CAPITAL CONTABLE

Generalidades: El Boletn A-11 Definicin de los conceptos bsicos integrantes de los estados financieros de la Comisin de Principios de Contabilidad, establece que el capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos que surge por aportaciones de los dueos, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan una entidad y el cual se ejerce mediante reembolso o distribucin. Alcance y limitaciones Los aspectos fundamentales relativos al estudio y evaluacin del control interno y los procedimientos de auditora que se mencionan en este boletn, se refieren al capital contable de entidades establecidas con fines de lucro, principalmente sociedades mercantiles, as como tambin de otro tipo de entidades, cuyo capital contable se integre en forma similar al de stas y no incluye todos aquellos procedimientos de auditora especficos que podran ser requeridos en el caso de entidades reglamentadas o de personas fsicas. Objetivo El objetivo del presente boletn es establecer los procedimientos de auditora recomendados para el examen del rubro de capital contable, los cuales debern de ser diseados por el auditor en forma especfica en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance, tomando en cuenta las condiciones y caractersticas de cada entidad. Objetivos de la auditora Los objetivos de los procedimientos de auditora relativos al capital contable son los siguientes: Comprobar que los saldos y movimientos estn de acuerdo con la escritura constitutiva y sus modificaciones, el rgimen legal aplicable y los acuerdos de los accionistas y de la administracin. Verificar que los conceptos que integran el capital contable estn debidamente valuados. Determinar las restricciones que existan. Comprobar su adecuada presentacin y revelacin en los estados financieros.

Control interno El estudio y evaluacin del control interno deber efectuarse conforme a lo dispuesto en el Boletn 350 Estudio y evaluacin del control interno de esta Comisin. Consecuentemente, deben cumplirse los objetivos relativos a autorizacin, procesamiento y clasificacin de transacciones,

salvaguarda fsica y de verificacin y evaluacin, incluyendo los que sean aplicables a la actualizacin de cifras y a los controles relativos al Proceso Electrnico de Datos (PED). Ejemplos de aspectos a considerarse en la revisin, estudio y evaluacin de la efectividad del control interno sobre el capital contable, en forma enunciativa pero no limitativa, incluyen los controles claves, los cuales debern dirigirse a: Existencia de registros de la emisin de los ttulos que amparen las partes del capital social. Custodia y arqueo de ttulos. Autorizacin y procedimientos adecuados para el pago de dividendos. Informacin oportuna al departamento de contabilidad de los acuerdos de los accionistas o de los administradores, que afecten las cuentas del capital contable. Comparacin peridica de la suma de los auxiliares contra el saldo de la cuenta de mayor correspondiente. Informacin sistematizada sobre cifras actualizadas.

Importancia relativa y riesgo de auditora En la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora en el rubro del capital contable, el auditor debe considerar, entre otros elementos, su importancia relativa en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto, as como los riesgos de auditora.

La planeacin de las pruebas de auditora en el rubro de capital contable, debe incluir en anlisis de los factores o condiciones que puedan influir, en la determinacin del riesgo de auditora. Dichos factores se pueden referir tanto al riesgo de error inherente como el riesgo de que los controles relativos no lo detecten, o bien, que el auditor no los descubra. Ejemplos de estos factores son los siguientes: Cotizacin de acciones en bolsa. Gran volumen de acciones en circulacin. Negociacin para venta de acciones o fusin. Acciones en tesorera. Amortizacin de acciones. Tratamiento fiscal de operaciones con acciones, pago de dividendos, estado de liquidacin de la entidad, reduccin de capital, etctera. Control de cupones utilizados.

Derechos de acciones preferentes. Modificacin de acciones en rgimen legal, estructura o caractersticas del capital social. Adquisicin de acciones asociadas a un valor inferior a su valor contable. Restricciones legales, estatutarias o contractuales.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Planeacin De acuerdo con el boletn 3040 planeacin y supervisin del trabajo de auditora, el auditor deber efectuar una planeacin adecuada, para alcanzar totalmente sus objetivos en la forma ms eficiente posible, considerando siempre los aspectos de importancia relativa y riesgo de auditora.

En la planeacin, el auditor debe obtener informacin sobre las caractersticas de cada uno de los renglones del capital contable, tales como: rgimen legal y estatutario del capital social, derechos y limitaciones de las acciones, tipos de supervit, polticas de dividendos, reglas particulares de valuacin y presentacin etctera. Dichas caractersticas incluyen la forma en la que opera la entidad, disposiciones estatutarias, sus condiciones jurdicas, sistemas de informacin (manual o PED), polticas de registro estructura y calidad de la organizacin, segregacin de funciones, definicin de lneas de autoridad y responsabilidad, existencia de auditora interna, etc. Tomando en consideracin estas caractersticas, el auditor determinara las posibles limitaciones que puedan afectar su trabajo y opinin. Revisin analtica 1) Para conocer la importancia relativa del capital contable dentro de la estructura financiera, identificar cambios significativos o transacciones no usuales, etc., el auditor deber aplicar, entre otras, las siguientes tcnicas: a) Comparacin de valores histricos y actualizados con los de ejercicios anteriores, tomando como referencia los ndices de inflacin general y/o especficos, para juzgar si las variaciones (o su ausencia) y las tendencias son lgicas. b) Anlisis de razones financieras, tales como pasivo a capital, activo a capital contable, utilidad del ejercicio a capital social, etc., determinadas sobre cifras tanto histricas como actualizadas, para identificar variaciones y tendencias, as como para juzgar la razonabilidad de estas con base en el conocimiento general del negocio y de su entorno. c) Obtener explicacin de variaciones importantes e investigar cualquier relacin no usual e inesperada entre el ejercicio auditado y el anterior, entre periodos intermedios, contra presupuestos, etctera.

Estudio y evaluacin preliminar del control interno Llevar a cabo el estudio y evaluacin preliminar del control interno contable existente y la localizacin de controles clave para el registro de los movimientos del capital contable, incluyendo su actualizacin. Lo anterior incluye la evaluacin de los controles internos en ambientes de PED, particularmente en aplicaciones importantes donde la informacin se procesa sin dejar huellas visibles, como calculo de actualizacin, etc. En su caso, deber determinarse y documentarse la justificacin del enfoque de la revisin, sea alrededor o a travs del computador.

Habindose determinado, en forma preliminar, la confianza que se puede depositar en un sistema de control interno contable a travs del seguimiento y observacin de las transacciones, y de la existencia de los controles clave, y considerando la importancia relativa y el riesgo de auditora en el rubro de capital contable, el auditor estar en posicin de definir la naturaleza de los procedimientos de auditora, tanto de cumplimiento como sustantivos, con el alcance y oportunidad que considere necesarios en las circunstancias. Pruebas de cumplimiento Desarrollar pruebas de cumplimiento, que proporcionen el grado de seguridad razonable de que los procedimientos de control interno en los que se deposita confianza, existen y se aplican efectivamente. Dichas pruebas son necesarias, ya que se relacionan con procedimientos claves de control, que han sido considerados en la determinacin de la naturaleza oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas.

En trminos generales, las pruebas de cumplimiento se enfocan a corroborar el funcionamiento de los controles internos clave, algunos de los cuales se describen en los prrafos 11 a 16; por tanto, como cualquier procedimiento de auditora, deben disearse en funcin de las circunstancias particulares de cada entidad. Por las caractersticas del rubro de capital contable, las pruebas de cumplimiento se llevan a cabo generalmente en forma conjunta con las sustantivas, las cuales se mencionan en los prrafos 42 a 66. Pruebas sustantivas Como resultado de la planeacin que debi incluir, entre otros aspectos, el estudio y evaluacin del control interno contable, el desarrollo de las pruebas de cumplimiento, y considerando nuevamente factores de importancia relativa y riesgo de auditora, el auditor deber establecer la naturaleza de las pruebas sustantivas, con el alcance y oportunidad que considere necesarios en las circunstancias.

Propiedad Para comprobar la propiedad se deber: Verificar que los movimientos del capital contable estn autorizados y debidamente respaldados. Inspeccionar el registro de acciones nominativas o de partes sociales y, en su caso, el registro de las variaciones de capital, para comprobar que reflejen correctamente la estructura del capital.

Existencia o Integridad. Para la verificacin de la existencia e integridad deber efectuarse lo siguiente: Contar los ttulos de la tesorera, o en su caso, confirmacin. Verificar que los cupones por dividendos pagados y los de acciones canjeadas hayan sido cancelados. Examinar los testimonios notariales de la escritura constitutiva y sus modificaciones. Verificar que el pago de dividendos se haya efectuado con base en el acuerdo de accionistas respectivo o de quienes ellos hayan designado al efecto, considerando su tratamiento fiscal. Comprobar que el capital suscrito se haya exhibido en la forma acordada por los accionistas. En el caso de acciones suscritas por extranjeros y en otros casos con limitaciones especiales, cerciorarse de que se cumpla con las disposiciones legales y estatutarias aplicables. Verificar que las aportaciones para futuros aumentos de capital hayan sido acordadas en ese sentido por la asamblea de socios o accionistas.

Valuacin Para el examen de la evaluacin deber llevarse a cabo lo siguiente: Cerciorarse de que los valores de todos los conceptos del capital contable estn determinados de acuerdo con las normas de informacin financiera. Adicionalmente a la verificacin de la razonabilidad de los saldos histricos de las cuentas de capital contable, debern de revisarse la actualizacin de los mismos (expresados en unidades de poder adquisitivo a la fecha del balance). Para tal efecto, se requiere contar con informacin relativa a la fecha en que se efectuaron las aportaciones de los accionistas, cualquiera que sea su origen, as como a la fecha en que se generaron las utilidades retenidas o prdidas acumuladas, reservas de capital,etc. Comprobar que cuando se reciban en pago de acciones suscritas cantidades superiores a su valor nominal o a su valor terico (en caso de acciones sin valor nominal), se reconozcan en cuenta por separado como prima en venta de acciones, ms su actualizacin. Verificar que las donaciones recibidas por la entidad formen parte del capital contribuido y se expresen a su valor de mercado al momento en que se percibieron, ms su actualizacin.

Verificar las reducciones de capital con el acuerdo de accionistas, vigilando el cumplimiento de las disposiciones legales, estatutarias y contractuales aplicables, as como su tratamiento fiscal. Adems, vigilar que su manejo contable este de acuerdo con las normas de informacin financiera. Cerciorarse que la amortizacin de acciones con utilidades retenidas haya sido acordada por los accionistas y cumpla con las disposiciones legales y estatutarias respectivas. Adems, que su manejo contable este de acuerdo con las normas de informacin financiera. Cuando exista capitalizacin de efectos inflacionarios, verificar que se realice de acuerdo con las normas de informacin financiera y cumpliendo con los requisitos que establece la Ley General de Sociedades Mercantiles. Verificar que en el caso de ajustes a resultados de ejercicios anteriores, hayan sido aprobados por los accionistas y se cumpla con lo dispuesto en boletn A7 Comparabilidad, emitido por la Comisin de Principios de Contabilidad. Comprobar que cuando los accionistas reembolsen perdidas de la entidad en efectivo o bienes, dichos importes se consideran como una reduccin de las prdidas acumuladas. Cerciorarse que los dividendos comunes decretados pendientes de pago, as como los dividendos preferentes, una vez que las utilidades correspondientes hayan sido aprobadas por los accionistas, formen parte del pasivo a cargo de la entidad. En caso de adquisicin de acciones de una subsidiaria o de una asociada, cuando exista un exceso del valor neto en libros sobre el costo de dichas acciones, se deber de verificar la determinacin del mismo (incluyendo su actualizacin) y la procedencia de su inclusin dentro del capital contable.

Declaraciones Obtencin de declaraciones de la administracin. Cerciorarse que en la carta de declaraciones de la administracin se indiquen los aspectos relevantes del capital contable, y que en la carta del secretario del Consejo se incluyan las fechas de todas las sesiones celebradas durante el periodo auditado y hasta la fecha del dictamen.

Presentacin y Revelacin Cerciorarse de que se haga una presentacin y revelacin adecuada en los estados financieros, entre otros, de los siguientes aspectos: Detalle de los conceptos que integran el capital contable, incluyendo, en primer lugar, los que forman el capital contribuido, seguido de los del capital ganado. Cuando exista diferencia entre el importe de las acciones suscritas y el importe pagado, esta deber considerarse como capital suscrito no pagado, restando al rengln del capital social. El saldo a cargo de accionistas por capital suscrito, que este amparado por ttulos de crdito, debe presentarse disminuido el capital social. * Caractersticas del capital social y sus restricciones como pueden ser: * Descripcin de los ttulos representativos del capital social (acciones ordinarias, preferentes, partes sociales, etc.)

*Clases y series de acciones y partes sociales en que se divide el capital social, con sus caractersticas y restricciones. *Capital social mnimo y monto mximo autorizado, en el caso de sociedades de capital variable. *Numero de acciones emitidas y suscritas, su valor nominal o la mencin de que no expresan valor nominal. *En el caso de acciones preferentes y/o especiales, sus derechos y restricciones, como pueden ser las caractersticas de conversin o redencin, dividendos mnimos garantizados, as como el importe de dividendos acumulados no decretados. *Importe de dividendos acumulativos no decretados. *Restricciones y otras situaciones que afecten al capital contable con motivo de disposiciones legales, acuerdos de accionistas, contratos de prstamos o de otra ndole. *Tipos de impuestos a que estn sujetas las distribuciones o reembolsos. En caso de que existan anticipos de los socios o accionistas para futuros aumentos al capital social de la entidad, deber de presentarse en un rengln por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando exista resolucin en asamblea de que se aplicaran para aumentos al capital social en el futuro. Los movimientos registrados durante el periodo en el concepto del capital contribuido, y del capital ganado se mostraran en el estado de variaciones en el capital contable. Asimismo, en este estado o en sus notas se revelaran los cambios en el nmero o clase de acciones o en el valor nominal de las mismas. Importe del dividendo por accin y de los dividendos pagados en forma distinta a efectivo. Vigencia. Este boletn fue aprobado por el Comit Ejecutivo Nacional del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. el 13 de diciembre de 1990 y entra en vigor a partir de su promulgacin oficial en la revista Contadura Pblica.

CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO CAPITAL SOCIAL, PAGO DE DIVIDENDOS Y UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS PREGUNTA NO SI NO OBSERVACIONES APLICA 1. Los certificados de acciones y los talonarios de las mismas se utilizan en forma numrica? 2. Los certificados rendidos o canjeados se cancelan efectivamente abrindolos al original de su talonario? 3. Se tienen certificados de acciones por cuenta de la casa matriz guardados como sigue: a) En una caja de seguridad bajo llave? b) En custodia con un funcionario autorizado? 4. Los certificados de acciones no emitidos y sus talonarios quedan al cuidado de funcionarios responsables? 5. Se llevan los siguiente registros que seala la

6.

7.

8. 9.

Ley General de Sociedades Mercantiles a) Registro de acciones nominativas (art. 128)? b) Registro para anotar los aumentos y disminuciones de capital social (art. 219)? Los cupones de dividendos se cancelan debidamente y se archivan cuando se han pagado? Qu procedimientos se siguen para decretar dividendos , pago y contabilizacin de los mismos? El libro de actas se mantiene actualizado con los aumentos y disminuciones de capital? Se han registrado en el libro de actas, los acuerdos para el pago de dividendos y la autorizacin de los resultados de cada ejercicio?

PROGRAMAS DE CAPITAL SOCIAL Y UTILIDADES ACUMULADAS Compruebe que el incremento a la reserva legal se est haciendo de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles y/o los estatutos. Si se efectuaron ajustes a resultados de ejercicios anteriores, verificar que hayan sido aprobados por la Asamblea de Accionistas y de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Comprobar que cuando haya reembolso de perdidas por parte de los accionistas, se consideren como una reduccin de las prdidas acumuladas. Agregue a continuacin, cualquier procedimiento adicional de auditora que se considere necesario, en vista de las circunstancias. OTRAS CUENTAS DE CAPITAL 1. Analice su movimiento, indicando las contracuentas afectadas. 2. Examine cada uno de los asientos registrados para determinar su correccin. 3. Examine actas y verifique que todos los asientos estn aprobados por la Asamblea de Accionistas. 4. Verificar que las aportaciones pendientes de formalizar hayan sido acordados por la Asamblea de Accionistas. 5. Verifique que la cuenta de prima en venta de acciones, se utilice cuando se reciban en pago de acciones suscritas, cantidades superiores a su valor nominal. 6. Verifique que las capitalizaciones de efectos inflacionarios se realicen de acuerdo con los requisitos que establece la Ley General de Sociedades Mercantiles.

7. Agregue a continuacin cualquier procedimiento adicional de auditora que se considere necesario, en vista de las circunstancias. REVISIN FINAL 1. Compruebe que las cuentas de capital contable estn de acuerdo con lo establecido en los estatutos y acuerdos de los accionistas. 2. Verificar la valuacin de las distintas cuentas de capital contable. 3. Anote cualquier restriccin encontrada. 4. Formule las notas en los estados financieros que sean necesarias. 5. Compruebe todos los movimientos del capital contable estn registradas en los libros legales. 6. Cercirese que en la carta de declaraciones de la administracin y en la carta del secretario del consejo, se indiquen los aspectos relevantes del capital contable y las fechas de todas las sesiones celebradas por el Consejo de Administracin, hasta la fecha del dictamen. 7. Verifique la presentacin y revelacin suficiente en los estados financieros, tomando en consideracin lo siguiente: a) Detallar los conceptos de capital contable incluyendo en primer lugar el capital aportado, seguido del capital ganado. b) El capital suscrito no pagado se restara del capital social. c) El saldo a cargo de accionistas por capital suscrito que este amparado por ttulos de crdito, se restara del capital social. d) Describir las caractersticas del capital contable, describir los tirulos representativos del capital social, etc. e) Las aportaciones de socios para futuros aumentos de capital, deben presentarse en rengln separado dentro del capital aportado. f) Los movimientos en el capital contable deben mostrarse en el estado de variacin de capital contable.

PROGRAMA DE CAPITAL SOCIAL Y UTILIDADES ACUMULADAS No. Procedimiento de auditoria

Hecho por

observaciones

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Cercirese de que los saldos de todas las cuentas del capital contable estn de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Examine los testimonios notariales de la escritura constitutiva y sus modificaciones y solicite copia para el archivo permanente. Cercirese que todos los saldos de las cuentas de capital contables, estn valuados correctamente en libros de contabilidad. Cercirese de la actualizacin de las diferentes cuentas de capital contable, expresados en unidades de poder adquisitivo a la fecha de revisin. Prepare papel de trabajo en donde se detalle las fechas en que se efectuaron las aportaciones de los accionistas, as como las fechas en que se generaron las utilidades retenidas o prdidas acumuladas, reservas de capital, etc. Verificar que las deducciones de capital social se realicen de acuerdo con las decisiones de los accionistas y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Agregue a continuacin, cualquier procedimiento adicional de auditora que se considere necesario, en vista de las circunstancias. UTILIDADES ACUMULADAS

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Revise la seccin relativa del cuestionario de control interno y a base de pruebas selectivas asegrese que los procedimientos indicados han sido observados. Si se trata de una primera auditoria prepare un anlisis de la forma de su constitucin, comprobndolo con las decisiones de la asamblea de accionistas de cada ejercicio. En el caso de una auditoria subsecuente, analice solo el movimiento registrado en el ejercicio. Examine cada uno de los asientos registrados para determinar su correccin, y compruebe que hayan sido aprobados por la Asamblea de Accionistas.

Por lo que se refiere a los dividendos pagados o diferidos: a.- Cercirese que haya sido autorizado por la asamblea de accionistas. b.- Compruebe su liquidacin examinando los cupones y/o los recibos firmados por los socios. c.- Compruebe que los cupones estn debidamente cancelados. Cercirese que los dividendos decretados y no pagados al cierre del ejercicio, se presenten en el pasivo. Investigue si hay restricciones sobre las utilidades acumuladas al cierre del ejercicio, por motivo de prstamos u otras obligaciones. Si existen aplicaciones especificas de utilidades en el ejercicio, cercirese que hayan sido aprobadas por la Asamblea de Accionistas. Compruebe que en el caso de pago de dividendos se haya retenido el ISR y efectuado el entero correspondiente, o en su caso que haya provenido de la cuenta de utilidad fiscal neta. Actualice la cuenta de utilidad fiscal neta, a la fecha del cierre del ejercicio. Compruebe que el proyecto de utilidades aprobado por la Asamblea de Accionistas haya sido cumplido totalmente. Compruebe que el incremento a la reserva legal se est haciendo de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles y/o los estatutos. Si se efectuaron ajustes a resultados de ejercicios anteriores, verificar que hayan sido aprobados por la Asamblea de Accionistas y de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Comprobar que cuando haya reembolso de perdidas por parte de los accionistas, se consideren como una reduccin de las prdidas acumuladas.

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