaional, rile in-dustrializate export nu numai bunuri materiale care fac, n general, obiectul exportului, ci i cunotine tehnico-tiinifice, ncorporate n licene, know-how, proiecte, studii, expertize etc., care, de multe ori, sunt chiar mai profitabile. De asemenea, prin crearea de filiale, sucursale, agenii etc. ale ntreprinderilor, efectuarea de investiii n uniti de producie i prin acordarea de credite bancare n strintate, rile respective efectueaz export de capital care, n multe cazuri, este mai avantajos dect exportul tradiional de mrfuri. Aciunile de colaborare i cooperare sunt efectuate nu numai n interesul rilor industrializate exportatoare de mrfuri, prin cunotine tehnico-tiinifice i capital, dar i n cel al rilor importatoare. Aceasta deoarece rile importatoare, cu sprijinul partenerilor strini, pot s creeze capaciti de producie, mai ales n industria prelucrtoare, s realizeze obiective de infrastructur, s organizeze mai bine nvmntul naional i s pun bazele ocrotirii medicale a populaiei. n acest fel, rile respective ncearc s accelereze ritmul dezvoltrii economico-sociale i s reduc treptat decalajul care le separ de statele industrializate. Dezvoltarea, intensificarea i diversificarea relaiilor dintre state, n condiiile artate, au fost denumite globalizarea, mondiali-zarea sau internaionalizarea economiei. Astfel, un mare specialist francez, Louis Cartou193, conchide c: Alturi de comerul tradi-ional, persoanele, capitalurile, ntreprinderile, tehnicile, n tot mai mare msur, trec frontierele pentru a produce mrfuri, chiar n interiorul statelor ale cror piee le adulmec. n faa capitalurilor, tehnicilor, ntreprinderilor, barierele vamale, concepute pentru mrfuri, cedeaz. S-a trecut, cel puin parial, de la economia de tranee la economia de deplasare (micare). Mondializarea economiei rezid deci n parte (cci ea prezint i alte aspecte) n circulaia capitalurilor, n crearea de filiale de grupuri de ntreprinderi multinaionale etc. Mondializarea exprim condiiile i necesitile dup care sunt promovate politicile economiei naionale de ctre autoritile responsabile, publice sau private. Mondializarea economiei produce numeroase consecine194. Astfel, producia se realizeaz n ntreprinderi care prezint cel puin una din urmtoarele trsturi: au caracter multinaional; sunt echipate cu maini, utilaje, instalaii, echipamente i apa-ratur de provenien strin; utilizeaz materii prime, materiale, componente, combustibil i energie din surse externe; utilizeaz specialiti strini sau lucreaz dup licene, know-how, planuri, proiecte, schie etc. procurate din import; apeleaz la credite externe; valorific la export o parte din producia obinut din activitatea proprie. n al doilea rnd, ntre economiile naionale se creeaz raporturi de interdependen: producia statelor importatoare de materii prime, combustibil i energie depinde de cantitile i condiiile pe care i la care statele productoare accept s le livreze, respectiv, de corectitudinea cu care acestea i
Louis Cartou, Droit fiscal international et europen, Dalloz, Paris, 1981, p. 10. Pentru detalii a se vedea: Mondialisation et monte des blocs regionaux, Problmes economiques, nr. 25652566, 22-29 avril 1998; Mondialisation et gouvernance mondiale, Problmes economiques, nr. 2611-2612, 7-14 avril 1999; Bruno Amoroso, On Globalisation. Capitalism in the 21 Century, Mac Millan Press Ltd., 1998; Zygmund Bauman, Globalizarea i efectele ei sociale, Ed. Antet, 1999; Gheorghe Badrus, Eduard Rdceanu, Globalitate i Management, Ed. All Beck, 1999. 100
194 193

ndeplinesc obligaiile asumate prin contractele de export; rile importa-toare de mijloace de producie i alte produse manufacturate, tehnologii moderne i alte cunotine tehnico-tiinifice depind de disponibilitatea rilor care produc asemenea bunuri de a le vinde i de condiiile de pre, livrare, achitare etc., pretinse de acestea; statele importatoare de capital sunt dependente de rile care dispun de capitaluri excedentare, n ceea ce privete acceptarea cererii de mprumut, rata dobnzii, termenele de rambursare etc. n acelai timp, o dat cu mrfurile livrate, serviciile prestate i creditele acordate, statele exportatoare transfer asupra celor importatoare, prin intermediul preurilor i tarifelor, al cursurilor de schimb valutar, ori al dobnzilor i comisioanelor, consecinele crizelor de care sunt afectate, ale inflaiei i ale dificultilor financiar-valutare prin care trec. Un alt factor l reprezint mondializarea veniturilor. Astfel, o dat cu intensificarea (extinderea) i diversificarea relaiilor dintre state, ntreprinderile industriale, comerciale, de transporturi, bncile, instituiile financiare i alte persoane juridice, precum i liber-profesionitii, salariaii i alte categorii de persoane fizice obin venituri195, n anumite cazuri i n anumite condiii (pe lng cele din surse interne), i din surse externe. n aceste mprejurri, mondializarea economiei determin i o mondializare real a veniturilor persoanelor juridice i fizice. Autoritile publice ale statelor caut s profite de aceast mprejurare, procednd la impozitarea totalitii veniturilor persoanelor juridice i ale celor fizice rezidente ale statelor respective, ca i a veniturilor obinute de persoane nerezidente, pe teritoriul statului luat n considerare. Se ajunge ca anumite venituri s fie impozitate att n statul de origine (de surs) a veniturilor, ct i n cel de des-tinaie, fapt de natur a mpiedica amplificarea pe mai departe a raporturilor dintre state, dac nu se iau msuri de eliminare sau, cel puin, de limitare a fenomenului. De aceea, se consider, pe bun dreptate, c Dac internaionalizarea economiei conduce la majorarea veniturilor pe care le realizeaz anumite persoane juridice i fizice, n schimb impunerea veniturilor mondiale (a tuturor veniturilor realizate de o persoan, n statul de reziden al acesteia, indiferent de statul de origine a veniturilor) submineaz interesul pentru dezvoltarea relaiilor de cooperare i colaborare dintre state. Aadar, impozitele pot deveni, n anumite mprejurri, veritabile obstacole n calea cooperrii economice i tehnico-tiinifice, a constituirii de sucursale i filiale n strintate, a investiiilor strine de capital i a acordrii de mprumuturi externe196. 3. Raportul dintre mondialism i suveranitarism Victoria economiei de pia asupra alternativei sale, econo-mia strict i excesiv centralizat din arsenalul comunist, victoria pluralismului democratic asupra regimurilor totalitare, se credea c vor antrena o evoluie a umanitii mai neted, mai linitit. A aprut ns, ca urmare a globalizrii, de care am vorbit mai sus, o nou confruntare, i anume, cea ntre mondialism i suveranitarism. ntr-adevr, globalizarea, mondializarea se vdesc iar argumentele, ncepnd cu cele din sfera infrastructurii i pn la cele din sfera socialului, o susin cu pregnan procese fireti, ntr-o lume n care ea nsi, n primul rnd, trebuie s fie contient de marile ei responsabilitai vizavi de subiecii ei197. Deci, globalizarea este un factor pozitiv i necesar n evoluia prezent a umanitii. Dac ns mondializarea este conceput, direct sau indirect, ca o lume economic i politic unipolar, ca o lume

Pentru detalii cu privire la impunerea veniturilor persoanelor fizice, a se vedea I. Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor fizice, microntreprinderilor, nerezidenilor i impozitul pe reprezentane, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, pag.15 i urm. 196 I.Vcrel, op.cit., p.31. 197 D. Popescu, Demersuri la cumpna de veacuri Suveranitarism Mondialism, o posibil dilem a secolului 21, n Economistul nr. 526 din 28-29 ianuarie 1999, p. 8. 101

195

cultural uniform, ca unilateralismul unei singure hiperputeri, cum arta Hubert Vedrine, fostul ministru de externe al Franei, atunci lucrurile se schimb i trebuie discutat.198 Statul-naiune concept esenialmente consacrat prin Pacea de la Westfalia, din 1648, dup treizeci de ani de rzboi sngeros i trei ani de negocieri, renunndu-se la o lume relativ confuz i prea abstract de valori universale i fcndu-se apel la o lume a suveranitii i intereselor naionale mult mai concrete i integrat, de altfel, n spectrul valorilor universale nu a avut o evoluie prea linitit. Acest concept, statul-naiune, a fost nevoit s fac fa unor sfidri tenace Compania Golfului Hudson, Compania Olandez a Indiilor Orientale, Compania Law, instituii bancare private ca Rothschild i Morgan etc., pe care ns le-a depit, este drept, uneori, cu ans.199 Astzi, ns, evoluia statului-naiune se petrece, scrie sociologul Farreed Zakaria, pe alt teren, mult mai complex, n care este operant numai o singur ideologie, capitalismul democratic liberal, i exist o singur instituie de anvergur mondial, Statele Unite. Iar dac trecutul ne va servi drept ghid, dominaia american va provoca din ce n ce mai multe rezistene. Secolul XXI va avea un conflict ntre acest nou sistem de valori i puterile naionale, conchide F. Zakaria200. mprtim susinerea profesorului Dan Popescu201, n sensul c dac avem n vedere c, pn n prezent, n economie, s-a operat succesiv i pe urm concomitent cu modelul eco-nomiei naturale, familiale, locale, regionale, naionale, comunitare, se relev normalitatea evoluiei spre globalizare. Globalizarea nu anuleaz categoriile anterioare, nici statele-naiune i nici suveranitatea lor, ci, dimpotriv, le presupune, negociindu-se ns i un anume transfer de competene decizionale care nu lezeaz suveranitatea spre centre supranaionale. Deoarece, ns, dintr-o asemenea perspectiv sunt promovate, de multe ori, interese ale celor puternici i rmne i acum valabil ceea ce marele istoric al Antichitii, Tucidide, afirma, anume c cei puternici fac ceea ce pot, iar cei slabi ceea ce trebuie, se vdete, actualmente, o repliere relativ pronunat n plan european i dinspre stnga, i dinspre dreapta spre a susine mai mult suveranitatea naional n confruntarea sa cu globa-lizarea. De exemplu, interesele atlantice impun eliminarea subveniilor pentru agricultorii europeni, francezi, n spe, acetia, ns, nefiind deloc doritori s renune la subveniile lor; ceea ce i determin pe agricultorii menionai s se aeze sub cupola ,,suveranitii pentru a apra tipul lor de producie i alimentaie, pentru a lupta mpotriva nutriiei penibile importate din SUA, pentru a consolida opinia public n a respinge alimentele transgenetice.202 Micrile, violente chiar, de la Seattle mpotriva OMCului confirm asemenea evoluii, care s-au repetat la Davos. Deoarece, aa cum s-a remarcat mai sus, globalizarea nu anuleaz categoriile anterioare, nici statele naiune i nici suveranitatea lor, apare necesar s continum analiza noastr n ceea ce privete conceptul de suveranitate fiscal i raportul dintre aceasta i suveranitatea politic. 4. Conceptul de suveranitate fiscal i sistem fiscal Diversificarea raporturilor dintre state a determinat necesi-tatea instituirii unor norme juridice unitare ale acestor raporturi, att cu privire la aspecte organizatorice i funcionale, ct i pentru stabilirea unui sistem sancionator pentru nerespectarea normelor adoptate. n acest sens, prin acorduri internaionale au fost adoptate norme juridice referitoare la desfurarea comerului internaional i la principiile i regulile care stau la baza acestuia, la mecanismul de funcionare a sistemului monetar internaional, la utilizarea energiei atomice, la dreptul mrii, la proprietatea
Vezi Courrier International nr. 475, 9/15 decembrie 1999, p. 13. D. Popescu, loc. cit., p. 8. 200 F. Zakaria, Le Jour ou fut consacr lEtat-nation, n Courrier International, nr. 477-478, 23 decembrie / 5 ianuarie 2000, p. 44. 201 D. Popescu, loc.cit., p. 8. 202 A se vedea Il foglio, Milan, Rebaptise souverainisme, le nationalisme nest plus de droit, Courrier International nr. 475. 102
199 198

intelectual etc. Totodat, au fost nfiinate organizaii i organisme internaionale care urmresc aplicarea i respectarea normelor convenite de ctre state. n domeniul fiscal, ns, nu exist organizaii i organisme internaionale avnd competena de a institui impozite pe plan mondial sau de a emite norme de natur fiscal obligatorii pentru toate statele lumii. Cu titlu de excepie, exist anumite organizaii suprana-ionale care au competena de a percepe impozite pe teritoriul aflat sub jurisdicia lor. Astfel, Comunitile Economice Europene, n cadrul procesului de integrare economic regional, au desfiinat barierele vamale dintre statele membre i au instituit un tarif vamal comun, care se aplic n relaiile cu state tere. Toate ncasrile din taxe vamale, o cot din taxa pe valoarea adugat, precum i alte resurse fiscale, percepute n Uniunea European, sunt venituri ale bugetului comunitar. Cu com-petena de a percepe anumite taxe pe teritoriile statelor membre, au fost nvestite i Comunitile Economice din Africa central i Africa de vest. Dreptul de a institui i ncasa impozite pe teritoriul aflat sub suveranitatea sa aparine ca regul fiecrui stat. Astfel, fiecare stat are libertatea de a stabili sistemul fiscal pe care l instituie, de a defini impozitele ce compun acel sistem203, de a preciza subiecii impunerii, de a determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele de impunere, de a fixa termenele de plat, de a acorda nlesniri fiscale, de a stabili sanciuni fiscale, de a institui ci de atac i procedura de soluionare a litigiilor fiscale etc.204 Acest drept de a institui i ncasa impozite pe un anumit teritoriu a fost denumit suveranitate fiscal competena exclusiv a statului n domeniul fiscal, drept pe care nu-l mparte cu nimeni i asupra modului n care i exercit acest drept nu rspunde fa de nicio instan sau organism internaional. Consti-tuia Statelor Unite definete puterea fiscal ca fiind dreptul Congresului de a stabili i percepe impozite, taxe, taxe vamale i accize n mod uniform n Statele Unite (Art. I, Secia 8). n doctrina fiscal, au fost elaborate mai multe definiii ale suveranitii fiscale, dintre care citm urmtoarele: Suveranitatea fiscal poate fi definit ca fiind puterea de a institui un sistem de impozite, fie pe cale legislativ, fie pe cale regulamentar, care posed o autonomie tehnic n raport cu sistemele susceptibile de a intra n competen cu el205. O entitate teritorial determinat, care beneficiaz sau nu de suveranitate politic, este ndreptit s se bucure de o suveranitate fiscal de ndat ce ea dispune de un sistem fiscal, care prezint dou caracteristici eseniale, i anume, pe de o parte, o autonomie tehnic, iar pe de alt parte, o exclusivitate de aplicare pe teritoriul considerat.206 Se poate considera c este nvestit cu suveranitate fiscal autoritatea care deine puterea exclusiv de a crea un sistem de impozite i de a-l aplica pe un teritoriu determinat.207 Suveranitatea fiscal nseamn puterea exclusiv de a organiza, n mod liber, i de a aplica o prelevare fiscal pe un teritoriu determinat.208
203

n ceea ce privete sistemul fiscal din Romnia, a se vedea D. Dasclu, D.R. Ruanu, Finane publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005, p. 99 i urm. 204 Cu privire la sistemele de impunere a societilor, a se vedea D. Nemoianu, Evitarea dublei impuneri-Consideraii privind reglementri naionale i de drept comparat,n Revista de drept comercial nr.6 din 2005,p.85 i urm. 205 Jurisclasseur fiscal, fasc. 14, par. 7, citat dup I. Vcrel, op. cit., p. 33-34. 206 G. Tixier, J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Editions Berger-Levrault, Paris, 1974, p. 2. 207 Louis Cartou, op. cit., p. 14. 103

Din aceste definiii rezult c existena suveranitii fiscale depinde de dou condiii cumulative: o prim condiie o reprezint exclusivitatea de aplicare, ceea ce nseamn c sistemul fiscal instituit se aplic, prin eliminarea altui sistem concurent, pe un teritoriu geografic determinat sau c el este singurul furnizor de resurse fiscale la bugetul public, fie c este vorba de bugetul central (general/naional), fie de nivel local sau de sistemul bugetar al teritoriului respectiv. A doua condiie o reprezint autonomia tehnic. Aceasta nseamn c sistemul fiscal instituit trebuie s fie unul complet, adic s conin toate regulile de dispoziie, lichidare i ncasare necesare pentru punerea lui n aplicare, deci un sistem fiscal autonom din punct de vedere tehnic. Faptul c sistemul fiscal respectiv a fost elaborat sub influena direct sau indirect a altui sistem fiscal sau dac el evolueaz n aceeai direcie ca a ultimului nu are nicio relevan, cu condiia ca acest paralelism s nu constituie o obligaie. 5. Teritoriul fiscal Din examinarea definiiilor prezentate se nate ntrebarea dac suveranitatea fiscal este condiionat de suveranitatea politic i care este raportul dintre ele. Observm c din niciuna din definiii i nici din cele dou condiii ale suveranitii fiscale nu rezult o dependen a acesteia fa de suveranitatea politic. Pentru existena suveranitii fiscale este ndeajuns ca sistemul fiscal, ndeplinind cele dou caracteristici (condiii) enunate, exclusivitate i autonomie tehnic, s fie elaborat i instituit de organele proprii ale teritoriului geografic determinat asupra cruia sistemul respectiv este aplicat. Ca atare, suveranitatea fiscal nu este condiionat de suveranitatea politic i nici nu se suprapun perfect cele dou suveraniti, n toate cazurile. Astfel, nu are importan c teritoriul fiscal n discuie se afl subordonat din punct de vedere politic unei puteri strine, c organele sale legislative au fost desemnate (numite) de ctre o autoritate politic exterioar care exercit, spre exemplu, o tutel asupra acestora sau asupra bugetului public alimentat de sistemul fiscal respectiv (controlul elaborrii, dreptul de a-l aproba sau de a-l anula). n concluzie, suveranitatea fiscal se deosebete de suveranitatea politic, astfel c teritoriul fiscal nu este necesar s coincid cu teritoriul unui stat suveran. Dimpotriv, teritoriul fiscal poate fi mai restrns sau chiar mai extins (larg) dect teritoriul unui stat suveran. n ceea ce privete prima ipotez, un exemplu l reprezint Algeria, anterior dobndirii independenei, cnd avea un sistem fiscal exclusiv i autonom, acelai ca al unui stat aparinnd unui stat federal209. Privitor la a doua ipotez, un exemplu 1-a constituit Comunitatea European a Crbunelui i Oelului, care, la crearea sa, a dobndit o suveranitate fiscal embrionar, pentru c bugetul ei avea ca surse impozitele pltite de ntreprinderile carbonifere i siderurgice ale statelor membre ale acelei Comuniti210. n realitate ns, n cele mai frecvente cazuri, suveranitatea fiscal se confund cu suveranitatea politic211. Statul, care este suveran, att din punct de vedere politic, ct i fiscal, are posibilitatea s exercite o autoritate fiscal absolut nuntrul teritoriului statului respectiv. n schimb, statul nu poate exercita nicio putere fiscal n afara teritoriului su. Acestea sunt aspectele pozitive i negative ale coninutului suveranitii fiscale.

Bernard Costagnede, Solomon Toledano, Fiscalit internationale de lentreprise, Presses Universitaires de France, Paris, 1987, p. 27. 209 Pentru detalii a se vedea M. Alexandru, Dubla impunere internaional. Modalitile de evitare, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 14-15. 210 Comunitatea a fost constituit prin Tratatul de la Paris din 18 aprilie 1951, intrat n vigoare la 23 iulie 1952 (a se vedea I.P.Filipescu, A Fuerea, Drept internaional comunitar european, Ed. Actami, Bucureti, 1994, p. 21). 211 A se vedea R. Bufan (coordonator), Tratat de drept fiscal. Partea general, vol. I, Ed. Lumina Lex, Bucureti., 2005, p. 230. 104

208

6. Complexitatea i diversitatea reglementrilor fiscale naionale Suveranitatea fiscal, n sensul analizat mai sus, n condiiile statelor de drept n care se aplic principiul separrii puterilor, se exercit prin: autoritatea legiuitoare (Parlament), care are competena de a institui impozite i taxe; organele administrative, competente a executa legile fiscale, care rspund de aezarea i perceperea impozitelor; instanele judectoreti, chemate, dac legea prevede, s soluioneze litigiile fiscale; contenciosul fiscal este atribuit, n unele state, total sau parial, organelor administrative sau instanelor de judecat speciale. Pe teritoriul fiscal nu au aplicabilitate dect legile fiscale emise de organele acelui teritoriu, iar aplicarea concret a sistemului fiscal se poate face numai de organele respective. Potrivit argumentului a contrario, legile fiscale ale altei suve-raniti fiscale nu sunt opozabile organelor din teritoriul fiscal considerat, chiar dac exist identitate n ce privete elementele impunerii212. Urmare a acestei autonomii, au aprut sisteme fiscale diferite213 ca tip, structur de impozite, grad de fiscalitate i metode i tehnici de procedur fiscal, diferenieri determinate de interesele economico-financiare ale entitilor respective i de opiunile de politic fiscal i de soluiile tehnico-administrative. Statele cu impozite moderate sunt mai atractive pentru exportatorii de mrfuri, de cunotine tehnico-stiinifice, de capital etc., precum i pentru specialitii care doresc s-i valorifice n alt ar pregtirea profesional i experiena dobndit, n raport cu statele cu obligaii fiscale mari. Se poate conchide c sistemele fiscale pot constitui mijloace favorizante sau defavorizante ale cooperrii i colaborrii dintre state i firmele sau persoanele fizice din cadrul acestora. Astfel, sistemele fiscale, prin complexitatea i diversitatea lor, pot constitui o frn, un obstacol n calea dezvoltrii relaiilor economice i financiare internaionale, nu numai pentru nivelul ridicat al fiscalitii, ci i, mai ales, din cauza impunerii repetate a veniturilor sau averii contribuabililor, n dou sau mai multe state. n acest sens, s-a remarcat ca fiecare stat este n principiu liber s-i defineasc, n cadrul regulilor sale constituionale i juridice interne, propriul sistem fiscal i, n acelai timp, c nicio regul constrngtoare i expres a dreptului internaional general nu limiteaz suveranitatea statelor n materie fiscal i nu le impune s evite dubla impunere internaional.214

SECIUNEA II
FENOMENUL I CONCEPTUL DE DUBL IMPUNERE

1. Fenomenul de dubl impunere Raporturile ce se nasc ntre stat i individ sunt diferite: dependen politic, social i economic. Dependena politic sau apartenena politic este caracterizat n funcie de naionalitate. Dependena sau apartenena social se manifest prin ederea individului n ara n care se afl reedina sa ori domiciliul su. Dependena economic rezult din participarea individului la activitatea de producie, de circulaie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd
Pentru detalii, a se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 36 37. Cu privire la elementele impunerii, a se vedea I.Condor, Procedura fiscal, editor Tribuna economic, Bucureti, 2000, p. 54 i urm. 214 D. Berlin, Jurisprudence fiscale europenne, n Revue trimestrielle Droit europen, nr.l/1973, p. 39. 105
213 212

aceste trei categorii de dependene sunt reunite la acelai individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea fiscal a unui stat. Ca atare, Statul are jurisdicie fiscal complet, absolut asupra tuturor naionalilor care particip la viaa sa economic i social, care, n ali termeni, triesc n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau la consumul bogiilor. Apartenena politic, economic i social se combin i se confund spre a-i situa pe aceti naionali ntr-o situaie de legtur fiscal fa de stat.215 Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirii diviziunii sociale a muncii, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani, lrgirea pieei dincolo de graniele statului, extinderii i diversificrii tranzaciilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legtur politic, economic sau social cu dou sau mai multe state. Astfel, acelai individ poate fi ceteanul unui stat, locuiete n alt stat, iar sursa de venituri este situat n al treilea stat. Fiecare din aceste state poate revendica jurisdicia fiscal total sau parial asupra individului n cauz, ceea ce d natere la o coexisten a dou sau mai multe legturi fiscale, comple-mentare sau concurente. n raport cu dependena politic, faptul de a locui ntr-o ar i participarea la viaa economic sunt factori de natur a justifica supunerea aceluiai individ unor sisteme fiscale diferite. Aceast dubl sau multipl apartenen fiscal determin o dubl sau multipl impozitare. S-a exprimat opinia216 c ideal ar fi ca, ntr-o asemenea ipotez , facultatea contributiv global a contribuabilului s fie impus o singur dat i sumele obinute s fie mprite ntre diversele autoriti fiscale pe baza intensitii legturilor politice, economice i sociale care au unit contribuabilul de suveranitile fiscale interesate. n realitate, dreptul exclusiv (aa-zisul drept regalian), revendicat de fiecare stat, de a stabili structura i orientarea sistemului sau fiscal intern i diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat inevitabil obligaia contribuabilului de a suporta o datorie fiscal superioar celei pe care ar fi avut-o de pltit dac se gsea ntr-o situaie de apartenen fiscal n raport cu un singur stat. n ceea ce privete diversificarea sistemelor fiscale217, la care ne-am referit mai sus, constatm c dezvoltarea economic rapid din secolul trecut i cel prezent au influenat i sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la impozitele reale (obiective) la impozitele personale (subiective). n cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii l formau bunurile care alctuiau avuia material a populaiei: terenurile, construciile i alte asemenea valori; activitile meteugreti, comerciale, industriale etc., apreciate n funcie de: fora de munc utilizat, fora motrice folosit, volumul produciei; capitalul mobiliar etc.218 O dat cu trecerea la impozitele de tip personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub form de salarii, ctiguri din profesii libere, profituri din industrie, comer i activiti financiar-bancare, venit net din exploatarea pmntului i din arenzi, chirii, dobnzi, dividende etc. Impozitele reale impozitul pe cldiri, impozitul funciar, impozitul pe ui i ferestre etc. au la baza impunerii concepia teritorial, pentru c erau impuse bunurile situate, respectiv activitile desfurate pe teritoriul unitii administrativ-teritoriale, astfel c nu cauzau impozitri repetate ale aceluiai obiect de impunere (teren, cldire, activitate). n schimb, n cazul impozitelor personale, unele venituri sau elemente de avere pot i, n anumite state, sunt supuse la dou impozite distincte. Astfel, spre exemplu, n unele ri, cum este i Romnia, care aplic sistemul clasic al impunerii profitului, partea din profitul societilor comerciale care se distribuie acionarilor (asociailor) cu titlu de dividend este impus, n primul rnd, la impozitul pe profit, o dat cu ntregul profit al societii comerciale i, n al doilea rnd, la impozitul pe venitul asociatului (acionarului) beneficiar al dividendului. La fel, la unele produse de

G. Tixier, J. Kerogues, op. cit., p. 6. G. Tixier, J. Kerogues, op. cit., p. 8. 217 Pentru detalii, a se vedea S.R.F. Plasachaert, Schedular, Global and Dualistic Patterns of Income Taxation, Editor International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988, p. 17 i urm. 218 Cu privire la clasificarea impozitelor, a se vedea, R. Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timioara, 2003, p. 51 i urm. 106
216

215

fabricaie indigen se percep dou impozite, respectiv: accize i taxa pe valoarea adaugat, iar pentru unele produse importate se aplic i un al treilea impozit, adic taxele vamale.219 2. Formele dublei impuneri Impunerea aceluiai venit sau bun de dou sau de mai multe ori, n cadrul aceluiai exerciiu financiar, este denumit dubl impunere. Doctrina fiscal distinge dou forme de dubl impunere, i anume, dubla impunere economic i dubla impunere juridic. Fenomenul de dubl impunere economic este definit n mod asemntor de doctrina fiscal. Astfel, se consider c acest fenomen const n supunerea unei anumite materii impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiai autoriti sau a unor autoriti publice diferite, n acelai exerciiu financiar.220 Impozitarea repetat a unor venituri, a unei averi i unor bunuri indigene sau din import constituie un act de voin, contient, deliberat al autoritii legislative, care are loc n limitele teritoriale ale statului respectiv.221 De pild, salariul este afectat de impo-zitul direct i de impozite indirecte; profitul se impune mai nti pe numele agentului economic i apoi se impun dividendele, care sunt pri din profitul deja impozitat. La anumite produse indigene se aplic mai nti accizele i apoi taxa pe valoarea adugat; dac aceleai produse provin din import, asupra lor se mai aplic un al treilea impozit sub forma taxelor vamale.222 Un exemplu concret, n sensul celor de mai sus, este dat de specialitii americani.223 O societate ctig 25.000 dolari SUA venit net. Societatea pltete un impozit pe venitul corporaiei de 3.750 dolari SUA (15%), apoi distribuie 21.250 dolari cu titlu de dividende pentru acionarii si, care pltesc un impozit asupra venitului din aceste dividende n sum de 7.650 dolari (36%). Ca atare, ctigurile corporaiei care se distribuie sub form de divi-dende fac obiectul unei duble impozitri. Exemplul de mai sus este considerat ca fiind cea mai important i frecvent form de dubl impunere economic i de specialitii europeni.224 Dubla impunere juridic se consider a fi fenomenul de supunere a aceleiai persoane de dou ori pentru acelai obiect al impozitrii; de exemplu, un nerezident este obligat la impozit asupra unui venit din dividende pltit de ctre o societate rezident, din ara de surs a dividendelor i de ctre statul al crui rezident este el. ntr-o definiie mai cuprinztoare i de larg accepiune n doctrina fiscal, dubla impunere reprezint impunerea la dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiai subiect al impunerii, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la aceeai perioad de timp.225 Aceast definiie are la baz un exemplu asemntor celui menionat mai sus, dar cu caracter general, subiectul impunerii fiind rezident ntr-un stat, dar avnd o surs de venit situat n alt stat; astfel, el sufer o dubl impunere pentru acelai venit (cea a statului de reziden i cea a statului de surs).226 Doctrina fiscal consider c distincia apare artificial, deoarece, n cazul acestui fenomen fiscal, cele dou laturi, economic i juridic, sunt strict necesare mpreun, pentru a exista instituia dublei impuneri internaionale, ele neputnd fi deci separate.227.
219

Pentru detalii, a se vedea I. Condor, Drept fiscal i financiar, Tribuna economic, Bucureti, 1996, p. 415 i

urm. I. Vcrel, op. cit., p. 46. Gh. D. Bistriceanu, loc. cit., p. 78. 222 A se vedea I. Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor juridice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, p. 51 i urm. 223 D.L. Crumbley, J.P.Friedman, S.B. Anders, Dictionary of Tax Terms, Barrons Educational Series Inc., New York, 1994, p. 95. 224 International Tax Glossary, I.B.F.D. Amsterdam, 1988, p. 89. 225 D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London, 1985, p. 1, citat de C Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale, Lumina Lex, Bucureti, 1995, p. 11. 226 B. Whitehouse, E. Stuart Buttle, Revenue Law, Butterworths, London, 1993, p. 230. 227 M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaional, Congresul de la Roma, 1956, p. 67. 107
221 220

Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi caracte-rizat, n general, ca reprezentnd impunerea la impozite comparabile, n dou sau mai multe state, a venitului sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp identic.228 Doctrina de drept fiscal internaional a formulat definiii diferite privind dubla impunere internaional. Astfel, spre exemplu, B.Spitz229 consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Doctrina romn este, de asemenea, preocupat de definirea noiunii de dubl impunere juridic internaional, de stabilirea originii i modalitilor de manifestare a acesteia, precum i de msurile pentru combaterea ei. n acest sens, academicianul Iulian Vcrel definete dubla impunere juridic internaional ca fiind supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozit, pe acelai exerciiu financiar.230 Cu un coninut apropiat, profesorul Gheorghe D. Bistriceanu231 arat: Cnd veniturile i bunurile sunt impuse de ctre dou state la acelai tip de impozit i n acelai exerciiu financiar, are loc o dubl impunere juridic internaional, iar profesoara Tatiana Moteanu consider c Dubla impunere fiscal internaional poate fi definit drept supunerea direct la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp de ctre autoritile publice din diferite ri. Ea se refer exclusiv la impozitele directe.232 Observm c n cele trei definiii din doctrina romn se omite referirea la persoana fizic sau juridic, adic la existena aceluiai contribuabil. Considerm c definirea dublei impozitri numai prin dou elemente (condiii), adic aceeai materie impozabil (acelai tip de impozit) i pentru aceeai perioad de timp (acelai exerciiu financiar), cum se exprim cei trei autori citai, nu reflect integral existena dublei impuneri juridice internaionale. Numai introducerea i celei de a treia identiti, adic existena aceluiai contribuabil, contureaz noiunea de dubl impunere juridic internaional. Ca atare, existena celor trei identiti, a materiei impozabile, a exerciiului financiar i a contribuabilului, trebuie ndeplinit cumulativ, pentru a ne afla n prezena unei duble impuneri juridice internaionale. 3. Concepiile (criteriile) teritorial i global ce stau la baza impunerii Fenomenul de dubl impunere juridic internaional se produce nu datorit structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorit concepiilor (criteriilor) diferite care stau la baza impunerii.233 n practica fiscal se aplic dou concepii: concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei (originii) veniturilor ori locul unde este situat averea, i concepia global sau mondial, care are la baz criteriul rezidenei (al domiciliului fiscal) sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv al sediului contribuabilului persoan juridic. n ara n care este aplicat concepia teritorial (ratione loci), sunt impuse toate veniturile, indiferent de natura lor (profitul ntreprinderilor, salariile, ctigurile din profesii libere, arenzi, dobnzi, dividende, chirii etc.), dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv i exercit suveranitatea fiscal. Nu are relevan locul unde i are rezidena (sediul) beneficiarul veni-turilor
I. Condor, Despre evitarea dublei impozitri internaionale, n Revista Romn de Drept nr. 6/1979, p. 10. International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London, Butterworths, 1972, p. 24. n acelai sens, pentru detalii, a se vedea: Arndt Hans Wolfgang, Grundzuge des Allgemeinen Steurrechts, Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1988; Yelcic, Bozidar, Financijsko pravo I financijska znanost, Birotehnika, Zagreb, 1994; Knechtle, Arnold A., Basic Problems in International Fiscal Law, Kluwer-Deventer, The Netherlands, 1979; Pires Manuel, International Juridical Double Taxation of Income, Kluwer Law & Taxation Publishers, Deventer, Boston, 1989; Vogel Klaus, DBA; Doppelbesteuerungsabkommen, Das OECD Musterabkommen und die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steurn von Einkommen und Vermogen. Kommentar, C.H. Beckesche Vertschafts Briefe, Berlin, 1983. 230 I. Vcrel, op. cit., p. 47. 231 Gh. D. Bistriceanu, loc. cit., p. 78. 232 T. Moteanu, Dubla impunere internaional, n revista Impozite i Taxe nr. 6-7 / 1997, p. 175. 233 A se vedea, I. Vcrel, op. cit., p. 47-48; Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finane publice i fiscalitate, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998, p. 128. 108
229 228

respective. n cadrul acestei concepii, importana decisiv este sursa venitului sau locul unde se afl situat averea care face obiectul impunerii, i nu beneficiarul (proprietarul) acestuia (acesteia), indiferent de statul n care i are rezidena. n ara n care este aplicat concepia mondial sau global (ratione personae), fac obiectul impunerii toate veniturile (i bunurile) persoanelor fizice i juridice care au rezidena (domiciliul fiscal) sau sediul, dup caz, n statul respectiv. Nu are importan de unde provin acele venituri sau unde se afl situate bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv (hot-rtor) l reprezint persoana (fizic sau juridic) creia i sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, n calitatea lui de contribuabil, i nu sursa acesteia sau locul de situare. n aplicarea acestei concepii, statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dac sursa veniturilor se afl n statul considerat sau n alt stat. Ca atare, venitul contribuabilului realizat n strintate va face obiectul impunerii att n statul de surs (origine) a venitului, ct i n statul al crui rezident este, respectiv, de destinaie a venitului. Cnd un stat aplic concepia teritorial, iar cellalt stat, pe cea global (mondial), apare un conflict de interese ntre cele dou state. Un conflict de interese poate aprea i n cazul cnd ambele state aplic aceeai concepie de impunere. Astfel, n ipoteza aplicrii concepiei globale de ctre ambele state, conflictul apare dac unul din state utilizeaz drept criteriu de impunere rezidena contribuabilului, iar cellalt folosete criteriul naionalitii subiectului impunerii. Spre exemplu, SUA aplic criteriul naionalitii contribuabilului, n schimb, alte state, pe cel al rezidenei. n astfel de situaii, dac un contribuabil are naionalitatea american, iar domiciliul ntr-un stat care aplic criteriul rezidenei, el este susceptibil s fie impozitat n ambele state. Nu este exclus conflictul de interese cnd contribuabilul are o dubl cetenie sau dubl naionalitate. n aplicarea concepiei teritoriale, de asemenea, pot aprea conflicte de competen dac statele considerate au adoptat legislaii care definesc n mod diferit sursa veniturilor. Astfel de cazuri apar, spre exemplu, cnd statele n cauz definesc n mod diferit noiunea de reziden n ceea ce privete societatea-mam i filialele acesteia din strintate. ntr-o astfel de situaie, conflictul va aprea privitor la determinarea profitului impozabil al societii mam, respectiv al filialelor acesteia.234 n raport cu concepia care st la baza impunerii, persoanele fizice i juridice pot fi stimulate sau descurajate n adoptarea deciziilor lor privind extinderea activitii peste graniele rii. Astfel, n caz c impozitul se aplic n mod repetat asupra unui venit, fiind deci un impozit de volum mare, faptul poate influena pe beneficiarul acelui venit s renune la sursa de venit din strintate sau s sustrag acel venit de la impunere, n unul sau n ambele state. Persoanele interesate s-i extind activitatea n strintate vor fi descurajate n intenia lor, n cazul cnd impunerea venitului (inclusiv a profitului) are la baz criteriul rezidenei. n acelai timp, n ipoteza c impozitarea profitului societilor se ntemeiaz pe criteriul sursei, societatea mam va fi interesat (stimulat) s-i constituie filiale n strintate, spre a beneficia de regimul fiscal mai avantajos din anumite state. n concluzie, dubla impunere internaional este prezent numai cnd sunt ntrunite cumulativ trei elemente constitutive: a) perceperea repetat (multipl) n state diferite a impozitului sau taxei aferente aceluiai venit; b) existena identitii perioadei de impunere; c) supunerea la un surplus de sarcin fiscal a contribuabilului, diferen pe care nu ar datora-o dac impunerea s-ar face numai de ctre unul dintre state. n literatura de specialitate exist o controvers asupra con-diiei adiionale a identitii de natur dintre impozitele percepute, adic ele trebuie s fie ori personale, ori teritoriale.235 De asemenea, se discut dac, spre a putea vorbi de dubl impunere internaional, exist sau nu identitate ntre contribuabili; de exemplu, cazul pro-fitului distribuit de o societate comercial, care suport impozitul pe profitul aferent, iar acionarul l datoreaz pe cel pe dividende236. Indiferent de originea ei, dubla impunere internaional are efecte ce nu pot fi dect negative. Ea afecteaz, n ultim instan, nsei eficiena

234 235

International Tax Glossary, I.B.F.D., Amsterdam, 1998, p. 274-275. G. Tixier, J. Kerogues, op. cit., p. 18-20. 236 Pentru detalii, a se vedea B. Spitz, op. cit., p. 34. 109

exporturilor i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi fost supuse numai legislaiei fiscale dintr-o singur ar. 4. Necesitatea eliminrii dublei impuneri juridice inter-naionale Factorul fiscal, mai cu seam prin intermediul dublei impuneri juridice internaionale, afecteaz buna desfurare a comerului exterior i a cooperrii economice internaionale. ntr-adevr, dezvoltarea schimburilor externe de valori materiale i a cooperrii economice internaionale necesit, ntre alte msuri, i gsirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate din operaiuni cu strintatea, care s asigure o desfurare normal a acestora i cointeresarea reciproc a partenerilor n promovarea i amplificarea n continuare a colaborrii internaionale, sub toate formele. Impunerea veniturilor realizate din activiti productive, comerciale, de intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi la creditele acordate, redevene pentru folosirea sau conce-sionarea folosirii brevetelor de invenie, procedeelor de fabricaie, know-how, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii tiinifice, literare i de art, precum i a altor categorii de venituri, care are loc att n ara de surs a acestora, ct i n ara de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri, poate duce la stnjenirea schimburilor economice i a celorlalte activiti productoare de venit, dac nu se creeaz instrumentele juridice necesare pentru evitarea impunerii duble a veniturilor sau averii. n condiiile existenei statelor ca entiti politice i a economiilor naionale, precum i a folosirii impozitelor ca prghie stimulatoare sau de limitare a unor activiti economice, comerciale i financiare, dubla impunere este operant pentru partenerul strin. Acest fenomen fiscal are un rol i efect restrictiv, consti-tuind o frn n schimburile internaionale de valori, ntruct sarcina fiscal devine mai mare n raport cu situaia cnd venitul sau averea ar fi impuse o singur dat, ntr-un singur stat.237 Dubla impunere devine un obstacol greu de depit n calea dezvoltrii comerului exterior i lrgirii n continuare a cooperrii economice, financiare i tehnico-tiinifice internaionale, astfel c eliminarea sau restrngerea ei capt o importana deosebit pentru asigurarea evoluiei pozitive ascendente a colaborrii ntre state.238 n acest sens, prof. Brndua tefnescu239 arat c: Poli-tica i legislaia fiscal fiind o manifestare strict a suveranitii fiecrui stat, fenomenul dublei impuneri internaionale apare frecvent, reprezentnd un obstacol dificil pentru activitatea de comer exterior, frnnd mai ales investiiile n strintate, transferul de tehnologie sau proliferarea n afara statului naional a filialelor societilor comerciale. n acelai sens, ntr-un document oficial240, se consider c: Prevenirea i eliminarea dublei impozitri internaionale, cu alte cuvinte a impunerii la impozite similare n dou sau mai multe state a aceluiai contribuabil n ceea ce privete aceeai baz ale crei efecte sunt duntoare pentru schimburile de mrfuri i de servicii, precum i circulaiei persoanelor i capitalului lor, reprezint o component semnificativ a unui astfel de climat. Cu drept cuvnt s-a reinut c: Dubla impunere fiscal, tinznd s absoarb aproape integral profitul, constituie un obstacol n repartizarea geografic optim a investiiilor de capital i a activitilor productive. De aceea, nlturarea dublei impuneri este o latur esenial a politicii economice i fiscale a guvernelor.241
237 I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 42. 238 I. Condor, op. cit., p. 11. 239 Brndua tefnescu, The Avoidance of the International Double Taxation in the Conventions Concluded By Romania, n Al VIII-lea Simpozion Internaional de Drept Financiar, Cluj-Napoca, 13-17 mai 1985, vol. II, p. 474-475, editor Ministerul Finanelor (coordonatorul culegerii de referate Ioan Condor). 240 The United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries Introductions, in The United Nations Documents, ST/ESA/102 (New York, 1980). 241 M. Strugaru, Conveniile pentru evitarea dublei impuneri instru-mente de dezvoltare i diversificare a relaiilor economice, comerciale i culturale ntre ri, n revista Impozite i taxe nr. 3/1997, p. 51. 110

n aceste circumstane, eliminarea dublei impuneri inter-naionale devine necesar spre a se asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice externe. Este, n particular, de o importan vital s se clarifice, armonizeze i garanteze situaia fiscal a contribuabililor (persoane fizice sau juridice) care sunt angajai n activiti comerciale, industriale sau financiare n alte state, prin aplicarea unor soluii comune la cazuri identice de dubl impunere juridic internaional.

SECIUNEA III
IZVOARELE DREPTULUI FISCAL INTERNAIONAL

1. Caracterizare general Dubla impunere juridic internaional a devenit una din direciile politicii economice i fiscale a guvernelor, depind cadrul unor dezbateri teoretice, deoarece, sub orice form s-ar manifesta, ameninnd s absoarb aproape integral profitul ntre-prinderilor, ea reprezint un obstacol n dezvoltarea comerului exterior i a cooperrii economice internaionale, precum i n repartizarea geografic optim a investiiilor de capital i a activitilor productive. n vederea eliminrii sau, cel puin, a restrngerii influenei nefaste a dublei impuneri juridice internaionale, statele, precum i doctrina i practica fiscal au propus i adoptat cele mai variate msuri, fie cu caracter intern, fie la nivel internaional. Academicianul Iulian Vcrel, ntr-o lucrare de referin n materie242, face o trecere n revist a modalitilor generale cel mai frecvent utilizate pentru evitarea dublei impuneri juridice, cum sunt: reglementrile naionale, conveniile bi- sau multilaterale, jurisprudena, cutuma i doctrina243. Vom examina sumar toate aceste modaliti, insistnd asupra primelor dou, care, ca msuri de armonizare fiscal, sunt utilizate, n general, concomitent. Desigur c, privind n perspectiv istoric, primele msuri (mult vreme singurele) folosite de state au fost cele legislative interne, deci unilaterale. n realitate, msurile enumerate de eliminare a dublei impuneri juridice internaionale reprezint izvoarele dreptului fiscal internaional. ntr-adevr, implicnd reglementarea unor raporturi juridice ntre state suverane, problemele complexe privind evitarea dublei impuneri internaionale sunt studiate n cadrul unei ramuri de drept independent, i anume dreptul fiscal internaional, denumit i dreptul de dubl impunere sau dreptul internaional al impozitelor. n ultimele decenii, o dat cu dezvoltarea, intensificarea i diversificarea relaiilor dintre state, care au determinat globalizarea economiei, dreptul fiscal internaional a devenit o preocupare tot mai larg pentru autoritile publice i specialiti. 2. Msuri legislative unilaterale Pentru stimularea colaborrii internaionale, statele insti-tuie, prin legi fiscale sau alte acte normative, dispoziii prin care se urmrete prevenirea impunerii repetate de ctre dou suveraniti fiscale a unor venituri, bunuri, servicii etc. Astfel, n legislaia unor state se prevede
Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Ed. Academiei Romne, Bucureti, 1995, p. 40 i urm. Aceeai enumerare o prezint i profesorul Gh.D. Bistriceanu, Dubla impunere economic i juridic, n revista Impozite i taxe nr.8/1996. 111
243 242

acordarea de scutiri sau re-duceri de impozite pentru anumite venituri obinute n strintate de ctre persoane fizice sau juridice, nlesniri care se pot aplica automat, uneori chiar dac pentru venitul respectiv nu s-a pltit efectiv impozit n strintate; spre exemplu, scutirea de impozit a profitului obinut de filialele unor societi situate n strintate, n msura n care ele se bucur de autonomie economico-financiar i funcional, ceea ce ncurajeaz consti-tuirea unor astfel de filiale. De asemenea, unele state instituie scutirea de taxe vamale la exportul mrfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piaa extern sau scutirea de tax pe valoarea adugat a unor astfel de exporturi. Alte state iau n considerare impozitele pltite de rezidenii lor n strintate pentru veniturile realizate peste grani, deducndu-le din impozitul datorat n ara de reedin, utiliznd instituia creditului fiscal.244 Dreptul fiscal german, spre exemplu, prevede trei posi-biliti de eliminare (limitare) a dublei impuneri,245 dup cum urmeaz: a) asimilarea impozitului pltit n strintate cu o chel-tuial (un element de costuri) aferent veniturilor realizate i, ca atare, deducerea acestuia din baza de impunere la calculul impozitului german. Aceast soluie nu evit practic dubla impunere, ci doar o limiteaz, deoarece din baza de impozitare nu se elimin ntregul venit extern, ci numai impozitul aferent acestuia, pltit n strintate; b) asimilarea impozitelor pe venit i pe avere, pltite n strintate, cu impozitele interne datorate n Germania; ca urmare, din debitul fiscal german stabilit n sarcina contri-buabilului respectiv se scade o sum egal (sau mai mic) cu cea a impozitului pltit n strintate. Concret, din impozitul datorat n Germania se scade o sum egal cu impozitul pe care contribuabilul respectiv l-ar fi datorat statului german dac ntregul venit impozabil (deci, i cel din surs extern) l-ar fi realizat n Germania; c) stabilirea forfetar a impozitului german pe venit ce corespunde venitului din sursa extern. Atunci cnd interesele economiei naionale o cer, autoritile financiare federale i cele ale landurilor pot anula ori reduce impozitul german, aferent veniturilor realizate de un contribuabil peste grani, sau pot stabili impozitul german, aferent acelor venituri, ntr-o sum care nu este dimensionat riguros n raport cu materia impozabil. Totodat, este de observat c, n cadrul msurilor legis-lative unilaterale pentru eliminarea dublei impuneri (n absena conveniilor internaionale), ca n aplicarea oricrei reguli de drept la o situaie dat, se disting, n mod tradiional, trei cri-terii de competen: ratione loci, ratione personae i ratione materiae246. Primul criteriu este legat de regula teritoria-litii, ceea ce nseamn c reglementarea fiscal intern nu se va putea aplica dect ntr-un spaiu geografic delimitat. Cel de-al doilea criteriu are n vedere aplicarea intuitu personae a normei juridice, astfel c una sau aceeai persoan va fi exonerat sau, dimpotriv, pasibil de a i se aplica impozitul n funcie de calitatea sa. Ct despre criteriul ratione materiae, acesta arat c regulile de drept se vor aplica identic la o anume activitate, i nu la o anume alta i aceasta n funcie de natura sau de ntinderea activitii respective. Cele trei criterii de competen pot s se exclud unul n folosul celuilalt sau, la fel de bine, s se combine, aa cum s-a artat mai sus. Modul de aplicare concret a celor trei criterii prezint trsturi specifice n fiecare legislaie fiscal naional, fapt pentru care i efectul msurilor unilaterale de eliminare a dublei impuneri este diferit de la o ar la alta.247
n SUA este reglementat creditul fiscal (tax credit); n ceea ce privete Creditul fiscal de investiii (Investment tax credit) i Creditul de serviciu (Jobs credit), a se vedea Steven H. Gifits, Law Dictionary. Third edition, Barrons Educational Series Inc., 1991, New York, p.483. 245 A se vedea Horst Richter, Die Besteuerung Internationaler Geschaftsbeziehungen, C.H. Beckesche Verlagbuchhandung, Mnchen, 1993, p. 6-10. 246 Pentru detalii, a se vedea G. Tixier, J Kerogues, Droit international. Pratique francaise, Edition BergerLevrault, Paris, 1974, p. 20 i urm. 247 Criteriul teritorialitii i cel al ceteniei le trateaz i doctrina romn (a se vedea I.Condor, Drept financiar, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1994). 112
244

Cu toate c au fost obinute progrese n eliminarea dublei impuneri prin msuri legislative unilaterale, existena unor sisteme i reglementri fiscale naionale numeroase i variate, a unor tehnici fiscale difereniate de la un stat la altul i a unor interese proprii ale statelor n evitarea dublei impuneri interna-ionale, a fcut ca prin msuri unilaterale s nu se poat soluiona problemele complexe i multiple ce se ivesc n aceast materie. Ca atare, a aprut tot mai stringent necesitatea de a ncheia convenii internaionale, bi i multilaterale. 3. Convenii internaionale n raporturile directe dintre state, n domeniul fiscal, instru-mentul juridic, izvorul cel mai frecvent utilizat pentru eliminarea sau limitarea dublei impuneri internaionale l constituie conveniile pentru evitarea dublei impuneri. 3.1. Categorii de convenii i natura lor Conveniile pentru evitarea dublei impuneri pot avea ca obiect numai impozitele pe venit sau att impozitele pe venit, ct i impozitele pe avere (pe capital). Msurile cu caracter internaional pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere pot fi instituite prin dou categorii de convenii:248 a) O prim categorie o reprezint conveniile fiscale conveniile care reglementeaz, n mod exclusiv, msuri pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere. Aceste convenii sunt ncheiate n mod distinct pentru eliminarea dublei impuneri i cuprind criterii, soluii i metode instituite de ctre statele partenere n acest scop. La rndul lor, conveniile fiscale pot avea un caracter general sau unul special. Astfel, conveniile fiscale generale cuprind msuri complexe pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere (soluii, metode etc.) i se refer la ansamblul impozitelor i taxelor instituite n statele partenere sau la un numr important de impozite i taxe pe venit i pe avere. n schimb, conveniile fiscale speciale reglementeaz msuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare la o anumit categorie de impozite (de exemplu: impozite pe avere i pe donaii sau pe succesiuni) sau se refer la anumite msuri de natur procedural n domeniul fiscal (exemplu: asistena mutual n perceperea impozitelor, schimbul de informaii privind impozitele). Cel mai frecvent utilizate sunt conveniile fiscale gene-rale, deoarece ofer statelor contractante posibilitatea instituirii de soluii i metode specifice impozitelor i taxelor pentru a se realiza eliminarea sau, cel puin, limitarea efectelor negative ale dublei impuneri internaionale. b) O a doua categorie o constituie acordurile interna-ionale avnd alt obiect principal dect problemele fiscale249. Este vorba de acordurile economice comerciale, financiare, de transport (naval, aerian sau rutier) etc. care cuprind, pe lng reglementrile specifice legate de obiectul lor principal, i unele msuri sau reduceri la unele impozite i taxe. Lucrarea de fa avnd ca obiect evitarea dublei impuneri juridice internaionale, ne vom concentra studiul asupra con-veniilor fiscale generale. Este de remarcat c i conveniile fiscale generale pot fi grupate, la rndul lor, n convenii bilaterale, care se ncheie ntre dou state, i convenii multilaterale, n care prile contractante sunt mai multe dect dou state. Cele mai frecvente sunt conveniile bilaterale, deoarece permit convenirea unui mai mare numr de concesii fiscale, n vederea armonizrii inte-reselor reciproce ale statelor contractante250.

Cu privire la tipologia conveniilor, a se vedea T. Moteanu, Conveniile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale, n revista Impozite i taxe, nr. 8/1997, p. 38. 249 I. Condor, Drept fiscal i financiar, editor Tribuna economic, Bucureti, 1996, p.419-420. 250 I. Condor, Drept fiscal: Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation: International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p.15. 113

248

Grupul de experi ai O.N.U.251 a apreciat c experiena conveniilor fiscale regionale i subregionale pentru evitarea dublei impuneri dovedete utilitatea conveniilor multilate-rale, deoarece nu numai c face s creasc numrul rilor care sunt pri contractante, dar i promoveaz o integrare a politicii i practicii fiscale la nivel internaional mai larg. Totodat, concluziile care se desprind din asemenea convenii fac posibil armonizarea regulilor fiscale i a practicii privind definiiile de baz, procedurile pentru identificarea sursei susceptibile de impunere, metodele pentru eliminarea dublei impuneri etc. Ar face, de asemenea, posibil pentru administraiile fiscale recurgerea la o gam mai larg de msuri de cooperare, fapt care permite contribuabililor din oricare stat contractant a conveniei multi-laterale s uzeze ntr-o mai mare msur de procedurile de apel deschise lor, invocnd clauzele relevante ale conveniei n alte state contractante. Se au n vedere n special conveniile fiscale cu statele n curs de dezvoltare care au o experien redus n domeniul fiscal. 3.2. Noiune. Scurt istoric Profesorul Gh. D. Bistriceanu252 definete convenia pentru evitarea dublei impuneri ca fiind acordul intervenit ntre dou sau mai multe state, care are ca scop prevenirea dublei impuneri sau reducerea efectelor acesteia. Astfel de convenii se ncheie ntre statele care sunt legate ntre ele prin fluxuri de venituri, capitaluri, bunuri sau persoane etc., ori prin existena unor pro-prieti care aparin rezidenilor unui stat pe teritoriul celuilalt stat. n general, scopul urmrit prin astfel de convenii este de a asigura o protecie total a contribuabililor mpotriva dublei impozitri (direct sau indirect) i prevenirea obstacolelor pe care impozitarea le poate constitui pentru libera micare a investiiilor i comerului internaional i a transferului de tehnologie. Con-veniile urmresc, de asemenea, prevenirea discriminrii dintre contribuabili pe plan internaional i asigurarea unui element rezonabil de stabilitate juridic i fiscal, ca un cadru general pentru realizarea activitilor internaionale. n acest fel, con-veniile fiscale contribuie i la promovarea scopurilor dezvoltrii statelor aflate n curs de dezvoltare. Profesoara Tatiana Moteanu 253 grupeaz scopurile ce se urmresc prin conveniile fiscale internaionale dup cum urmeaz: eliminarea dublei impuneri internaionale; prevenirea i evitarea evaziunii fiscale; alocarea drepturilor fiscale ntre statele contractante; prevenirea discriminrii fiscale. Totui, n doctrina romn se consider c orict de perfecionat ar fi tehnica conveniilor fiscale, complexitatea fenomenelor economice, dificultile concrete de aplicare a acestor convenii etc. conduc n permanen la fenomenul de dubl impozitare, dar i la evitarea oricrei impozitri. Reducerea continu a acestor cazuri poate avea loc doar prin ntrirea cooperrii ntre autoritile fiscale ale statelor semnatare ale respectivelor convenii.254 Preocupri intense pentru excluderea dublei impuneri juridice internaionale au aprut la nceputul secolului trecut, o dat cu dezvoltarea schimburilor de mrfuri ntre state, cu toate c astfel de ncercri sunt cunoscute nc din feudalism.255 Cu toate acestea, prima convenie pentru evitarea dublei impuneri internaionale a fost ncheiat ntre Imperiul Austro-Ungar i Prusia, n anul 1899.256 Conferina internaional financiar, ce a avut loc n anul 1920 la Bruxelles, este
3-rd Report of the Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries on the Works of its Eighth Meeting; Department of International Economic and Social Affairs, United Nations, New York, 1980 (ST/ESA/101). 252 Gh. D. Bistriceanu, op. cit., p. 79. 253 T. Moteanu, op .cit., p.38. 254 R. Bufan (coordonator), B. Castagnede, Al. Safta, M. Mutacu, Tratat de drept fiscal. Partea general, vol.I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005, p.129. 255 Celebrul jurist al Evului Mediu, Jacobus scrie n lucrarea sa din secolul al XII-lea despre obligaiile fiscale la Bologna ale unor ceteni din Ferrara (a se vedea G. Lippert, Handbuch des Internationalen Finanzrechts, Wien, 1928, Ed. II, p. 11). 256 M. Caroll, International Tax Law, 1986, p. 692-693. 114
251

considerat ca fiind prima recunoatere, la nivel general, a importanei proble-melor legate de dubla impunere internaional. Numrul conveniilor internaionale i importana lor au crescut, paralel cu evoluia ascendent a relaiilor economice in-ternaionale. Conveniile fiscale bilaterale s-au ncheiat n numr tot mai mare n perioada ce a urmat primului rzboi mondial. ncheierea unor astfel de convenii s-a extins i ca urmare a impulsionrii date de iniiativa Ligii Naiunilor, care i-a nceput lucrrile n anul 1921 i care n anul 1928 a elaborat primul model de convenie bilateral pentru evitarea dublei impuneri internaionale. Au urmat apoi modelele de convenie din Mexic (1943) i din Londra (1946). Aceste modele de con-venie, dei n-au fost complete i unanim acceptate, au constituit un adevrat proiect de convenie, care putea fi utilizat pentru nceperea de tratative i au uurat foarte mult convenirea de texte corespunztoare n raporturile directe dintre prile con-tractante, n acord cu interesele acestora. ntrirea independenei economice a unor state i ampli-ficarea cooperrii economice pe plan internaional, dup cel de-al doilea rzboi mondial constituie un important factor care a fcut necesare revizuirea unor practici fiscale anterioare i realizarea unei apropieri mai mari n scopul convenirii de nelegeri i soluii comune la probleme de drept fiscal interna-ional. Se afirm tot mai mult nevoia armonizrii conveniilor ncheiate anterior pe principii uniforme, cu definiii, reguli i metode unitare, precum i a convenirii de interpretri comune. Pentru a face fa acestor noi cerine internaionale, a fost utilizat Proiectul de convenie O.C.D.E. Acest proiect de convenie a fost elaborat de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.)257, n perioada 1958-1963. n anul 1963, proiectul de convenie a fost publicat sub numele de Proiectul de convenie pentru elimi-narea dublei impuneri, O.C.D.E. 1963. Cu unele modificri aduse pe parcurs, proiectul de Convenie din 1963 a fost publicat n 1977 sub denumirea de Tratatul Model O.C.D.E. pentru eliminarea dublei impuneri. n fine, n urma revizuirii unor texte, proiectul de convenie din 1977 a fost publicat n 1992 sub numele de Tratatul Model de eliminare a dublei impuneri. Proiectul de convenie al O.C.D.E., denumit pe scurt Convenia Model O.C.D.E., n formele menionate, reprezenta un proiect cu caracter general de evitare a dublei impuneri, con-tribuind la stabilirea unor principii, reguli i metode unitare n domeniul dreptului fiscal internaional.258 Proiectul model este utilizat n toat lumea de statele care trateaz ncheierea de convenii, chiar i ntre state care nu sunt membre ale O.C.D.E. Aceasta, deoarece textele articolelor din proiectul model pot fi uor interpretate i aplicate, n ciuda diferenelor dintre legislaiile naionale n domeniul impozitelor i al intereselor economice. Articolele din proiect prevd reguli de stabilire pe baz uniform a celor mai multe probleme comune ale dublei impuneri; pentru unele probleme speciale, n Comentariile la articole O.C.D.E. se indic sau se schieaz soluii suplimentare. n paralel, n cadrul Organizaiei Naiunilor Unite, prin Asociaia Internaional de Drept, s-au elaborat i publicat sistematic studii remarcabile n materie, inclusiv modele de convenii, cum sunt, spre exemplu, cele pentru rile Americii Latine, 1974, i pentru rile africane, 1975. Este totui interesant de reinut c abia n anul 1980, O.N.U. a publicat Convenia Model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare.259 Particularitatea acestui model rezult din nsui titlul lui, adic el urmrete rezolvarea problemei dublei impuneri n relaiile dintre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, n vederea promovrii unei

Conform Conveniei de la Paris din 14 decembrie 1960, organizaia cuprindea urmtorii 24 membri: Australia, Austria, Belgia, Canada, Danemarca, Elveia, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Islanda, Japonia, Luxemburg, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii, Spania, Suedia, S.U.A. i Turcia. 258 A se vedea Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. 259 A se vedea Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet&Maxwell, London, 1991. 115

257

mai mari circulaii a investiiilor strine n statele n curs de dezvoltare, n conformitate cu legile lor i n acord cu obiectivele i prioritile naionale. n consecin, spre deosebire de Convenia Model O.C.D.E., care instituie principiul prioritii statului de reziden, Con-venia Model O.N.U. acord drept prioritar de impunere statului de surs a venitului.260 Aceasta nseamn c se urmrete sprijinirea rilor n curs de dezvoltare, tiut fiind c acestea sunt, n general, statele de surs a veniturilor obinute pe teritoriul lor de rezidenii statelor dezvoltate. Sunt cunoscute dou tipuri de instrumente juridice internaionale, i anume bilaterale i multilaterale, prin care se stabilesc msuri pentru evitarea dublei impuneri. a) Cel mai frecvent sunt utilizate nelegerile bilaterale. n aceast categorie intr conveniile pentru evitarea dublei impuneri pe venit (i pe avere), adic nelegeri ncheiate n mod special n scopul alocrii echilibrate a dreptului de impunere ntre statele semnatare, stimulrii relaiilor economice, financiare i culturale i prevenirii evaziunii fiscale. nelegerile bilaterale se utilizeaz n acest domeniu i sub forma acordurilor pentru reglementarea, n principal, a anumitor categorii de relaii dintre state i, n subsidiar, a evitrii dublei impuneri n legtur cu raporturile internaionale respective. n acest sens sunt acordurile privind transporturile internaionale navale, rutiere i aeriene, cooperarea economic, tehnico-tiinific i cultural, garantarea reciproc a investiiilor, acorduri diplomatice i con-sulare etc. Au prioritate instrumentele bilaterale, deoarece ele permit o sfer mai larg de reglementare, iar concesiile reciproce se pot realiza ntr-un numr mai mare i mai divers de materii. b) nelegerile (convenii, acorduri) multilaterale prezum participarea la ncheierea de nelegeri ntre mai multe state, n mod frecvent membre ale unor organizaii economice internaionale. Astfel de acorduri pot fi ncheiate exclusiv pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere sau pentru reglementarea unor anumite raporturi ntre statele contractante, care cuprind i msuri pentru evitarea dublei impuneri n domeniul respectiv. n ceea ce privete prima form de nelegere multilateral, se pot cita conveniile ncheiate de opt state membre ale fostului Consiliu de Ajutor Economic Reciproc, n anul 1977, la Miskolc (Ungaria), cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor i bunurilor persoanelor fizice i, respectiv, n anul 1978, la Ulan-Bator (Mongolia), cu privire la evitarea dublei impuneri pe veniturile i bunurile persoanelor juridice.261 n privina celei de a doua forme de nelegere multilateral, pot fi citate, spre exemplu, Acordul General pentru Tarife Vamale i Comer (Havana, 1947), Tratatul privind constituirea Comunitilor Europene ale Crbunelui i Oelului (Paris, 1952), Tratatul privind crearea Comunitilor Europene ale Energiei Atomice (Roma, 1957) etc., care conin i prevederi referitoare la unele impozite directe i indirecte, obligatorii pentru statele contractante respective. 4. Cutum n relaiile dintre state apar situaii pentru rezolvarea crora nici reglementrile interne (naionale) i nici instrumentele juridice internaionale, bi- sau multilaterale, nu cuprind soluii sau metode pentru toate problemele ce se nasc n activitatea persoanelor fizice sau juridice. n astfel de situaii, statele apeleaz la cutum. n acelai mod se procedeaz n situaiile cnd normele juridice nu sunt precise, astfel c se nasc dificulti n interpretarea i aplicarea lor, chiar dac este vorba de legislaia intern sau de instrumentele juridice internaionale.

260 United Nations Documents, ST/ESA/102 (New York, 1980), Practic, se utilizeaz denumirea prescurtat Convenia Model O.N.U. 261 Pentru detalii a se vedea I. Condor, op. cit., p. 16. 116

n opinia juristului francez Louis Cartou, regula potrivit creia o convenie internaional poate s uureze obligaiile contribuabilului, iar nu s le agraveze, este de origine cutumiar. Cutuma poate s mearg pn la neutralizarea aplicrii dispo-ziiilor naionale.262 5. Jurispruden Un izvor al dreptului fiscal internaional l reprezint jurisprudena. Acest izvor este utilizat de ctre organele compe-tente crora le revine ndatorirea de a aplica conveniile pentru evitarea dublei impuneri atunci cnd se ivesc situaii care au mai fcut obiectul judecii. Soluiile adoptate de instanele de judecat competente, rmase definitive i constituind un prece-dent judiciar, sunt invocate de prile contractante pentru a completa reglementrile interne i cele din convenii, mai ales n ceea ce privete interpretarea acelor reglementri i determinarea cmpului de aplicare a acestora. Statele consider, n general, drept jurispruden n do-meniul dreptului fiscal internaional att soluiile adoptate de instanele fiscale interne, ct i pe cele pronunate de Curtea Internaional de Justiie de la Haga, organele de arbitraj instituite de prile contractante ale conveniilor sau unele instane jurisdicionale de natur supranaional (spre exemplu: Curtea de Justiie de pe lng Uniunea European, cu sediul la Luxemburg). Sunt interesante aprecierile din doctrina romn263 cu privire la rolul jurisprudenei. Se remarc aportul jurisprudenei din statele dezvoltate la impunerea unor principii, precizarea unor noiuni etc. Un exemplu n acest sens este Frana, ar n care contribuii mai importante sunt: clarificarea diferenei dintre deciziile de gestiune i erorile contabile; impunerea unor principii cum ar fi libertatea nregistrrii n bilan; precizarea coninutului noiunii de venit. n schimb, se apreciaz c, n Romnia, dezvoltarea jurisprudenei fiscale s-a remarcat n deceniul al patrulea al secolului XX, numeroase decizii ale instanelor fiind publicate i comentate. Nu acelai lucru se petrece n ultimele decenii, ca urmare, printre altele, a instabilitii legislaiei n domeniul fiscal. 6. Doctrin fiscal O surs important a dreptului fiscal internaional o repre-zint doctrina fiscal. Astfel, pentru soluionarea unor probleme fiscale ce apar n relaiile dintre state, n mod frecvent se apeleaz la opiniile unor specialiti recunoscui (consacrai), emise n lucrrile publicate i, mai ales, n cadrul grupurilor sau comi-tetelor de experi ale unor organisme internaionale. Astfel, organisme internaionale neguvernamentale cu preocupri n materie fiscal sunt: Asociaia Fiscal Internaional, Asociaia de Drept Internaional, Institutul Internaional de Finane Publice etc. n acelai timp, unele organisme internaionale guvernamentale au o contribuie important la soluionarea problemelor fiscale pe plan mondial. Astfel, pe lng Societatea Naiunilor, n perioada 1920-1946, s-au constituit un comitet financiar i apoi unul fiscal care au elaborat cele trei convenii model, de tip bilateral, menio-nate anterior, respectiv pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii, adoptate n Mexic (1943) i revizuite la Londra (1946), i convenia cu privire la asisten administrativ i juridic. De asemenea, Organizaia Naiunilor Unite a constituit o comisie financiar-fiscal de experi care a continuat lucrrile privind evitarea dublei impuneri, din cadrul Societii Naiunilor. Aceast comisie a nceput n anul 1947 lucrrile pentru revizuirea conveniilor model din Mexic i Londra, pentru publicarea con-veniilor fiscale i pentru centralizarea actelor normative fiscale din legislaiile naionale. n consecin, n 1979 a fost adoptat Convenia Model a O.N.U. pentru evitarea dublei

Luis Cartou, Droit fiscal international europen, Dalloz, Paris, 1981, p. 26-27. Pentru dezvoltri, a se vedea R.Bufan p. 136-137.
263

262

(coordonator),

op.cit., 117

impuneri a veniturilor i a averii, publicat n 1980, iar n anul 1981 Secretariatul O.N.U. a dat publicitii un Manual de negocieri ale conveniilor fiscale bilaterale ntre ri n curs de dezvoltare. Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.) a manifestat o preocupare deosebit i constant n ceea ce privete problemele fiscale internaionale, care, pe baza lucrrilor comitetului su fiscal, s-a concretizat n elaborarea i publicarea conveniilor model pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii din 1963 i 1978 i asupra succesiunilor din 1966, precum i a numeroaselor studii consacrate impozitelor. n urma revizuirii Tratatului Model din 1977, O.C.D.E. a publicat, n anul 1992, Tratatul Model de eliminare a dublei impuneri.264 n fine, este cazul s ne referim la Convenia Model privind evitarea dublei impuneri ntre statele membre ale subregiunii andine i tere state (model andin) i Convenia cu privire la asistena administrativ n materie de impozite ncheiat ntre statele din nordul Europei Danemarca, Finlanda, Islanda, Norvegia i Suedia. Lucrrile ce stau la baza tuturor acestor proiecte model sau convenii i nsi definitivarea textelor lor sunt rodul unei activiti tiinifice laborioase a specialitilor doctrinei fiscale mondiale. Aceeai surs o au i comentariile oficiale date de organismele menionate Conveniilor Model O.N.U. i O.C.D.E. n ceea ce privete doctrina romn, mprtim opinia exprimat privind necesitatea de a contribui la conturarea coordonatelor majore ale dreptului fiscal, care ar trebui s cuprind n principal: identificarea locului dreptului fiscal n sistemul de drept; consacrarea principiilor de drept aplicabile n dreptul fiscal i explicarea consecinelor acestora; construirea unei teorii a interpretrii normelor fiscale; clarificarea regulilor legate de aplicarea normelor dreptului fiscal; elucidarea structurii raportului juridic fiscal; elaborarea unei teorii a actului juridic n dreptul fiscal etc. Susinem aceast opinie, deoarece, ntr-adevr, doctrina romn are o contribuie redus n materie fiscal. De altfel, un numr restrns de specialiti, juriti i economiti, sunt preocu-pai, n mod constant, de domeniul fiscal, domeniu a crui importan am susinut-o n mai multe lucrri, mai ales din 1994.

SECIUNEA IV
MSURI FISCALE ADOPTATE DE UNIUNEA EUROPEAN

Msurile fiscale adoptate de UE reprezint, de asemenea, izvoare ale Dreptului fiscal internaional, chiar dac au aplica-bilitate i coninut specific regional. 1. Coordonarea sistemelor fiscale ale statelor membre Statele membre ale Comunitii Europene au fost, de la nceput, preocupate de a gsi ci de armonizare a sistemelor fiscale privind impozitarea companiilor i impozitarea la surs a dividendelor. Scopul lor era s elimine dubla impunere economic asupra dividendelor prin intermediul conceptului de armonizare centralizat a sistemelor fiscale. n acest sens, Comisia European a elaborat propuneri de directive265, care ns au fost retrase n anii 1975-1980.
264 I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation. International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p.53-54. 265 European Tax Handbook, I.B.F.D., Amsterdam, 1996, p. 2. 118

n ultima parte a anilor '80, a fost definit o nou concepie a integrrii economice. S-a acordat prioritate coordonrii i convenirii unei apropieri a sistemelor fiscale ale statelor membre fa de o armonizare sistematic impus la nivelul Comunitii Europene. Noua concepie s-a dezvoltat pe baza principiului subsidiaritii266, care, n acord cu Tratatul Uniunii, nseamn c, deoarece nu are puteri exclusive, Uniunea poate interveni numai dac obiectivele din tratat pot fi mai bine reali-zate de Uniune dect de ctre statele membre acionnd separat. n aplicarea acestei concepii, Comisia European a ela-borat i naintat Consiliului Uniunii noi propuneri privind impozitarea ntreprinderilor. Urmtoarele msuri au fost adoptate n iulie 1990: a) Directiva asupra companiilor-mam i filialelor din diferite state membre (90/435/EEC) cu privire la tratamentul fiscal al dividendelor ce trec grania ntre ntreprinderea-mam i filiale i impozitarea ntreprinderilor-mam pentru venitul primit de la filiale; b) Directiva fuziunii (90/434/EEC), ndreptat mpotriva amnrii impozitrii ctigurilor de capital n cazul anumitor tranzacii internaionale de restructurare de (grupuri de) ntre-prinderi i c) Convenia cu privire la eliminarea dublei impuneri n legtur cu corectarea profiturilor ntreprinderilor aso-ciate (90/436/EEC). Vom examina sumar aceste trei reglementri comunitare. 2. Convenia cu privire la eliminarea dublei impuneri n legtur cu corectarea profiturilor ntreprinderilor asociate (denumit i Convenia de arbitraj)267 (90/436/EEC) Scopul conveniei este de a elimina dubla impunere n cazurile de corectare de ctre autoritile fiscale a venitului impozabil al ntreprinderilor asociate, inclusiv sediile perma-nente. Dubla impunere rezult cnd un stat membru corecteaz la nivel ridicat venitul impozabil al unei ntreprinderi din cauza tranzaciilor care nu se evalueaz (estimeaz) ca ntre pri total independente268, iar un alt stat membru nu este pregtit s acorde o corectare corespunztor de cobort a venitului impozabil al ntreprinderii asociate. Venitul ntreprinderii este n consecin exagerat i excesiv impozitat. Art. 6 din Convenie prevede c dac o corectare de profituri se apreciaz c are drept consecin o dubl impunere, o ntreprindere poate nainta o reclamaie la autoritatea com-petent a statului ei de reziden. Celelalte state implicate sunt notificate de ctre aceast autoritate. Dac autoritile implicate nu cad de acord cum s elimine dubla impunere ntr-o perioad de 2 ani, o comisie consultativ este cea care decide asupra chestiunii n timp de 6 luni (art. 7). Ca urmare a acelei decizii, statele implicate vor ncepe o consultare suplimentar pn n cel mult 6 luni. Autoritile fiscale naionale pot cdea de acord s se abat de la regula comisiei, stipulnd c orice dubl impunere este eliminat. Cu toate acestea, dac autoritile fiscale naionale competente nu convin asupra unei alte soluii ntr-o perioad de consultare de 6 luni, opinia comisiei consultative devine obligatorie (art. 12). Convenia de arbitraj a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1995, iniial pentru o perioad de 5 ani. Convenia se aplic numai la proceduri iniiate dup aceast dat. Comisia European i-a fcut cunoscut intenia de a exa-mina sistematic legislaia fiecrui stat membru asupra preului de transfer (transfer pricing)269 cu scopul de a promova o armo-nizare sporit.

Cu privire la principiul subsidiaritii, a se vedea I.Jinga, A. Popescu, Integrarea european. Dicionar de termeni comunitari, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2000, p.163-164. 267 European Tax Handbook, IBFD Amsterdam, 1996, p.5. 268 Arms length principle prile, fr legtur una cu cealalt, se comport total independent (International Tax Glossary I.B.F.D., Amsterdam, 1998, p. 17). 269 Transfer pricing determinarea preului pretins ntre persoane legate i, n special, n interiorul ntreprinderii multinaionale pentru tranzacii ntre diferiii membri ai grupului (International Tax Glossary, I.B.F.D., Amsterdam, 1988, p. 274-275). 119

266

ntr-adevr, Comisia European a adoptat o propunere pentru un Cod de conduit n materia preului de transfer270. Codul de conduit, care i propune realizarea unei standardizri a documentaiei pe care companiile transnaionale trebuie s-o prezinte autoritilor din fiecare stat membru n privina evalurii preului unei tranzacii transfrontaliere, este menit s elimine pro-blemele semnalate de principalii actori din domeniu. Documentaia privind preul de transfer ar trebui s mbunteasc att calitatea informaiilor oferite n legtur cu fiecare afacere, ct i modul n care contribuabilii i respect obligaiile n materie care le revin n fiecare stat membru. Pe cale de consecin, ar trebui s reduc riscul dublei impozitri a afacerilor n statele membre i s limiteze penalizarea contribua-bililor pentru nerespectarea formalitilor. Evident, documentul nu are dect fora unui angajament politic al statelor membre.271 Instituia preului de transfer este reglementat i n Romnia n prezent de Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, care n art.11 (dezvoltat i completat mai ales prin Legea nr.494/2004) prevede c La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n nelesul prezentului Cod, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta con-inutul economic al tranzaciei. Textul prevede n continuare competena autoritilor fiscale n materie i metodele ce se utilizeaz la stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoanele afiliate.272 n textul Codului Fiscal sunt indicate metodele: comparrii preurilor; cost-plus; preul de revnzare, dup care se face trimitere la orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind preul de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.E.C.D.) n schimb, n Normele de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin HG nr.44/2004273, sunt descrise principalele metode stabilite de O.E.C.D. 3. Directiva asupra ntreprinderii-mam i a filialelor din state membre diferite, din 23 iulie 1990 (90/435/EEC) Directiva urmrete n principal s reduc diferena ntre regulile de impozitare pentru grupurile Uniunii Europene. n realitate, ea are dou scopuri: a) s asigure ca statul membru al ntreprinderii-mam s se abin de la impozitarea profiturilor unei filiale care este rezident n cellalt stat membru sau, dac impoziteaz astfel de profituri, s autorizeze ntreprinderea-mam s deduc din suma impozitului datorat impozitul asupra corporaiei pltit de ctre filial n cellalt stat contractant; i b) s excepteze profitul distribuit de ctre filial la ntre-prinderea-mam de la impozitul la surs. n Germania, Grecia i Portugalia sunt admise exceptri temporare n anumite limite.274 ntreprinderile care sunt rezidente ntr-un stat membru, dar considerate, n virtutea unei convenii fiscale cu un stat membru al Uniunii Europene, rezidente ale celui de-al treilea stat, nu se pot califica pentru aplicarea Directivei (art. 2 lit. b). n temeiul art. 3 (1) al Directivei exist un raport calificat ntre ntre-prinderea-mam i filial dac ntreprinderea-mam deine cel puin 25% din aciunile filialei. Totui, statele membre au voie s nlocuiasc acest criteriu cu un anumit pachet de aciuni cu drepturi de vot i, de asemenea, au dreptul s solicite o perioad de scutire de cel puin 2 ani (art. 3 alin. 2). Conform art. 4, ntreprinderea-mam, n principiu, poate s nu fie impus asupra profiturilor distribuite de filial sau poate fi aplicat metoda deducerii indirecte (menionat
270 271

A se vedea comunicarea Comisiei nr.COM/2005/543, accesibil pe site-ul www.europa.eu.int M.t.Minea, C.Fl.Costa, Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti, 2006,

p.326. Pentru o analiz detaliat a problemei, a se vedea: Fl.Blan, Preul de transfer, n Revista de drept comercial nr.3/2004, p.201-227; Netherlands. New transfer pricing decree issued, n Tax News Service nr.39/2004, p.464-465, IBFD Amsterdam; I.Condor, Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor fizice, microntreprinderilor, nerezidenilor i impozitul pe reprezentane, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004, p.32-33. 273 M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 274 A se vedea European Tax Handbook, I.B.F.D., Amsterdam, 1996, p. 6. 120
272

mai sus). Cu toate acestea, un stat membru are dreptul s scuteasc nu mai mult de 95% din venitul distribuit i s stabileasc costurile de conducere a ntreprinderii la o cot precis, dar nu mai mare de 5%. Directiva este aplicabil n general i a trebuit s fie implementat de statele membre ale UE de la 1 ianuarie 1992. * * * Ne-am referit numai la cele trei documente ale Consiliului i Parlamentului Uniunii Europene, deoarece acestea privesc n mod concret i direct eliminarea dublei impozitri internaionale ntre statele membre. 4. Dreptul de dubl impunere internaional ca ramur de drept Dreptul de dubl impunere internaional a aprut n perioada urmtoare primului rzboi mondial, cnd au fost ncheiate ntre state primele convenii fiscale bilaterale pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, din iniiativa Ligii Naiunilor. n teoria i practica fiscal se utilizeaz, cu acelai sens, denumirile de drept fiscal internaional sau dreptul conveniilor fiscale internaionale. Pentru definirea ramurii sunt importante de reinut caracterul internaional i natura fiscal pe care le implic. Este vorba, n esen, de probleme de drept fiscal care necesit un element de extraneitate. Aa cum s-a artat deja, limitrile (restrngerile) competenei statului n domeniul fiscal sunt exprese; ele nu se prezum, ci trebuie s rezulte dintr-un acord mutual ntre cel puin dou state. Acest acord se exprim n conveniile interna-ionale care au ca principal scop evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere. n acelai timp, n mod frecvent, conveniile fiscale urmresc i un alt scop important, respectiv prevenirea sau combaterea evaziunii fiscale.275 Aa cum s-a artat deja, statele adopt i msuri cu caracter unilateral pentru a se evita dubla impunere, instituind unele faciliti fiscale, creditul fiscal etc. n consecin, considerm c dreptul de dubl impunere internaional cuprinde totalitatea normelor juridice instituite prin acte normative interne (constituie, legi, ordonane etc.) i cele stabilite prin convenii ncheiate ntre state, n scopul evitrii dublei impuneri i prevenirii evaziunii fiscale cu privire la orice categorie de impozite pe venit si pe avere. Obiectul dreptului de dubl impunere internaional a de-terminat considerarea acestuia ca fiind o nou ramur de drept. * * * innd seama de problemele complexe pe care le implic dubla impunere internaional, lucrarea de fa nu poate face i nici nu i propune o tratare exhaustiv, ci urmrete prezentarea unei sinteze a practicii convenionale internaionale i a doctrinei n materie, precum i o analiz a practicii convenionale i a opiniilor literaturii de specialitate din Romnia, inclusiv desprin-derea unor concluzii, soluii i idei care ar putea fi avute n vedere n activitatea de viitor n acest domeniu.

SECIUNEA V
PARTICULARITI ALE CONVENIILOR

275

Pentru detalii a se vedea N. Hoan, Evaziunea fiscal, n Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 210 i urm. 121

1. Importana conveniilor fiscale276 Msurile unilaterale interne menionate mai sus nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist astfel pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, prin reglementri interne, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau ca acestea s nu fie echivalente. n acelai timp, statele, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 70 de ri. n acelai timp, continu aciunea de ncheiere a unor astfel de convenii cu noi state.

2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale 2.1. Proiectul de convenie model O.E.C.D.277. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant a stat n principal Proiectul de convenie model elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anii 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional278. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i natura economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedeele) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. 2.2. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Prin aceste reguli, statele care ncheie conveniile pentru evitarea dublei impozitri internaionale delimiteaz ntre ele dreptul de a impune diferitele categorii de venituri sau avere care fac obiectul conveniei. Astfel, sunt utilizate dou criterii de delimitare a dreptului de impunere:
K.Vogel, op.cit., p.8-11; I.Vcrel, op.cit., p.50-58. Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri, a se vedea C.Leicu, op.cit, p.19-28. 278 Pentru detalii, a se vedea Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p.5 i urm.; K.Vogel, op.cit.; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol.F, p.770 i urm. 122
277 276

- fie dreptul de impunere este atribuit unuia din statele contractante, cum este cazul, spre exemplu, al veniturilor imobiliare, profiturilor din profesii independente etc.; - fie dreptul de impunere se atribuie ambelor state contractante, n anumite limite, cum este cazul veniturilor din capitalul mobiliar, cum sunt, spre exemplu, dividendele, dobnzile, redevenele, comisioanele. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli279, cu indi-carea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident, a unuia dintre statele contractante, unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat; spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Cipru, Egipt, China, Albania, Belarus, Thailanda, Ukraina, Uzbekistan, Slovacia, Cehia, Azerbaidjan, Kazahstan, Israel, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Japonia, Coreea de Nord, Elveia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conveniile cu Danemarca, Portugalia, Filipine, Bangladesh, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam, Africa de Sud, Algeria, Federaia Rus; b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs, cota ce poate fi impus este n general limitat; spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n conveniile cu Luxemburg, Moldova, Polonia, Portugalia, Slovacia, Ukraina, Uzbekistan, Vietnam, Coreea de Sud, Croaia, Ecuador, Elveia, Georgia, Kazahstan, Azerbaidjan, Albania, Armenia, Australia, Bangladesh, Belarus, Belgia, China, Coreea de Nord, Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia, Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu: Mexic, Egipt, Africa de Sud, Malaysia, Namibia, Ungaria, Algeria, Bulgaria, Federaia Rus, India; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Aceste cote sunt, spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Uzbekistan, Elveia, Federaia Rus, Siria, Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Coreea de Sud, Zambia, Luxemburg, Kazahstan, Malta, Armenia, Australia, Bangladesh, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Maroc, Frana, Indonezia, Portugalia, Pakistan, Polonia, Thailanda, Croaia, Cehia, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Japonia, Slovacia, Egipt, Iordania, SUA, Ukraina, Zambia, Vietnam; 15% din suma redevenelor n conveniile cu Albania, Armenia, Egipt, Iordania, Siria, Algeria; d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor; spre exemplu: 10% n conveniile cu Polonia, Kazahstan, Malta, Ecuador, Indonezia, Iordania, Egipt, Coreea de Sud, Maroc, Pakistan, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Grecia, Luxemburg, Italia, India, Olanda, Georgia, Ungaria, Spania; 3% n convenia cu Emiratele Arabe Unite; 4% n conveniile cu Danemarca, Tunisia, Norvegia; 15%, spre exemplu, n conveniile cu Albania, Armenia, Egipt, Iordania, Siria; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat; e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile, n majoritatea conveniilor ncheiate de Romnia, n statul n care este situat sediul conducerii efective a
279 A se vedea Iulian Vcrel, op.cit., p.67 i urm.; Ph.Baker, op.cit., p.25 i urm.; I.Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale/International Double Tax Avoidance, R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p.217 i urm.; M.Alexandru, Convenii fiscale ncheiate de Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.67 i urm. 123

ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat, spre exemplu, n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia; f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este, spre exemplu, de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Ecuador, Elveia, Federaia Rus, Irlanda, Malta, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belarus, Coreea de Nord i Coreea de Sud, Kazahstan, Portugalia, Ukraina, Azerbaidjan, SUA, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Croaia, Sudan, Zambia; 6 luni n conveniile cu Thailanda, Filipine, Indonezia, Kuweit, Mexic, Algeria, Egipt, Maroc, India, Siria, Bangladesh, Vietnam, Tunisia, Turcia; 9 luni n conveniile, spre exemplu, cu Africa de Sud, Albania, Armenia, Australia, Belgia, Bulgaria, Cehia, Emiratele Arabe Unite, Georgia, Grecia, Israel, Liban, Luxemburg, Namibia, Pakistan, Polonia, Slovacia, Ungaria, Uzbekistan; alte termene, spre exemplu: Canada, China, Frana, Moldova, Nigeria; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu (independente) se face, ca regul, n ara de reziden, iar ca excepie n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Croaia, Japonia, Anglia, Finlanda, Danemarca, India, Elveia, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Mexic, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia, Liban, Moldova, Olanda, Turcia, Uzbekistan; n alte numeroase convenii se prevede atribuirea dreptului de impunere statului de surs, n cazul n care rezidentul dispune de o baz fix pentru desfurarea activitii sale n cellalt stat. n acest sens, sunt, spre exemplu, conveniile ncheiate cu: Africa de Sud, Albania, Algeria, Australia, Belgia, Belarus, Bulgaria, Cipru, Coreea de Sud, Emiratele Arabe Unite, Frana, Iordania, Italia, Israel, Kuweit, Luxemburg, Nigeria, Federaia Rus, Slovacia, Spania, Thailanda, Slovacia, Zambia; h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia adoptat, n general, prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii; spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Zambia. 2.3. Metode de evitare a dublei impuneri280 n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode, i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). 2.3.1. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante, i anume: - metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic, prin neluarea n considerare a unui anumit venit, se acord o scutire de impozit; - metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu
Pentru detalii, a se vedea I. Vcrel, op.cit., p.128 i urm.; K.Vogel, op.cit., p.955 i urm.; C.Leicu, op.cit., p.58 i urm.; I.Condor, op.cit., p.135-147, p.259-266 i p.355-443; M.Alexandru, op.cit., p.185-196; N.Sichigea, M.Drcea, D.Berceanu, T.Ciurezu, Modaliti de evitare a dublei impozitri n cazul veniturilor din dividende, n revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor nr.3/2000, p.39-44. 124
280

se impune n statul de reziden al beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 2.3.2. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c, n venitul impozabil, statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri281. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cea mai frecvent folosit este aceea a creditrii ordinare. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Azerbaidjan, Filipine, Namibia, Federaia Rus, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, Armenia, Israel, Siria, Ukraina, Ungaria, Polonia, Malta, Kazahstan, Frana, Georgia, Grecia, Kuweit, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Sri Lanka, Belarus, Liban, Indonezia, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia, i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive; spre exemplu, pentru ambele pri, n conveniile cu Luxemburg, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. Unele convenii includ ambele metode: spre exemplu, con-veniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, fosta Iugoslavie, Africa de Sud, Albania, Algeria, Australia, Belgia, Bulgaria, Egipt, Elveia, India, Irlanda, Maroc, Moldova, Polonia, Germania, Spania. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul interna-ional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. 2.4. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile cu Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia, Japonia, Anglia, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dis-poziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal
Instituia creditului fiscal extern este reglementat i n legislaia noastr, conform art.31 i art.97 din Codul Fiscal, sub forma metodei creditrii ordinare. 125
281

romn anterioar Evenimentelor din Decembrie 1989, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. 2.5. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din Estul i Centrul Europei, foste socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. Din 1990 au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale sau care s-au desprins din statele respective pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ukraina, Belarus, Kazahstan, Georgia. ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state, din care au intrat n vigoare cele indicate n Lista anexat. Cele dou convenii multilaterale au fost ncheiate cu Bulgaria, fosta Cehoslovacie, Mongolia, Polonia, Ungaria i fosta URSS, fiind urmtoarele: a) Convenia asupra evitrii dublei impuneri pe venituri i averea persoanelor fizice, semnat la Miskolc, n Ungaria, la 27 mai 1977 i ratificat de Romnia prin Decretul Consiliului de Stat nr. 60/1978; b) Convenia asupra evitrii dublei impuneri pe veniturile i bunurile persoanelor juridice, semnat la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 i ratificat de Romnia prin Decretul Consiliului de Stat nr. 432/1978.

126

127

128

129

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
130

Care sunt trsturile specifice ale impozitului? Cum definim sistemul fiscal i politica fiscal? Care sunt principiile dreptului fiscal? Definii categoriile de impozite i de contribuabili. Care sunt definiii ale termenilor fiscali comuni? Cum definim sediul permanent? n ce const dreptul de transfer i care sunt metodele de stabilire a acestuia? n ce constau tehnicile de impunere a beneficiilor societilor? n ce constau tehnicile de impunere a venitului net?

10. Care sunt cele trei tipuri de impozitare a veniturilor persoanelor fizice? 11. Care sunt categoriile de venituri supuse impozitului pe venit ? 12. Ce fel de avantaje se includ n categoriile de venituri supuse impozitului pe venit ? 13. Ce fel de venituri se cuprind n veniturile din activiti independente i n ce constau acestea ? 14. Care sunt veniturile asimilate veniturilor din salarii n vederea impunerii? 15. Cum se determin venitul net din salarii ? 16. Care sunt obligaiile pltitorilor de venituri din salarii ? 17. Care sunt veniturile care se ncadreaz n categoria venituri din cedarea folosinei bunurilor? 18. Cum se face determinarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor? 19. Ce venituri se cuprind n veniturile din investiii pentru stabilirea impozitului pe venit ? 20. Ce cuprinde noiunea de titluri de valoare? 21. Ce fel de venituri cuprind veniturile din pensii i care este venitul impozabil? 22. Care sunt veniturile din activiti agricole supuse impozitului pe venit ? 23. Care sunt condiiile a cror ndeplinire este obligatorie pentru acordarea creditului fiscal extern n cazul impozitului pe venit? 24. Care sunt categoriile de venit din care este format venitul net anual impozabil? 25. n ce termen se pltesc diferenele de impozit pe venit rmase de achitat, conform deciziei de impunere anual ? 26. Care sunt cuprinsul i elementele definiiei privind nerezidenii? 27. n ce const principiul nediscriminrii ? 28. Care sunt categoriile de venituri, cotele i baza de impu-nere n cazul impozitului pe venit datorat de nerezideni pentru veniturile realizate din Romnia ? 29. Cum se calculeaz impozitul pe venitul pltit nerezi-denilor n Romnia ? 30. Cine este contribuabil pentru impozitul pe repre-zentane i cum se stabilete acest impozit ? 31. Care sunt condiiile pentru aplicarea impozitului pe veniturile microntreprinderilor? 32. Cum definim suveranitatea fiscal i teritoriul fiscal? 33. Cum se definete fenomenul de dubl impunere interna-ional ? 34. Care sunt izvoarele dreptului dublei impuneri interna-ionale i cum le definim? 35. Care sunt msurile fiscale adoptate de U.E. ? 36. Cum definim dreptul de dubl impunere internaional ca ramur de drept ? 37. Cum se atribuie dreptul de impunere a veniturilor mo-biliare (dividende, dobnzi, redevene, comisioane) n conveniile ncheiate de Romnia ? 38. Cum se atribuie dreptul de impunere n cazul profesiilor independente i dependente n cazul conveniilor ncheiate de Romnia ? 39. n ce constau principiile teritorialitii i ceteniei, ca instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaionale? 40. Care sunt metodele pentru evitarea dublei impuneri internaionale?

131

BIBLIOGRAFIE

I. TRATATE, MONOGRAFII, CURSURI, DICIONARE Baker, Ph., Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweetand Maxwell, London, 1991 Bistriceanu, Gh., Adochiei, E., Negrea, E., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1995 Bouvier, M., Esclassan, M.C., J.P. Lassole: Finances publiques, 3-e edition, Paris, 1996 Bufan, R., (coordonator), Tratat de Drept fiscal, Partea general, vol.I, Editura Lumina Lex, 2005 Cartou, L., Droit fiscal international et europeen, Dalloz, Paris, 1981 Condor, I., Evitarea dublei impozitri internaionale / International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999 Condor, I., coordonator, Drept financiar, bugetar i fiscal. Vol.I, Editor S.C. Condor Consulting & Taxation, SRL, Bucureti, 2003 Condor, I., Drept financiar, bugetar i fiscal. Impozitarea persoanelor fizice, microntreprinderilor, nerezidenilor i reprezentanelor. Convenii fiscale internaionale, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2004 Condor, I., Bazele programelor de finanare, comunitar i din alte surse externe, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2004 Condor, I. .a., Drept vamal i fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002. Corduneanu, C., Sistemul fiscal i tiina finanelor, Editura CODECS, Bucureti, 1998 The Concise Oxford Dictionary of Current English, the 8-th edition, edited by R.E. Allen Clarendon Press, Oxford Craig, P., Burca, G., E.C., Law. Text, Cases and Materials, Clarendon Press, Oxford, 1996 Crumbley, D.L., Friedman, J.P., Dictionary of Tax Terms. Barrons Educational Series, Inc., New York, 1994 Dasclu, E.D., Ruanu, R.D., Finane publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005 Davidoglu, L., Legea contribuiunilor directe, adnotat, Tiparul Romnesc S.A., , Bucureti, 1932 Dicionar de economie, Ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2001 Dicionar juridic de comer exterior, coordonatori tiinifici tefnescu, B., Cpn. Oc., Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1986 Draft double taxation on income and capital, O.E.C.D. Publications, Paris, 2003 Downes, J., Goodman, J.E., Dictionary of Finance and Investment Terms,3-rd edition, Barrons Financial Guides, New York, 1991

132

International Tax Glossary, Second Edition, Editor International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1992 Leicu, C., Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1995. Macovei, E.I., Lexicon de finane-credit, contabilitate i informatic financiar-contabil, vol.I, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981 Manolache, O., Drept comunitar, Editura All Beck, ediia a III-a, 2004 Marian, Al., Convenii fiscale ncheiate de Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2003 Marin, G., Puiu, A., (coordonatori), Dicionar de relaii eco-nomice internaionale, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1993 Minea, t., M., Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca, 1999 Minea, t., M., Costa, C.Fl., Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti, 2006 Moteanu, T., (coordonator), Finane. Buget., Editura Economic, Bucureti, 2001 Muzellac, R., Finances publiques, 6-e edition, Edition Sirey, Paris, 1989 Plasachaert, Sylvain R.F., Schedalar, Global and Dualistic Patterns of Income Taxation, Editor International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988 Shackleton, M., Financing the European Community (Pinter, 1990) Shultz, W., Flaris, L., American Public Finances, New York, 1964 Spitz, B., International Tax Planning, London, Butterworths, 1972 aguna, D.D., ova, D., Drept fiscal, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2006 Taxes Encyclopedia1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary, London, vol.I Tixier, G., .a., Droit fiscal international. Pratique franaise, Paris, 1974. u, L., .a., Fiscalitate. De la lege la practic, ediia a III-a, Editura C.H. Beck , Bucureti, 2006 Vcrel, I., Politici fiscale i bugetare n Romnia. 1990-2000, Editura Expert, Bucureti, 2001 Vcrel, I., coordonator, Finane publice, ediia a V-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 Vasilescu, I., Romnu, I., Dicionar de investiii, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 Vintil, G., Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004 Vogel, K., Double taxation conventions, Khuwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994 II. STUDII I ARTICOLE

Bjenariu, I., Particularitile conveniilor de evitare a dublei impuneri, n Revista de Drept Comercial, nr.2/1997 Biri, G., Impozitul pe ctigul din tranzacii imobiliare. Comentarii, n revista Curierul fiscal, nr.1/2006 Bufan, R., Fiscalitatea operaiunilor cu elemente de extraneitate, (I, II, III), n Revista de Drept Comercial, nr. 1, 2 i 9/2005 Condor, I., Drniceanu, D., Consideraii privind suveranitatea fiscal, n Revista de Drept Comercial, nr.3/2000 Condor, I., Mutulescu, A., Suveranitatea fiscal i sistemul fiscal, n revista Curierul fiscal, nr.4/2006 Condor, I., Mutulescu, A., Fenomenul i conceptul de dubl impunere internaional, n revista Curierul fiscal, nr.6/2006 Costa, C.Fl., Noi modificri ale Codului fiscal. Analiza haosului fiscal, n Revista Romn de Drept al Afacerilor, nr.3/2005 Dumitrache, S., Impozitarea prin reinerea la surs a rede-venelor, dobnzilor i dividendelor, n lumina conveniilor de evitare a dublei impuneri, n Revista de Drept Comercial, nr.12/2000 Fournie, Fr., Les aspects financirs de la Constitution Europeene, n Revue Trimmestrielle de Droit Europeen, nr.2/2005 Meier, Er., Boutemy, Br., Conventions fiscales bilaterales au sein de lUnion Europenne ou lhistoire dune passation de pouvoir, n Buletin fiscal Francis Lefevre, nr.1/2005
133

Minea, M., t., Dreptul fiscal comunitar i construcia european, n Studia Universitatis Babe-Bolyai: Jurisprudentia, nr.1/2003 Nemoianu, D., Evitarea dublei impuneri consideraii privind reglementri naionale i de drept comparat (I, II), n Revista de Drept Comercial, nr.5 i 6/2005 Moteanu, T, Fundamentele fiscalitii, n revista Curierul fiscal, nr.2/2006 Litcanu, Ir., Impozitul pe venitul obinut de persoanele fizice din transferul prilor sociale i aciunilor deinute la socie-tile comerciale nchise, n revista Curierul fiscal, nr.2/2006 Grigorie-Lcri, N., Obligaii bugetare salariale, datorate de angajat i angajator, ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2007, n revista Curierul fiscal, nr.1/2007 i nr.2/2007 Opri, A., Rolul fiscalitii internaionale n elaborarea stra-tegiei fiscale, n revista Curierul fiscal, nr.1/2007 Miricescu, E., Impozitarea ctigurilor din transferul titlurilor de valoare, n revista Curierul fiscal, nr.2/2007 Rusu, C., t., Interpretarea legislaiei interne a statelor membre n conformitate cu prevederile directivelor comunitare, n Studia Universitas Babe-Bolyai. Jurisprudentia, nr.1/2005 erbu, S., Sistemul deducerilor fiscale n impozitarea veni-turilor persoanelor fizice , I i II, n revista Curierul fiscal, nr.5 i 6/2006 Tulai, C., Bizo, D., Cota unic i consolideaz poziia de pilon central al sistemului fiscal romnesc, n Curierul fiscal, nr.9/2006 Popescu, L., Definirea sistemului fiscal n literatura economic actual, n revista Finane. Credit. Contabilitate, nr.10/2001

134