Capitolul 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Delimitri i structuri privind capitalurile 2.2. Evaluarea curent a capitalurilor 2.3. Contabilitatea capitalului 2.4. Contabilitatea creterii i reducerii capitalului 2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 2.6. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 2.7. Contabilitatea rezultatelor 2.8. Contabilitatea provizioanelor 2.9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 2.10. Contabilitatea altor mprumuturi pe termen lung

2.1. Delimitri i structuri privind capitalurile

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Aceste surse se afl la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an, de unde i denumirea de capitaluri permanente. n vederea finanrii activitilor de exploatare i dezvoltare, o ntreprindere i poate obine fondurile din mai multe surse. Astfel, la nfiinarea ntreprinderii sursa iniial de finanare o constituie aportul n natur i/sau numerar al investitorilor. Ulterior, ntreprinderea poate atrage disponibiliti bneti i alte active prin realizarea unui profit, emisiune i vnzare de noi titluri de proprietate, precum i prin emisiunea i vnzarea de titluri de credit pe termen lung, contractarea unor credite etc. n raport cu modul de constituire financiar i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se difereniaz n: - capitaluri proprii, - provizioane i - datorii pe termen lung. Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor ntreprinderii, determinat ca diferen ntre totalul activelor i datoriilor acesteia, la un moment dat. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Ele sunt identificate i contabilizate pe urmtoarele structuri: capital, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, aciuni proprii, rezultat reportat i rezultatul exerciiului. Capitalul corespunde aporturilor n bani sau n bani i n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. Primele de capital reprezint surse generate de operaii de cretere a capitalului n numerar sau prin aporturi n natur, fie cu ocazia unei fuziuni, ceea ce presupune emisiunea de aciuni noi. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate, ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat n urma acestei operaiuni i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic). Rezervele sunt surese constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele societii comerciale sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Ele sunt capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la decizia contrar a organelor competente, sub form de: 1. rezerve legale; 2. rezerve statutare sau contractuale; 3. rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; i 4. alte rezerve. 1

Rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crui repartizare a fost amnat de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constate la nchiderea exerciiilor anterioare i care nu au fost acoperite. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere ce trebuie acoperit. n aceast ultim situaie, rezultatul este prezentat n bilan cu semnul minus, micornd capitalul. Provizioanele reprezint datorii ale ntreprinderii care sunt constituite, de regul, la sfritul exerciiului. Acestea se constituie prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile. ntreprinderile care aplic reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr.1752/2005 pot constitui provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii i obligaii similare i provizioane pentru impozite. Datoriile pe termen lung reprezint orice datorie care nu ndeplinete condiiile datoriilor curente, adic o datorie este curent atunci cnd se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile pe termen lung sunt resursele financiare strine existente la dispoziia ntreprinderii pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Ele au caracter rambursabil i sunt purttoare de dobnzi. n raport cu modul de obinere (de la bnci, de la asociai sau de pe piaa de capitaluri), acestea sunt individualizate pe urmtoarele structuri financiare i contabile: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii asimilate.

2.2. Evaluarea curent a capitalurilor

Evaluarea capitalului Capitalul este divizat n aciuni la societile de capitaluri i n pri sociale la societile de persoane. Aceste fraciuni de capital au o valoare nscris pe ele numit valoare nominal care este o valoare de referin i care d posibilitatea evalurii capitalului ntreprinderii, astfel: Capitalul = Numrul de aciuni x Valoarea nominal sau Capitalul = Numrul de pri sociale x Valoarea nominal. Evaluarea capitalului la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport). ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea matematic contabil i valoarea matematic intrinsec). 1) Valoarea de pia este o valoare de cumprare vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport care determin valoarea real denumit i cotaie. Valoarea bursier = Numrul de titluri x Cursul titlurilor 2

2) Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. VF = Dividendul distribuit pe o aciune/ Rata medie a dobnzii pe pia VR = (Dividendul distribuit pe o aciune + Cota parte din profit pe o aciune ncorporat n rezerve )/Rata medie a dobnzii de pia 3) Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare. a) Valoarea matematic contabil a titlurilor sau valoarea bilanier se obine n dou feluri: raportnd activul net contabil la numrul de titluri sau raportnd situaia net la numrul de titluri, rezultatul fiind acelai. b) Valoarea matematic intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de aciuni. Activul net intrinsec = Activul net contabil + Provizioanele Capitalul subscris nevrsat

Evaluarea obligaiunilor Evaluarea obligaiunilor emise de unitatea patrimonial se efectueaz n contabilitate cu ajutorul unor categorii distincte de valori i anume: - valoare nominal, - valoare de emisiune i - valoare de rambursare.

2.3. Contabilitatea capitalului

Capitalul se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. Capitalul este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economicofinanciar a societii comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic posed un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Contabilitatea capitalului se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital. Acest cont ine evidena capitalului subscris de ctre asociai sau acionari conform actelor de constituire a societii i a celui vrsat n natur sau n bani, n baza documentelor justificative privind vrsmintele de capital, precum i mrirea i reducerea capitalului. 3

Contul 1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra, urmri i controla capitalul subscris de asociai conform documentaiei de constituire a societii pn la vrsarea sa efectiv. Se crediteaz la constituirea societii comerciale, cu capitalul subscris n coresponden cu debitul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Se debiteaz la depunerea aporturilor angajate de asociai, cu realizarea capitalului subscris vrsat n coresponden cu creditul contului 1012 Capitalul subscris vrsat. Soldul creditor reprezint capitalul subscris de asociai i nevrsat pn la acel moment. Contul 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra, urmri i controla capitalul subscris i vrsat de asociai, precum i mrirea sau reducerea capitalului. Se crediteaz pe msura depunerii aporturilor promise de asociai, conform actelor de constituire a societii comerciale, care corespund realizrii capitalului subscris i vrsat, n coresponden cu debitul contului 1011 Capital subscris nevrsat. Se mai crediteaz cu majorarea capitalului, prin ncorporarea rezervelor constituite i neutilizate n alte scopuri, prin debitul contului 106 Rezerve; a primelor legate de capital, prin debitul contului 104 Prime de capital; a profitului realizat n exerciiile precedente i nerepartizate prin debitul contului 117 Rezultatul reportat i respectiv, a celui realizat n exerciiul curent prin debitul contului 121 Profit sau pierdere; a rezervelor din reevaluare, prin debitul contului 105 Rezerve din reevaluare. Se debiteaz cu reducerea capitalului, n urma retragerii unor asociai, a dizolvrii sau a lichidrii societii, prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul; cu pierderile realizate n exerciiile anterioare i acoperite pe seama capitalului, prin creditul contului 117 Rezultatul reportat sau cu cele realizate n exerciiul curent, prin creditul contului 121 Profit sau pierdere cu valoarea aciunilor proprii anulate prin creditul contului 109 Aciuni proprii. Soldul creditor reprezint capitalul subscris i vrsat conform documentaiei de constituire a societii sau potrivit hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor. Cu ocazia constituirii capitalului intervine i contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Cu ajutorul acestui cont se urmrete, se nregistreaz i se controleaz decontrile cu asociaii privind aportul acestora la capitalul subscris. Este un cont de decontri, cu funcie de activ (n condiii normale). Se debiteaz cu valoarea promisiunilor de aport la capitalul subscris de asociai i reprezint drepturile de crean ale societii comerciale fa de asociai pentru aporturile la capitalul subscris, prin creditul contului 1011 Capital subscris nevrsat. Se mai debiteaz cu restituirea aporturilor depuse de asociai pentru capitalul subscris n cazul retragerii acestora din societate sau n cazul lichidrii, dizolvrii societii, prin creditul conturilor 531 Casa sau 5121 Conturi la bnci n lei. Se crediteaz cu vrsmintele de aport, n bani sau n bunuri efectuate la termen sau anticipat n contul capitalului subscris prin debitul conturilor care arat natura aporturilor: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active asimilate; 211 Terenuri i amenajri de terenuri; 212 Construcii; 371 Mrfuri; 531 Casa; 5121 Conturi la bnci n lei, etc. Se mai crediteaz i cu obligaia societii fa de asociai de a le restitui aporturile la capitalul subscris n cazul retragerii acestora, dizolvrii sau lichidrii societii, prin debitul contului 1012 Capital subscris vrsat. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean ale societii comerciale fa de asociai pentru aportul la capitalul subscris i nevrsat. Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului Capitalul , ca surs iniial de finanare a societii, se constituie odat cu nfiinarea acesteia, ca entitate juridic distinct i diferit de proprietarii si. n acest scop trebuie ndeplinite anumite 4

condiii stabilite prin Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, prin statut i contractul de societate. Potrivit Legii nr.31/1990, la constituirea societii comerciale este necesar subscrierea integral a capitalului , iar asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. nregistrri contabile privind constituirea capitalului : a) constituirea capitalului (subscrierea aciunilor) 456 = 1011 456 Valoarea capitalului Valoarea aporturilor eliberate valoarea imobilizrilor valoarea stocurilor valoarea disponibilitilor Valoarea aporturilor eliberate Valoarea cheltuielilor de constituire b) eliberarea aportului % = Clasa 2 Clasa 3 Clasa 5 1011 = 201 Exemplul (1) =

c) transferul capitalului de la nevrsat la vrsat 1012 5121 d) nregistrarea cheltuielilor de constituire

2.4. Contabilitatea creterii i reducerii capitalului

Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

Creterea capitalului poate avea loc pe mai multe ci:

a) Contabilitatea creterii capitalului prin aporturi noi n natur i/sau n numerar O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur. Creterea capitalului prin aportul n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabil a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni. Reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului prin emisiunea de aciuni noi pentru aport n numerar, la aceeai valoare nominal cu a vechilor aciuni, dar la un pre de emisiune cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil: 5

a) subscrierea aciunilor: 456 = % 1011 1041 456 1012 5121 nr.aciuni x pre de emisiune nr.aciuni x valoarea nominal nr.aciuni x prima de emisiune Valoarea de emisiune a aciunilor Valoarea nominal a aciunilor Valoarea cheltuielilor de constituire

b) eliberarea aporturilor: 512 = c) transferul capitalului de la nevrsat la vrsat: 1011 = 201 Exemplul (2) Reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului prin emisiunea de aciuni noi pentru aport n natur: Clasa 2 Sau Clasa 3 Exemplul (3) b) Contabilitatea creterii capitalului prin operaii interne de capital Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a diferenelor din reevaluare i a primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii n faa asociailor sau acionarilor. Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de majorare de capital, averea real a societii nu se modific. Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar. Reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului : 106 sau 104 sau 121 = Exemplul (4) c) Contabilitatea creterii capitalului prin dubl mrire Dubla mrire de capital se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferenelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. d) Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor (datoriilor) n aciuni Pe aceast cale se asigur creterea capitalului prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari (creditori) care devin acionari sau asociai. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a 6 1012 nr.aciuni noi x valoarea nominal = % valoarea aportului n natur 1012 nr.aciuni x valoarea nominal 1043 prima de aport = d) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceast operaie:

obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune. Reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului prin convertirea unei datorii comerciale n aciuni: a) emisiunea aciunilor pa baza prospectului de emisiune: 456 = % 1012 1044 nr.aciuni x pre de emisiune nr.aciuni x valoarea nominal nr.aciuni x prima de conversie

b) ntocmirea ordinului de compensare pe baza cruia datoria fa de furnizor va fi stins cu creana societii rezultat din amisiunea de aciuni: 401 aciuni: 161 = % 1012 1044 nr.obligaiuni x pre rambursare nr.aciuni x valoarea nominal prima de conversie = 456 Valoarea de emisiune a aciunilor Reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului prin convertirea unor obligaiuni n

Exemplele (5) i (6)

Contabilitatea operaiilor privind micorarea capitalului

Micorarea capitalului se impune atunci cnd acesta este supradimensionat, cnd se reduc investiiile sau cnd se decide lichidarea unor pri din activele societii. a) Contabilitatea micorrii capitalului prin acoperirea pierderilor Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsmintele noi pentru rentregirea capitalului. Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat. nregistrarea contabil a reducerii capitalului prin acoperirea pierderilor: 1012 = Exemplul (7) b) Contabilitatea micorrii capitalului prin rambursarea unei pri ctre acionari Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale. Diminuarea capitalului se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor. n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine. 7 117 Valoarea pierderii acoperite

nregistrrile contabile ale reducerii capitalului prin rambursare ctre acionari sunt: a) nregistrarea obligaiei de rambursare: 1012 = 456 valoarea reducerii capitalului b) rambursarea ctre acionari, fiecare primind o sum proporional cu numrul de aciuni deinute: 456 Exemplul (8) nregistrrile contabile ale reducerii capitalului prin rscumprarea i anularea de aciuni sunt: a) rscumprarea aciunilor la burs: 109 = 5121 nr.aciuni x pre de rscumprare b) anularea aciunilor, n situaia n care preul de rsccumprare este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor: % = 1012 1068 109 nr.aciuni x pre de rscumprare nr.aciuni x valoare nominal diferena = 5121 valoarea reducerii capitalului

c) anularea aciunilor, n situaia n care preul de rsccumprare este mai mic dect valoarea nominal a aciunilor: 1012 = Exemplul (9) % 109 1041 nr.aciuni x valoare nominal nr.aciuni x pre de rscumprare diferena

2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor, de regul a celor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Reevaluarea activelor se efectueaz de comisii speciale constituite n acest scop, care au ca obiectiv principal constatarea valorii reale (juste) a fiecrui activ supus reevalurii, avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea acestuia. Dac nu se poate cunoate valoarea de pia, baza de reevaluare folosit este costul de nlocuire al bunului, mai puin amortizarea calculat. Valoarea just se compar cu valoarea rmas a activului respectiv i diferena se nregistreaz ca o cretere sau o reducere de valoare, n contul de rezerve i eventual, n contul de amortizri. Totodat, pentru fiecare activ evaluat trebuie s se stabileasc o nou durat de via util i s se recalculeze cotele anuale de amortizare care trebuie nregistrate n perioada urmtoare. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, trebuie reflectat n debitul sau creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Este un cont de surse, de capitaluri. Se crediteaz cu diferenele constatate n plus, cu ocazia reevalurii imobilizrilor, prin debitul conturilor de imobilizri corporale (211; 212; 213; 214).

Se debiteaz cu diferenele din reevaluare trecute la rezerve, prin creditul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i cu descreterile fa de valoarea contabil net rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale (211; 212; 213; 214). Soldul creditor reprezint plusul de valoare rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corporale. La data reevalurii, amortizarea cumulat este: - fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului; - fie eliminat din valoarea contabil brut, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Plusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd acest plus este realizat (la casarea sau cedarea activului) sau la alte structuri de capitaluri proprii.

2.6. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii

n structura capitalurilor proprii sunt cuprinse i rezervele constituite din profitul ntreprinderii sau, n mod excepional, din excedentul obinut n emisiunea aciunilor la valoarea suprapari, cnd acesta, profitul, nu este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea aciunilor. Sunt destinate acoperirii pierderilor sau pentru creterea capitalului. Structural, rezervele se mpart n: - rezerve legale, - rezerve statutare, - rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, i - alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual, n procent de cel puin 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20% din capital. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5% din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capital. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi, deci sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor. Rezervele statutare se constituie anual din profiturile nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din actul constitutiv al acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ din profitul net i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea profiturilor i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz prin contul 106 Rezerve, dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona. Contul 1061 Rezerve legale ine evidena rezervelor constituite n baza reglementrilor legale. Este un cont de surse proprii, cu funcie de capitaluri. Se crediteaz cu rezervele legale constituite din profitul brut, n coresponden cu debitul contului 129 Repartizarea profitului. 9

Se debiteaz cu rezervele legale utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente, prin creditul contului 117 Rezultatul reportat, respectiv cu rezervele legale ncorporate n capital, prin creditul contului 1012 Capital subscris vrsat. Soldul creditor reprezint rezervele legale constituite i neutilizate. Contul 1063 Rezerve statutare sau contractuale ine evidena rezervelor constituite anual din profitul net, n baza prevederilor din statutul sau contractul societii. Contul 1068 Alte rezerve ine evidena altor rezerve neprevzute de lege sau statut, constituite facultativ din profitul net pentru acoperirea pierderilor, creterea capitalului sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii Adunrii generale a asociailor/acionarilor. Fiind conturi de surse proprii, de capitaluri, se crediteaz cu rezervele statutare i alte rezerve constituite din profitul net prin debitul contului 129 Repartizarea profitului; cu primele de emisiune transferate la rezerve prin debitul contului 1041 Prime de emisiune. Se debiteaz cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare prin creditul contului 117 Rezultatul reportat, respectiv cele din perioada curent prin creditul contului 121 Profit sau pierdere; se mai debiteaz cu rezervele statutare sau alte rezerve ncorporate n capital prin creditul contului 1012 Capital subscris vrsat. Soldul creditor reprezint rezervele statutare, respectiv alte rezerve constituite i neutilizate. Reflectarea n contabilitate a constituirii rezervelor: a) constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciiului: 129 = 1061 b) constituirea rezervelor statutare i a altor rezerve din profitul net realizat n exerciiul curent sau n exerciiul anterior: % 129 117 % 104 105 = 106 valoarea rezervei constituit din profitul exerciiului curent constituit din profitul exerciiilor anterioare valoarea rezervei valoarea primelor de capital valoarea rezervelor din reevaluarea activelor

c) transferul rezervelor din reevaluarea activelor i a primelor de capital n rezerve: = 1068

Reflectarea n contabilitate a utilizrii rezervelor: a) majorarea capitalului 106 106 = = 1012 117 502 4567 b) acoperirea pierderilor din anii precedeni c) acoperirea diferenelor nefavorabile la anularea aciunilor rscumprate 1068 = 1068 = d) acordarea de dividende

10

2.7. Contabilitatea rezultatelor

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care mbrac forma profitului sau pierderii, iar n raport de perioada la care se refer sunt: rezultate ale exerciiilor curente i rezultate reportate. Rezultatul exerciiului Din punct de vedere financiar-contabil prin rezultat se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatele unei societi comerciale sau regii autonome se pot calcula pe parcursul sau la sfritul exerciiului financiar i se concretizeaz n profit sau pierdere. Rezultatul se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, anual n rile occidentale i lunar n ara noastr, conform actualelor reglementri, ceea ce reclam un volum mare de munc fr motivaie din punct de vedere economic. Evidena rezultatelor se ine cu grupa 12 Rezultatul exerciiului financiar, din clasa 1, conturi de capital. Din aceast grup fac parte dou conturi i anume: 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Profit sau pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Cont sintetic de gradul 1, operaional, cont bifuncional, care se crediteaz, la sfritul perioadei de gestiune, cu veniturile obinute i cu pierderile care sunt repartizate i se debiteaz cu cheltuielile nregistrate i cu profitul net realizat supus sau nu repartizrii. Contul 129 Repartizarea profitului, ine evidena repartizrii profitului, asupra cruia decide Adunarea general a acionarilor sau asociailor. Cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, care se debiteaz cu repartizarea profitului pe diverse destinaii i se crediteaz cu profitul net repartizat. Rezultatul reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supuse aprobrii Adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n practic, pot s apar cazuri cnd Adunarea general nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Contabilitatea acestor sume se opereaz prin contul 117 Rezultatul reportat, cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional, care se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente, neacoperite, cu partea din profitul realizat n exerciiile precedente, folosite pentru majorarea capitalului sau a rezervelor, ori cu dividendele cuvenite acionarilor sau asociailor din profitul realizat, n exerciiile precedente i se crediteaz cu reducerea capitalului sau a rezervelor folosite pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente, precum i cu profitul net realizat n exerciiile precedente i nerepartizat. Contul 117 Rezultat reportat se crediteaz cu profitul net nerepartizat din exerciiul precedent, conform nregistrrii contabile: 121 117 = = 117 121 Profit net nerepartizat din exerciiul precedent Pierderea neacoperit reportat Se debiteaz cu pierderea neacoperit reportat, conform nregistrrii contabile: Contul poate avea fie sold creditor (profit reportat), fie sold debitor (pierdere reportat neacoperit). nchiderea contului 117 Rezultat reportat, n cazul n care are sold creditor se face: a) prin acoperirea unor pierderi ale exerciiului curent, conform nregistrrii contabile: 117 117 = = 121 1012 11 b) prin ncorporarea n capitalul , conform nregistrrii contabile:

c) prin virarea la rezerve, conform nregistrrii contabile: 117 117 = = 106 457 d) prin distribuire ctre acionari sub form de dividende, conform nregistrrii contabile: Pierderea contabil nregistrat ca sold debitor al contului 117 Rezultat reportat poate fi acoperit din: a) profitul net contabil realizat n exerciiul curent, cu aprobarea AGA, efectundu-se nregistrarea: 129 106 105 = = = 117 117 117 117 b) rezervele constituite, cu excepia rezervelor legale: c) rezervele din reevaluare: d) prin reducerea capitalului , n condiiile prevzute de lege: 1012 =

2.8. Contabilitatea provizioanelor

Activitatea economic implic riscuri i incertitudini, multe dintre ele strns legate de condiiile pieii. Modalitatea, din punct de vedere contabil, de a evita transpunerea efectelor acestora asupra perioadelor viitoare de gestiune o reprezint constituirea provizioanelor. Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibilitate incert din punctde vedere al datei sau sumei aferente. Constituirea provizioanelor are rolul de a acoperi o serie de cheltuieli i riscuri al cror obiect este determinat, dar a cror mrime i dat de producere nu sunt cunoscute cu exactitate. Ele sunt determinate de aplicarea principiului prudenei conform cruia: la ntocmirea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi s se ia n calcul, la evaluarea posturilor, toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciilui financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelat strict cu riscurile i cheltuielile previzibile. Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor condiii: a) ntreprinderea are obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; b) este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice; c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Cazurile cele mai tipice pentru care se constituie provizioane sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) provizioane pentru dezafectare, imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare. Pentru evidena lor se utilizeaz contul 151 Provizioane, cont de surse, asimilate celor proprii, de capitaluri. 12

Se crediteaz, cu valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli diminuate sau anulate, transferate la venituri din exploatare: Se crediteaz la constituirea/majorarea provizioanelor, n principal pe seama cheltuielilor i se debiteaz la reducerea/anularea provizioanelor prin reluarea la venituri. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor constituite. Contul 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli este delimitat n conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura provizioanelor constituite astfel: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; 1514 Provizioane pentru restructurare; 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare; 1516 Provizioane pentru impozite; 1518 Alte provizioane. Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor financiare pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu. Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea defeciunilor aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, n conformitate cu clauzele comerciale negociate. Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a instituit contul 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea, al crui coninut economic i corespondene contabile sunt prezentate mai jos. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 37. n creditul contului se nregistreaz: valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea (212, 213); valoarea provizioanelor constituite pentru alte aciuni legate de cheltuieli care urmeaz a fi restituite de ctre o ter parte (6812). n debitul contului se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru dezafectarea imobilizrilor i altor aciuni similare legate de acestea (7812). Soldul contului reprezint provizioanele constituite pentru dezafectarea imobilizrilor i alte aciuni similare legate de acestea. Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 au instituit contul 1514 Provizioane pentru restructurare, al crui coninut economic i corespondene contabile se prezint astfel: Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru restructurare, recunoscute ca un provizion n conformitate cu prevederile IAS 37. n creditul contului se nregistreaz: valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812); n debitul contului se nregistraz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare (7812). Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite pentru restructurare.

13

2.9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Pentru completarea necesitilor de trezorerie, societile comerciale pot apela, pe diverse ci, la atragerea masei monetare de la potenialii creditori, care pot fi alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung sau mijlociu. n structura financiar a capitalurilor deinute de o ntreprindere, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare ocup un loc primordial. Sumele obinute din emisiunea de obligaiuni sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i servicii. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul, de societile pe aciuni, constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societtii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform celui din urm bilan aprobat. Obligaiunile nu trebuie confundate cu aciunile. Ambele sunt titluri de valoare i valori mobiliare, ns, n timp ce obligaiunea este titlu de credit, aciunea este un titlu de proprietate asupra unei pri din capitalul unei societi pe aciuni. Din aceast cauz, remunerarea capitalului investit n aceste titluri este fundamental diferit: a) obligaiunea, ca titlu de credit, poart o dobnd sau cupon care se achit indiferent de realizrile societii comerciale care s-a mprumutat. El este calculat n procent din valoarea nominal a obligaiunilor. Rata dobnzii poate fi fix, variabil sau indexat. b) aciunea d dreptul la dividend, adic la o parte corespunztoare din profit, fiind deci un venit variabil, dependent de realizrile societii. Obligaiunile pot fi emise la un pre de emisiune fie egal cu valoarea nominal a acestora (mprumut AL PARI), fie inferior valorii nominale. Preul de rambursare al obligaiunilor poate fi fixat la o valoare superioar valorii nominale. Diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune reprezint prima de rambursare. Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni cu ajutorul acestui cont se ine evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; este un cont de surse mprumutate, de capitaluri. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni prin debitul conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei cnd sumele sunt ncasate direct n contul de disponibil; 461 Debitori diveri dac ncasarea este ulterioar; se mai crediteaz cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni prin debitul contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate, prin creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei, cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate, la valoarea de rscumprare, prin creditul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate. Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate. n cazul emisiunii de obligaiuni la o valoare inferioar valorii de rambursare, situaie des ntlnit n practic, pentru a atrage potenialii creditori, diferena care reprezint prima de rambursare se evideniaz distinct n contabilitate prin contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Este un cont de regularizare, de activ. Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni prin creditul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare neamortizate. 14

Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mijlociu, datoriilor privind concesiunile legate de participaii, a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, de capitaluri. Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate prin debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile. Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite n lei sau devize prin creditul contului 5121 Disponibil la banc n lei sau 5124 Conturi la bnci n devize. Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate. Operaiuni privind emisiunea i subscrierea obligaiunilor a) subscrierea obligaiunilor % 461 169 = 161 nr.obligaiuni x pre de rambursare nr.obligaiuni x pre de emisiune prima de rambursare nr.obligaiuni x pre de emisiune

b) ncasarea mprumutului 5121 = 627 = 461 c) cheltuieli cu emisiunea mprumutului obligatar 5121 comision privind emisiunea i subscrierea obligatiunilor Operaiuni nregistrate la nchiderea exerciiului N a) calculul i nregistrarea dobnzii datorate 666 b) plata dobnzii 1681 = 6868 = 161 = 5121 valoarea dobnzii anuale 169 prima de rambursare/ nr. ani c) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor d) rambursarea (amortizarea) unei trane de n obligaiuni prin tragere la sori 5121 nr.obligaiuni x pre de rambursare e) rambursarea (amortizarea) unei trane de n obligaiuni prin rscumprare la burs la un pre mai mic dect preul de rambursare, urmat de anularea lor: rscumprarea la burs a obligaiunilor 505 161 = = 5121 nr.obligaiuni x pre de rscumprare % nr.obligaiuni x pre de rambursare 505 nr.obligaiuni x pre de rscumprare 7588 diferena anularea obligaiunilor rscumprate = 1681 valoarea dobnzii anuale

15

2.10. Contabilitatea altor mprumuturi pe termen lung Creditele bancare pe termen lung
Pentru completarea disponibilitilor, o ntreprindere poate apela la contractarea de credite pe termen lung cu instituii bancare specializate. Sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd o surs de finanare cu caracter durabil pentru ntreprindere, termenele de contractare fiind de peste un an Datoriile din creditele pe termen lung primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de capitaluri 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dobnzile aferente. n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar. Contul 162 Credite bancare pe termen lung. Este un cont de surse mprumutate, cu funcie de capitaluri. Se crediteaz cu obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea, n coresponden cu debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei. Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor pe termen lung primite, n coresponden cu creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei. Soldul este creditor i reprezint creditele bancare pe termen lung primite i nerambursate nc. La scaden, creditele nerambursate trebuie evideniate i urmrite separat; se pretind dobnzi majorate (penalizatoare). n contabilitate, evidena acestor categorii de credite se poate realiza prin intermediul conturilor sintetice de gradul II deschise la nivelul contului 162. Dobnzile aferente sunt urmrite cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.

Alte mprumuturi i datorii asimilate

Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i la contul 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare. O problem specific contabilitii datoriilor pe termen lung este cea a nscrierii sau nu n bilan a bunurilor deinute de ntreprindere cu titlu de mprumut. Este cazul contractelor de locaie (chirie sau leasing). Rezolvarea ei se nscrie n raportul dintre economic i juridic. n msura n care se accept prevalena economicului asupra juridicului, soluia este cea a contabilizrii bunului ca activ i datorie la beneficiar i respectiv drept crean i diminuare de activ la proprietar. O rezolvare nuanat este prezentat n IAS 17 Leasing. Acesta face distincie ntre locaia financiar i locaia operaional (de exploatare). Locaia financiar trateaz locaia ca o cumprare finanat printr-un mprumut i locatarul (utilizatorul) se comport ca i cum ar fi proprietarul bunului, iar la expirarea contractului adesea proprietatea este transferat. n consecin, bunul este evideniat n bilanul beneficiarului (locatarului), n contrapartid cu o datorie pe o perioad mai mare de un an. n contabilitatea proprietarului (locatorului) bunul este evideniat ca o crean imobilizat asupra locatarului. 16

Dac se apeleaz la locaia operaional, bunul ce reprezint obiectul tranzaciei rmne mai departe evideniat n bilanul proprietarului, fr a fi nscris n bilanul locatarului. n consecin, soluia adoptat va fi cea a conturilor de ordine i eviden. Conform standardului IAS 17, disticia ntre cele dou tipuri de contracte depinde mai mult de natura operaiei dect de forma contractului. n abordarea economic, aceste contracte sunt analizate i contabilizate dup cum riscurile i avantajele proprietii sunt transferate sau nu de la locator la locatar. Leasingul financiar aduce n fond, locatarului (utilizatorului) majoritatea avantajelor (folosirea exclusiv) i riscurilor (pierderea, distrugerea, avarierea bunurilor) asociate proprietii asupra bunului obiect al contractului.

17