MINISTERUL EDUCAIEI I CERCETRII UNIVERSITATEA 1 DECEMBRIE 1918 ALBA IULIA TAMAS ATTILA lector

CONTABILITATE
CURS ZI FACULTATEA DE TIINE SPECIALIZAREA: ADMINISTRAREA AFACERILOR ANUL: I

ALBA IULIA 2012

CUPRINS CAPITOLUL I.CE ESTE CONTABILITATEA?...........................4 1.1. Evoluia contabilitii.........4 1.1.1. De la consemnrile rudimentare la contabilitatea practic n partida dubl......4 1.1.2. De la practica contabil la teoriile contabilitii...............7 1.1.3. Definirea contabilitii..8 1.2. Obiectul i obiectivele contabilitii....13 1.2.1. Concepii cu privire la obiectul contabilitii.............13 1.2.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii........13 1.2.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii....16 1.2.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii.........18 1.2.1.4. Controverse actuale cu privire la obiectul contabilitii....19 1.2.1.5. Concepia normativ n contabilitate...21 1.2.1.6.Principiile contabilitii........................................25 1.2.2. Situaiile financiare (Conturile anuale).........29 1.2.2.1. Bilanul (contabil)............44 1.2.2.2.Prezentarea detaliat a principalelor elemente patrimoniale...........................................................................55 1.2.2.3. Contul de profit i pierdere......64 CAPITOLUL II. CONTABILITATEA N PARTID DUBL...56 2.1. Componentele partidei duble..56 2.2. Influena tranzaciilor i operaiunilor asupra poziiei financiare i recunoaterea structurilor din bilan i din contul de profit i pierdere........59 2.2.1. Influena tranzaciilor i operaiunilor simple asupra poziiei financiare din bilan............59 2.2.2. Influena tranzaciilor i operaiunilor complexe 2

asupra poziiei financiare din bilan i asupra contului de profit i pierdere..........................................62 2.3. Dubla nregistrare cu ajutorul conturilor......68 2.3.1. Necesitatea i coninutul dublei nregistrri......68 2.3.2. Elementele contului.......................................................69 2.3.3. Funciile conturilor.......................................................74 2.3.4. Regulile de funcionare a conturilor......75 2.3.4.1. Stabilirea regulilor de funcionare a conturilor pe baza bilanului........75 2.3.4.2. Stabilirea regulilor de funcionare a conturilor pe baza fluxurilor de intrri i de ieiri........80 2.3.5. Analiza contabil i formula contabil......81 2.3.5.1. Analiza contabil.....81 2.3.5.2. Formula contabil i articolul contabil........83 2.4. Planul de conturi..88 2.4.1. Clasificarea conturilor...88 2.4.2. Structura planului de conturi i logica simbolizrii conturilor.......................................................................91 CAPITOLUL III. LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI...95 3.1. Inventarierea elementelor de activ i a datoriilor.....................95 3.1.1. Noiunea i funciile inventarierii.....95 3.1.2. Clasificarea inventarierilor.......98 3.1.3. Etapele inventarierii.......100 CAPITOLUL 4. BALANA DE VERIFICARE..111 4.1. Noiunea, rolul i funciile de verificare.................................111 4.2. Clasificarea balanelor de verificare.......113 4.2.1. Balana de verificare cu o singur egalitate..........113 4.2.2. Balana conturilor cu dou egalitari..........113 4.2.3. Balana de verificare cu trei egaliti............................114 4.2.4. Balana de verificare cu patru egaliti.........................115 4.3. Identificarea erorilor cu ajutorul balanelor de Verificare..............................................................................116 BIBLIOGRAFIE.119

CAPITOLUL I. CE ESTE CONTABILITATEA? 1.1. Evoluia contabilitii 1.1.1. De la consemnrile rudimentare la contabilitatea practic n partida dubl
Descoperirile arheologice au dovedit faptul c din cele mai vechi timpuri oamenii au simit nevoia s msoare i s consemneze fapte i ntmplri din viaa lor. Aceste consemnri au evoluat pe parcursul a peste cincizeci de secole. Aceast evoluie a cuprins: 1. Suporturile materiale pe care se fceau nregistrrile; 2. Metodele i tehnicile de nregistrare, i 3. Modalitile de msurarea a rezultatelor obinute. 1. SUPORTURILE MATERIALE pe care s-au fcut nregistrrile au constat n ncrustri fcute pe pereii grotelor, pe oase de animale, pe pietre, pe tblie de lut umed, tblie de marmur i tbliele de lemn cerate (grecii i romanii), sfori de diferite culori nnodate care constituiau veritabile registre contabile (incaii), papirus (Scibii din Egiptul faraonilor) transformat ulterior n pergament i n hrtie, pn la memoriile electronice din zilele noastre. 2. Concomitent cu creterea gradului de cultur i civilizaie a omenirii s-au perfecionat i METODELE (TEHNICILE) DE NREGISTRARE a evenimentelor i tranzaciilor economice. De la consemnrile rudimentare, fr reguli i principii bine definite, s-a trecut treptat la elaborarea regulilor i principiilor de nregistrare i ordonare (sistematizare) a informaiilor. Aceste reguli i principii au evoluat treptat, ele au dus la apariia mai nti a contabilitii n partid simpl i apoi a contabilitii n partid dubl. ntre oamenii de tiin persist nc polemici atunci cnd se caut rspunsul la ntrebarea Cnd i unde a aprut contabilitatea n partid dubl?1 Unii autori susin c primii care au utilizat unele principii ale contabilitii n partid dubl au fost hinduii, iar ali cercettori ai istoriei contabilitii arat c principiile dublei nregistrri erau folosite de ctre musulmanii secolelor VIII-IX atunci cnd gestionau impozitul religios denumit zakat-ul. Numeroi autori de lucrri de specialitate susin c principiile partidei duble au fost inventate n secolele XIII-XIV de ctre negustorii oraelor state italiene (Veneia i Genova), posibil influenai de contabilitatea n partid dubl practicat de musulmani. n prima parte a Evului Mediu, registrele contabile cuprindeau consemnri referitoare la afacerile negustorilor, n ordinea n care acestea au avut loc, fr nici o clasificare. Aceste registre formau contabilitatea memorial. Pe msura dezvoltrii economiilor monetare, a comerului i a creditului, negustorii i bancherii au nceput s conduc registre distincte n care se nregistrau creanele de ncasat de la tere persoane (debitorii) i datoriile de pltit altor persoane (creditorii). Aceste registre sau partide deschise pe parteneri de afaceri debitori i/sau creditori corespundeau conturilor
1

Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 17-20.

de persoane. ntruct ntre aceste conturi nu se stabileau legturi de coresponden (nregistrrile se efectuau ntr-un singur cont), aceast contabilitate a fost denumit contabilitatea n partid simpl. Ulterior, negustorii au simit nevoia s cunoasc, pe baza informaiilor contabile, care este valoarea mrfurilor aprovizionate, vndute i disponibile pentru vnzare. Pentru reflectarea fluxurilor de mrfuri pe baza principiului intrri-ieiri s-au deschis conturile de stocuri iar, mai trziu, i conturile de mijloace bneti. Din acest moment, nregistrrile contabile se fceau dup principiile contabilitii n partid dubl. Fiecare tranzacie, operaiune sau eveniment se nregistra concomitent i cu aceeai sum n dou conturi distincte. Astfel, o aprovizionare cu mrfuri pe baza creditului comercial se nregistra ca o cretere, att a stocurilor ct i a datoriilor fa de furnizor. Plata datoriei fa de furnizor se nregistra ca o scdere, att a datoriilor ct i a disponibilitilor bneti. n Italia medieval registrele contabile devin treptat o prob n justiie. Litigiile dintre proprietarii de vapoare, negustori, bancheri etc. se soluionau i n funcie de informaiile consemnate n registrele contabile. Creterea forei probante a contabilitii n partid dubl a dus la rspndirea ei n toate statele europene. Pentru asigurarea forei probante nregistrrile se efectuau n dou registre: registrul jurnal, n care tranzaciile i operaiunile se nregistrau cronologic, n ordinea efecturii lor, fr nici un fel de clasificare sau grupare pe categorii de tranzacii; registrul cartea-mare, n care se reiau aceleai tranzacii i operaiuni, sistematizndu-le pe conturi deschise pe clieni, pe furnizori, pe categorii de mrfuri etc. Fiecare tranzacie sau operaiune era nregistrat n dou conturi interdependente (intrriieiri; debitori-creditori). Fiecare cont avea dou coloane pentru a reflecta separat creterile i separat scderile. Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist i a societilor comerciale pe aciuni a dus la separarea averii acestor societi de averea omului de afaceri, iar ulterior proprietarii afacerilor (investitorii) au mandatat alte persoane nsrcinate cu gestionarea afacerilor (managerii). n aceste condiii contabilitatea capt valene noi. Ea trebuie s permit proprietarilor (acionarilor) s controleze modul de gestionare a banilor investii, iar managerilor s justifice modul de gestionare a afacerilor. Astfel, sistemul de conturi folosit de contabilitatea n partid dubl a fost completat cu conturile de capitaluri care reflectau obligaiile societilor comerciale fa de proprietari i cu conturile de rezultate care prezentau modul de formare a profitului sau a pierderii. Ca urmare a perfecionrii partidei duble i a extinderii societilor comerciale n secolul al XIX-lea s-a generalizat practica prezentrii situaiei financiare ale entitilor prin intermediul Bilanului i a Contului de profit i pierdere. Prin intermediul acestor documente de sintez contabil administratorii (managerii) raportau proprietarilor (acionari sau asociai) asupra activitii desfurate i rezultatelor obinute. Aa cum se va arta n continuare, Bilanul nfieaz situaia organizaiei (ntreprinderii, instituiei etc.) la un moment dat (bunurile economice, creanele i obligaiile entitii). Prin intermediul Contului de profit i pierdere investitorii, creditorii i ceilali utilizatori de informaii contabile sunt informai asupra veniturilor, cheltuielilor i

rezultatelor societii comerciale din perioada respectiv (de regul perioada contabil este anul calendaristic). Analiznd rolul contabilitii n evoluia societii omeneti economistul Werner Sombart a subliniat rolul contabilitii n naterea i dezvoltarea societilor comerciale, subliniind c Nu putem imagina capitalismul fr partida dubl2. 3. MSURAREA REZULTATELOR a evoluat n aceast perioad de la o contabilitate de operaiuni la o contabilitate de cas (de trezorerie) i pn la contabilitatea de angajament din zilele noastre. n Evul Mediu asocierea investitorilor n societi comerciale n comandit avea o existen limitat.Dup fiecare expediie, care putea cuprinde mai multe acte de vnzarecumprare, se determina rezultatul care se mprea ntre proprietarii vapoarelor, marinari i cei care au investit bani n aceste tranzacii, dup care afacerea era considerat lichidat. n aceast perioad se conducea o contabilitate de operaiuni, pentru fiecare afacere n mod distinct aceast contabilitate nregistra, de regul, plile i ncasrile, fr ca ntre conturi s se stabileasc vreo relaie (contabilitatea n partid simpl), iar rezultatul era dat de excedentul de trezorerie. Pe msur ce marile seniorii i ordine religioase au acumulat bogii imense i au nceput s acorde mprumuturi, administratorii (contabilii) au fost obligai ca periodic s dea socoteal asupra mersului afacerilor. Ei trebuiau s rspund la trei ntrebri: De unde au venit banii?, Unde au mers banii?, Care este soldul banilor?. Pentru reflectarea n contabilitate a situaiei financiare a acestor domenii, administratorii practicau o contabilitate de cas (de trezorerie) n care rezultatele erau calculate i raportate periodic, de regul, pe ani calendaristici. Registrele contabile memorizau ncasrile i plile, iar diferenele dintre aceste fluxuri monetare reflectau numerarul aflat n casierie (trezoreria). i aceast contabilitate la nceput a fost n partid simpl (fr legturi ntre conturi). Pe msura dezvoltrii comerului i creditului s-a trecut la contabilitatea n partid dubl, stabilindu-se anumite legturi de coresponden ntre conturile de persoane (debitori, creditori), conturile de stocuri i bani i conturile de capitaluri. Dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a impus calculul periodic al profitului. Ca urmare, sistemul de conturi a fost completat cu conturile de venituri, conturile de cheltuieli i contul de profit i pierderi. n aceste condiii se pun bazele contabilitii de angajament. Specificul acestei contabiliti const n determinarea rezultatului att n funcie de veniturile i cheltuielile periodice ct i n funcie de fluxurile de trezorerie, aa cum vom arta n paragrafele urmtoare. Concomitent, s-au ameliorat principiile de evaluare i de calculaie folosite n contabilitate.

1.1.2. De la practica contabil la teoriile contabilitii

Contabilitatea n partid dubl a aprut i s-a perfecionat din raiuni practice i nu ca rezultat al unor demersuri academice3. Prima lucrare de specialitate din domeniul contabilitii a fost publicat n anul 1494 de ctre eruditul clugr franciscan Luca Paciolo4. Unul din capitolele acestei enciclopedii matematice, intitulat Tractatus de computis et
2 3

Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 1902. Ion Ionacu, op. cit., p. 16. 4 Luca Paciolo, Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Veneia, 1494.

scripturis56, a fost rezervat descrierii modulului de inere a contabilitii de ctre negustorii veneieni. Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitii n partid dubl ci un talentat popularizator al acestor practici. Apariia acestei prime cri de contabilitate a dat un impuls deosebit apariiei a numeroase lucrri contabile. Pe msura deplasrii comerului de la Mediteran spre Atlantic principiile (tehnicile) contabilitii n partid dubl se rspndesc, treptat i inegal, n toat Europa Occidental. Ca urmare a acestei expansiuni care a nceput la sfritul secolului al XIV-lea asistm la apariia a numeroase tratate i manuale de contabilitate i la dezvoltarea nvmntului contabil. Literatura contabil pn la nceputul secolului al XX-lea a contribuit la progresul i rspndirea celor mai bune practici contabile i la perfecionarea nvmntului contabil.

1.1.3. Definirea contabilitii

De la apariia primelor lucrri de specialitate din domeniul contabilitii i pn n zilele noastre contabilitatea a fost definit ca: art, tehnic de gestiune; limbaj de comunicare i sistem de informare, joc social (miz social); tiin de gestiune etc. CONTABILITATEA CA ART Unii autori au considerat contabilitatea ca pe o art (miestrie, pricepere) de reprezentare abstract a unei realiti economico-financiare concrete. Reprezentarea realitii din ntreprinderile Evului Mediu depindea de miestria profesional a celor care sistematizau informaiile referitoare la tranzaciile i operaiunile negustorilor, sistematizare care s-a perfecionat continuu. n aceast perioad procesul de propagare a cunotinelor contabile era ncetinit datorit faptului c asociaiile profesionale urmreau pstrarea secretului asupra artei de inere a registrelor contabile, fapt ce a dus la creterea prestigiului contabililor. Contabilitatea nu are un mesaj estetic. Se poate vorbi de arta contabil numai n sensul c ea este o activitate uman care cere anumite cunotine i anumite ndemnri (o anumit miestrie). CONTABILITATEA TEHNIC DE GESTIUNE Prin tehnic se nelege un ansamblu de procedee care aparin unei meserii sau unei arte i care sunt utilizate pentru obinerea unui rezultat. n acelai timp tehnica este considerat ca o aplicare a cunotinelor teoretice. Dac limitm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea sau raportarea) informaiilor, atunci contabilitatea practic este o tehnic cantitativ cu ajutorul creia se sintetizeaz i se exprim n etalon valoric realitatea economic 6. Muli autori consider contabilitatea ca o tehnic sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru inerea registrelor contabile, pentru gruparea i prezentarea informaiilor contabile n vederea atingerii obiectivelor prestabilite7.
5

Versiunea romneasc a acestui capitol a fost publicat de ctre Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu n lucrarea Tratat de contabilitate n partid dubl, Editura Junimea, Iai, 1981. 6 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 15. 7 T. Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973, p. 32-45.

Curentul tehnicist a susinut c, contabilitatea este tehnica de utilizare a sistemului de conturi i de inere a registrelor contabile. Ulterior, n secolul al XX-lea s-a ncercat s se imprime contabilitii un caracter tiinific, susinndu-se c tiina contabil cuprinde un ansamblu de reguli dup care se fac nregistrrile contabile. ncercarea de a transforma tehnica contabil ntr-o tiin a conturilor, aa cum tehnicile de producie s-au transformat n tiinele tehnice, nu s-a bucurat de o acceptare general n rndul cercettorilor contabili. Evoluia tiinelor tehnice s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., n timp ce tiinei conturilor i lipseau aceste principii teoretice, general acceptate. Contul este un element care aparine metodei contabilitii i, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilitii ca tiin. Obiectul de studiu al contabilitii nu l poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflect n conturi n scopul realizrii obiectivelor contabilitii. Concepia tehnicist st nc la baza structurii multor manuale de contabilitate care insist pe prezentarea regulilor de funcionare a conturilor i a tehnicii de inere a registrelor contabile, n detrimentul unei dezvoltri a principiilor teoretice ale contabilitii. n acelai timp, trebuie menionat faptul c primii autori de tratate sau de manuale de contabilitate, ncepnd cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de nregistrare a operaiunilor i tranzaciilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat c, contabilitatea este o ramur a matematicii. Susintorii curentului matematic afirmau c, contabilitatea este o matematic a economiei omeneti n general i n special a comerului i industriei8. Treptat, curentul matematic a ncerca s rspund la ntrebarea Ce studiaz contabilitatea? i, ca urmare, a fost completat cu concepiile juridic, economic i financiar despre contabilitate. Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebr a dreptului9. Profesorul Emil Horomnea conchide c10 cei care reduc contabilitatea la o simpl rutin, la operaiunea de calcul sau la o tehnic de inere a registrelor comit aceeai eroare cu cei care confund matematica cu nite socoteli. CONTABILITATEA LIMBAJ DE COMUNICARE I SISTEM DE INFORMARE Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj. Contabilitatea poate fi considerat ca un limbaj formalizat de comunicare folosit n lumea afacerilor11. Limbajul contabil se caracterizeaz sub trei aspecte: sintactic, semantic i pragmatic12.

8 9

C. I. Panuru, tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1908. P. Garnier, La comptabilit, algbre du droit, mtode dobservation des sciences conomiques, Dunod, Paris, 1947. 10 E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 59. 11 E. Haromnea, op. cit., p. 60. 12 Ioan Oprean i colab., Bazele contabilitii logica nregistrrilor contabile, Editura Dacia, ClujNapoca, 2002, p. 11.

- sintaxa contabil se refer la ansamblul de principii i reguli procedurale dup care se culeg, nregistreaz, prelucreaz i prezint tranzaciile i operaiunile dintr-o entitate. n acelai timp sintaxa contabil are la baz un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaia net etc.); - semantica limbajului contabil se refer la semnificaia semnelor transmise de ctre contabilitate, la corelaia dintre lumea real (entitatea) i modelul care o reprezint (sistemul contabil); - aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se refer la modul de prezentare, comunicare i utilizare a informaiilor contabile, la dialogul dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. n ultimele decenii rolul principal al contabilitii este acela de a furniza informaii utile unui mare numr de utilizatori de informaii. Cadrul general sau conceptual stipuleaz c o calitate esenial a informaiilor furnizate de contabilitate este aceea c ele pot fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun de cunotine suficiente din domeniul afacerilor i al contabilitii. Informaia este o tire, o comunicare, un mesaj, ce conine elemente de noutate, despre evenimentele i obiectele care formeaz mediul nconjurtor. Expresia concret a informaiilor este reprezentat de date. Datele constau n cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc. Informaiile referitoare la o ntreprindere sau instituie se structureaz ntr-un sistem informaional13. Sistemul informaional economic este format din ansamblu de procedee i mijloace utilizate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea, transmiterea, analiza i valorificarea informaiilor economice. De asemenea sistemul informaional economic include ansamblul fluxurilor de informaii (ansamblul informaiilor) economice dintr-o entitate. Dac prelucrarea datelor se face computerizat, atunci sistemul informaional economic este o component a sistemului informatic. CONTABILITATEA JOC SOCIAL (MIZ SOCIAL) Informaiile contabile sunt folosite de un numr tot mai mare de utilizatori. Rolul social al contabilitii este dat de cel puin doi factori: - pe baza informaiilor furnizate de contabilitate se iau decizii care modific bogia decidenilor; - contabilitatea contribuie la pstrarea ordinii sociale, la desfurarea unui comer ordonat, la respectarea disciplinei contractuale (ntre partenerii de afaceri), la ntrirea disciplinei fiscale, la soluionarea litigiilor cu coninut economico-financiar (prob n justiie). Creterea rolului contabilitii i-a determinat pe numeroi autori14 s aprecieze c, contabilitatea este un joc social, cu actori i regizori proprii. n categoria actorilor care particip la acest joc social prin contabilitate sunt inclui: a. productorii de informaii contabile (managerii entitilor i contabilii); b. utilizatorii externi i interni de informaii contabile: Cadrul general (conceptual) reine 7 categorii de utilizatori externi de informaii contabile: investitorii care ofer
13 14

I. Oprean (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28. M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 115-120; Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, p. 339-340.

capitalul; angajaii i sindicatele; creditorii financiari (bncile, fondurile de investiii); furnizorii i ceilali creditori comerciali; clienii; guvernul i organismele sale; publicul. c. auditorii financiari; ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile exist o lips de ncredere, motiv pentru care acest joc social este completat de ctre auditorii financiari care verific i certific aceste informaii. n categoria regizorilor (arbitrilor) acestui joc social sunt incluse organismele naionale i internaionale, de normare, normalizare i armonizare contabil, aa cum se va arta n paragrafele de mai jos. CONTABILITATEA TIIN DE GESTIUNE Dei sunt aplicate n toate statele lumii, sistemele contabile nu se bazeaz pe legi obiective i ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universal. Aceste sisteme sunt influenate de contextul economic, social i cultural al fiecrei ri. Ca urmare, contabilitatea nu este o tiin exact, cum sunt tiinele fizice i ale naturii15. Dac tiina este definit ca un sistem de cunotine cu un obiectiv determinat i cu o metod proprie, atunci contabilitatea este o tiin social aplicativ.Contabilitatea este o tiin de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de ctre comunitatea tiinific internaional i care asigur un limbaj comun de comunicare. Contabilitatea a evoluat n decursul ultimelor ase secole de la practic la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenat n mic msur istoria contabilitii. Avnd n vedere rolul practicii n dezvoltarea contabilitii, cercettorii apreciaz c, contabilitatea este o tehnotiin sau o tehnic n simbioz cu tiina16. Contabilitatea este considerat ca o tiin teoretic i aplicativ care aparine tiinelor de gestiune, i care la rndul lor sunt ncorporate n cadrul tiinelor economice i respectiv n cadrul tiinelor sociale. Contabilitatea este una din cele mai sublime creaii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s o foloseasc n gospodria sa. (Goethe)

1.2. Obiectul i obiectivele contabilitii

Obiectul contabilitii rspunde la ntrebarea, ce studiaz contabilitatea sau care este materia care se nregistreaz n contabilitate. Obiectivul contabilitii se refer la scopul urmrit de ctre normalizatorii, productorii i auditorii de informaii contabile. n esen, obiectivul contabilitii este de a asigura furnizarea de informaii utile.

1.2.1. Concepii cu privire la obiectul contabilitii

n general, exist un consens asupra faptului c n contabilitate se nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori avnd ca origine

15

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol. I, p. 15-16. 16 B. Colasse, Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995.

10

activitile ntreprinderii17 i asupra faptului c, pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate, se reflect situaia ntreprinderii, precum i rezultatele acesteia. Controversele care persist n literatura de specialitate i care influeneaz practica contabil, se refer la clarificarea noiunii situaie, la precizarea rspunsului la ntrebarea Care situaie, situaia juridic, situaia economic sau situaia financiar? Cadrul general (conceptual) de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de ctre IASC , precizeaz la paragraful 35 c: Pentru ca informaiile s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor juridic sau convenional. Se observ c, la baza Cadrului conceptual internaional de contabilitate a fost aezat o concepie juridicoeconomic, fiind influenat i de concepia financiar.

1.2.1.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia juridico-patrimonial pornete de la ipoteza c nu toate faptele administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice corespunztoare. Aceast concepie se ntemeiaz pe ideea de schimb susinnd c, contabilitatea nregistreaz egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane. Dei faptele economice determin relaiile juridice, susintorii concepiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentnd realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic, dnd prioritate prezentrii structurii i strii patrimoniului, respectiv drepturilor i obligaiilor ntreprinderii i nu realitii economice. Concepia juridic sau patrimonial consider c, contabilitatea este tiina care elaboreaz (teoria contabilitii) i aplic (contabilitatea aplicativ) postulatele, principiile, normele i procedeele cu ajutorul crora se asigur evidena, analiza i controlul patrimoniului n vederea reflectrii situaiei entitii i a furnizrii informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaii se refer la: - existena i starea elementelor patrimoniale; - micarea i transformarea acestor elemente. Patrimoniul este format din universalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unui subiect de drepturi i obligaii (unei persoane fizice sau juridice denumit titular de patrimoniu) precum i din totalitatea bunurilor cu valoare economic la care se refer (Fig. nr. 1).

17

Michel Capron, op. cit., p. 53.

11

Fig. nr. 1. Concepia juridic asupra obiectului contabilitii.

n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit BILAN (bi-lances, n latin semnific dou talere). Bilanul a fost astfel conceput nct s pun n eviden egalitatea valoric denumit egalitate bilanier dintre activele patrimoniale i pasivele patrimoniale. Acelai patrimoniu este privit sub dublu aspect i, ca urmare, cele dou pri ale bilanului trebuie s fie egale ntre ele. Active patrimoniale = Pasive patrimoniale A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rndul lor, mbrac forma drepturilor de proprietate i a drepturilor de crean. a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de proprietate. b) Drepturile de crean (creanele unei entiti) sunt drepturile aparinnd unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o anumit obligaie: s dea sau s nu dea, s fac sau s nu fac ceva. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clieni etc. B. Pasivele patrimoniale, datoriile sau obligaiile formeaz cea de-a doua latur a patrimoniului. Datoriile unei entiti (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de ctre contabilitate n datorii fa de proprietari (acionari, asociai, ntreprinztori) i datorii fa de teri. Din punctul de vedere al contabilitii, cuvntul pasiv desemneaz n acelai timp datoriile fa de proprietari (pasive interne) ct i datoriile fa de teri (pasive externe). a) Datoriile unei uniti patrimoniale fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale entitii respective (pasive interne). Aceste capitaluri proprii sunt, la rndul lor, formate din:

12

- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual; - profitul obinut de ntreprindere i nedistribuit ctre proprietari, lsat la dispoziia entitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc. Datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii dintre entitate i proprietarii acesteia sunt cunoscute i sub denumirea de situaie net sau patrimoniu net, poziie financiar. (n lucrrile de evaluare i analiz financiar se utilizeaz ntr-o accepiune apropiat i termenul activ net). Situaia net (poziia financiar) este abordat de ctre contabilitate i de ctre alte tiine de gestiune, din dou puncte de vedere: 1. ca totalitatea obligaiilor unitii patrimoniale fa de proprietarii si sau ca totalitatea drepturilor de crean ale acionarilor sau asociailor asupra entitii. Aceast abordare corespunde normelor legale referitoare la societile comerciale, semnificaiei juridice a patrimoniului. Reglementrile naionale referitoare la societile comerciale prevd c n cazul lichidrii unei uniti patrimoniale, terii creditori (salariai, furnizor, bnci, organe fiscale etc.) au o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare, se achit mai nti obligaiile fa de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual se distribuie ntre acionari i asociai. Ca urmare, ecuaia juridic a patrimoniului ia forma: SITUAIA NET (poziia financiar) = ACTIVE PATRIMONIALE DATORII FA DE TERI (PASIVE PATRIMONIALE) 2. ca sum a capitalurilor proprii. Aceast abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilitii i terminologiei contabile. Pentru o mai uoar nelegere de ctre utilizatorii externi care nu au n toate cazurile suficiente cunotine contabile a situaiilor financiare n ultimul timp se constat o nlocuire a expresiei capitaluri proprii cu expresia interesul rezidual. b) Datoriile fa de teri (pasivele externe) au o structur complex format din: - datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public (bugetul consolidat) etc. - datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat n viitor etc. Dup cum vom constata n continuare, exist o distorsiune ntre coninutul activelor patrimoniale i realitatea economic.

1.2.1.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii

Concepia economic susine c n obiectul de studiu al contabilitii este inclus ansamblul de utilizri i de resurse ale unei entiti . ntr-o abordare tradiional acest ansamblu (engl. pool) este denumit capital. Numeroi autori susin c obiectul de studiu al contabilitii l constituie modificrile succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere i abstract ca izvor de provenien precum i calculul rezultatelor.

13

Capitalul este studiat de ctre contabilitate din dou puncte de vedere (Fig. nr. 2): A al modului concret n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc; B al modului de procurare i de dobndire al acestor bunuri; A Din punct de vedere al modului n care bunurile economice se utilizeaz, se investesc, se consum i se nlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate i capitalul circulant sau activele circulante. Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care particip la mai multe cicluri de exploatare i care se nlocuiesc dup un numr de ani de utilizare (maini, utilaje, mobilier etc.). Activele imobilizate se consum treptat pe calea amortizrii, aa cum se va arta mai jos. Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat. Spre deosebire de concepia juridico-patrimonial care include n activ numai drepturile de proprietate i drepturile de crean, concepia economic include n activ toate resursele economice, controlate de entitate, care aduc avantaje economice viitoare, inclusiv unele drepturi de folosin i de control. ntreprinderile controleaz avantajele economice viitoare ale unor bunuri economice achiziionate sub forma concesiunilor, brevetelor, licenelor, contractelor de leasing etc. fr ca acestea s fie n proprietatea lor. Pentru aceste bunuri economice ntreprinderile au numai dreptul de folosin sau de exploatare, ele i asum, n acelai timp, majoritatea riscurilor ataate. B Dup modul n care dobndesc, se procur, se apropie sau se finaneaz aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu i capitalul strin. Capitalul propriu este dobndit de ctre o unitate patrimonial, aa cum am artat, prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai), prin autofinanare (capitalizarea profitului) prin subvenii primite. Capitalul strin, denumit i capital mprumutat i atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de furnizori, creditori, salariai, bugetul naional etc. CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU + CAPITAL STRIN Folosirea noiunii de capital are o utilizare foarte limitat n teoria i practica contabil,respectiv numai pentru capitalurile proprii. Din aceste considerente, susintorii concepiei economice folosesc tot mai frecvent, n ultimele decenii, noiunile de utilizri (alocri) i de resurse, astfel: UTILIZRI (active) = RESURSE (pasive) Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii conine i unele elemente ale concepiei juridice i ale concepiei financiare, aa cum rezult din Figura nr. 2:

14

Fig. nr. 2. Concepia economic asupra patrimoniului.

1.2.1.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii

Concepia financiar este o variant att a concepiei juridico-patrimoniale ct i o variant a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Aceast concepie i propune s ofere rspuns la ntrebarea ntreprinderea este apt, datorit structurii activelor sale, s fac fa datoriilor sale (s.n.) atunci cnd acestea ajung la scaden?18 Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare, activele sunt structurate n ordinea lichiditii lor (crescnde sau descrescnde), iar pasivele sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (crescnde sau descrescnde), vezi Figura nr. 3.

Figura nr. 3. Concepia financiar asupra patrimoniului.

18

B. Colasse, op. cit., p. 102.

15

Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de tip necesar pentru ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp n care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat.

1.2.1.4. Controverse actuale cu privire la obiectul contabilitii

Concepiile prezentate mai sus se refer la coninutul elementelor constitutive ale situaiilor financiare, la modul de prezentare i interpretare a acestor situaii i la terminologia contabil utilizat. n literatura de specialitate persist numeroase controverse referitoare la: a) definirea i structurarea activelor, capitalurilor proprii i datoriilor cu ajutorul Bilanului: b) performanele ntreprinderii reflectate prin intermediul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor i prezentate cu ajutorul Contului de profit i pierdere. c) fluxurile de numerar prezentate cu ajutorul Situaiei fluxurilor de trezorerie. Variaia lichiditilor intervenit n cursul unei perioade se poate calcula att dup metode directe de calcul, ca diferen ntre ncasri i pli, ct i cu ajutorul unor metode indirecte de calcul care iau n considerare profitul (ajustat) i variaia activelor (utilizrilor) i a pasivelor, aa cum se va arta n continuare. Concepia juridico-patrimonial a fost i nc mai este susinut n rile europene influenate de dreptul roman. Aceast concepie se delimiteaz prin: - d prioritate prezentrii situaiei juridice a patrimoniului (drepturilor i obligaiilor) cu ajutorul Bilanului; - include n sfera de cuprindere a contabilitii numai bunurile asupra crora ntreprinderea exercit un drept de proprietate sau de crean, indiferent dac acestea sunt utilizate sau nu n activitatea economic; - nu include n activul bilanului acele valori economice pozitive care aduc ntreprinderii avantaje economice viitoare n virtutea dreptului de control sau de folosin, dect dac entitatea exercit i un drept de proprietate sau de crean asupra lor (bunuri achiziionate n leasing). Concepia economic este susinut n rile anglo-saxone de drept cutumiar. Aceast concepie se caracterizeaz prin: - d prioritate prezentrii rezultatelor la care s-a ajuns n urma tranzaciilor i operaiunilor efectuate, cu ajutorul Contului de profit i pierdere; - include n cmpul de cuprindere a contabilitii toate bunurile care au o valoare economic (aduc avantaje economice viitoare) i care sunt controlate de entitat e, indiferent dac entitatea exercit sau nu dreptul de proprietate asupra lor. Concepia financiar este o variant a concepiilor economice i juridice care d prioritate prezentrii fluxurilor de numerar cu ajutorul Tablourilor fluxurilor de trezorerie.

16

n SUA performanele unei ntreprinderi sunt apreciate pe piaa de capital, n primul rnd, n funcie de capacitatea ei de a genera un plus de numerar (lichiditilor) n viitor. Cmpul de aplicare al contabilitii nu poate fi restrns numai la reflectarea ntreprinderii din punct de vedere juridic, economic sau financiar. Nici una din aceste concepii nu satisface toate categoriile de utilizatori i nici una din ele nu las aceeai problem nerezolvat. Fiecare din aceste concepii favorizeaz sau rspunde cerinelor particulare ale unui anumit grup de utilizatori. Concepiile contabilitii sunt influenate de tradiiile culturii contabile i juridice din diferite ri precum i de realitile economice i sociale din fiecare ar, ceea ce a dus la o cerere foarte diversificat de informaii contabile. ncercnd s satisfac necesitile de informaii ale unui numr ct mai mare de utilizatori, majoritatea concepiilor actuale sunt intermediare i mixte, reprezentnd un amalgam de abordri juridico-economice, juridico-financiare sau economico-juridicofinanciare, ceea ce le face greu de delimitat. n acelai timp, concepii aparent identice au n diferite ri un coninut operaional diferit. Ca urmare, situaiile financiare actuale nu respect nici una din aceste concepii, ele prezint numeroase excepii, ele risc s se transforme n scheme fr concept. Planul Contabil General din Frana prevede c documentele de sintez contabil prezint situaia unei entiti evitnd s precizeze care situaie: economic, financiar sau juridic, iar Cadrul conceptual contabil elaborat de ctre IASC cere ca situaiile financiare s fie ntocmite i dup coninutul economic, nu numai dup forma juridic a elementelor reflectate. Legea contabilitii nr. 82/1991 (modificat) evit s mai utilizeze termenul patrimoniu. Ea stabilete c, contabilitatea este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute i c ea trebuie s furnizeze informaii cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie (art. 2.1). Pe baza acestor trei concepii referitoare la obiectul contabilitii i la oninutul Bilanului, normalizatorii contabilitii au elaborat o sintez n cadrul concepiei normative.

1.2.1.5. Concepia normativ n contabilitate

Necesitatea i coninutul normativismului contabil Pentru c este inut de ntreprinderi (administratori i contabili) i pentru c are o utilitate social contabilitatea general este supus unui sistem de norme i reguli menite s asigure comparabilitatea, fiabilitatea, pertinena i credibilitatea informaiilor. Normalizarea contabilitii este procesul de armonizare a documentelor de sintez contabil (situaii financiare, conturi anuale) prin definirea principiilor, procedeelor, regulilor i terminologiei contabilitii i prin soluionarea intereselor contradictorii referitoare la coninutul i structura acestor documente. Normalizarea contabilitii contribuie la ameliorarea i armonizarea (standardizarea) tehnologiilor contabile de culegere, de nregistrare, de grupare i de prezentare a informaiilor contabililor. O contabilitate normalizat asigur o memorare ordonat, dup

17

aceleai postulate i principii, a tranzaciilor i operaiunilor care au avut loc precum i a rezultatelor obinute. O contabilitate normalizat (codificat) asigur: - compararea informaiilor n timp i spaiu; - controlul i centralizarea informaiilor; - fundamentarea riguroas a deciziilor care implic mbogirea decidenilor i redistribuirea bogiei; - creterea ncrederii ntre partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat i inteligibil; - ntrirea ordinii sociale. Elaborarea normelor contabile nu se limiteaz doar la reglementarea practicii contabile ci contribuie i la mbogirea teoriei contabile. Normalizarea contabilitii este i o activitate de cercetare tiinific, de fundamentare i perfecionare a conceptelor contabile, a procedeelor i terminologiei contabile. n acelai timp, normele contabile se elaboreaz n funcie de rezultatele cercetrile tiinifice din domeniul fundamentelor teoretice ale contabilitii. Dup cum s-a artat, normalizarea contabilitii este o problem teoretic i practic care nu poate fi neutr din punct de vedere politic. Elaborarea normelor contabile este o activitate social (contabilitatea este un joc social) supus presiunii grupurilor interesate n redistribuirea bogiei. Pentru asigurarea acceptrii (validrii n practic) a normelor contabile, care pot fi considerate decizii sociale, la elaborarea lor sunt atrai toi cei care le aplic (voluntar sau forat), toi cei care li se vor supune precum i principalele grupuri de utilizatori. Normalizarea contabilitii este socialmente prea important pentru a fi ncredinat numai contabililor sau numai unui organism guvernamental. Informaiile contabile devin tot mai mult un bun de consum cu o destinaie social piaa informaiilor. Orice pia trebuie reglementat i pe orice pia trebuie instituit un sistem de control asupra modului cum se respect regulile stabilite. Ca urmare, informaiile contabile n toate rile se elaboreaz dup anumite norme i coduri i n acelai timp sunt supuse unui control social. Elaborarea normelor contabile poate fi abordat din punct de vedere teoretic i practic dup un demers inductiv sau dup un demers deductiv. ABORDAREA INDUCTIV La nceput, teoria contabilitii s-a bazat pe recenzarea, clasificarea i generalizarea practicii contabile, aa cum s-a artat. Aceast abordare presupune analiza practicii contabile, a modului cum este reflectat n contabilitate o anumit operaiune, n lipsa normelor sau n condiiile unor norme deficitare i pe aceast baz se sintetizeaz cele mai bune soluii (practici) care stau la baza elaborrii noilor norme contabile care vor influena practica (Figura nr. 4).

18

Figura nr. 4. Inductivismul contabil. Teoria contabilitii bazat pe o cercetare de tip inductiv nu este o teorie coerent, ci mai degrab este o sintez a celor mai bune practici. Abordarea teoretic a contabilitii dup un demers inductiv-normativ prezint anumite limite deoarece nu se bazeaz pe obiectivele contabilitii stabilite n funcie de nevoile de informaii ale tuturor utilizatorilor. Generalizarea se bazeaz pe observarea unor cazuri particulare (nevoile unor utilizatori n anumite circumstane) i, ca urmare, normele se actualizeaz cu greutate atunci cnd apar noi probleme ce trebuie soluionate, astfel modificarea legislaiei economice sau fiscale devanseaz, uneori, modificarea normelor contabile. Elaborarea normelor (standardelor) internaionale de contabilitate nu se poate baza pe generalizarea practicilor din diferite state. ABORDAREA DEDUCTIV Teoria contabilitii din ultimele apte decenii se bazeaz pe o construcie logic, independent de practic. Abordarea deductiv pornete de la stabilirea i definirea obiectivelor contabilitii n funcie de necesitile diferitelor categorii de utilizatori i continu cu fundamentarea postulatelor i principiilor acesteia pe baza crora se elaboreaz normele i procedurile care genereaz noi practici contabile (Figura nr. 5).

Figura nr. 5. Deductivismul contabil. Contabilitatea poate fi privit ca o tiin normativ numai n msura n care se preocup de metodologia de elaborare, de analiz, de evaluare i de modificare a normelor contabile pe baza unui demers logic de cercetare doctrinar. Aa cum textele unor legi nu se confund cu tiina dreptului, tot aa normele contabile nu se confund cu teoria contabilitii. Cu att mai mult, normele fiscale nu se confund cu fundamentele teoretice ale contabilitii. Normele contabile asigur o consacrare juridic a conceptelor, postulatelor i principiilor elaborate de teoria contabilitii, asigur soluionarea unitar a unor aspecte ale practicii.

Clasificarea normelor (standardelor) contabile

Elaborarea normelor (standardelor) contabile este att produsul aciunilor politice (al negocierilor dintre cei interesai), ct i rezultatul observaiilor empirice i al refleciilor logice i de cercetare tiinific. Primele reglementri contabile dateaz de la sfritul perioadei medievale (Codul comercial francez din 1673). n primele decenii ale secolului XX normalizarea avea o dimensiune naional cu unele interaciuni internaionale. n ultimele trei decenii

19

normalizarea contabilitii cunoate o dimensiune regional (Directivele Uniunii Europene) i o dimensiune internaional (IASC/IASB). n toate rile lumii contabilitatea se bazeaz pe un ansamblu de norme (standarde) a cror utilizare este recomandat sau impus. Aceste norme sunt mai generale sau mai detaliate i sunt reunite ntr-un document de referin care este privit n unele ri ca o teorie normativ a contabilitii. Aceste norme (standarde) au fost elaborate pe baza unei abordri inductiv deductive, reunite n cadrul unor Planuri contabile naionale sau pe baza unor abordri deductiv normative sistematizate n Cadrul contabil conceptual, aa cum se va arta n continuare. Reglementrile contabile anglo-saxone se refera n esen la utilitatea i caracteristicile informaiilor contabile, la principiile contabilitii i la coninutul situaiilor contabile de sinteza. Cmpul de aplicare al reglementrilor contabile europene se extinde i asupra tehnologiei contabile, asupra procesului de culegere i prelucrare (nregistrare, grupare, stocare etc.) a datelor i informaiilor. Normalizarea contabilitii se realizeaz de ctre: organisme independente ale profesiei contabile (Anglia); organisme mixte (guvernamentale i neguvernamentale SUA) sau de ctre organisme guvernamentale (Romnia, Frana), cu consultarea organismelor profesionale etc. Contabilitatea ca tiin normativ se bazeaz pe trei categorii de norme: 1. norme referitoare la exercitarea profesiei contabile liberale care se refer la etica profesional, comportarea deontologic si la asigurarea independenei contabililor; 2. norme generale deduse din obiectivele i principiile contabilitii pe baza crora se urmrete asigurarea armonizrii practicii contabile la nivel naional i internaional; 3. norme de detaliu care trebuie respectate cu ocazia aplicrii tehnicilor contabile i cu ocazia controalelor de calitate exercitate asupra informaiilor contabile de ctre auditorii contabili sau de ctre alte organe. Normele contabile, n calitatea lor de reguli mai mult sau mai puin precise de nregistrare, de clasificare i de prezentare a informaiilor contabile, sunt reunite i sistematizate sub forma: a. planului contabil naional; b. cadrului contabil conceptual (general). a. Planul contabil naional Primul plan contabil, care a influenat normalizarea contabilitii din numeroase ri, a fost elaborat n anul 1927 de ctre economistul german Eugen Schmalenbach19. Planul contabil naional, de regul cuprinde: 1. Un ansamblu de principii, procedee i reguli (explicite i implicite) privind organizarea contabilitii; 2. O list de conturi reunite i clasificate ntr-un sistem de conturi sau plan de conturi precum i recomandri sau precizri privind utilizarea lor n funcie de coninutul lor economic i funcia lor contabil, aa cum se va arta n capitolul urmtor al prezentului manual. 3. Un vocabular contabil.
19

Eugen Schmalenbach, Grundlagen dynamischer Bilanzleher, Kln, 1919.

20

Planurile contabile naionale au fost elaborate, de regul dup o concepie preponderent inductiv (de la particular la general). Acest demers se deruleaz de regul n cinci etape, astfel: 1) Observarea practicilor contabile i identificarea nevoilor de informaii; 2) Formularea obiectivelor contabilitii; 3) Elaborarea normelor contabile i a procedeelor necesare pentru atingerea obiectivelor; 4) Validarea normelor (acceptate sau impuse); 5) Constituirea Planului contabil naional ca un sistem coerent. Fiind elaborat dup o concepie preponderent inductiv, Planul contabil naional are la baz o recenzare, clasificare i generalizare a practicii contabile i a nevoilor de informaii contabile. El const ntr-un ansamblu de soluii particulare la un ansamblu de nevoi practice. Ca urmare, el nu se bazeaz pe un cadru teoretic suficient de coerent (nu cuprinde un cadru conceptual complet pe baza cruia se elaboreaz sau se evalueaz normele), nu poate satisface toate nevoile practicii care se modific continuu i ca urmare, normele contabile risc s devin perimate; rspunde cu dificultate noilor cerine impuse de normele contabile internaionale, care sunt o consecin a globalizrii economiilor, relaiilor financiare i comerului. b. Cadrul contabil conceptual (general) al contabilitii Mecanismul normalizrii contabile difer n funcie de tradiia, cultura i mediul economic al diferitelor grupuri de ri. n SUA, dup criza economic din perioada 1929-1933 s-a ajuns la concluzia c informaiile prezentate de societile comerciale erau insuficiente, lipsite de relevan, prea optimiste i adesea prea neltoare. Ca urmare, investitorii acuzau contabilitatea de pierderile suferite. Practicile contabile mascau situaia real a ntreprinderilor aflate n dificultate. Pentru ntocmirea situaiilor financiare societile comerciale americane se supuneau legislaiei statelor respective i nu unei legislaii federale, i ca urmare se practica o multitudine de metode contabile. Criza din 1929-1933 a fost nu numai o criz economic i financiar-bancar, ci i o criz a calitii informaiilor furnizate de contabil itate20,la fel ca i n actuala criz. Pentru remedierea acestei situaii, n SUA au fost create mai multe instituii, consilii i comitete. Instituiile americane i n special FASB au reuit s grupeze i s delimiteze, mai nti normele care corespund celei mai bune practici contabile, cunoscute sub denumirea Principii contabile general acceptate (GAAP). La nceput, aceste principii (care de fapt erau norme contabile) aveau un caracter descriptiv, prezentnd cele mai bune metode, procedee i practici contabile care erau acceptate att de un numr mare de ntreprinderi ct i de organismele care se preocupau de normalizarea contabilitii. Sub influena cadrului conceptual elaborat de ctre FASB, n anul 1989 Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) a publicat Cadrul general pentru
20

Niculae Feleag, Sisteme contabile contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 152.

21

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, care este cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Cadrul conceptual, n Frana sau Cadrul general, n Romnia. Acest cadru conceptual (general) ncearc sa armonizeze concepiile americane cu culturile contabile ale altor grupuri de ri i, n special, cu Directivele Uniunii Europene. Dac contabilitatea rspunde fr doar i poate unei nevoi universale de a nregistra schimburile economice, oricare ar fi natura acestora, ea nu poate avea pretenia c e universal2145. n acest sens, cadrul general (conceptual) constat c situaiile financiare prezint diferene de la o ar la alta datorit: a) Circumstanelor sociale, economice i juridice ale fiecrei ri. Conveniile contabile nu au o valoare universal n timp i spaiu, deoarece ele s-au cristalizat n epoci diferite i n ri diferite i, ca urmare, sunt influenate de specificul acestor epoci sau ri. n aceiai timp, aceste convenii contabile sunt interpretate diferit prin legislaiile naionale, iar practicienii au o marja de libertate n alegerea i aplicarea lor. Procesul de armonizare internaional a contabilitii este un proces evolutiv, dependent de globalizarea economiilor, de creterea fluxurilor internaionale de capitaluri i mrfuri. Dac ntreprinderile i ntocmesc situaiile financiare dup diferite norme contabile (europene, americane etc.), atunci aceste documente pot deruta investitorii, pot fi o frna n dezvoltarea burselor de valori internaionale i a globalizrii i determin creterea cheltuielilor cu retratarea informaiilor contabile n funcie de cerinele diferitelor burse de valori sau a altor categorii de utilizatori. Generalizarea aplicrii conceptelor internaionale de contabilitate este ncetinit datorit diferenelor lingvistice i a rezistenei unor guverne care nu mprtesc reglementrile internaionale de contabilitate influenate semnificativ de concepiile anglosaxone i care nu corespund specificului rilor respective. b) Necesitilor particulare de informare a diferitelor categorii de utilizatori Aceste necesitai sunt foarte variate, adeseori contradictorii si n continu modificare, n aceste condiii, cadrul conceptual ncearc s soluioneze aceste divergene, s asigure prin compromis respectarea principiului unicitii bilanului i a contului de rezultate. n rile anglo-saxone se consider c utilizatorul privilegiat este investitorul bursier care dorete s cunoasc, n primul rnd, fluxurile viitoare de trezorerie i care privete contabilitatea ca pe un instrument necesar pentru fundamentarea deciziilor economice (cnd sa cumpere, sa pstreze sau s vnd instrumentele financiare). n rile Europei continentale sunt privilegiai creditorii i administraiile fiscale, care impun aplicarea prudenei contabile i care privesc contabilitatea ca pe un mijloc de control i ca o prob n justiie. Aceste diferenieri au dus la: - cerine diversificate de informaii contabile incluse n structura situaiilor financiare; - formularea de definiii diferite pentru caracterizarea elementelor situaiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli); - utilizarea de criterii diferite pentru recunoaterea (constatarea) si evaluarea elementelor situaiilor financiare n Bilan sau n Contul de rezultate. n prefaa acestui Cadru general se precizeaz c: ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Dei astfel de
21

B. Colasse, op. cit., p. 124.

22

situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene (s.n.) care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile diverilor utilizatori ai situaiilor financiare. IASC/IASB consider c atenuarea acestor diferene, armonizarea reglementrilor (standardelor i/sau a normelor) i procedurilor contabile se poate realiza cel mai bine punndu-se accentul pe ntocmirea situaiilor financiare (s.n.) ce au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Pn n prezent, cadrul general elaborat de ctre IASC are mai mult un rol teoretic, doctrinar, care se refer n special la marile ntreprinderi cotate la diferite burse de valori. El reprezint, n acelai timp, o baz de referin (nu o norm) pentru rile mai puin dezvoltate, care sunt invitate s-i elaboreze propriile norme contabile, n funcie de aceast baz teoretic. Cadrul general (conceptual) precizeaz c: a) guvernele pot stabili cerine sau obiective suplimentare referitoare la situaiile financiare; b) n situaia n care exist conflicte ntre Cadrul general i Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), cerinele IAS primeaz asupra cerinelor Cadrului general. Consiliul IAS se orienteaz dup Cadrul general la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, astfel nct numrul cazurilor de conflict dintre Cadrul general i IAS se va diminua; c) dac nu exist nici un IAS/IFRS relevant, administratorii ntreprinderilor vor elabora politici contabile n acord cu Cadrul general, astfel nct informaiile furnizate prin situaiile financiare: - s reprezinte fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; - s reflecte realitatea economic a tranzaciilor i evenimentelor i nu numai forma legal a acestora; - s fie impariale; - s fie prudente; - s prezinte toate aspectele semnificative. Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu acest cadru general i pe baza IAS/IFRS sunt utile celor apte categorii de utilizatori externi, precum si managementului propriu al ntreprinderilor. Pe baza acestor informaii armonizate, utilizatorii externi adopt deciziile economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital (acionarii, investitorii i consultanii lor); b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; Prin intermediul situaiilor financiare administratorii societilor comerciale informeaz Adunarea General a Acionarilor (sau a Asociailor) asupra modului de gestionare i administrare a resurselor ncredinate i asupra rezultatelor financiare obinute. Pe baza acestor informaii acionarii i ceilali investitori au posibilitatea s evalueze activitatea administratorilor, s stabileasc responsabilitatea conducerii, atunci cnd iau decizii referitoare la reconfirmarea i remunerarea lor sau la nlocuirea i/sau sancionarea acestora.

23

c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a remunera salariaii i de a le oferi alte avantaje salariailor; d) a evalua garaniile pentru creditele (bancare, obligatare i comerciale) acordate ntreprinderii; Bncile, fondurile de investiii, furnizorii i ali creditori comerciali pretind s cunoasc dac sumele care sunt acordate ca mprumut vor fi rambursate sau ncasate la scaden; e) a determina politicile fiscale; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i utiliza datele necesare statisticii naionale; h) a reglementa activitatea ntreprinderii. Organele guvernamentale utilizeaz situaiile financiare pentru reglementarea activitii ntreprinderilor, pentru calculul indicatorilor macroeconomici, pentru stabilirea politicilor fiscale i de sprijinire a anumitor sectoare de activitate. Aceste obiective ale contabilitii i cerine ale utilizatorilor stau la baza elaborrii principiilor i regulilor contabile; n acelai timp, se impune s precizm c aceste obiective sunt ale contabilitii financiare i, ca urmare, ele se completeaz cu obiectivele contabilitii interne de gestiune (manageriale). Managerii ntreprinderilor sunt interesai de informaiile cuprinse n situaiile financiare, dar ei au nevoie i de alte informaii menite s-i sprijine n procesul de planificare, de luare a deciziilor i de control a activitii. Ca urmare, obiectivul contabilitii de a furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor economice ctre utilizatorii externi se completeaz cu obiectivul de a furniza informaiile necesare managementului intern. Numeroi autori de lucrri contabile au analizat acest cadru conceptual, reliefnd avantajele lui, astfel: a. Este un ghid al organelor de normare contabila sau profesiei contabile, util pentru realizarea funciei sale normative. Pe baza obiectivelor i principiilor stabilite prin cadrul conceptual se uureaz activitatea de elaborare i de perfecionare a normelor contabile; b. Reprezint o baz de referin necesar pentru rezolvarea problemelor inedite ale practicii contabile atunci cnd, datorit schimbrilor care au loc n mediul economic i social, unele aspecte ale practicii contabile nu sunt reglementate suficient; c. Duce la creterea comparabilitii informaiilor contabile prin sistematizarea i ierarhizarea procedeelor i principiilor contabilitii i prin limitarea opiunilor profesionitilor i practicienilor; d. Contribuie la ameliorarea educaiei contabile, a raionamentelor profesionale i la ntrirea legturii dintre teorie, nvmnt i practic. Productorii de informaii contabile cunoscnd obiectivele i principiile stabilite prin cadrul conceptual au posibilitatea s neleag mai bine modul de contabilizare a diferitelor categorii de tranzacii i operaiuni; e. Cadrul conceptual ofer profesiei contabile o baz necesar pentru explicarea i justificarea raionalitii normelor i politicilor contabile adoptate. Ca urmare, cadrul conceptual protejeaz profesia contabil mpotriva presiunilor politice, administrative sau de alta natur.

24

1.2.1.6.Principiile contabilitii 1.Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. 2.Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Modificrile de politici contabile pot fi determinate de: a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. 3. Principiul prudenei. La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent . Activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. 4. Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active i de datorii trebuie evaluate separat. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. 7. Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. 9.Principiul pragului de semnificaie. Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. n cazuri excepionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

1.2.2. Situaiile financiare (Conturile anuale)

25

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i regulamentul de aplicare a acesteia (aprobat prin H.G. nr. 704 din 22 decembrie 1993 abrogat ntre timp,actualmente fiind n funciune Ordinul MFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene22 ) precizeaz c documentele oficiale de prezentare a poziiei financiare, a performanelor financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de o persoan juridic sunt reunite n cadrul Situaiilor financiare anuale sau n cadrul Conturilor anuale. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Raportul anual cuprinde: - Situaiile financiare anuale; - Raportul administratorilor (analiza performanelor i riscurilor entitii); - Raportul auditorilor financiari sau Raportul comisiei de cenzori, dup caz; - Propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderilor contabile; - Declaraia scris a administratorilor, ordonatorilor de credite sau a altor persoane care rspund de gestionarea unitii respective i de organizarea i conducerea contabilitii respective. Prin aceast declaraie scris se confirm c: - Politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; - Situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; - Persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate; ntr-un viitor previzibil ea nu va intra n imposibilitatea continurii activitii sau nu i va reduce semnificativ aceast activitate.
22

ORDIN Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,M.O. nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009

26

Cadrul general (conceptual) i directivele europene stabilesc c obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. POZIIA FINANCIAR se refer la relaiile dintre elementele Bilanului: active, datorii i capitaluri proprii. PERFORMANELE unei ntreprinderi se refer la relaia dintre veniturile i cheltuielile raportate prin Contul de profit i pierdere. MODIFICAREA POZIIEI FINANCIARE reflect, de obicei, structurile din contul de rezultate i modificrile structurilor din Bilan i, ca urmare, cadrul general nu precizeaz coninutul acestei Situaii a modificrilor poziiei financiare (par. 47), dar menioneaz c trebuie s cuprind informaiile necesare pentru ca utilizatorii s poat evalua capacitatea ntreprinderii, de a genera numerar sau echivalent de numerar i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie (par. 18).

1.2.2.1. Bilanul (contabil)

Coninutul i structura bilanului Bilanul este definit n unele lucrri ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii. Aceast definire, abinndu-se de a califica cuvntul situaie, las s planeze o incertitudine asupra coninutului acestui document; este vorba de a descrie situaia juridic a ntreprinderii sau situaia economic i financiar ?. B. Colasse precizeaz: contabilitatea general face s apar periodic situaia activ i pasiv a patrimoniului (s.n.) i rezultatul perioadei considerate (pct. VII)23. Reglementrile contabile romneti stipuleaz c Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate. Cadrul General de ntocmire i Prezentare a Situaiilor Financiare elaborat de ctre IASC stabilete c structurile Bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz (pct. 49): UN ACTIV reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. O DATORIE reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. CAPITALUL PROPRIU reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. n practica contabil din diferite ri se utilizeaz o mare varietate de scheme de bilanuri. Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) respectiv, din anul 2001, Standardele (normele) Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) nu impun respectarea
23

B. Colasse, op. cit., p. 94.

27

unei anumite forme a bilanului. Aceast varietate a schemelor de bilan poate fi sintetizat n: A. Bilanuri orizontale (sub form de cont); B. Bilanuri verticale (sub form de list).

Figura nr. 6. Tipologia bilanurilor. A. BILANURILE ORIZONTALE cuprind dou pri distincte: n partea stng activele patrimoniale, iar n partea dreapt pasivele patrimoniale. Aceast schem de bilan a fost utilizat i n Romnia pn n anul 2001. Din motive pedagogice, pentru uurarea nelegerii legturii dintre dubla reprezentare cu ajutorul bilanului i dubla nregistrare cu ajutorul sistemului de conturi, noi vom utiliza n continuare diferite variante ale bilanului orizontal. Prezentarea n partea stng a activelor patrimoniale (a drepturilor reale, drepturilor de crean i a unor drepturi de folosin) i n partea dreapt a pasivelor patrimoniale (a obligaiilor fa de acionari/asociai i a obligaiilor fa de teri) faciliteaz nelegerea dublei nregistrri, aa cum se va constata n continuare. Dubla nregistrare cu ajutorul conturilor a evoluat continuu ncepnd cu secolele XIII-XIV i pn n secolul al XIX-lea cnd principiile dublei nregistrri au stat la baza elaborrii primelor bilanuri contabile. Denumirea de activ rezult din faptul c bunurile economice particip nemijlocit la desfurarea activitii entitii, adic au un rol activ n atingerea obiectivelor entitii, astfel: mijloacele de transport asigur aprovizionarea cu materii prime i mrfuri, utilajele asigur transformarea materiilor prime n produse etc. n schimb, elementele din pasivul bilanului nu au un rol activ, ele sunt o consecin a modificrii elementelor de activ; astfel o aprovizionare cu bunuri determin o cretere a obligaiilor fa de furnizori sau prelucrarea materiilor prime determin apariia unei obligaii fa de salariai.

28

Figura nr. 7. Schema simplificat a bilanului orizontal. Bilanul orizontal se caracterizeaz prin asigurarea egalitii valorice dintre cele dou pri ale sale, dintre sursele de finanare ale unei entiti i utilizrile (alocrile) resurselor economice i financiare. Aceast egalitate valoric este denumit egalitate bilanier. ACTIV = PASIV Prin intermediul celor dou pri ale sale bilanul prezint patrimoniul economicojuridic sub dublu aspect. Din acest motiv se consider c cu ajutorul bilanului se asigur dubla reprezentare a patrimoniului. Pasivul rspunde la ntrebrile: De unde provin resursele (originea) entitii?, Cine a finanat entitatea?, Care sunt datoriile entitii? etc. Activul rspunde la ntrebrile: Care este structura averii entitii?, Cum au fost alocate (utilizate) resursele entitii?, Care este destinaia resurselor? etc. Directiva a IV-a a UE, la articolul 9, recomand schema bilanului orizontal prezentat n Figura nr. 8:

Figura nr. 8. Schema bilanului orizontal conform Directivei a IV-a a CEE Directiva european las o marj de libertate n alegerea politicilor de prezentare a entitilor prin intermediul situaiilor financiare (conturilor anuale), astfel: Capitalul subscris nevrsat, reprezentnd un drept de crean asupra acionarilor poate fi prezentat n primul post din activ sau poate fi inclus n categoria activelor circulante. n Romnia creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt nscrise n categoria activelor circulante; Cheltuielile de constituire pot constitui un post bilanier distinct sau pot fi incluse n categoria activelor imobilizate necorporale. n Romnia aceste cheltuieli sunt incluse n categoria activelor imobilizate necorporale; Profitul sau pierderea poate fi nscris ca ultimul post din pasiv (profitul) sau din activ (pierderea) sau poate fi inclus n categoria capitalurilor proprii. n Romnia s-a adoptat varianta includerii rezultatului exerciiului n cadrul capitalurilor proprii, cu semnul algebric corespunztor () Standardul Internaional de Contabilitate IAS/IFRS nr. 1 las la latitudinea ntreprinderilor aceast structurare a posturilor bilaniere, preciznd c Fiecare ntreprindere trebuie s determine, pe baza naturii activitii sale, dac s prezinte sau nu, ca i clasificri separate n bilan, activele curente i imobilizate sau datoriile curente i pe termen lung. De regul, ordonarea posturilor (elementelor) de activ i de pasiv se face n prezent n funcie de dou criterii:

29

- criteriul principal - coninutul economic (uneori i juridic): natura, destinaia activelor sau natura i proveniena pasivelor; - criteriul secundar - lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor. n majoritatea statelor europene, inclusiv n Romnia, activele sunt prezentate n ordinea invers a lichiditii, iar pasivelor n ordinea invers a exigibilitii. n lumea anglo-saxon investitorii de pe piaa de capital doresc s cunoasc, n primul rnd, fluxurile de trezorerie care le sunt destinate pe termen scurt i, ca urmare, posturile bilaniere sunt ordonate n ordinea direct a lichiditilor de active i a exigibilitilor de pasive. Dup cum s-a artat mai sus, concepiile juridice, economice i financiare referitoare la obiectul contabilitii i la coninutul bilanului nu satisfac pe deplin necesitile de informaii ale tuturor categoriilor de utilizatori. Pentru reconcilierea acestor concepii tradiionale Cadrul General Contabil, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), Directivele europene i Reglementrile naionale au impus sau recomandat, prin intermediul concepiei normative, o structur i un coninut al bilanului care mbin elemente ale concepiilor juridice, economice i financiare. Concepia normativ lrgete sfera de cuprindere a activului n sensul c acesta nu se limiteaz la recunoaterea numai a ansamblului de bunuri asupra crora entitatea exercit dreptul de proprietate i dreptul de crean. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului i definiia dat elementelor de activ cer ca n activul bilanului s fie cuprinse toate bunurile materiale i imateriale controlate de entitate. Relaia de control asupra avantajelor economice viitoare prevaleaz asupra relaiilor de proprietate. B. BILANUL VERTICAL n Romnia ncepnd cu anul 2002 s-a adoptat o schem de bilan vertical, intermediar (Figura nr. 9). Activele sunt prezentate n ordinea invers a lichiditilor lor (ncepnd cu activele imobilizate care au lichiditatea cea mai sczut) iar pasivele sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, capitaluri proprii). Pentru facilitarea analizei financiare ecuaia bilanier stabilit de normalizatorii romni este: Situaia net = Active Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an

30

Figura nr. 9. Schema simplificat a bilanului vertical.

Caracterizarea general a activelor

Un activ reprezint: - o resurs controlat de ntreprindere; - care rezult din evenimente trecute (nu viitoare); - de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC/IASB, pe baza definiiei dat activelor, face urmtoarele precizri: 1. elementele de activ aduc entitii avantaje economice n viitor; 2. majoritatea activelor au, de regul, o form fizic, tangibil; 3. entitatea controleaz avantajele economice viitoare aduse de elementele de activ. Unele din aceste elemente pot s nu fie n proprietatea entitii; 4. activele entitii sunt, de regul, rezultatul unor evenimente ce au avut loc n trecut; 5. nu toate ieirile de numerar genereaz active i nu toate intrrile de active genereaz ieirile de numerar. 1. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere. Acesta: - poate fi un potenial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a ntreprinderii (utilaje, cldiri, stocuri pentru producie etc.); - poate fi transformat n numerar sau echivalent al numerarului (prin vnzarea produselor finite, a mrfurilor etc. sau prin ncasarea creanelor). Echivalenele de numerar sunt investiii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile n numerar, cum sunt efectele comerciale de ncasat; - poate contribui la reducerea ieirilor de numerar (rezultatele cercetrilor tiinifice brevetele, licienele etc. contribuie la reducerea consumurilor de resurse i prin aceasta, la reducerea plilor pentru aprovizionri sau pentru remunerarea salariailor). Beneficiile economice viitoare (n sens de avantaje economice) pot rezulta n mai multe moduri, deoarece un activ poate fi: - utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii sau nchirierii. Clienii care accept aceste produse sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditi. Aceste

31

lichiditi ofer noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit ntreprinderii s aib controlul asupra altor resurse; - schimbat cu alte active; - utilizat pentru stingerea unor datorii; - repartizat acionarilor ntreprinderii. Recunoaterea n activul bilanului a tuturor elementelor care aduc avantaje economice viitoare este n concordan cu concepia economic, prezentat mai sus, i cu cerinele IFRS. Directiva a IV-a a CCE la art. 2 (6) precizeaz c elementele din bilan i din contul de profit i pierdere pot fi prezentate, n anumite situaii, innd seama de fondul economic al tranzaciilor sau al operaiunilor raportate. Dup cum vom arta n continuare, conturile anuale trebuie s reflecte imaginea fidel. Imaginea fidel cere respectarea anumitor reguli (regularitatea i sinceritatea contabilitii.) 2. n cadrul activelor, o pondere important o dein activele care au o form fizic, cum sunt cldirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mrfuri etc. Dar, existena formei fizice nu este esenial pentru existena unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare i activele necorporale, cum sunt brevetele, knowhow-urile, drepturile de autor etc., dac acestea sunt deinute i controlate de ntreprindere. De asemenea, au vocaia de a aduce avantaje economice viitoare i fondul comercial, creanele i alte drepturi ale ntreprinderii, cheltuielile care nu au fost nc decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate n avans etc. 3. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate i drept de crean). Dreptul de proprietate nu este esenial pentru existena unui activ. Astfel, o ntreprindere controleaz avantajele economice viitoare aduse de ctre un bun deinut pe baza unui contract de leasing financiar. Contractul de leasing se substituie unei operaiuni de cumprare finanate printr-un mprumut. Locatarul controleaz beneficiile aduse de bunul respectiv, pe care, de regul, l va cumpra la expirarea contractului. n rile n care concepia juridic asupra patrimoniului este dezvoltata, locatarul (chiriaul) nu poate nscrie bunul respectiv n activul su, deoarece nu este proprietar, n rile n care concepia economic este mai dezvoltat, toate bunurile dobndite printr-un contract de leasing se nscriu n activul locatarului. Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 17) clasific operaiunile de leasing n funcie de msura n care riscurile i beneficiile aferente titlurilor de proprietate revin locatorului (vnztorului) sau locatarului (chiriaului), astfel: a) o operaiune este considerat ca fiind leasing financiar dac transfer, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor. La expirarea contractului poate avea loc sau poate s nu aib loc i transferul titlului de proprietate, n funcie de dorina locatarului. Ca urmare, dei locatarul (chiriaul) nu este pe deplin proprietar (nu deine titlul de proprietate), totui coninutul economic (fondul tranzaciei) i realitatea financiar impun ca bunurile dobndite pe baza unui contract de leasing financiar s fie nregistrate n categoria activelor din contabilitatea cumprtorului, care are obligaia de a face pli periodice pentru acest activ (drept de folosin).

32

b) operaiunile de leasing operaional nu transfer, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate. Ca urmare, bunurile preluate pe baza unui contract de leasing operaional nu se nscriu n categoria activelor locatarului. ntreprinderile recunosc n activul bilanului unele elemente asupra crora nu exercit drepturi de proprietate sau de crean, dar exercit dreptul de folosin, controlnd avantajele economice viitoare generate de aceste elemente. n aceast categorie sunt incluse concesiunile, know-how-urile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului). Entitile care au achiziionat dreptul de folosin sau de exploatare a acestor concesiuni, brevete, licene, know-how-uri etc. sunt obligate s le protejeze, s pstreze caracterul lor secret i s plteasc o redeven. n acelai timp, unele bunuri economice sunt incluse n categoria activelor patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor, dei aceste bunuri nu sunt utilizate de ctre proprietari deoarece au fost predate ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere, de locaie etc. Entitatea controleaz avantajele economice (chiriile) generate de aceste bunuri. Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, dar ele nu sunt incluse n categoria activelor patrimoniale deoarece entitatea nu exercit dreptul de proprietate asupra lor i nici nu controleaz avantajele economice. n aceast situaie se afl: bunurile luate n chirie; bunurile deinute pe baza unui contract de leasing operaional; bunurile achiziionate cu plata n rate, asupra crora exist o clauz de rezervare a transmiterii proprietii numai n momentul achitrii integrale a lor, materiile prime i produsele finite aferente activitii n lohn; bunurile primite pentru a fi vndute n consignaie; bunurile primite de casele de amanet etc. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entitii, dar din considerentele juridice artate nu fac parte din patrimoniu juridic i nu sunt reflectate prin contabilitate. 4. De regul, activele sunt rezultatul unor tranzacii sau evenimente trecute (au fost cumprate sau produse n trecut). Dar, activele se pot obine i prin alte operaiuni sau tranzacii, cum sunt activele primite de la organisme internaionale sau comunitile locale, ca urmare a unor programe care sprijin dezvoltarea economic a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activiti). Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor (cum este intenia de a cumpra un bun) nu genereaz, de regul, prin ele nsele, un activ. 5. Ieirile de numerar genereaz, de regul, active, fr ca cele dou fluxuri s coincid. Pot avea loc ieiri de numerar, fr ca ele s genereze beneficii economice viitoare (plata unor penaliti, plata unor cheltuieli cu serviciile i utilitile consumate de la teri, care nu sunt recunoscute n Bilan), aa cum se va arta mai jos. n acelai timp, absena ieirilor de numerar nu exclude posibilitatea generrii unor active care aduc avantaje economice viitoare, cum sunt donaiile i sponsorizrile primite, plusurile de inventar constatate etc. 6. Cadrul general (conceptual) dezvolt conceptul de recunoatere (ncorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie n Bilan, fie n Contul de profit i pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, ofer un rspuns la ntrebarea Cnd o tranzacie sau un eveniment se stocheaz n Bilan i Cnd se nregistreaz ca o cheltuial sau ca un venit n Contul de profit i pierdere?

33

n principiu, un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i activul respectiv poate fi evaluat n mod credibil. Caracterizarea general a datoriilor O datorie reprezint: - o obligaie actual a ntreprinderii; - ce decurge din evenimente trecute; - prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este o obligaie actual, un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. ntreprinderile au datoria s respecte aceste obligaii, indiferent dac ele sunt consecina unui contract (tranzacii sau eveniment) sau a unei cerine legale. Prin decontarea datoriilor se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Pe baza definiiei date datoriilor, cadrul general (conceptual) elaborat de ctre IASC/IASB face urmtoarele precizri: 1. Datoriile, de regul, sunt obligaii actuale (nu viitoare) rezultate din evenimente trecute; 2. Stingerea obligaiilor implic, de regul, ieirea unor resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare; 3. Unele obligaii se stabilesc pe baza estimrilor contabile (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). 1. Caracteristica esenial a unei datorii rezult din faptul c este o obligaie actual ce rezult din evenimente i tranzacii trecute. Majoritatea obligaiilor reprezint sume ce trebuie pltite: a) pentru bunurile i serviciile primite (obligaii comerciale); b) pentru creditele luate de la instituiile specializate sau de la alte persoane fizice i juridice (credit bancar, credit obligatar, ali creditori); c) pentru munca prestat (salarii i alte drepturi ale personalului); d) pentru stingerea datoriilor fiscale i a altor datorii legale; e) pentru meninerea bunelor relaii de afaceri (provizioanele pentru sumele ce se ateapt a fi cheltuite pentru remedierea defeciunilor la produse vndute anterior); f) din dorina ntreprinderii de a avea un comportament de o manier echitabil (provizioane pentru ecologizarea zonei); g) acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumprrilor efectuate de ctre un client n decursul anului (n trecut), ntreprinderea poate nregistra obligaia de a-i acorda o reducere de pre (la sfritul anului). Nu se confund obligaiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a da ceva n viitor nu d natere la o obligaie actual, n mod normal, obligaiile iau natere dup recepionarea bunurilor sau lucrrilor efectuate.

34

Unele obligaii iau natere dup semnarea unui contract irevocabil de cumprare de active, dac acest contract prevede penalizri i despgubiri substaniale care fac imposibil rezilierea sau nerespectarea lui (contractele forward i contractele futures). Contractele forward reprezint un angajament de a achiziiona sau de a vinde la o dat viitoare, o anumit cantitate de bunuri sau valut la un pre stabilit n momentul semnrii contractului. Contractele futures sunt asemntoare cu contractele forward, dar decontarea contractelor se face printr-o cas de compensaii la care se constituie garaniile contractanilor. 2. Stingerea unei obligaii actuale implic, de regul, renunarea de ctre ntreprindere la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice. Stingerea unei obligaii prezente se poate face prin: a) plat n numerar sau prin decontri bancare; b) cedarea altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea obligaiei respective cu o alt obligaie; e) renunarea de ctre creditor la drepturile sale (prescripii, reduceri fiscale, reduceri comerciale etc.); f) transformarea obligaiei n capital propriu (obligaiuni convertibile n aciuni, oferta de aciuni n vederea achitrii unor datorii etc.). 3. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca i cuantum i scaden (exigibilitate). Dar, exist i datorii care nu pot fi determinate dect pe baza unor estimri contabile. Astfel, n unele ri se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale etc. Un provizion este o obligaie actual, generat de un eveniment anterior, chiar dac a fost stabilit printr-o estimare credibil. 4. Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil a evaluare credibil. Caracterizarea general a capitalului propriu Cadrul general (conceptual) definete capitalul propriu ca interes rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Dup cum s-a artat, n literatura de specialitate sunt expuse dou abordri referitoare la capitalul propriu: 1. Reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor (proprietarilor) n ntreprindere. 2. Reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net). Capitalul propriu (poziia financiar, interesul rezidual, situaia net) este subclasificat n Bilan astfel nct s satisfac necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare care doresc s cunoasc modul de constituire i de distribuire (utilizare) a capitalului propriu. Aceast clasificare permite exercitarea controlului asupra surselor de constituire a capitalului propriu i asupra destinaiilor date acestor elemente.

35

Mrimea capitalului propriu din Bilan depinde de modul de evaluare a activelor i datoriilor i nu de valoarea de pia a aciunilor sau prilor sociale ale unei ntreprinderi. Capitalurile proprii sunt structurate de ctre contabilitate, astfel: 1. Capital (individual sau social) 2. Prime legate de capital 3. Rezerve din reevaluare 4. Rezerve 5. Rezultatul exerciiului 6. Rezultatul reportat 1.2.2.2.Prezentarea detaliat a principalelor elemente patrimoniale ACTIVE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioad mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect,la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Imobilizri necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Active de natura cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). Active de natura cheltuielilor de dezvoltare Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;

36

c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Concesiuni,brevete,licene, mrci comerciale, drepturi i active similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz. Fondul comercial Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile necorporale n curs de execuie Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizri corporale Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie.

37

O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, n funcie de modalitatea de intrare n entitate. Amortizarea Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
Capitalul imobilizat supus amortizrii se grupeaz n dou categorii distincte i anume:

A)active corporale; B) active necorporale.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: 1) terenurile, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora; 2) mijloacele fixe. Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are o valoare de intrare mai mare de 1800 lei;

b) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Prin hotrri ale Guvernului, valoarea de 1800 lei poate fi corectat n funcie de evoluia preurilor n economie (actualizat anual n funcie de indicele inflaiei). Nu sunt considerate mijloace fixe urmtoarele: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix, acestea fiind incluse n categoria de lucrri de reparaii. Cheltuielile privind reparaiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe, au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare integral, la momentul efecturii, sau ealonat, pe o perioad de timp, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului;

38

b)

sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc, fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi indiferent de valoarea i durata normal de funcionare (utilizare); c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum i cele pentru foraj, executate pentru explorri, prospeciuni geologice i geofizice, forajele pentru alimentarea cu ap care nu au dat rezultate, sondele situate n gaz-capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare geologic care au pus n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care, din motive geologotehnice i economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, att timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare. Plantaiile tinere precum i plantaiile de protecie care sunt ncadrate n grupa de mijloace fixe " Animale i plantaii " subgrupa "Plantaii " sunt scutite de calculul amortizrii i introducerea acesteia n cheltuielile de exploatare, pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i 5 ani pentru plantaiile de protecie. Regimurile de amortizare utilizate n Romnia n ara noastr, regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr.82/ 1991, a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, legifereaz, reglementeaz i normeaz regimul metodologic al amortizrii. Unitile patrimoniale care desfoar activiti cu caracter economic amortizeaz mijloacele fixe utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare : -o amortizarea linear; -o amortizarea degresiv; i -o amortizarea accelerat. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli:

a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare linear;

b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, ntreprinderea poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.

Amortizarea linear Amortizarea linear se realizeaz prin includerea uniform a unei sume fixe stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii respective.

39

Amortizarea linear se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar. Pentru determinarea amortizrii lineare este necesar s cunotem o serie de categorii economice, respectiv : amortizarea anual (anuitatea amortizrii); rata medie anual a amortizrii sau cota medie anual de amortizare; prorata temporis a amortizrii ; Prorata temporis a amortizrii reprezint o categorie sau un procedeu de calcul al amortizrii , folosit atunci cnd n cursul anului financiar se produc intrri i ieiri de active imobilizate, ceea ce determin ca rata anual a amortizrii s fie calculat n funcie de durata efectiv de folosire a mijloacelor fixe, care este mai mic de 360 zile sau 12 luni. n situaia n care n locul zilelor calendaristice se iau n considerare lunile calendaristice. Utilizarea regimului de amortizare liniar se aprob de ctre consiliul de administraie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii n funciune. Amortizarea linear, ntruct se nregistrez prin sume constante pe toat durata de funcionare, este o amortizare medie, numit i amortizare contabil, ce genereaz cele mai raionale mrimi privind amortizarea, n virtutea principiului imaginii fidele. Amortizarea accelerat Acest regim presupune urmtorul algoritm de calcul : amortizarea primului an de funcionare se determin prin aplicarea unei cote accelerate de pn la 50 % asupra valorii de intrare a mijlocului fix; n urmtorii ani, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la durata normal de utilizare rmas a acestuia. Amortizarea se nregistreaz pe toata durata normat de folosin. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de ctre consiliul de administratie Amortizarea degresiv Amortizarea degresiv reprezint acel regim de amortizare a mijloacelor fixe, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu anumii coeficieni, prin care se accelereaz procesul de recuperare a amortizrii, n primii ani de la punerea n funciune a mijlocului fix, iar pe msura trecerii anilor afereni duratei normale de funcionare se diminueaz. Conform legislaiei actuale n vigoare, coeficienii degresivi sunt : 1,5 pentru mijloacele fixe cu durat normat (normal) de funcionare cuprins ntre 2 5 ani ; 2,0 - pentru mijloacele fixe cu durat normat (normal) de funcionare cuprins ntre 5 10 ani ; 2,5 - pentru mijloacele fixe cu durat normat (normal) de funcionare mai mare de 10 ani. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de ctre consiliul de administraie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea. Regimul de amortizare degresiv se bazeaz pe dou considerente : mijloacele fixe au o capacitate de exploatare mai mare n primii ani; deprecirea mijlocelor fixe (unele categorii) este mai mare n primii ani de funcionare, fapt ce antreneaz i cheltuieli mai mari cu ntreinerea acestora. Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, determinate n principiu de data intrrii n funciune a mijlocului fix, respectiv : Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1),

40

 Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2). Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1) n acest caz, amortizarea anual se calculez i se nregistreaz pe toat durata normat de funcionare. Procedeul de aplicare a amortizrii degresive fr influena uzurii morale : amortizarea degresiv pentru primul an de funcionare a mijlocului fix se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare degresiv corespunztoare, la valoarea de intrare a mijlocului fix; amortizarea degresiv pentru anii urmtori de utilizare se calculez prin aplicarea cotei de amortizare degresiv la valoarea rmas (valoarea net contabil), pn n anul de utilizare, n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic , calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din anul n care amortizarea anual este egal , mai mic dect amortizarea liniar,i pn la expirarea duratei normale de funcionare se aplic amortizarea anual liniar,iar amortizarea medie anual liniar se determin prin mprirea valorii rmase de recuperat la numrul de ani ramasi Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2) Calculul amortizrii anuale dup aceast metod include i uzura moral, care, adugat celei fizice, permite amortizarea valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe, ntr-o perioad mai scurt dect durata normat de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Agenii economici care utilizeaz aceast variant a regimului de amortizare degresiv nu sunt obligai s scoat din funciune mijloacele fixe, naintea expirrii duratei normate de funcionare, prevzut n catalog, dar nu vor mai calcula amortizarea anual aferent perioadei de timp care corespunde cu uzura moral.Acetia pot scoate din funciune mijloacele fixe nainte de expirarea duratei normale de utilizare, cu condiia ca acestea s fie amortizate integral, putnd astfel contracara efectul uzurii morale. Pentru mijloacele fixe care au o durat normal de utilizare pn la cinci ani inclusiv, nu se calculez influena uzurii morale, amortizarea medie anual stabilindu-se n funcie de numrul de ani de utilizare n regim degresiv i numrul de ani de utilizare n regim liniar. Pentru determinarea efectului uzurii morale, trebuie mai nti stabilit durata de utilizare, n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral, att cea degresiv, ct i cea liniar. Pentru calculul amortizrii n regimul de amortizare degresiv cu influena uzurii morale se vor avea n vedere urmtoarele elemente : durata normal de utilizare; cota de amortizare n regim de amortizare degresiv; perioada n care se calculeaz amortizarea degresiv; perioada n care se calculeaz amortizarea liniar. Deoarece pentru duratele normate de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani nu se calculez uzura moral, durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral, astfel, este egal cu durata normal de utilizare. Efectul uzurii morale are influen asupra mrimii duratelor de utilizare, cu regim de amortizare degresiv i regim de amortizare liniar n sensul reducerii primei durate i majorrii celei de-a doua, ca numr de ani. Durata total n care se nregistreaz amortizarea se obine ca diferen ntre durata de funcionare i durata recalculat (dL). Din durata total de amortizare astfel calculat, un numr de ani egal cu dL este n regim liniar, iar diferena, n regim degresiv (se ncepe n regim degresiv i se continu n regim liniar).

Cedarea i casarea O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.

41

Imobilizri financiare Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. n conturile de creane reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. La alte mprumuturi acordate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. ACTIVE CIRCULANTE Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a) este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; b) creane; c) investiii pe termen scurt; d) casa i conturi la bnci. Stocuri Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;

42

b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, i anume: - semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Investiii pe termen scurt Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Alte investiii pe termen scurt reprezint obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt (aciuni). La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. Casa i conturi la bnci Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, creditele bancare pe termen scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct.

43

Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut. TERI Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri. n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare efectuate. Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat. Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, subveniile de primit, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. DATORII PE TERMEN SCURT: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd: a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. DATORII PE TERMEN LUNG: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora.

44

mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile. PROVIZIOANE Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) impozite; f) alte provizioane. SUBVENII n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale. n cadrul subveniilor se reflect distinct: - subvenii guvernamentale; - mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau achiziioneze active imobilizate. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just. n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. CAPITAL I REZERVE Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Capital Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital.

45

Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate. Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii. Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii. Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile prezentelor reglementri, trebuie reflectat n debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", dup caz, cu respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizrilor corporale din prezentele reglementri. Alte rezerve Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.

1.2.2.3. Contul de profit i pierdere

Rolul i coninutul Contului de profit i pierdere Pn n secolul al XX-lea cercettorii din domeniul contabilitii au acordat o atenie deosebit Bilanului privit ca un inventar condensat al patrimoniului. n aceast perioad rezultatele unei entiti erau prezentate pe baza bilanului, ca un element patrimonial, n cadrul capitalurilor proprii. Ca urmare Contul de profit i pierdere era tratat n numeroase lucrri de specialitate, ca o anex a Bilanului, n care se prezint structura veniturilor i cheltuielilor care concur la stabilirea rezultatului. Veniturile reprezint o surs de mbogire care determin creterea situaiei nete (poziiei financiare), iar cheltuielile reprezint o srcire a entitii, ele determin o reducere a situaiei nete. Rezultatul exerciiului = Situaia net la sfritul exerciiului Sn1 Situaia net la nceputul exerciiului Sn0 Dac n decursul unui exerciiu veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, creterea activelor este mai accentuat dect creterea datoriilor. n acest caz, nu se mai asigur

46

egalitatea bilanier, totalul activului fiind mai mare dect totalul pasivului cu diferena dintre venituri i cheltuieli. Pentru restabilirea egalitii bilaniere aceast diferen se adaug la capitalurile proprii sub denumirea rezultatul exerciiului. Pentru exemplificare, presupunem c la nchiderea exerciiului N1 Bilanul ntreprinderii se prezint astfel: 1) Active 25.000 lei 2) Pasive 25.000 lei - capitaluri proprii 20.000 lei - datorii 5.000 lei

n exerciiul N au avut loc urmtoarele operaiuni: S-au ncasat dobnzi pentru depozite la bnci, n sum de 4.000 lei. Aceast operaiune a determinat creterea disponibilitilor bneti din activul bilanului cu 4.000 lei i creterea veniturilor din dobnzi, reflectate n Contul de profit i pierdere, cu 4.000 lei. S-a nregistrat obligaia de plat a chiriilor, n sum de 3.000 lei. Aceast operaiune a determinat creterea obligaiilor fa de proprietarul bunului nchiriat (creterea datoriilor din pasivul bilanului) cu 3.000 lei i creterea cheltuielilor cu chiriile, n sum de 3.000 lei, reflectate n Contul de profit i pierdere. Dup nregistrarea n contabilitate a acestor operaiuni, situaia elementelor din Bilan se prezint astfel: 1) Active (25.000 + 4.000) 29.000 lei 2) Pasive (25.000 + 3.000) 28.000 lei - capitaluri proprii 20.000 lei - datorii (5.000 + 3.000) 8.000 lei Diferena dintre totalul activelor i totalul pasivelor este de 1.000 (29.000 - 28.000) lei, care corespunde diferenei dintre venituri i cheltuieli, din Contul de profit i pierdere. - venituri 4.000 lei - cheltuieli 3.000 lei - profit 1.000 lei n urma acestor operaiuni, nainte de ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n rezultatul exerciiului, Bilanul i Contul de profit i pierdere se prezint astfel:

47

Veniturile i cheltuielile nu corespund definiiilor date elementelor bilaniere i, ca urmare, ele nu se nscriu (recunosc) n Bilan, ci n Contul de profit i pierdere. Diferena dintre venituri i cheltuieli (rezultatul exerciiului) reprezint o cretere a capitalurilor proprii i se nscrie n Bilan. Dup ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n rezultatul exerciiului (element al capitalurilor proprii), situaia elementelor bilaniere se prezint astfel: 1) Active (25.000 + 4.000) 29.000 lei 2) Pasive (25.000 + 3.000 + 1.000) 29.000 lei - capitaluri proprii (20.000 + 1.000) 21.000 lei - datorii (5.000 + 3.000) 8.000 lei

Rezultatul exerciiului se poate determina, aa cum s-a artat, i n funcie de variaia capitalurilor proprii (a interesului rezidual), astfel: a) capitaluri proprii la sfritul exerciiului 21.000 lei b) capitaluri proprii la nceputul exerciiului 20.000 lei c) profit (a b) 1.000 lei

Figura nr. 10. Mecanismul formrii profitului contabil.

48

n ultimele decenii valoarea ntreprinderii nu mai poate fi determinat ca o sum a elementelor poziiei financiare (A D) evaluate la cost de achiziie sau de producie, denumit cost istoric. Investitorii interesai s achiziioneze titluri de participare (aciuni sau pri sociale) ntr-o entitate economic doresc s cunoasc, n primul rnd, capacitatea entitii de a genera avantaje economice viitoare i numai n al doilea rnd costul istoric al afacerii. n aceste condiii, unele elemente de activ i unele datorii nu mai sunt prezentate n bilan la costul lor istoric, ci sunt prezentate la valoarea just (valoarea de pia) cu respectarea principiului prudenei contabile. Ca urmare, rezultatele unei entiti nu mai pot fi determinate numai n funcie de variaia patrimoniului sau a poziiei financiare (Sn1 Sn0) deoarece aceast variaie este influenat de oscilaia preurilor pe pia. Rezultatul exerciiului se determin i n funcie de fluxurile de venituri i fluxurile de cheltuieli din exerciiul respectiv (V C). n aceste mprejurri, Contul de profit i pierdere devin un instrument util n fundamentarea deciziilor luate de ctre utilizatorii de informaii contabile, el nu mai este abordat ca o anex a Bilanului. Rolul crescnd al Contului de profit i pierdere este determinat i de faptul c rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) este prezentat n Bilan ca un rezultat sintetic, n cadrul capitalurilor proprii. Bilanul nu explic mecanismul de formare a acestui rezultat, nu rspunde la ntrebarea: Cum s-a ajuns la acest rezultat?. Pentru analiza performanelor unei entiti investitorii i managerii au nevoie s cunoasc care a fost structura i evoluia cheltuielilor, a eforturilor fcute cu atragerea i utilizarea diferitelor categorii de resurse (factori de producie) i care au fost sursele de venituri, respectiv efectele obinute. Structura i evoluia cheltuielilor i veniturilor este prezentat i explicat cu ajutorul Contului de profit i pierdere. Rezultatul exerciiului este preluat n bilan la o valoare absolut (sintetic), ca diferen dintre venituri i cheltuieli. n prezent, persist polemicile referitoare la modul de prezentare a mecanismului contabil al rezultatului. Aceast lupt de idei se d ntre susintorii determinrii rezultatului: a) ca diferen dintre capitalurile proprii de la sfritul exerciiului (Sn1) i capitalurile proprii de la nceputul exerciiului (Sn0), cu ajutorul Bilanului. R = Sn1 Sn0 Pentru msurarea rezultatului trebuie eliminate din cadrul capitalurilor proprii aporturile fcute de acionari sau asociai n decursul exerciiului, precum i distribuirile fcute ctre acetia: R = Sn1 Sn0 Ap + Dp unde: Sn situaia net, poziia financiar la nceputul exerciiului (0) i la sfritul exerciiului (1); Ap aportul proprietarilor la majorarea capitalului social; Dp distribuirile ctre proprietari sub form de dividende sau prin retragerea

49

capitalului investit. R = (A1 D1) (A0 D0) Ap + Dp Determinarea rezultatului, a mbogirii sau srcirii entitii, n funcie de variaia situaiei nete prezint dou limite: - variaia patrimoniului este influenat nu numai de performanele ntreprinderii ci i de oscilaia preurilor (valorii juste) pe pia; - bilanul prezint rezultatul sintetic ca o valoare rezidual fr s explice modul lui de formare. b) ca diferen dintre fluxurile de venituri (efecte obinute) i fluxurile de cheltuieli (eforturile fcute), pe baza Contului de profit i pierdere. Conectarea cheltuielilor la venituri Dup cum s-a artat, exist un decalaj de timp ntre fluxurile de trezorerie (de ncasri i pli) i fluxurile de bunuri i servicii. n aceste condiii, se pune ntrebarea: Cnd o tranzacie sau o operaiune genereaz (n condiiile contabilitii de angajament) venituri i cheltuieli? ntruct nu orice plat genereaz cheltuieli i nu orice ncasare genereaz venituri, rezultatul exerciiului nu se confund cu fluxurile de trezorerie. Veniturile se recunosc n Contul de profit i pierdere n momentul facturrii unei creane ctre clieni, iar cheltuielile se recunosc n momentul ieirilor din stoc. Pentru exemplificare presupunem c entitatea a efectuat urmtoarele tranzacii: 1) A cumprat mrfuri la un cost de achiziie de 10.000 u.m. i a achitat concomitent furnizorului jumtate din suma datorat. Aceste tranzacii determin: - creterea stocurilor din activul bilanului cu 10.000 u.m. - creterea datoriilor cu 5.000 u.m. - scderea disponibilitilor bneti cu 5.000 u.m. Se observ c n urma acestor tranzacii entitatea a pltit suma de 5.000 u.m., fr s nregistreze venituri sau cheltuieli. 2) A facturat mrfurile vndute ctre teri n valoare de 14.000 u.m., costul de achiziie al mrfurilor vndute fiind de 9.000 u.m. i a ncasat de la clieni suma de 6.000 u.m. Aceste tranzacii determin; - creterea veniturilor din vnzarea mrfurilor cu 14.000 u.m. - creterea cheltuielilor cu mrfurile vndute (ieite din stoc) cu 9.000 u.m. - creterea disponibilitilor bneti cu 6.000 u.m. n urma acestor dou exemple rezultatul exerciiului (profitul, calculat ca diferen dintre venituri i cheltuieli) este de 5.000 u.m. (14.000 9.000) iar trezoreria a crescut cu diferena dintre ncasri i pli respectiv cu 1.000 u.m. (6.000 5.000). Cadrul general precizeaz cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe (s.n.) ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii i evenimente. Contabilitatea nregistreaz concomitent sau combinat:

50

- costul produciei stocate i veniturile din producia stocat (venituri din variaia stocurilor); - costul imobilizrilor din producia proprie i veniturile din producia de imobilizri; - costul bunurilor i serviciilor vndute i veniturile din vnzri etc. Aplicarea conceptului conectrii cheltuielilor la venituri nu poate duce la recunoaterea n Bilan a elementelor care nu corespund definiiilor activelor i datoriilor. Referitor la conectarea cheltuielilor la venituri se impune s facem trei precizri: 1. Exist cheltuieli care se recunosc n Contul de profit i pierdere, fr ca acestea s fie conectate la venituri, cum sunt: - cheltuielile cu dobnzile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate sau pltite organelor fiscale. Aceste cheltuieli nu genereaz beneficii viitoare; - cheltuielile cu deprecierea activelor. n acest caz, beneficiile economice viitoare recunoscute iniial n activul bilanului nu mai corespund realitii i, ca urmare, se nregistreaz amortizrile sau se constituie provizioane cu care se diminueaz valoarea net contabil a activelor, i, n acelai timp, aceast pierdere de valoare este recunoscut ca o cheltuial cu ajustarea valorii activelor n Contul de profit i pierdere; - cheltuielile cu materialele nestocabile (aprovizionate), sau cu consumurile de utiliti de la teri. Cnd se nregistreaz (constat) datoriile fa de furnizori se observ c aceste aprovizionri nu creeaz avantaje economice viitoare (sau acestea sunt nesemnificative) i, ca urmare, ele nu corespund definiiei date activelor, motiv pentru care ele se recunosc ca o cheltuial. 2. Entitile recunosc unele venituri n Contul de profit i pierdere fr ca acestea s poat fi conectate cu cheltuielile corespunztoare. n aceast situaie se afl: - veniturile din reducerile financiare (sconturile) primite de la furnizori; - veniturile din anularea, reducerea sau prescrierea unor obligaii; - veniturile din reactivarea unor creane etc. 3. Atunci cnd se ateapt ca activele s contribuie la beneficii economice n decursul mai multor perioade i atunci cnd asocierea cheltuielilor la venituri nu se poate face direct, elementele respective se stocheaz n activul Bilanului sub forma cheltuielilor de constituire, cheltuielilor de dezvoltare, cheltuielilor n avans etc. Destocarea acestor elemente din activul Bilanului i recunoaterea lor n Contul de profit i pierdere se face pe baza unor procedee de alocare sistematic i raional. Aceste procedee de alocare urmresc recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente, fr s se poat face o conectare a lor la venituri, aa cum se va arta n paragraful rezervat activelor i pasivelor de regularizare (principiul independenei exerciiului). Astfel, o obligaie sau o plat poate s fie aferent exerciiilor viitoare (plata cu anticipaie a chiriilor, a abonamentelor etc. nu reprezint o cheltuial pentru exerciiul curent), motiv pentru care se stocheaz n Bilan sub forma cheltuielilor nregistrate n avans. n mod similar unele ncasri sau creane corespund veniturilor nregistrate n avans. Structura Contului de profit i pierdere Cadrul general contabil stipuleaz c Veniturile i cheltuielile se pot regsi n Contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaii relevante

51

procesului decizional (pt. 72). Necesitile de informaii ale diferitelor grupuri de utilizatori sunt diversificate, motiv pentru care forma i coninutul Contului de profit i pierdere difer n funcie de circumstanele specifice mediului n care acestea sunt elaborate. Conturile de profit i pierdere sunt elaborate n diferite ri fie sub form de cont, avnd n partea stng cheltuielile i n partea dreapt veniturile entitii dintr-o perioad de timp, sau sub form de list, aa cum vom vedea mai jos. Gruparea veniturilor i cheltuielilor n cadrul Conturilor de profit i pierdere se poate face n funcie de dou criterii: A. Dup natura veniturilor i cheltuielilor; B. Dup funciile entitii sau destinaia cheltuielilor.

Figura nr. 11. Tipologia conturilor de profit i pierdere A. Structura veniturilor i cheltuielilor dup natura lor: Activitile generatoare de venituri i cheltuieli sunt: Activiti ordinare (curente); Activiti extraordinare. Activitile curente au un caracter obinuit, repetitiv. Ele se identific n bun parte cu obiectul de activitate al entitii i contribuie decisiv la obinerea rezultatului exerciiului. Activitile curente includ: - activitile de exploatare; - activitile financiare. Activitile extraordinare au, de regul, un caracter anormal, ele scap controlului entitii i au o frecven redus, cum sunt naionalizrile, exproprierile, catastrofele naturale etc. a) Veniturile i cheltuielile aferente activitii de exploatare cuprind: 1. Cheltuieli i venituri ocazionate de fabricarea produciei: Cheltuieli ocazionate de consumul factorilor de producie, care includ: - consumul de materii prime, materiale, ambalaje, piese de schimb;

52

- cheltuieli cu serviciile primite de la teri cum sunt: ntreineri i reparaii, redevene i chirii; asigurri; studii i cercetri; comisioane i onorarii; transporturi de bunuri i persoane; servicii bancare, pot, telecomunicaii etc.; - cheltuieli cu remunerarea personalului i cu asigurrile i protecia social; - cheltuieli cu impozite i taxe; - alte cheltuieli de exploatare. Venituri din variaia stocurilor i venituri din producia de imobilizri: Rezultatul proceselor de producie l reprezint un activ care aduce avantaje economice viitoare sub forma stocului de produse sau sub forma activelor imobilizate. Ca urmare, concomitent cu recunoaterea activului se recunoate i un venit la nivelul costurilor acelor active. Acest venit se recunoate pn la vnzarea produselor respective. 2. Cheltuieli i venituri ocazionate de vnzarea activelor: Vnzarea produselor semnific: - ieirea unor active care ncorporeaz avantaje economice viitoare, ceea ce impune reducerea veniturilor din producia stocat (veniturilor din variaia stocurilor), la nivelul costurilor de producie; - creterea avantajelor economice viitoare sub forma lichiditilor sau a echivalentului de lichiditi sau sub forma creanelor de ncasat, evaluate la pre de vnzare, ceea ce impune recunoaterea unui venit din vnzarea stocurilor. Vnzarea mrfurilor impune recunoaterea: - unor cheltuieli cu mrfurile vndute la nivelul costurilor de achiziie a mrfurilor ieite din stoc; - unor venituri din vnzarea mrfurilor la nivelul preului de vnzare. Principiul necompensrii, pe care l vom analiza n capitolul urmtor, nu admite compensarea veniturilor cu cheltuielilor. Vnzarea imobilizrilor amortizabile determin: - recunoaterea unor cheltuieli cu activele cedate la nivelul valorii rmase (a costului istoric minus amortizarea); - recunoaterea veniturilor din cedarea activelor imobilizate la nivelul preului de vnzare. 3. Cheltuieli i venituri cu lucrri executate i servicii prestate: Lucrrile i serviciile efectuate pentru teri ocazioneaz: - cheltuieli aferente acestor activiti (vezi cheltuielile aferente consumului factorilor de producie de mai sus); - venituri aferente lichiditilor ncasate sau de ncasat. Lucrrile i serviciile primite de la teri genereaz cheltuielile aferente. 4. Alte cheltuieli i venituri din exploatare: Sunt ocazionate de plata sau ncasarea unor amenzi, penalizri, despgubiri, donaii, creane prescrise, creane reactivate etc. b) Veniturile i cheltuielile aferente activitilor financiare sunt formate din: Cheltuielile sau veniturile cu dobnzile datorate sau pltite, respectiv de ncasat sau ncasate; Veniturile din dividendele ncasate sau de ncasat pentru titlurile (aciunile, prile sociale) deinute n cadrul altor entiti;

53

 Cheltuieli sau venituri cu diferenele de curs valutar, nefavorabile sau favorabile, aferente disponibilitilor n valut sau creanelor i obligaiilor n valut; Cheltuieli sau venituri cu scontul acordat sau cu scontul obinut; Cheltuieli sau venituri din tranzaciile efectuate cu titlurile deinute sau vndute. Rezultatul exerciiului din activitatea de exploatare (Rexpl.) mpreun cu rezultatul din activitatea financiar (Rf) formeaz rezultatul curent (Rc): Rc = Rexpl. + Rf = (Vexpl. Chexpl.) + (Vf Chf) c) Veniturile i cheltuielile aferente activitii extraordinare: Utilizatorii informaiilor contabile au nevoie s cunoasc structura cheltuielilor i veniturilor care scap controlului entitii. Din acest motiv, contabilitatea reflect n mod distinct, n Contul de profit i pierdere, aceste elemente extraordinare. Delimitarea veniturilor i cheltuielilor extraordinare de veniturile i cheltuielile aferente activitii curente se face n funcie de dou criterii: - n funcie de natura lor neobinuit n raport cu activitatea curent a entitii (criteriul principal); - n funcie de frecvena lor redus, de probabilitatea lor sczut de a surveni n viitor (criteriul secundar). Astfel, pierderile provocate de calamiti naturale, de rzboaie etc. genereaz pentru majoritatea entitilor cheltuieli extraordinare. n acelai timp, despgubirile pltite de o societate de asigurri reprezint o cheltuial curent pentru societatea respectiv. Directiva a IV a CCE la art. 29 prevede c Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale societilor comerciale trebuie prezentate la Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. Aceast prevedere se aplic i veniturilor i cheltuielilor legate de un alt exerciiu financiar. n unele lucrri de specialitate se face distincie ntre: - activitile extraordinare: calamiti, rzboaie, expropieri etc.; - activitile excepionale: donaii, despgubiri, amenzi, penaliti, cesiuni de imobilizri, calamiti, rzboaie, expropieri etc. d) Venituri i cheltuieli din ajustarea valorii unor active i datorii: Activitatea curent a entitilor impune reflectarea n contabilitate a efectului modificrilor de valoare (a deprecierilor sau a aprecierilor) elementelor de activ sau a unor datorii. Aa cum se va arta mai jos, deprecierile de active determin: - cheltuieli cu amortizrile, dac deprecierea este ireversibil; - cheltuieli cu provizioanele, dac deprecierea este reversibil. Principiul prudenei contabile nu admite, de regul, prezentarea n bilan a efectului creterilor de valoare a activelor (a aprecierilor) dect dac ele urmeaz unor deprecieri anterioare. n acest caz, se anuleaz provizioanele pentru deprecierea activelor prin reluarea lor la venituri. Efectul acestor ajustri se prezint n Contul de profit i pierdere la valoarea net determinat ca diferen dintre cheltuieli i venituri. Datoriile se ajusteaz prin intermediul cheltuielilor i veniturilor aferente provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.

54

Contul de profit i pierdere sub form de list cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor este exemplificat n Figura nr. 12. n Contul de profit i pierdere elementele de venituri i cheltuieli pot fi prezentate mai detaliat sau mai condensat.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de ........... - lei ______________________________________________________________________________ | Denumirea indicatorilor |Nr.| Exerciiul financiar | | |rd.|______________________| | | | Precedent | Curent | |___________________________________________________|___|____________|_________| | A | B | 1 | 2 | |___________________________________________________|___|____________|_________| | 1.| Cifra de afaceri net | 01| | | | | (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Producia vndut | 02| | | | | (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) | 03| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Reduceri comerciale acordate (ct. 709) | 04| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Venituri din dobnzi nregistrate de | 05| | | | | entitile radiate din Registrul general i | | | | | | care mai au n derulare contracte de leasing | | | | | | (ct. 766*) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Venituri din subvenii de exploatare aferente| 06| | | | | cifrei de afaceri nete (ct. 7411) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 2. | Venituri aferente costului produciei n curs| 07| | | | | de execuie (ct. 711 + 712) | | | | | | Sold C | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Sold D | 08| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 3. | Producia realizat de entitate pentru | 09| | | | | scopurile sale proprii i capitalizat | | | | | | (ct. 721 + 722) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 4. | Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417)| 10| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL | 11| | | | (rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10) | | | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | 5. | a) Cheltuieli cu materiile prime i | 12| | |

55

| | materialele consumabile | | | | | | (ct. 601 + 602 - 7412) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Alte cheltuieli materiale | 13| | | | | (ct. 603 + 604 + 606 + 608) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | b) Alte cheltuieli externe (cu energie i | 14| | | | | ap) (ct. 605 - 7413) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) | 15| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | | Reduceri comerciale primite (ct. 609) | 16| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 6. | Cheltuieli cu personalul (rd. 18 + 19), din | 17| | | | | care: | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | a) Salarii i indemnizaii*30) | 18| | | | | (ct. 641 + 642 + 643 + 644 - 7414) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia | 19| | | | | social (ct. 645 - 7415) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 7. | a) Ajustri de valoare privind imobilizrile | 20| | | | | corporale i necorporale (rd. 21 - 22) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) | 21| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | a.2) Venituri (ct. 7813) | 22| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | b) Ajustri de valoare privind activele | 23| | | | | circulante (rd. 24 - 25) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) | 24| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) | 25| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 8. | Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) | 26| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe | 27| | | | | (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + | | | | | | 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 - 7416) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i | 28| | | | | vrsminte asimilate (ct. 635) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | 8.3. Alte cheltuieli (ct. 652 + 658) | 29| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Cheltuieli cu dobnzile de refinanare | 30| | | | | nregistrate de entitile radiate din | | | | | | Registrul general i care mai au n derulare | | | | | | contracte de leasing (ct. 666*) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Ajustri privind provizioanele (rd. 32 - 33) | 31| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Cheltuieli (ct. 6812) | 32| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Venituri (ct. 7812) | 33| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL | 34| | | | (rd. 12 la 15 - 16 + 17 + 20 + 23 + 26 + 31) | | | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: | | | |

56

|___________________________________________________| | | | | | - Profit (rd. 11 - 34) | 35| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere (rd. 34 - 11) | 36| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 9. | Venituri din interese de participare | 37| | | | | (ct. 7611 + 7613) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - din care, veniturile obinute de la | 38| | | | | entitile afiliate | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 10.| Venituri din alte investiii i mprumuturi | 39| | | | | care fac parte din activele imobilizate | | | | | | (ct. 763) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - din care, veniturile obinute de la | 40| | | | | entitile afiliate | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 11.| Venituri din dobnzi (ct. 766*) | 41| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - din care, veniturile obinute de la | 42| | | | | entitile afiliate | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Alte venituri financiare | 43| | | | | (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | VENITURI FINANCIARE - TOTAL | 44| | | | (rd. 37 + 39 + 41 + 43) | | | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | 12.| Ajustri de valoare privind imobilizrile | 45| | | | | financiare i investiiile financiare | | | | | | deinute ca active circulante (rd. 46 - 47) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Cheltuieli (ct. 686) | 46| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Venituri (ct. 786) | 47| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 13.| Cheltuieli privind dobnzile | 48| | | | | (ct. 666* - 7418) | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - din care, cheltuielile n relaia cu | 49| | | | | entitile afiliate | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | Alte cheltuieli financiare | 50| | | | | (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL | 51| | | | (rd. 45 + 48 + 50) | | | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(): | | | | |___________________________________________________| | | | | | - Profit (rd. 44 - 51) | 52| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere (rd. 51 - 44) | 53| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 14.| PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Profit (rd. 11 + 44 - 34 - 51) | 54| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere (rd. 34 + 51 - 11 - 44) | 55| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 15.| Venituri extraordinare (ct. 771) | 56| | |

57

|____|______________________________________________|___|____________|_________| | 16.| Cheltuieli extraordinare (ct. 671) | 57| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 17.| PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA | | | | | | EXTRAORDINAR: | | | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Profit (rd. 56 - 57) | 58| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere (rd. 57 - 56) | 59| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) | 60| | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) | 61| | | |___________________________________________________|___|____________|_________| | | PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(): | | | | | |______________________________________________| | | | | | - Profit (rd. 60 - 61) | 62| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere (rd. 61 - 60) | 63| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 18.| Impozitul pe profit (ct. 691) | 64| | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 19.| Alte impozite neprezentate la elementele de | 65| | | | | mai sus (ct. 698) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________| | 20.| PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A EXERCIIULUI | | | | | | FINANCIAR: | | | | | |______________________________________________| | | | | | - Profit (rd. 62 - 64 - 65) | 66| | | | |______________________________________________|___|____________|_________| | | - Pierdere | 67| | | | | (rd. 63 + 64 + 65); | | | | | | (rd. 64 + 65 - 62) | | | | |____|______________________________________________|___|____________|_________|

Figura nr. 12. Contul de profit i pierdere, sub form de list cu prezentarea elementelor dup natura lor. Entitile care structureaz, n Contul de profit i pierdere, elementele de venituri i cheltuieli dup natura lor sunt obligate s prezinte i o not anex n care cheltuielile sunt grupate dup destinaia lor, pe funcii ale ntreprinderii. Aceast grupare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor satisface nevoile de informaii ale utilizatorilor externi, astfel: organismele guvernamentale pot determina cu uurin unii din indicatorii macroeconomici cum sunt: produsul intern brut (suma valorilor adugate); salariul mediu; volumul vnzrilor etc.; organismele de control fiscal pot verifica mai uor respectarea disciplinei fiscale; analitii financiari i investitorii pot interpreta i analiza rezultatele entitii. B. Structura cheltuielilor pe funcii ale ntreprinderii (pe destinaii) Gruparea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor nu satisface managementul entitilor, nu permite controlul costurilor de producie, de desfacere, de cercetare, de

58

administrare etc. Conductorii de ntreprinderi au nevoie de informaii referitoare nivelului cheltuielilor pe centre de cost (ateliere, secii, faze tehnologice), pe sortimente de produse sau pe alte activiti. Pentru calculul i controlul costurilor, cheltuielile trebuie grupate dup destinaia lor (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte) sau dup dependena lor fa de variaia volumului de activitate (cheltuieli variabile i cheltuieli fixe). Acesta este unul din considerentele care a dus la sistemul contabil dualist caracterizat prin decuplarea contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune (managerial). Prezentarea Contului de profit i pierdere pe funcii ale ntreprinderii este specific rilor anglo-saxone unde, de regul, contabilitatea este organizat ntr-un singur circuit (contabilitatea monist). Aceast structurare a elementelor Contului de profit i pierdere satisface n mai mare msur nevoile de informaii ale managerilor (conducerea prin costuri), dar nu furnizeaz informaii suficient de relevante pentru utilizatorii externi. Gruparea cheltuielilor pe funcii ale ntreprinderilor se poate face n diferite moduri. De regul, se delimiteaz cheltuielile aferente: - funciei de producie; - funciei de distribuie; - funciei administrative. Intercondiionarea dintre funciile ntreprinderii face dificil alocarea unora in cheltuieli pe aceste funcii. Astfel, unele cheltuieli indirecte se repartizeaz pe funcii ale ntreprinderii i/sau pe purttori de costuri n funcie de anumite criterii (baze) de repartizare stabilite convenional. Funcia de producie include: - Cifra de afaceri net, care cuprinde veniturile din vnzarea bunurilor i serviciilor din activitatea curent a ntreprinderii, mai puin reducerile comerciale acordate i taxe pe valoarea adugat; - Costul vnzrilor, cuprinde ansamblul costurilor directe i indirecte aferente bunurilor i serviciilor vndute. Funcia de distribuie, regrupeaz cheltuielile ocazionate de promovarea i vnzarea bunurilor i serviciilor, cum sunt: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de marketing, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli de desfacere. Funcia administrativ, include cheltuielile determinate de administrarea general a ntreprinderii: salarii, chirii, telecomunicaii, ntreinerea autoturismelor, birotic etc. Unele cheltuieli indirecte se repartizeaz ntre costul vnzrilor, costul distribuiei i costul administraiei pe baza unor criterii bine precizate. ntreprinderile care ntocmesc Contul de profit i pierdere pe funcii ale ntreprinderii trebuie s furnizeze, printr-o not anex, informaii suplimentare privind cheltuielile dup natura lor. Definirea i constatarea elementelor Contului de profit i pierdere Dup cum s-a artat, Bilanul prezint activele, datoriile i capitalurile proprii, pe baza crora se evalueaz poziia financiar a unei ntreprinderi, la un moment dat. Contul de profit i pierdere (Contul de rezultate) prezint veniturile i cheltuielile, aferente unei perioade de timp, pe baza crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective.

59

Prile componente ale situaiilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie etc.) reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sintez contabil se interrelaioneaz ntre ele (Cadrul general, pt. 20). Cadrul general (pct. 70) definete cheltuielile i veniturile, astfel: Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cel rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor. A. Constatarea cheltuielilor Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea n decursul unui exerciiu a unor avantaje economice viitoare sub forma: a) ieirilor de active sau reducerii valorii acestora; b) creterilor de datorii. a) Cheltuielile ocazionate de ieirea sau scderea valorilor activelor. Aceste cheltuieli se nregistreaz ca urmare a: 1 ieirilor de lichiditi sau echivalent de lichiditi datorit plii unor servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la teri), plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri etc. 2 ieirilor din stocuri ale materiilor prime i materialelor eliberate n consum, a costului de achiziie a mrfurilor livrate. Ieirii din stoc a produselor finite i corespunde o reducere a beneficiilor economice viitoare, o diminuare a veniturilor din variaia stocurilor. Ieirea din stoc a produselor nu determin o cretere a cheltuielilor, ci determin o reducere a veniturilor din variaia stocurilor (practic,tot acelasi efect). 3 utilizrii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizrilor sunt alocate fracionat pe ntreaga perioad de utilizare a acestora sub forma amortizrilor (cheltuieli cu amortizrile). Amortizrile au rolul de a asigura recunoaterea n Contul de profit i pierdere a cheltuielilor aferente perioadei n care avantajele economice asociate utilizrilor de imobilizri sunt consumate. 4 pierderilor i minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferenelor de curs valutar nefavorabile (reducerea disponibilitilor i a creanelor n valut); pierderi datorate ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc. b) Cheltuieli determinate de creterea datoriilor. Aceste cheltuieli cuprind: 1 consumului de bunuri nestocabile i a serviciilor de la teri; 2 nregistrrii datoriilor fa de personal (cheltuieli cu personalul); 3 nregistrrii obligaiilor de plat privind unele impozite, taxe i contribuii;

60

4 creterii obligaiilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar; 5 constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; 6 constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaz avantaje economice viitoare) etc. Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz de regul n patru etape, dup cum urmeaz: a angajarea intervine n momentul cumprrii cnd se creeaz obligaia bneasc fa de furnizori de a plti bunurile sau serviciile primite de la acetia; b plata const n achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale sau de transfer (fr echivalent) n cadrul relaiilor financiare. Astfel, achitarea obligaiilor fa de un furnizor reprezint o plat ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezint un transfer fr echivalent. c consumul sau vnzarea este specific utilizrii efective a bunurilor economice n vederea satisfacerii unor nevoi ale unitii. d ncorporarea este o etap strict contabil n cadrul creia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exerciiului. Aceste etape derulate n formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane, astfel: - aprovizionrile de materii prime presupun aprovizionarea i stocarea acestora, plata fcndu-se concomitent (cash) sau ulterior i consumul propriu-zis. Deci angajarea poate s precead plata i consumul. Uneori materiile prime aprovizionate se consum nainte de a fi pltite (consumul precede plata), iar n alte situaii angajarea se suprapune n timp cu plata (aprovizionri cu plata pe loc n numerar). - consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la teri) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea), iar plata lor se face ulterior. Nu toate cheltuielile iau natere n urma parcurgerii acestor etape, unele dintre cheltuieli nu presupun o plat, ci sunt consecina unui joc contabil. Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) i de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le sufer elementele patrimoniale, aa cum s-a artat. n acelai timp, unele pli se suprapun cu cheltuielile corespunztoare, cum este cazul plii dobnzilor bancare. B. Constatarea veniturilor Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu, a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma: a) Veniturile generate n urma intrrii sau creterii de active. Aceste venituri cuprind: 1 venituri din vnzri. n contrapartida veniturilor obinute n urma vnzrii bunurilor i serviciilor pot s intre diferite categorii de active, cum sunt: numerarul i echivalente de numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i serviciilor livrate; 2 venituri din creterea stocurilor din producia proprie i din producia de imobilizri, inclusiv plusurile de inventar constatate;

61

3 venituri care corespund activelor primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor, a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate sau de ncasat; 4 ctiguri din ieirea activelor imobilizate; 5 ctiguri din diferene de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament, a creanelor, datoriilor i disponibilitilor n valut etc. 6 venituri datorate creterii de valoare a unor active evaluate la valoarea just sau datorate anulrii provizioanelor pentru deprecieri. b) Venituri rezultate n urma scderii datoriilor. n aceast categorie se includ: 1 venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; 2 venituri din anularea sau prescrierea unor datorii; 3 venituri din impozitul pe profit amnat etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc. veniturile sunt formate i din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n cazul agenilor economici veniturile se creeaz, de regul, n urma parcurgerii a patru etape: a obinerea, uneori i stocarea, produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor executate, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate (venituri din variaia stocurilor); b facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clienii si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; c ncasarea reprezint etapa n care se transform n bani rezultatele activitii; d ncorporarea este o etap contabil n cadrul creia veniturile sunt ncorporate n rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor.

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA N PARTID DUBL 2.1. Componentele partidei duble

Relaiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii i capitaluri proprii), prezentate cu ajutorul Bilanului i interaciunile dintre acestea i structurile Contului de profit i pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, ct i n dinamic (micarea, transformarea) lor, sunt abordate de ctre contabilitate cu ajutorul unor ecuaii de echilibru (denumite n unele lucrri raporturi de echivalen, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.). Coninutul acestor ecuaii de echilibru st la baza definirii caracteristicilor eseniale ale contabilitii, caracteristici delimitate prin conceptul de contabilitate dubl sau contabilitate n partid dubl. Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat n numeroase feluri;n prezent, acest principiu este explicat independent de geneza i evoluia sa istoric, pe baza a dou raionamente fundamentale: a) Dac contabilitatea este privit ca o tiin de gestiune care furnizeaz informaiile necesare fundamentrii deciziilor, contabilitatea dubl este explicat cu ajutorul fluxurilor

62

de sens contrar generate de relaiile de schimb dintre entiti. Prezentarea micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul fluxurilor de intrri (F intrarea, folosina) i a fluxurilor de ieiri (R = resursa ieit din entitate) va fi fcut mai jos. Aceast abordare este util pentru explicarea fluxurilor generate de tranzaciile unei ntreprinderi cu alte entiti, dar este mai puin operant atunci cnd se ncearc explicarea unor operaiuni interne (spre exemplu, explicarea operaiunilor rectificative i de regularizare). Aceast accepiune st la baza elaborrii Tabloului de finanare. b) Dac se consider c obiectivul contabilitii l reprezint prezentarea prin intermediul situaiilor financiare a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a existenei i strii elementelor patrimoniale, cu ajutorul Bilanului i, respectiv, a rezultatelor i performanelor cu ajutorul Contului de rezultate, atunci la baza principiului partidei duble sunt aezate: 1 - dubla reprezentare; 2 - dubla nregistrare; 3 dubla determinare a rezultatelor. Acestor principii li se pot aduga: 1 - nregistrarea cronologic i sistematic; 2 - nregistrarea sintetic i analitic. 1 - Dubla reprezentare, aa cum s-a artat, contabilitatea abordeaz acelai patrimoniu, privit ca un ntreg, sub dublu aspect: - sub aspectul componenei i destinaiei (alocrii, utilizrii) elementelor de ACTIV. Dup cum s-a artat, elementele de activ sunt abordate att din punct de vedere al concepiei economice (sunt controlate de ntreprindere, provin din evenimente trecute i genereaz avantaje economice viitoare) ct i din punct de vedere al concepiei juridicopatrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor de proprietate i de crean: creane asupra terilor i creane asupra exerciiilor viitoare precum i unele drepturi de folosin); - sub aspectul surselor de provenien ale elementelor de PASIV, respectiv al capitalurilor proprii (pasive interne) i al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv sunt i ele explicate de ctre contabilitate att dup o concepie preponderent economic ct i dup o concepie preponderent juridic, aa cum s-a artat. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului, se bazeaz pe urmtoarele ecuaii de echilibru: ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE ACTIVE PATRIMONIALE = CAPITALURI PROPRII + DATORII FA DE TERI Dubla reprezentare a aceluiai patrimoniu se bazeaz pe echilibrul permanent dintre activele patrimoniale si pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia egalitatea bilanier. 2- Dubla nregistrare Elementele patrimoniale, dei se afl ntr-o continu modificare i transformare, ele se afl ntr-un echilibru permanent, echilibru care st la baza dublei nregistrri. Orice micare care afecteaz un element patrimonial este n mod necesar nsoit de o micare invers i de aceeai importan (valoare) asupra unuia sau mai multor alte elemente, astfel nct ecuaia A (D + Sn) = 0 s fie ntotdeauna verificat.

63

Spre deosebire de dubla reprezentare, dubla nregistrare se caracterizeaz prin trei trsturi specifice: - Dubla nregistrare asigur, n primul rnd, reflectarea n contabilitate a micrilor individuale ale elementelor patrimoniale. Ca urmare, ecuaiile de echilibru nu se mai stabilesc ntre totalul elementelor de activ i totalul elementelor de pasiv, ci se stabilesc ntre elementele individuale care au suferit modificri. Pentru reflectarea existenelor, a modificrilor i transformrilor elementelor individuale, contabilitatea utilizeaz CONTUL, care se deschide separat pentru fiecare element (materii prime, mrfuri, clieni, furnizori, capital social etc.) - Dubla nregistrare este, n al doilea rnd, o consecin a dublei reprezentri, deoarece, pe toate fazele circuitului economic, elementele patrimoniale sunt tratate sub dublu aspect: al coninutului i destinaiei lor i al surselor de provenien. Dubla reprezentare cu ajutorul Bilanului este continuat de dubla nregistrare cu ajutorul contului, aa cum se va arta mai departe. - n al treilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea structurilor din situaiile financiare genereaz simultan: 1. operaiuni de ieire dintr-o faz sau dintr-un loc i operaiuni de intrare ntr-o alta faz a circuitului economic sau n alt loc (eliberarea materiilor prime n consum, obinerea produselor finite, livrarea produselor ctre clieni, ncasarea creanelor, aprovizionarea cu materii prime);

2. operaiuni de transformare a unor elemente n alte elemente, att din Bilan ct i din Contul de profit i pierdere. Aceste transformri determin creteri, sau scderi, concomitente ale unor elemente de activ, i/sau de pasiv, ale unor venituri i/sau cheltuieli. Astfel, consumul de materii prime n procesul de producie determin: - o reducere a stocurilor din activul Bilanului; - o cretere a cheltuielilor din Contul de rezultate i prin aceasta o scdere a rezultatului exerciiului (a profitului din pasivul Bilanului). 3. - Dubla determinare a rezultatelor Contabilitatea reflect i micrile complexe, care determin modificri att n structura ct i n mrimea bogiei unei ntreprinderi. n acest caz, ecuaia de echilibru se stabilete n funcie de modalitatea aleas pentru calculul rezultatelor, astfel: - dac rezultatele se calculeaz n funcie de activitatea desfurat n decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit i pierdere, ecuaia de echilibru va fi: VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI - dac rezultatele se calculeaz n funcie de variaia bogiei (a capitalurilor proprii sau a valorii reziduale), ecuaia de echilibru va fi:

64

REZULTATUL EXERCIIULUI = CAPITALURILE PROPRII la nchiderea exerciiului (A1 D1) CAPITALURILE PROPRII la nceputul exerciiului (A0 D0) Pentru calculul rezultatelor n funcie de variaia capitalurilor proprii, se impune excluderea din calcul a aportului acionarilor la mrirea capitalului social i a distribuirilor fcute ctre acionari, aa cum s-a artat.

2.2. Influena tranzaciilor i operaiunilor asupra Poziiei financiare i recunoaterea structurilor din bilan i din contul de profit i pierdere
Dup cum s-a artat, tranzaciile i operaiunile unei entiti sunt de dou categorii: - tranzacii i operaiuni care determin micri simple numai n structura i volumul elementelor din Bilan i care nu influeneaz rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea); - tranzacii i operaiuni care determin micri complexe att n volumul i/sau structura elementelor din Bilan, ct i n volumul i structura elementelor din Contul de profit i pierdere.

2.2.1. Influena tranzaciilor i operaiunilor simple asupra poziiei financiare din bilan
Dac privim bilanul dup o concepie tradiional, sub forma egalitii: A = P, atunci diversitatea de tranzacii i operaiuni determin patru tipuri de modificri n volumul i/sau structura elementelor bilaniere: 1. Tranzacii i operaiuni care determin modificri numai n structura activului; 2. Tranzacii i operaiuni care determin modificri numai n structura pasivului; 3. Tranzacii i operaiuni care determin majorarea (creterea) att a activului ct i a pasivului; 3. Tranzacii i operaiuni care determin micorarea (reducerea) att a activului ct i a pasivului. Dup fiecare din aceste tipuri de modificri se asigur egalitatea bilanier: A = P. Primele dou tipuri de modificri influeneaz structura activelor sau a pasivelor, dar nu influeneaz volumul (totalul) celor dou pri ale bilanului. Ultimele dou tipuri de modificri determin modificrile i n volumul elementelor de activ i de pasiv. Pentru exemplificare pornim de la urmtorul bilan iniial:

65

1. Tranzacii i operaiuni care determin modificri numai n structura activului: A+xx=P Se ncaseaz n numerar o crean de la un client n sum de 2.000. Aceast tranzacie determin: - creterea disponibilitilor bneti din casieria entitii cu 2.000 (A + x), i concomitent, - micorarea dreptului de crean asupra clientului, cu aceeai sum (A x). Aceast tranzacie determin modificarea structurii bilanului iniial, astfel:

2. Tranzacii care determin modificri numai n structura pasivului: A=P+xx Se contracteaz un credit bancar care se utilizeaz pentru plata unei datorii fa de furnizori n sum de 4.000. Aceast tranzacie determin: - creterea datoriilor fa de banc cu 4.000 (P + x) i, concomitent, - reducerea datoriilor fa de furnizori (P x), cu aceeai sum. Dup aceast tranzacie, bilanul se prezint astfel: 3.

Tranzacii care determin creterea volumului att a activului ct i a pasivului: A+x=P+x Se recepioneaz mrfuri sosite de la un furnizor n valoare de 5.000, plata urmnd s se fac ulterior. Aceast tranzacie determin: - creterea stocului de mrfuri cu 5.000 (A + x) i, concomitent,

66

- creterea obligaiilor fa de furnizori (P + x), cu aceeai sum. n urma acestei tranzacii, bilanul se prezint astfel: 4.

Tranzacii care determin reducerea volumului att a activului ct i a pasivului: Ax=Px Se achit datoriile fa de furnizor, prin banc 5.000 i n numerar (prin cas) 1.000. Aceast tranzacie determin: - reducerea disponibilitilor bneti (A x) cu 6.000 din care a disponibilitilor din banc cu 5.000 i a disponibilitilor din cas cu 1.000 i, concomitent, - reducerea datoriilor fa de furnizor (P x), cu suma de 6.000 (5.000 + 1.000). n urma acestei tranzacii, situaia elementelor din bilan se prezint astfel: Se

observ c n urma celor patru tipuri de modificri n structura i volumul elementelor bilaniere se menine egalitatea dintre active i pasive.

2.2.2. Influena tranzaciilor i operaiunilor complexe asupra poziiei financiare din bilan i asupra contului de profit i pierdere
Tranzaciile i operaiunile exemplificate mai sus au influenat numai activele i datoriile recunoscute n Bilan, motiv pentru care au fost denumite tranzacii i operaiuni simple. Aceste tranzacii i operaiuni nu au influenat capitalurile proprii, nu au generat venituri, cheltuieli i rezultate (profit sau pierdere). Veniturile i cheltuielile nu sunt recunoscute n Bilan, ci sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere. Diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint o mbogire sau o srcire a ntreprinderii i este preluat n Bilan n cadrul capitalurilor proprii sub denumirea

67

Rezultatul exerciiului. Dac ecuaia bilanier este A = Cp + D atunci tranzaciile i operaiunile pot provoca nou tipuri de modificri n bilan. Un activ este recunoscut n Bilan n momentul n care: - este probabil obinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii etc. activului respectiv; - activul respectiv are un cost sau o valoare care pot fi evaluate n mod credibil. O tranzacie sau un eveniment nu este recunoscut n Bilan dac este imposibil ca el s genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru ntreprindere. O astfel de tranzacie este recunoscut n Contul de profit si pierdere. Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mrfuri etc. asigur avantajele economice viitoare artate mai sus i, ca urmare, este recunoscut n activul Bilanului, n timp ce aprovizionarea de la teri cu materiale nestocabile sau cu utiliti (energie, ap, gaze naturale etc.), precum i plata unor dobnzi, comisioane, amenzi etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare i, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuial, n Contul de profit i pierdere. Recunoaterea activelor n Bilan are loc, de regula, concomitent cu recunoaterea unei datorii sau a unui venit n Contul de profit i pierdere (principiul conectrii cheltuielilor la venituri). O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse (purttoare de avantaje economice) s rezulte din lichidarea (plata) unei obligaii prezente, lichidare ce poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor implic recunoaterea simultan sau combinat i a activelor sau a cheltuielilor aferente. Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare (aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii), modificare ce poate fi evaluat credibil. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan (sau combinat) cu recunoaterea creterii de active sau a reducerii de datorii. Creterea valorii unor active, ca urmare a reevalurii acestora, dei corespunde definiiei date veniturilor, ea se reflect n contabilitate direct n categoria capitalurilor proprii, conform principiului meninerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit ctre acionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat). Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unor active sau creterii unor datorii, modificare care poate fi evaluat credibil. Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan (sau combinat) cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor. O cheltuial este recunoscut n Contul de profit i pierdere atunci cnd apare o datorie, fr ca aceasta s dea natere la un activ (constituirea de provizioane pentru produsele vndute cu garanie), de asemenea, o cheltuial este recunoscut imediat n Contul de profit i pierdere atunci cnd o plat nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd avantajele economice viitoare nu mai corespund condiiilor de recunoatere n activul Bilanului (constatarea deprecierii unor active).

68

Pentru demonstrarea i exemplificarea interrelaionrii dintre Bilan i Contul de profit i pierdere i pentru explicarea influenelor tranzaciilor complexe asupra acestor documente pornim de la Bilanul ntocmit dup exemplul nr. 4 de mai sus. 5. Tranzacii care determin concomitent o cretere a activelor (A + x) i o cretere a veniturilor (V + x): Se factureaz ctre clieni mrfuri n valoare de 8.000. Aceast tranzacie determin: - creterea creanelor asupra clienilor (A + x) i, concomitent, - creterea veniturilor din vnzarea mrfurilor (reflectate n Contul de profit i pierdere) (V + x). n urma acestei tranzacii, Bilanul i Contul de profit i pierdere se prezint astfel:

Se

observ c n urma recunoaterii n bilan a acestei tranzacii nu se mai asigur egalitatea bilanier (A > P). n urma acestei tranzacii activele au crescut cu 8.000, iar pasivele nu s-au modificat. Diferena dintre total activ i total pasiv se regsete n Contul de profit i pierdere. Dup ncorporarea veniturilor n Rezultatul exerciiului se va reface egalitatea bilanier, aa cum vom vedea mai jos: 6. Tranzacii care determin concomitent o cretere a datoriilor (D + x) i o cretere a cheltuielilor (C + x): Se nregistreaz factura primit de la un furnizor de energie i ap n sum de 2.000. Aceast tranzacie determin: - creterea cheltuielilor cu energia i apa consumat (C + x) i, concomitent, - creterea datoriilor fa de furnizorul de utiliti (D + x). n urma acestei tranzacii, Bilanul i Contul de profit i pierdere se prezint astfel:

69

Se observ c, n Bilan, activul este mai mare dect pasivul cu diferena dintre venituri i cheltuieli din Contul de profit i pierdere. 7. Se nregistreaz diminuarea stocului aferent mrfurilor vndute (exemplul nr. 5), a cror cost de aprovizionare este de 4.000. Aceast operaiune determin: - reducerea stocurilor de mrfuri (A x) i, concomitent, - creterea cheltuielilor cu mrfurile vndute (C + x). n urma acestei tranzacii, Bilanul i Contul de profit i pierdere se prezint astfel:

Se

observ c, i n acest caz, totalul activului este i mai mare dect totalul pasivului, cu suma care corespunde diferenei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor. 8. Furnizorul acord ntreprinderii o reducere financiar (scont) n sum de 500, conform clauzelor contractuale stabilite. Aceast operaiune determin: - reducerea datoriilor fa de furnizori (D x) i, concomitent, - creterea veniturilor din sconturile obinute (V + x). Dup recunoaterea efectului acestei operaiuni asupra celor dou documente de raportare contabil, situaia se prezint astfel:

urma tranzaciilor i operaiunilor de mai sus veniturile sunt mai mari dect cheltuielilor cu 2.500, iar activele sunt mai mari dect pasivele tot cu 2.500 (28.000 25.500). La sfritul fiecrei perioade de raportare contabil veniturile i cheltuielile se ncorporeaz n Rezultatul exerciiului. n urma acestei operaiuni de natur contabil se restabilete egalitatea bilanier. Se ncorporeaz veniturile i cheltuielile colectate (exemplele nr. 5-8 de mai sus) n Rezultatul exerciiului.

70

Aceast operaiune de natur pur contabil determin: - Creterea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului, cu veniturile preluate n Bilan din Contul de profit i pierdere (P + x); - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciiului, cu cheltuielile preluate n Bilan din Contul de profit i pierdere (P x). Dup ncorporarea veniturilor de 8.500 i a cheltuielilor de 6.000, rezultatul exerciiului este de 2.500, egalitatea bilanier fiind restabilit astfel: 9. La

sfritul exerciiului profitul de 2.500 se reporteaz pentru exerciiul viitor (profit nerepartizat de ctre acionari sau asociai). Aceast operaiune determin modificri numai n structura capitalurilor proprii (Cp) din pasivul bilanului, astfel: - Se reduce rezultatul exerciiului (Cp x) - Crete rezultatul reportat (Cp + x). n urma acestei operaiuni Bilanul precedent se modific dup cum urmeaz:

Sinteza tranzaciilor i operaiunilor exemplificate mai sus, se prezint astfel:

71

2.3.Dubla nregistrare cu ajutorul conturilor 2.3.1. Necesitatea i coninutul dublei nregistrri

Dup cum s-a artat mai sus, dubla reprezentare prin intermediul Bilanului furnizeaz informaii despre situaia ntreprinderii la un moment dat. Bilanul poate fi privit ca un inventar condensat care prezint, sintetic, la un moment dat, structura i volumul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Utilizatorii de informaii contabile nu sunt satisfcui numai cu ajutorul informaiilor furnizate prin intermediul situaiilor financiare. Ei doresc s cunoasc n permanen cum sau modificat elementele din Bilan, care au fost existenele iniiale, care au fost tranzaciile i alte evenimente care au dus la majorarea sau la reducerea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor i care sunt existenele de la sfritul perioadei. EXISTENE FINALE = EXISTENE INIIALE + CRETERI MICORRI Orice tranzacie i operaiune se nregistreaz n contabilitate sub un dublu aspect: resurse i utilizri, intrri i ieiri, efort i rezultat, cheltuieli i venituri etc. ntocmirea Bilanului dup fiecare tranzacie i operaiune necesit un volum mare de munc, aa cum am vzut n paragraful precedent. De asemenea, informaiile furnizate cu ajutorul bilanului nu sunt suficient de analitice (pe furnizori, pe clieni, pe sortimente de bunuri etc.) i sunt exprimat numai n etalon valoric. Managerii i ali utilizatori de informaii contabile au nevoie de informaii operative (zilnice sau la alte intervale de timp), de informaii analitice i de informaii exprimate i n etaloane naturale (buci, metrii ptrai etc.) sau etaloane natural-convenionale complexe (to km, ore norm, cotaii bursiere etc.). Datorit acestor limitri ale utilitii informaiile furnizate pe baza dublei reprezentri cu ajutorul Bilanului, contabilitatea nu s-a mrginit la ntocmirea unor bilanuri succesive ci a apelat la dubla nregistrare cu ajutorul conturilor. Dubla nregistrare cu ajutorul conturilor este o continuare a dublei reprezentri cu ajutorul bilanului. Dublelor modificri n structura i volumul elementelor din Bilan i din Contul de profit i pierdere le corespund dubla nregistrare n conturi. Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei tranzacii sau operaiuni n dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont (dubl nregistrare de sens contrar), astfel nct totalul sumelor debitoare s fie egal cu totalul sumelor creditoare. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont, stabilit pe baza dublei nregistrri (de sens contrar) este denumit corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete aceast legtur sunt denumite conturi corespondente. Dubla nregistrare cu ajutorul conturilor asigur: a. meninerea echilibrului bilanier A = P;

72

b. dubla determinare a rezultatelor: n funcie de fluxurile de venituri i cheltuieli i n funcie de variaia capitalurilor proprii; c. determinarea variaiei trezoreriei att n funcie de fluxurile de ncasri i pli ct i n funcie de rezultatul exerciiului (V C) i variaia activelor i datoriilor n decursul perioadei; d. verificarea exactitii unor nregistrri cu ajutorul balanelor de verificare (totalul sumelor din debitul tuturor conturilor este egal cu totalul sumelor din creditul conturilor). Componenta de baz a dublei nregistrri este CONTUL. Ansamblul conturilor folosite ntr-o entitate i corelaiile dintre ele formeaz sistemul de conturi, care cuprinde: - Conturi deschise pentru element de activ; - Conturi deschise pentru elemente de pasiv; - Conturi de venituri; - Conturi de cheltuieli.

2.3.2. Elementele contului

Din punct de vedere grafic contul a fost astfel conceput nct s nregistreze separat existenele iniiale i creterile i separat reducerile i micorrile. Pentru simplificarea tehnologiei didactice contul ia forma literei T. Linia vertical separ partea stng (debitul) de partea dreapt (creditul) contului. n practica contabil conturile pot mbrca diferite forme grafice, sub form de fie de cont sau sub form de jurnale, aa cum vom arta n capitalul rezervat formelor de nregistrare contabil. O fi de cont se poate prezenta astfel:

Figura nr. 13. Fia de cont Elementele componente ale contului sunt: - Denumirea sau titlul contului; - Explicaia operaiei economice nregistrate n cont; - Debitul i creditul contului; - Rulajul contului; - Total sume; - Soldul iniial i soldul final al contului. - Denumirea sau titlul contului Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilit ct mai aproape sau, dac e posibil, se identific cu denumirea elementului pentru care se deschide.

73

EXEMPLU: Pentru elementul patrimonial Materii prime se deschide contul cu aceeai denumire, pentru numerarul din casierie, contul Casa etc. n practica contabil nu se folosete n toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a uura munca n acest domeniu, mai ales n condiiile utilizrii tehnologiei informaiilor (TI), conturile au un simbol cifric care va fi explicat n Cap. IV al prezentei lucrri. - Explicaia operaiei economice nregistrate n cont Operaiile economice care au loc sunt consemnate n documente justificative, iar pe baza acestora se nregistreaz n conturi. Fiecare nregistrare este explicat fie descriptiv, fie contabil. Explicaia descriptiv presupune redarea pe scurt a coninutului tranzaciei i operaiunii nregistrate n cont. EXEMPLU Recepionat mrfuri, ncasri n numerar, Plai prin banc etc. Explicaia contabil presupune ca n dreptul fiecrei sume nregistrate n cont, s se nscrie simbolul contului analitic corespondent. - Debitul i creditul contului Debitul este partea din stnga a oricrui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul debere a datora. Creditul este partea din dreapta a oricrui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul credere a avea ncredere. Denumirile de debit i credit s-au pstrat n decursul timpului dei ele nu mai corespund coninutului economic actual. Acest lucru se explic prin aceea c, iniial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoan care datora ceva unei entiti era nregistrat ca un debitor, n debitul unui cont. n schimb, persoana care avea de primit un drept de la entitate (care avea ncredere) era creditorul acestei entiti i, n contabilitatea acelei uniti, era nregistrat ca atare creditor n creditul unui cont. Din cele de mai sus se observ c, ntr-o anumit perioad istoric, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaiilor juridice ntre persoanele care efectuau acte i fapte de comer i ntre care se nteau drepturi i obligaii. A nscrie o sum n debitul unui cont, nseamn a debita acel cont, iar a nscrie o sum n creditul unui cont, nseamn a credita acel cont. n legtur cu cele dou noiuni, de debit i credit sunt i n literatura de specialitate din Romnia preri diferite. Astfel profesorul I. Evian, susine c debitul i creditul sunt nite termeni convenionali motenii de veacuri prin tradiie nc de la Paciolo, care indic printr-un singur cuvnt partea stng i partea dreapt a fiecrui cont24. Astzi, termenii tradiionali de debit i credit sunt improprii i ar fi mai indicat s se nlocuiasc cu semnele + i care, pe lng faptul c exprim mai corect nregistrrile n conturi uureaz mult nelegerea funciunii conturilor25. n ceea ce ne privete, apreciem c trebuie pstrate n limbajul contabile cele dou noiuni (debit i credit), care sunt nelese de ctre toi contabilii din lume26.Argumente:
24 25

I. Evian, Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p. 217. Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90. 26 Ioan Oprean, op. cit., p. 213.

74

1. Unul de ordin practic, deoarece noiunea de debit i credit a intrat n limbajul tuturor contabililor de pe mapamond i ar ngreuna, dac nu ar fi chiar imposibil, dialogul dintre productorii i utilizatorii de informaii contabile; 2. Al doilea argument este de ordin moral, n sensul de respect i cinstire fa de multitudinea de specialiti practicieni, precursori ai contabilitii moderne. - Rulajul contului Totalitatea sumelor nscrise n cont, ntr-o perioad de timp, fr existenele iniiale formeaz rulajul contului. Avem rulaj debitor i rulaj creditor. Coninutul economic al rulajului contului este diferit, n funcie de coninutul economic al contului. Astfel: - Dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creteri de active i cheltuieli, iar rulajul creditor reprezint micorri de active i ncorporarea cheltuielilor n rezultatele unei perioade de timp. - Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, rulajul debitor reprezint micorri de pasive i ncorporarea veniturilor n rezultate, iar rulajul creditor reprezint creteri de pasive i venituri, pe o perioad de timp. - Total sume Totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de timp, formate din existenele iniiale i rulaje reprezint elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare i total sume creditoare. Coninutul economic al elementului contului Total sume este diferit n funcie de coninutul economic al contului: - n cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obine nsumnd existenele iniiale cu rulajul debitor i reprezint totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o entitate, ntr-o perioad de timp. Total sume creditoare se identific cu rulajul creditor i reprezint micorri de active, pe o perioad de timp. - n cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se identific cu rulajul debitor i reprezint micorri de pasive, pe o perioad de timp. Total sume creditoare se obine nsumnd existenele iniiale cu rulajul creditor i reprezint totalitatea pasivelor (sau numai a unui element)de care a dispus o unitate patrimonial, pe o perioad de timp. - n cazul conturilor deschise pentru cheltuieli i venituri, total sume se identific cu rulajele conturilor deoarece aceste conturi temporare nu au existene iniiale i finale. Veniturile i cheltuielile se ncorporeaz la sfritul fiecrei perioade n rezultatul exerciiului. - Soldul iniial i soldul final Dup cum s-a artat, soldurile iniiale ale conturilor sunt egale cu soldurile finale ale exerciiului precedent. Soldul final al contului se stabilete ca diferen dintre Total sume. Astfel: - n cazul conturilor deschise pentru active, soldul final se stabilete ca diferen dintre Total sume debitoare (care cuprinde existenele i creterile de active, pe o perioad de timp) i Total sume creditoare (format din micorrile de active, pe aceeai perioad de timp). - n cazul conturilor deschise pentru pasive, soldul final se stabilete ca diferen dintre Total sume creditoare (care cuprinde existenele i creterile de pasive, pe o perioad

75

de timp) i Total sume debitoare (format din micorrile de pasive, pe aceeai perioad de timp). Calculul soldului final al oricrui cont se bazeaz pe relaia: EXISTENE INIIALE (soldul iniial) + CRETERI MICORRI = EXISTENE FINALE (soldul final) Deci, soldul contului reprezint existenele de active sau de pasive la un moment dat. Soldurile finale se determin dup urmtoarele algoritme: - pentru conturile deschise pentru elementele de activ: Sfd = Sid + Rd Rc = Tsd Tsc - pentru conturile deschise pentru elementele de pasiv: Sfc = Sic + Rc Rd = Tsc Tsd unde: Si = soldurile iniiale, debitoare (d) pentru conturile de activ sau creditoare (c) pentru conturile de pasiv; R = rulajul debitor (d) sau creditor (c) nregistrat pe parcursul unei perioade; Ts = total sume (Si + R) debitoare (d) sau creditoare (c). Dac Tsd = Tsc, contul respectiv are soldul final egal cu zero i se spune c acest cont este soldat sau balansat. - Conturile deschise pentru cheltuieli i venituri, expliciteaz rezultatul exerciiului, rezultat care se preia n bilan. Ca urmare, aceste conturi nu au sold iniial i nici sold final. EXEMPLU privind elementele contului: Se aleg dou conturi reprezentative, i anume: 301 Materii prime i 401 Furnizori. Considerm c n prima decad a lunii martie a anului 200N au avut loc urmtoarele tranzacii: 1. La 1 martie 200N existau materii prime n stoc n sum de 200 lei i datorii fa de furnizori, de 400 lei. 2. n data de 2 martie, pe baza bonurilor de consum se elibereaz din magazie materiile prime intrate n procesul de prelucrare n sum, de 190 lei. 3. n 4 martie se recepioneaz materii prime de la furnizori, pe baz de factur, n sum de 600 lei. 4. n 6 martie se achit datorii fa de furnizori, pe baza ordinelor de plat, n sum de 800 lei. 5. n 8 martie se recepioneaz materii prime de la furnizori, pe baz de facturi, n sum de 300 lei. 6. n 9 martie se consum materii prime n procesul de producie, n baza bonurilor de consum, de 500 lei. 7. n 10 martie se achit datorii fa de furnizori, pe baza ordinelor de plat, de 400 lei.

76

n urma nregistrrii acestor tranzacii n conturile 301 Materii prime i 401 Furnizori se ajunge la urmtoarele situaii:

Figura nr. 14. Fia contului Furnizori

Figura nr. 15. Fia contului Materii prime

2.3.3. Funciile conturilor

Dup nregistrarea n mod distinct a existenelor de active i de pasive la nceputul perioadei (preluate pe baza soldurilor finale ale perioadei precedente Bilan iniial) i dup nregistrarea modificrilor suferite de elementele patrimoniale n decursul perioadei, la sfritul perioadei se calculeaz soldul final al conturilor. Aceste solduri finale sunt sistematizate ntr-un nou bilan (Bilan final). Schematic, aceast afirmaie poate fi redat astfel: B C B C.

Deci, obiectivul contabilitii se realizeaz nu prin ntocmirea de bilanuri succesive dup fiecare operaiune n parte, ci prin nregistrarea complet si nentrerupt n conturi, pe baz de documente, a tuturor operaiunilor, urmnd ca bilanul s se ntocmeasc numai la sfritul perioadelor, cu scopul generalizrii i raportrii situaiei entitii, pe baza datelor din conturi.

77

Ca element distinct al sistemului contabil i ca instrument curent de lucru al contabilitii, contul ndeplinete urmtoarele apte funcii: 1. Funcia economico-juridic const n faptul c fiecare cont reflect un anumit drept, o anumit obligaie, un anumit bun economic, o surs de finanare, un proces economic sau un rezultat. 2. Funcia statistic i de informare Pe baza datelor consemnate n conturi se obin o serie de indicatori necesari muncii de conducere: cifra de afaceri, volumul produciei fabricate, volumul consumurilor, valoarea adugat, salariul mediu, dividendele pe aciune etc. 3. Funcia de calcul Pe baza conturilor se calculeaz situaia diferitelor elemente patrimoniale n diferite momente ale ciclului economic: costul produciei, rezultatul financiar, cheltuielile de stocare sau de aprovizionare, TVA datorat etc. 4. Funcia de control Cu ajutorul conturilor se controleaz integritatea patrimoniului, respectarea legalitii operaiunilor, ncadrarea n normele i normativele de consum i de cheltuial etc. 5. Funcia de grupare Conturile grupeaz operaiile economice pe elemente omogene. Fiecare cont grupeaz operaiunile care se refer la un anumit element patrimonial: un bun, o surs, un proces economic. Astfel, toate sortimentele de mrfuri sunt reunite (grupate) cu ajutorul contului Mrfuri). 6. Funcia de sistematizare n fiecare cont sunt nregistrate distinct operaiunile care provoac majorri, creteri i separat operaiunile care provoac scderi, reduceri. ntr-o parte a contului se scriu operaiunile de creteri, care se adun ntre ele. n cealalt parte a contului se scriu operaiunile de scdere, care de asemenea, se adun ntre ele. Deci, n fiecare parte a contului se fac numai adunri, nu i scderi. Pentru a scdea o sum, ea se scrie n partea opus a contului (excepie fac sumele rectificative i corective). 7. Funcia contabil este determinat de coninutul economic al fiecrui cont i de toate celelalte funcii artate mai sus.

2.3.4. Regulile de funcionare a conturilor

Pentru a putea nregistra tranzaciile i operaiunile n conturi, trebuie s cunoatem regulile de funcionare a conturilor. Procesul de instruire n domeniul contabilitii se bazeaz pe dou metode de explicare a acestor reguli: - pornind de la bilan la cont, metod utilizat i de cadrele didactice din ara noastr; - pornind de la cont la bilan, pe baza fluxurilor, metod utilizat n unele ri sau n unele manuale.

2.3.4.1. Stabilirea regulilor de funcionare a conturilor pe baza bilanului

Dup cum s-a artat, la nceputul fiecrui exerciiu pe baza Bilanului iniial (care corespunde Bilanului de la nchiderea exerciiului precedent) se deschid Conturile, prin preluarea din Bilan (i din Balanele de verificare) a soldurilor iniiale n conturi. Pe parcursul exerciiului, tranzaciile i operaiunile se consemneaz n documente justificative,

78

se evalueaz i se nregistreaz n conturi, iar la sfritul exerciiului se calculeaz soldul final al fiecrui cont. Pe baza soldurilor finale se ntocmete Bilanul de la sfritul perioadei.

Figura nr. 16. Legtura dintre bilan i cont Pentru preluarea soldurilor iniiale din Bilan n Conturi se pune problema stabilirii prii conturilor n care se preiau aceste solduri iniiale. n debit sau n credit? Convenional s-a stabilit c dac n Bilanul orizontal activele sunt recunoscute n partea stng, atunci soldurile iniiale se preiau tot n partea stng, n debitul conturilor deschise pentru elementele de activ. Dac datoriile i capitalurile proprii sunt recunoscute n partea dreapt a bilanului (n pasiv), atunci soldurile iniiale se preiau tot n partea dreapt, n creditul conturilor deschise pentru elementele de pasiv (datorii i capitaluri proprii).

Figura Deschiderea conturilor

nr. 17.

Din cele prezentate n figura de mai sus se observ c, pe baza existenelor din activul bilanului, s-au deschis cele patru conturi care sunt cuprinse n categoria conturilor de activ. Iar, pe baza existenelor din pasivul bilanului, s-au deschis cele patru conturi, cuprinse n categoria conturilor de pasiv. De aici decurge prima regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului iniial.

79

Dup ce s-au nscris existenele iniiale n conturi, s-a pus problema prii contului n care se vor nregistra cele dou categorii de modificri ale patrimoniului, respectiv creteri si micorri. Astfel, s-a ajuns la concluzia c n partea n care se nscriu existenele iniiale s se nscrie i creterile, pe considerentul c mpreun (existene + creteri) au acelai sens economic. De aici rezult a doua regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de active determinate de tranzaciile i operaiile care au loc; - conturile de pasiv se mai crediteaz cu creterile de pasive determinate de tranzaciile i operaiile care au loc. Dup ce a fost stabilit partea contului n care se nregistreaz creterile, se nelege c n partea opus se vor nregistra micorrile: Contul avnd o funcie de sistematizare a fost astfel conceput nct s nregistreze cele dou categorii de modificri n dou pri distincte. De aici decurge a treia regul parial de funcionare a conturilor: - conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active determinate de tranzaciile i operaiile care au avut loc; - conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive determinate tranzaciile i de operaiile care au avut loc. La finele unor perioade de gestiune, numite i exerciii financiare este necesar s se ntocmeasc bilanul final. Acesta se ntocmete pe baza existenelor de active i pasive determinate cu ajutorul soldurilor finale ale conturilor, care se vor nscrie n bilanul final. Avnd n vedere cele trei reguli pariale de mai sus, se deduce i regula de stabilire a soldurilor finale: A patra regul parial are la baz relaia:

Din cele patru reguli pariale prezentate mai sus, rezult dou reguli generale de funcionare a conturilor: 1. Conturile de ACTIV: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active, determinate de tranzaciile i operaiile care au avut loc; - se crediteaz cu micorrile de active, determinate de tranzaciile i operaiile care au avut loc; - pot prezenta numai sold debitor i reprezint existene de active la un moment dat.

80

Figura nr. 18. Regula general de funcionare a conturilor de activ 2. Conturile de PASIV: - ncep s funcioneze prin creditare i crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive, determinate de tranzaciile i operaiile care au avut loc; - se debiteaz cu micorrile de pasive, determinate de tranzaciile i operaiile care au avut loc; - pot prezenta numai sold creditor, care reprezint existene de pasive la un moment dat.

Figura nr. 19. Regula general de funcionare a conturilor de pasiv Cele dou reguli generale se aplic la majoritatea conturilor utilizate n contabilitatea financiar i de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncionale deoarece se supun numai unei singure reguli. n sistemul de contabilitate aplicat n Romnia exist conturi care nu se supun rigorilor uneia dintre cele dou reguli generale. Ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare i pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialitilor conturi bifuncionale. Pn aici am vzut cum funcioneaz conturile care sunt recunoscute n Bilan, conturile permanente de active, datorii i capitaluri proprii. La baza stabilirii regulilor de funcionare a acestor conturi a stat ecuaie bilanier: ACTIV = DATORII + CAPITALURI PROPRII Conturile deschise pentru elementele din partea stng a ecuaiei bilaniere funcioneaz dup regulile stabilite pentru conturile de active. Conturile deschise pentru elementele din partea dreapt a ecuaiei bilaniere funcioneaz dup regulile stabilite pentru conturile de pasiv (datorii i capitaluri proprii). Se observ c dubla nregistrare de sens contrar, determin funcionarea invers a conturilor de activ fa de conturile de pasiv.

81

Conturile de venituri i cheltuieli sunt conturi temporare, ele nu sunt recunoscute n Bilan deoarece la sfritul fiecrei perioade ele se nchid prin ncorporarea veniturilor i cheltuielilor n cadrul capitalurilor proprii, respectiv n cadrul Rezultatului exerciiului. Pentru explicarea regulilor de funcionare a conturilor de venituri i cheltuieli, ecuaia bilanier (A = D + Cp) trebuie completat cu veniturile i cheltuielile care sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere, astfel: - veniturile reprezint o mbogire a entitii i, ca urmare, se adaug la capitalurile proprii; - cheltuielile reprezint o srcire a entitii i, ca urmare, se deduc din capitalurile proprii. Ca urmare, ecuaia de echilibru care st la baza contabilitii n partid dubl completeaz ecuaia bilanier, astfel: Activ = Datorii + Capitaluri proprii + Venituri Cheltuieli Dac trecem cheltuielile n partea stng a ecuaiei care st la baza contabilitii n partid dubl obinem: Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V) Conturile deschise pentru elementele din partea stng a ecuaiei de echilibru (A + C) nregistreaz: - n debit (n partea stng): - soldurile iniiale ale conturilor permanente (de activ); - creterile de activ i a cheltuielilor. - n credit (n partea dreapt): - reducerea elementelor de activ; - ncorporarea cheltuielilor n Rezultatul exerciiului. Aceast ncorporare determin o reducere a capitalurilor proprii, prin debitarea contului de rezultate. Conturile deschise pentru elementele din partea dreapt a ecuaiei de echilibru (D + Cp + V) nregistreaz: - n credit (n partea dreapt): - soldurile iniiale ale conturilor permanente (de datorii i capitaluri proprii); - creterea de pasive (datorii i capitaluri proprii) i de venituri. - n debit (n partea stng): - reducerea elementelor de pasiv; - ncorporarea veniturilor n Rezultatul exerciiului. Aceast ncorporare determin o cretere a capitalurilor proprii prin creditarea contului de rezultate.

2.3.4.2. Stabilirea regulilor de funcionare a conturilor pe baza fluxurilor de intrri i de ieiri

82

n aceast variant de explicare a regulilor de funcionare a conturilor se pornete de la fluxuri fizice i monetare generate de activitatea desfurat, motiv pentru care se utilizeaz noiunea de contabilitate de flux. Explicarea regulilor de funcionare a conturilor pe baza fluxurilor nemonetare i monetare este uor de fcut pentru relaiile ntreprinderii cu terii, dar este mai dificil pentru operaiunile din interiorul ntreprinderii. Conform acestei concepii, pentru orice operaie i tranzacie economic; - se crediteaz contul pentru tranzacia i operaiunea care indic originea fluxurilor, o resurs, o provenien (R); - se debiteaz contul pentru tranzacia i operaiunea care indic o destinaie a fluxului, o utilizare, o alocare, o folosin (F). Dup cum s-a artat, fiecare resurs finaneaz o utilizare i fiecare utilizare este finanat dintr-o resurs. Orice flux are n contrapartid un flux invers (contrar), de aceeai intensitate (mrime). Punctul de plecare a fluxurilor este reprezentat (de originea lor) de o resurs (R), iar punctul de sosire este reprezentat de o utilizare (U), folosin sau alocare. Pentru fiecare entitate fluxurile de intrare reprezint o utilizare care genereaz debitarea contului respectiv, iar fluxurile de ieire reprezint o resurs care genereaz creditarea contului respectiv. 1. Aprovizionarea cu bunuri i servicii de la un furnizor, determin: - debitarea conturilor de activ sau de cheltuieli care indic o alocare sau utilizare (U); - creditarea conturilor care indic o resurs (R), o obligaie fa de furnizor. 2. Achitarea datoriei fa de furnizor, determin: - debitarea contului Furnizori care indic o utilizare (U) a mijloacelor bneti; - creditarea conturilor Casa care indic proveniena (R) banilor. 3. Primirea unui credit bancar, determin: - debitarea Contului curent la banc, care indic alocarea sau utilizarea banilor (U); - creditarea contului Credite bancare, care indic originea (sursa) banilor intrai (R). 4. Rambursarea creditului bancar, determin: - debitarea contului Credite bancare, care indic unde merg banii, utilizarea (U); - creditarea contului de disponibiliti bneti, care indic de unde provin banii, resursa (R). 5. Facturarea bunurilor i serviciilor ctre clieni, determin: - debitarea contului Clieni, care indic o ieire de resurse, o utilizare (U); - creditarea contului de Venituri, care indic o resurs de mbogire a ntreprinderii (R). 6. ncasarea creanelor de la clieni, determin: - debitarea contului de mijloace bneti, care indic o alocare sau utilizare (U); - creditarea contului Clieni, care indic originea banilor (R). 7. nregistrarea statului de plat pentru munca prestat, determin: - debitarea contului Cheltuieli cu salariile, care indic o utilizare (U) a forei de munc;

83

- creditarea contului Personal salarii datorate, care indic originea muncii prestate (R). 8. Plata muncii prestate, determin: - debitarea contului Personal salarii datorate, care indic destinaia, utilizarea banilor (U); - creditarea contului de mijloace bneti, care indic originea, resursa banilor (R).

2.3.5. Analiza contabil i formula contabil 2.3.5.1. Analiza contabil

Analiza contabil const n cercetarea individual a fiecrei tranzacii i operaiuni consemnate n documente, prin descompunerea ei n elementele componente, cu scopul stabilirii: - influenei tranzaciilor i operaiunilor asupra poziiei financiare (Bilanului) i asupra performanelor ntreprinderii (Contului de profit i pierdere); - conturilor corespondente i a prii acestora (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze, concomitent i cu aceeai sum, efectul acestor tranzacii i operaiuni. Analiza contabil asigur aplicarea corect a principiului dublei nregistrri; aceasta deoarece: 1. ea asigur nregistrarea unei tranzacii sau a unei operaiuni numai n conturile care corespund coninutului economico-juridic al acestor tranzacii sau operaiuni; 2. ea asigur nregistrarea numai n acea parte a contului care corespunde regulii de funcionare a contului respectiv. La baza analizei contabile st raionamentul profesional al specialistului din domeniul contabilitii. Analiza contabil presupune o nlnuire logic de raionamente care pot fi structurate n urmtoarele etape: 1. Identificarea naturii tranzaciei sau operaiunii consemnate n documente n cadrul acestei etape se analizeaz cu atenie coninutul fiecrui document justificativ (factur, chitan, not de recepie etc.) cu scopul de a stabili natura i coninutul tranzaciilor i operaiunilor cuprinse n acel document. Astfel, o factur poate consemna tranzacii de aprovizionare sau de vnzare. Bunurile aprovizionate pot aduce avantaje economice pe termen lung (active imobilizate) sau pe termen scurt (active circulante). Unele aprovizionri (consumul de energie) nu aduc avantaje economice viitoare i, ca urmare, nu se stocheaz n Bilan ci se nregistreaz direct n Contul de profit i pierdere; 2. Stabilirea elementelor din situaiile financiare care se modific n urma acestei tranzacii i operaiuni i a sensului modificrii (cretere sau reducere). Aceste elemente se regsesc n ecuaia fundamental care st la baza dublei nregistrri: Activ (A) + Cheltuieli (C) = Datorii (D) + Capitaluri proprii (Cp) + Venituri (V)

84

Dup cum s-a artat, orice tranzacie sau operaiune duce la modificarea a cel puin dou din elementele acestei ecuaii. Dup fiecare tranzacie sau operaiune egalitatea dintre terenul stng i termenul drept al ecuaiei se verific. 3. Precizarea conturilor cu ajutorul crora se va reflecta (nregistra) tranzacia sau operaiunea respectiv. Cunoscnd sistemul de conturi (planul de conturi) i clasificarea conturilor se aleg conturile care corespund naturii tranzaciei i operaiunii respective. 4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor Regulile de funcionare a conturilor au fost explicate mai sus. Ele pot fi sintetizate astfel:

Figura Sinteza funcionare

nr. 20. regulilor de a conturilor

n data de 10.06.200N se nregistreaz recepionarea mrfurilor cuprinse n factura nr. 420 n valoare de 40.000 u.m., plata urmnd s se fac ulterior. Pentru aceast tranzacie, analiza contabil se deruleaz astfel: 1. Recepionarea mrfurilor aprovizionate; 2. Tranzacia determin: - creterea stocului de mrfuri (A + x); - creterea obligaiilor fa de furnizor (D + x). 3. Conturi folosite: - Mrfuri - Furnizori 4. Regulile de funcionare a conturilor: - Contul Mrfuri este un cont de activ, avnd loc o cretere a stocului se debiteaz; - Contul Furnizori este un cont de pasiv, avnd loc o cretere a datoriilor se crediteaz.

2.3.5.2. Formula contabil i articolul contabil

85

Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaiuni reflectat n conturile corespondente pe baza dublei nregistrri sub forma unei egaliti valorice. Formula contabil cuprinde urmtoarele componente: - contul corespondent debitor, scris ntotdeauna n partea stng a egalitii deoarece debitul se gsete n stnga contului; - contul corespondent creditor, scris ntotdeauna n partea dreapt a egalitii deoarece creditul se gsete n dreapta contului; - semnul = care reprezint egalitatea valoric dintre sumele nscrise n conturile corespondente (n debitul unor conturi i n creditul altor conturi); - sumele nscrise n conturile corespondente. Formula contabil poate fi scris n mai multe variante, n funcie de tradiia i normele n vigoare ale fiecrei ri. Astfel, formula contabil ntocmit dup parcurgerea etapelor analizei contabile din exemplul de mai sus se poate reprezenta grafic, n urmtoarele modaliti: a. trecerea sumelor n dou coloane din partea dreapt a formulei contabile: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 40.000 40.000 b. trecerea sumelor n partea stng i respectiv n partea dreapt a formulei contabile: 40.000 371 Mrfuri = 401 Furnizori 40.000

c. trecerea sumelor ntr-o singur coloan: 371 Mrfuri = 401 Furnizori 40.000 d. aezarea conturilor pe vertical, cu deplasarea spre dreapta a conturilor i/ sau a sumelor creditoare. 371 Mrfuri 401 Furnizori sau 371 Mrfuri 401 Furnizori = 40.000 40.000 = 40.000 40.000

86

Dac la elementele formulei contabile de mai sus se adaug i alte componente cum sunt: data la care a avut loc operaiunea, documentul care st la baza nregistrrii contabile i explicaia descriptiv a operaiunii, obinem articolul contabil. CLASIFICAREA FORMULELOR CONTABILE Formulele contabile se pot clasifica din dou puncte de vedere, astfel: a) n funcie de numrul conturilor corespondente, deosebim: formule contabile simple, formule contabile complexe i formule contabile compuse. Formulele contabile simple se ntlnesc ori de cte ori se nregistreaz n contabilitate tranzacii i operaiuni care genereaz modificri numai n dou conturi. Un exemplu de formul contabil simpl este cea prezentat mai sus, care cuprinde un singur cont corespondent debitor i un singur cont creditor. Formulele contabile complexe se ntlnesc cnd se nregistreaz n contabilitate tranzacii i operaiuni care genereaz modificri n mai mult dect dou conturi. Ele se prezint n dou variante: 1. Cu un singur cont corespondent debitor i dou sau mai multe conturi corespondente creditoare. EXEMPLU: Dac se achit datorii fa de furnizori n sum de 18.000, din care 15.000 din disponibilitile pstrate n conturi curente la bnci i 3.000 n numerar (aflat n casieria proprie), se ntocmete formula contabil: 401 Furnizori = % 18.000 512 Conturi curente la bnci 15.000 531 Casa 3.000 2. Cu un singur cont corespondent creditor i dou sau mai multe conturi corespondente debitoare. EXEMPLU: Dac se recepioneaz de la furnizori materii prime n sum de 40.000 i obiectelor de inventar n sum de 10.000 lei, se ntocmete formula contabil: % = 401 Furnizori 50.000 301 Materii prime 40.000 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 10.000 Remarc: Semnul % se citete urmtoarele. Formulele contabile compuse cuprind dou sau mai multe conturi corespondent debitoare i dou sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule contabile prezint inconvenientul c nu se poate stabili legtura de coresponden ntre conturi care se debiteaz i cele care se crediteaz. Utilizarea acestor formule contabile nu este admis n Romnia. Astfel, dac se nregistreaz o factur de aprovizionare care cuprinde: un mijloc de transport n valoare de 16.000, un utilaj n valoare de 17.000, materiale auxiliare n valoare

87

de 8.000 i combustibili n valoare de 10.000, atunci s-ar putea ntocmi urmtoarea formul contabil compus: % = % 51.000 51.000 2133 Mijloace de transport 404 Furnizori de imobilizri16.000 33.000 2131 Echipamente tehnologice401 Furnizori 17.000 18.000 3021 Materiale auxiliare 8.000 3022 Combustibili 10.000 Pentru eliminarea inconvenientelor formulelor contabile compuse, n practica romneasc se ntocmesc numai formule contabile simple i respectiv complexe. Dac relum exemplul de mai sus se pot ntocmi dou formule contabile complexe, astfel: % = 404 Furnizori de imobilizri 33.000 2133 Mijloace de transport 16.000 2131 Echipamente tehnologice 17.000 % = 401 Furnizori 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 18.000 8.000 10.000

b) Dup scopul pentru care se ntocmesc formule contabile pot fi: 1) formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte; 2) formule contabile de corectare, numite i de stornare. Formulele contabile de stornare (corectare) se pot ntocmi n dou modaliti: - formule contabile de stornare n negru; - formule contabile de stornare n rou. Formulele contabile de stornare n negru presupun inversarea formulei contabile eronat ntocmite i ntocmirea formulei contabile corecte. EXEMPLU: n cazul recepionrii materiilor prime de la furnizori n sum de 20.000 s-a ntocmit formula contabil eronat: 20.000 345 Produse finite = 401 Furnizori 20.000 Pentru corectarea acestei erori se procedeaz astfel: - se inverseaz aceast formul contabil (care este eronat); 20.000 401 Furnizori = 345 Produse finite 20.000 - dup care se ntocmete formula contabil corect: 20.000 301 Materii prime = 401 Furnizori 20.000

88

n conturi, situaia se prezint n felul urmtor:

Analiznd informaiile oferite de conturi constatm: Contul 345 Produse finite are un rulaj debitor de 20.000, care ar reprezenta o intrare de produse finite de la furnizori i un rulaj creditor tot de 20.000, care ar reprezenta ieiri de produse finite. n realitate nu a avut loc nici o intrare i nici o ieire de produse finite. - Contul 401 Furnizori are un rulaj creditor de 40.000, ceea ce nseamn c au avut loc creteri de datorii fat de furnizori cu aceast sum. Iar rulajul debitor de 20.000 reprezint achitri de datorii fa de furnizori, n realitate a avut loc doar o cretere de datorii fa de furnizori cu suma de 20.000, reprezentnd materiile prime recepionate, fr a se achita datoriile. Se observ c soldurile conturilor sunt corecte. Din exemplu de mai sus rezult dezavantajele stornrii n negru, i anume: - apar rulaje ale conturilor care sunt denaturate; - apar corespondene nereale ntre conturi. Cu toate aceste dezavantaje, stornarea n negru se recomand n cazul operaiilor cu activele bneti. Formulele contabile de stornare n rou au fost concepute pentru a nltura dezavantajele stornrii n negru. Acest tip de stornare presupune repetarea formulei contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o culoare roie sau, n lipsa acesteia, cu sumele scrise n chenar. Acest lucru se explic prin faptul c orice sum nscris n cont cu culoarea roie sau n chenar se scade, fiind cu semnul minus i prin aceasta se anuleaz rulajele nereale. Dac jurnalele contabile se in cu ajutorul calculatorului, stornarea se face prin nscrierea sumelor cu semnul minus sau ntre paranteze. EXEMPLU: Presupunnd acelai exemplu de la stornare n negru cnd, recepionarea de materii prime de la furnizor, s-a nregistrat eronat cu formula: 20.000 345 Produse finite = 401 Furnizori 20.000 Pentru anularea formulei contabile eronate se ntocmete din nou aceeai form contabil, dar cu sumele n chenar, astfel: 20.000 345 Produse finite = 401 Furnizori 20.000 dup care se ntocmete formula contabil corect:

89

20.000 301 Materii prime = 401 Furnizori 20.000 n conturi situaia se prezint n felul urmtor:

2.4. Planul de conturi 2.4.1. Clasificarea conturilor

n Evul Mediu afacerile comercianilor erau reflectate cu ajutorul unor registre sau jurnale n ordinea n care ele au avut loc. Aceste registre sau jurnale reprezentau o eviden cronologic. Ulterior s-a trecut la o contabilitate sistematic prin deschiderea unor partizi, unor pagini separate pe parteneri de afaceri. Aceste partizi corespundeau conturilor de persoane, care furnizau informaii referitoare la ce are de primit i ce are de dat fiecare partener de afaceri. Odat cu dezvoltarea afacerilor s-au deschis conturile de mijloace bneti, de stocuri i mai trziu de capitaluri. Tendina de mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare din ultimele decenii au impus reformarea sistemului contabil romnesc i armonizarea lui cu directivele europene, cu standardele internaionale de contabilitate i cu cadrul general contabil. Dup cum am vzut mai sus, normalizatorii contabilitii europene au pus accentul pe planul contabil. Normalizatorii anglo-saxoni nu au pus accentul pe planul contabil, ci pe un sistem de principii contabile general acceptate (GAAP-uri).

90

Planul contabil actual din Romnia este armonizat att cu directivele europene ct i cu referenialul contabil internaional (cadrul general i IAS/IFRS). n viitorii ani va spori influena directivelor europene asupra sistemului contabil romnesc. Conturile folosite pentru nregistrarea elementelor din bilan i din contul de profit i pierdere se clasific dup mai multe criterii: 1. n funcie de natura dualist a contabilitii: a) conturi folosite n contabilitatea financiar. Contabilitatea financiar utilizeaz primele 8 clase de conturi. b) conturi folosite n contabilitatea de gestiune (managerial). Pentru nevoile proprii ale managerilor de a cunoate performanele entitii i ale fiecrei activiti n parte se utilizeaz conturile din clasa a 9-a. n contabilitatea financiar activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile sunt reflectate dup natura lor. n contabilitatea de gestiune veniturile i cheltuielile sunt retratate dup destinaia lor (pe purttori de costuri) i dup legtura lor cu activitile desfurate (cheltuieli directe i indirecte, cheltuieli fixe i variabile etc.). 2. n funcie de locul pe care l ocup n situaiile financiare: a) conturi permanente care se recunosc n bilan. n aceast categorie sunt incluse primele cinci clase de conturi; b) conturi temporare care se recunosc n contul de profit i pierderi. Conturi de cheltuieli i de venituri (clasele 6 i 7 de conturi) nu sunt recunoscute n bilan ci n contul de profit i pierdere. Diferena dintre veniturile i cheltuielile unei perioade se recunoate n bilan, ca un element al capitalurilor proprii, la poziia Rezultatul exerciiului. c) conturile speciale din clasa a 8-a, care nu sunt recunoscute nici n bilan, nici n contul de profit i pierdere. a) n funcie de locul pe care l ocup n bilan: Am vzut c se deschid conturi att pentru elementele din activul bilanului ct i pentru elementele din pasivul bilanului, i c unele conturi nu respect regulile de funcionare artate mai sus. Din acest punct de vedere deosebim: - conturi de activ; - conturi de pasiv; - conturi bifunconale Conturile permanente ale cror solduri finale sunt preluate n bilan sunt structurate n cinci clase, dup cum urmeaz: - Clasa 1 Conturi de capitaluri; - Clasa 2 Conturi de imobilizri; - Clasa 3 Conturi de stocuri i producia n curs de execuie; - Clasa 4 Conturi de teri; - Clasa 5 Conturi de trezorerie. ntr-un bilan orizontal aceste conturi sunt prezentate astfel:

91

Fig. nr. 21. Poziionarea conturilor permanente n bilan Dac analizm poziionarea conturilor n bilan constatm: - conturile din clasele 1 i 2 se refer la: - sursele de finanare pe termen lung (clasa 1); - alocrile sau utilizrile pe termen lung (clasa 2). - conturile din clasele 4 i 5 se regsesc att n activul ct i n pasivul bilanului i se refer la: - datoriile entitii pe termen scurt; - creanele entitii pe termen scurt i la mijloacele ei bneti. - conturile din clasa 3 se regsesc numai n activ i se refer la stocurile i producia n curs existent la data bilanului. - conturile plasate n activul bilanului funcioneaz dup regula conturilor de activ, iar conturile plasate n pasivul bilanului funcioneaz dup regula conturilor de pasiv. De la aceast regul exist i unele excepii, n fiecare clas de conturi se regsesc conturile rectificative care au o funcie contabil invers i care corecteaz prin scdere valoarea unor elemente din bilan, n vederea determinrii valorii nete contabile. Dup cum am vzut mai sus, valoarea net contabil se determin prin scderea din costul istoric a amortizrilor i provizioanelor pentru deprecieri. b) n funcie de influena lor asupra Rezultatului exerciiului: n contul de profit i pierdere se prezint structura veniturilor i cheltuielilor dup natura lor sau dup destinaia lor, aa cum am vzut mai sus. n acest scop se folosesc conturile din clasele 6 i 7.

Fig. nr. 22. Poziionarea conturilor de venituri i cheltuieli n Contul de profit i pierdere orizontal Conturile de venituri i de cheltuieli sunt conturi temporare, ele se nchid la sfritul fiecrei perioade contabile prin preluarea soldurilor lor n contul 121 Profit i pierdere. c) Conturile speciale din clasa a 8-a: Aceste conturi nu sunt recunoscute nici n Bilan i nici n Contul de profit i pierdere. Soldurile lor sunt prezentate i analizate n notele anex la situaiile financiare (conturile anuale). Ele pot s influeneze n viitor poziia financiar i performanele unei entiti. Din aceast clas de conturi fac parte conturile referitoare la: - angajamentele i girurile acordate sau primite;

92

- imobilizrile luate cu chirie; - ambalajele de restituit; - bunurile primite n custodie, spre prelucrare (lohn) etc. Conturile din clasa a 9-a se utilizeaz numai n contabilitatea de gestiune, pentru calculaia costurilor. Aceste conturi nu sunt recunoscute n situaiile financiare, ele servesc la evaluarea unor elemente de activ, cum sunt: produsele finite, imobilizrile din producie proprie, producia n curs de fabricaie. 3. Dup sfera de cuprindere se deosebesc: a) conturile sintetice b) conturile analitice a) Conturile sintetice sunt sistematizate i simbolizate astfel: x - prima cifr din simbol reprezint clasa de conturi. xx - a doua cifr din simbol indic grupa de conturi. xxx - a treia cifr indic contul sintetic de gradul I. xxxx - a patra cifr indic contul sintetic de gradul II. Astfel, un cont de teri, din clasa a 4-a, poate avea urmtoarea structur: Clasa 4 Conturi de teri; Grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate; grad I 442 Tax pe valoarea adugat gradul II 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat etc. b) Conturile analitice reprezint o dezvoltare a conturilor sintetice pe sortimente de bunuri, pe parteneri comerciali (clieni, furnizori, bnci etc.). Conturile analitice deschise pe elemente de active corporale cuprind att informaii valorice ct i informaii cantitative (buci, kilograme, metri ptrai etc.)

2.4.2. Structura planului de conturi i logica simbolizrii conturilor

Dup cum s-a artat, totalitatea conturilor folosite formeaz planul de conturi. n planul de conturi se utilizeaz o simbolizare (codificare) zecimal care cuprinde: clasele de conturi, grupele de conturi i conturile operaionale (sintetice de gradul I i II). Conturile analitice nu sunt incluse n planul de conturi deoarece ele se deschid i se simbolizeaz n funcie de necesitile proprii ale fiecrei entiti (pe depozite, pe categorii i sortimente de bunuri etc.) 1) Conturile de clasa 1 Conturi de capitaluri cuprind urmtoarele grupe de conturi: 10 Capital i rezerve 11 Rezultatul reportat 12 Rezultatul exerciiului financiar 14. Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

93

15 Provizioane 16 mprumuturi i datorii asimilate (pe termen lung) Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv, cu excepia conturilor la care al treilea simbol este cifra 9. Astfel conturile 129 Repartizarea profitului i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor sunt conturi de activ, dar se recunosc n pasivul bilanului cu semnul minus. Aceste conturi rectific valoarea elementelor de pasiv la care se refer. Conturile din grupele 10 la 16 formeaz capitalul permanent, format din: - capitaluri proprii (grupele 10 la 14) - provizioane (grupa 15) - capitaluri mprumutate pe termen lung (grupa 16) 2) Conturile din clasa 2 Conturi de imobilizri cuprind urmtoarele grupe de conturi: 20 Imobilizri necorporale; 21 Imobilizri corporale; 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri; 26 Imobilizri financiare; 28 Amortizri privind imobilizrile 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Conturile din grupele 20, 21, 23 i 26 sunt conturi de activ. Excepie face contul sintetic de gradul I 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare care este un cont de pasiv (a treia cifr este simbolul 9). Conturile din grupele 28 i 29 sunt conturi de pasiv, ele rectific prin scdere valoarea contabil net a imobilizrilor. 3) Conturile din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Aceast clas de conturi cuprinde urmtoarele grupe de conturi: 30 Stocuri de materii prime i materiale 33 Producia n curs de execuie 34 Produse 35 Stocuri aflate la teri 36 Animale 37 Mrfuri 38 Ambalaje 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie Conturile din clasa 3 sunt conturi de activ, cu excepia urmtoarelor conturi rectificative: 3x8 Diferene de pre la (unde x indic categoria de stoc). Aceste diferene ntre preul de nregistrare i costul bunurilor respective pot fi favorabile sau nefavorabile i, ca urmare, conturile corespunztoare sunt bifuncionale; 39x Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs. Aceste conturi sunt de pasiv, ele rectific prin scdere valoarea net contabil a activelor la care se refer. 4) Conturile din clasa 4 Conturi de teri reflect creanele i datoriile entitii aferente diferitelor categorii de tranzacii i operaiuni care au avut loc ntre ntreprindere i

94

tere persoane fizice sau juridice, precum i rectificrile de valoare temporare (provizioanele pentru deprecieri) i regularizrile impuse de independena exerciiului (cheltuieli i venituri constatate n avans). n structura Conturilor de teri sunt incluse urmtoarele grupe de conturi: 40 Furnizori i conturi asimilate 41 Clieni i conturi asimilate 42 Personal i conturi asimilate 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 45 Grup i acionari/asociai 46 Debitori i creditori diveri 47 Conturi de subvenii, regularizare i asimilate 48 Decontri n cadrul unitii 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor Conturile din grupele 40 i 41 reflect datoriile i respectiv creanele comerciale ale entitii. Conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi de pasiv, cu excepia contului 409 Furnizori debitori care este un cont de activ n care se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor. Conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate sunt conturi de creane, conturi de activ, cu excepia contului 419 Clieni creditori care este un cont de pasiv, n care se reflect avansurile ncasate de la clieni. Conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor sunt conturi de pasiv, cu ajutorul lor se rectific prin scdere valoarea net contabil a creanelor. Celelalte conturi, din grupele 42 la 48, n majoritatea lor cuprind conturi bifuncionale, a cror solduri debitoare reflect creanele entitii, iar soldurile creditoare reflect obligaiile ntreprinderii fa de teri. 5) Conturile din clasa 5 Conturi de trezorerie cuprind urmtoarele grupe de conturi: 50 Investiii pe termen scurt; 51 Conturi la bnci; 53 Casa; 54 Acreditive; 58 Viramente interne; 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. Majoritatea conturilor din aceste grupe sunt conturi de activ, cu excepia urmtoarelor conturi sau grupe de conturi de pasiv: 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt; 5186 Dobnzi de pltit; 59x Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. 6) Conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri sunt astfel structurate pe grupe nct s se poat stabili rezultatele din exploatare, rezultatele financiare i rezultatele extraordinare: I. Activitatea de exploatare a) Cheltuielile de exploatare sunt colectate cu ajutorul urmtoarelor grupe de conturi:

95

60 Cheltuieli privind stocurile 61 i 62 Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri 63 Cheltuieli cu alte impozite i taxe 64 Cheltuieli cu personalul 65 Alte cheltuieli de exploatare 68 (1) Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere b) Veniturile din exploatare sunt reflectate cu ajutorul urmtoarelor grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri net (venituri din vnzarea bunurilor i din lucrri si servicii executate pentru teri) 71 Variaia stocurilor 72 Venituri din producia de imobilizri 74 Venituri din subvenii de exploatare 78 (1) Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare c) Rezultatul din exploatare (a b) II. Activitatea financiar a) Cheltuielile financiare sunt nregistrate n conturile din grupele: 66 Cheltuieli financiare 68(6) Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare b) Veniturile financiare sunt colectate cu ajutorul conturilor din grupele: 76 Venituri financiare 78(6) Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare c) Rezultatul financiar (a b) III. Activitatea extraordinar cuprinde dou grupe de conturi: a) 67 Cheltuieli extraordinare b) 77 Venituri extraordinare c) Rezultatul extraordinar (a b) IV. Impozitul pe profit se reflect cu ajutorul contului: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit V. Rezultatul net al exerciiului (I c + II c + III c + IV) Din cele prezentate mai sus se pot desprinde mai multe concluzii: - Cifra 9 pe locul doi din simbol (29, 39, 49, 59) indic un cont de pasiv, un provizion. - Cifra 9 pe locul trei din simbol indic faptul c contul respectiv este un cont de sens contrar grupei din care face parte. - Exist o coresponden ntre conturile de venituri i cheltuieli (65 i 75, 66 i 76, 67 i 77, 68 i 78). - Exist o coresponden dintre conturile bilaniere din grupele 28, 29, 39, 49 i 59 i conturile temporare din grupele 68 i 78.

96

CAPITOLUL III. LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI 3.1. Inventarierea elementelor de activ i a datoriilor 3.1.1. Noiunea i funciile inventarierii
Inventarierea este un procedeu utilizat de ctre mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumit accepiune. Din punctul de vedere al contabilitii inventarierea este un procedeu de verificare faptic a existenei i strii bunurilor economice, a creanelor i datoriilor unei entiti. Inventarierea se afl ntr-o strns legtur cu celelalte etape ale ciclului de prelucrare a datelor de ctre contabilitate. Astfel, toate operaiunile se consemneaz n documente corespunztoare, datele din document se nregistreaz n conturi, exactitatea nregistrrilor din conturi se controleaz cu ajutorul balanei de verificare, informaiile din conturi se confrunt cu realitatea i se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrri se ntocmesc documentele de sintez i informare contabil. Entitile au obligaia legal s efectueze inventarierea elementelor de activ i a datoriilor: la nceputul activitii (pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur), cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prezentate mai jos. Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real contribuind la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Posturile bilanului trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i a datoriilor stabilit pe baza inventarierii. Inventarul nu se confund cu bilanul dei ambele prezint elementele patrimoniale la un moment dat, din urmtoarele considerente: - bilanul este un document de sintez i generalizare ntocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaiuni de msurare i evaluare a realitii faptice; - bilanul prezint n mod sintetic i n expresie valoric elementele de activ i de pasiv, pe cnd inventarul descrie amnunit, cantitativ i valoric, fiecare element individualizabil din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client etc.); - bilanul este rezultatul ntregului ciclu de prelucrare a datelor, iar inventarul este doar rezultatul constatrii faptice a existenei i strii bunurilor economice i a surselor lor. Bilanul se ntocmete numai de compartimentul financiar contabil, iar inventarul se ntocmete cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate. Rolul inventarierii rezult din funciile acesteia, dintre care cele mai semnificative sunt: a) funcia de control; b) funcia de stabilire a situaiei nete; c) funcia de calcul i eviden a stocurilor; d) funcia de ajustare a valorii contabile. a) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Orict de riguros este organizat activitatea de recepie, depozitare, gestionare i eliberare din gestiune a bunurilor economice, orict de bine este

97

organizat i inut contabilitatea tranzaciilor i operaiunilor, n anumite situaii pot s apar diferene dintre soldurile scriptice i realitate. De regul, informaiile furnizate de contabilitate au un caracter relativ, am vzut c imaginea fidel este relativ, deoarece: - bunurile economice, materiale i bneti, sufer pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii anumite modificri cantitative i calitative. Aceste modificri se datoreaz unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde i consemna n momentul acionrii lor. Astfel, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit proprietilor fizico-chimice ale elementelor materiale care se evapor, se usc, se oxideaz, se scurg etc. Unele bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie (alimente, medicamente), depozitrii necorespunztoare, accidentelor etc. Alte bunuri, dimpotriv, cresc n greutate, cum este cazul animalelor tinere i animalelor de ngrat; - n anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustrageri, furturi, risip i proast gospodrire (consumuri exagerate); - unele date din documentele primare se omit cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, se nregistreaz de mai multe ori sau se nregistreaz eronat (la alt gestiune sau alt sortiment, unitate de msur i indici de calitate greii etc.); - personalul care gestioneaz, manipuleaz micarea acestor bunuri d uneori dovad de neglijen sau nepricepere (confuzii ntre sortimente sau alte erori); - la unele sortimente s-au creat stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos; - unele comenzi de producie n curs (producie neterminat) sunt anulate datorit renunrilor fcute de clieni sau unele proiecte de cercetare i investiii sunt abandonate; - la unele elemente patrimoniale se nregistreaz pierderi datorit calamitilor naturale sau altor cauze, cum ar fi cazurile de for major i fortuite (clieni inceri, furturi prin efracie etc.). Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau msuri n vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, n vederea ntririi ordinii n gestionarea patrimoniului, n vederea delimitrii rspunsurilor. Cu ajutorul inventarierii se identific bunurile depreciate sau inutilizabile, comenzile sistate, creanele vechi i nencasate etc. i se iau pe aceast baz msuri pentru prentmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creterea vitezei de rotaie i sporirea eficienei. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri menite s duc la ntrirea disciplinei decontrilor. Pe baza inventarierii se estimeaz riscurile la care este supus ntreprinderea, se stabilete probabilitatea de ncasare a creanelor, se determin valoarea pe pia i valoarea de utilitate a elementelor de activ i pe aceast baz se aplic principiul prudenei, respectiv se constituie sau se anuleaz provizioanele (pentru deprecierile reversibile) sau se nregistreaz amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile). b) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. Inventarierea este punctul de pornire i punctul de nchidere al oricrui exerciiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile i tot pe baza inventarierii se nchid conturile i se definitiveaz bilanul. Dup cum s-a artat, situaia net a patrimoniului se determin cu ajutorul relaiei:

98

SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIVE (inventariate) DATORII (inventariate) Dac se face abstracie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, atunci rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete, astfel: REZULTATUL NET al exerciiului = SITUAIA NET de la sfritul exerciiului SITUAIA NET de la nceputul exerciiului Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, astfel asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net. c) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent. n aceast variant de lucru se nregistreaz n conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniiale i finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, n cazul materiilor prime, materialelor, mrfurilor etc., aprovizionate de la teri, intrrile n patrimoniu se nregistreaz direct n conturile de cheltuieli corespunztoare. La sfritul fiecrei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli i se nregistreaz n conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anuleaz la nceputul lunii urmtoare prin includerea lor n cheltuieli. n aceste condiii, inventarierea stocurilor de la sfritul fiecrei perioade st la baza determinrii ieirilor din depozite (a consumurilor i a vnzrilor) astfel: IEIRILE DIN DEPOZITE (consumuri, vnzri) = STOCURILE INIIALE (de la sfritul perioadei precedente + INTRRILE N CURSUL PERIOADEI (prin aprovizionri sau prin producie) STOCURILE FINALE (inventar) Deci, n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, inventarierea periodic a stocurilor de materii prime st la baza determinrii cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat. d) Funcia de ajustarea valorii contabile. La sfritul fiecrui exerciiu pentru asigurarea independenei exerciiului activele corporale (mijloacele fixe, stocurile) se evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora i preul pieei, cu respectarea permanenei metodei de evaluare i a principiului prudenei contabile, aa cum vom vedea n continuare. Creanele i datoriile se evalueaz, cu aceast ocazie, la valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. n cele ce urmeaz ne vom axa pe explicarea: - funciei de control a inventarierii: pentru controlul existenei (realitii) elementelor de activ i a datoriilor se compar, cantitativ i valoric (dac evidena este cantitativ-valoric) sau numai valoric (dac evidena, din comerul cu amnuntul, este global-valoric), soldurile scriptice (Ss) din evidena operativ i din contabilitate cu stocurile faptice (Sf) inventariate, putndu-se constata urmtoarele situaii:

99

Ss = Sf la inventariere nu s-au constatat diferene; Ss > Sf la inventariere s-au constatat lipsuri de inventar; Ss < Sf la inventariere s-au constatat plusuri de inventar. - funciei de ajustare a valorii contabile: comparnd valoarea contabil (Vc) cu valoarea de inventar (Vi) se pot constata plusuri sau minusuri de valoare. Principiul prudenei contabile impune contabilizarea minusurilor de valoare (n cazul activelor) prin constituirea provizioanelor pentru deprecieri sau nregistrarea unor amortizri suplimentare, aa cum vom vedea mai jos. Plusurile de valoare nu se nregistreaz n contabilitate.

3.1.2. Clasificarea inventarierilor

Inventarierile se clasific dup urmtoarele criterii: a) Dup momentul n care se efectueaz se deosebesc inventarierile periodice i inventarierile anuale. - Inventarierile periodice se efectueaz conform unei planificri proprii ntocmit de ctre fiecare entitate. Frecvena acestor inventarieri se stabilete n funcie de particularitile fiecrei gestiuni, de ritmul micrii elementelor, de activ i de riscurile estimate de conducerea entitii. Astfel, gestiunile de mijloace bneti se controleaz prin inventarieri lunare, mrfurile din magazinele de desfacere cu amnuntul se inventariaz de dou sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariaz anual. - Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat nainte de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului. Inventarierile anuale sunt lucrri complexe care necesit un volum mare de munc, ele neputndu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor i elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, unele inventarieri se efectueaz nainte de nchiderea exerciiului. n acest caz, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, se ine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile care au avut loc n perioada cuprins ntre data inventarierii i sfritul anului. b) Dup gradul de cuprindere a elementelor de activ i a datoriilor se deosebesc inventarierile generale i inventarierile pariale. - Inventarierile generale cuprind toate elementele de activ i toate datoriile unei entiti. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de ctre bilan, inventarierile anuale sunt de regul inventarieri generale i totale. Inventarierile generale cuprind i bunurile sau valorile aparinnd altor persoane juridice sau fizice, dar care sunt deinute de entitate (n custodie, primite spre prelucrare sau spre vnzare n consignaie etc.) - Inventarierile pariale cuprind unele elemente de activ (materiale, mrfuri, produse) sau numai unele gestiuni din entitatea respectiv. Inventarierile periodice sunt de regul pariale. c) Dup modalitatea de efectuare, inventarierile sunt totale i prin sondaj. - Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mrfuri).

100

- Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dac la inventarierile prin sondaj se constat nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale. d) n funcie de condiiile n care se desfoar, inventarierile sunt ordinare i extraordinare. - Inventarierile ordinare au de regul un caracter normal, planificat. - Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaii de excepie, cum ar fi: - ori de cte ori intervine predarea-primirea de gestiuni; - la cererea organelor de control; - cu ocazia modificrii de preuri; - cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni sau a fuziunii sau divizrii de entiti; - n urma calamitilor i a altor cazuri de for major i fortuite; - cnd exist indicii de plusuri i minusuri n gestiuni. Pentru asigurarea unei eficiene sporite a inventarelor acestea trebuie s aib uneori un caracter inopinat.

3.1.3. Etapele inventarierii

Rspunderea pentru organizarea i efectuarea inventarierilor din cadrul societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i ale persoanelor fizice care desfoar activiti productoare de venituri, denumite entiti sau uniti, revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor conductori care au obligaia gestionrii elementelor de activ sau de pasiv ale entitilor. Inventarierea este o lucrare complex care se deruleaz n mai multe etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. constatarea i descrierea elementelor supuse inventarierii; 3. stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate. 1. Pregtirea inventarierii, este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, etap de care depinde eficiena tuturor lucrrilor ulterioare. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri contabile. Printre lucrrile de natur organizatoric se pot meniona: - se constituie prin dispoziie scris a conductorului unitii o comisie central de inventariere i mai multe subcomisii n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Comisia central de inventariere este format din conductorii diferitelor compartimente i are sarcini pe linia instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate, de regul, din dou persoane i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele. Inventarierea se poate efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contrate de prestri de servicii ncheiate cu alte persoane juridice sau fizice specializate.

101

Din comisiile de inventariere nu pot face parte persoanele care nu au o pregtire corespunztoare economic i tehnic necesar pentru identificarea, msurarea i evaluarea elementelor care se inventariaz. De asemenea, din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor care se inventariaz, casierii i contabilii care in evidena gestiunilor respective. Conductorii entitilor trebuie s asigure condiiile necesare pentru desfurarea inventarierilor n condiii corespunztoare prin: - aducerea la zi a nregistrrilor din evidenele operative (fie de magazie, rapoarte de gestiune) i din contabilitatea analitic i sintetic i efectuarea confruntrilor dintre aceste evidene; - asigurarea personalului necesar pentru sortarea, cntrirea, msurarea, numrarea, aezarea bunurilor ce se inventariaz; - asigurarea participrii la inventariere a tuturor membrilor comisiilor de inventariere i a altor specialiti capabili s identifice sortimentele, calitile, codurile, preurile etc. ale bunurilor ce se inventariaz; - dotarea gestiunii ce se inventariaz i a comisiei de inventariere cu: aparatele i instrumentele necesare pentru msurare, cntrire etc.; cu mijloacele de identificare necesare (cataloage, mostre, sonde etc.); cu formularele i rechizitele necesare; cu mijloacele de calcul, cu sigilele, cu ncuietorile necesare etc. Comisiile de inventariere efectueaz i ele un complex de lucrri pregtitoare de natur organizatoric, cum sunt: - se sigileaz cile de acces n gestiuni cu excepia locului n care ncepe inventarierea; - se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte: dac are n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care nu aparin gestiunii; dac are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost operate n evidena sa operativ sau nu au fost predate la contabilitate; dac a primit sau predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare; dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n gestiune; - se sisteaz, de regul, operaiunile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; - se identific locurile n care ar putea fi depozitate bunurile ce se inventariaz; - se grupeaz bunurile ce urmeaz a se inventaria pe sortimente i pe categorii de preuri i se ntocmesc etichetele de raft. Se aranjeaz separat bunurile degradate, bunurile primite n custodie, spre reparare sau pentru prelucrare; - se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare. Lucrrile pregtitoare ale inventarierii de natur contabil cuprind: - se asigur nregistrarea tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.); - se verific exactitatea nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; - se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune (benzi de la casele de marcat, fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.). Unitile comerciale cu amnuntul nu conduc o eviden cantitativ valoric pe fiecare sortiment de mrfuri cu ajutorul fielor de magazie.

102

Aceste uniti conduc o eviden global-valoric cu ajutorul raportului de gestiune n care gestionarii nscriu toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor precum i cele referitoare la numerarul depus la casieria unitii i n care se determin soldul valoric (scriptic) al gestiunii respective. 2. Inventarierea propriu-zis cuprinde constatarea, evaluarea i descrierea elementelor supuse inventarierii. Inventarierea propriu-zis seface la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatrile trecndu-se n listele de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i pe persoane responsabile de integritatea lor. Deasemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile carenu aparin gestiunii inventariate dar au fost gsite n cadrul acesteia; bunurile necorespunztoare calitativ; bunurile fr micare i de prisos, creane i datorii incerte sau n litigiu. - Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preului unitar de eviden. Listele de inventariere se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri. Spaiile libere se bareaz, eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care urmeaz s semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire sau calcule tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin sondaj. Stivele formate din saci, lzi, cutii, containere etc. se desfac i se verific separat. Bunurile de volum mare (de mas) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator. - Elementele patrimoniale de activ i de pasiv, a cror existen nu poate fi constatat prin inventarieri fizice se verific pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se utilizeaz n cazul bunurilor aparinnd unitii dar care se afl n afara acesteia (mijloace fixe date n chirie, materiale lsate n pstrarea furnizorului, produsele expediate ctre clieni i refuzate de ctre acetia, bunurile trimise spre prelucrare la teri etc.). Tot prin acest procedeu, al constatrilor indirecte, se verific: - disponibilitile bneti din conturile de la bnci (reflectate n extrasele de cont eliberate de ctre bnci); creanele i obligaiile entitii n raport cu terii (oglindite n contabilitatea analitic i n extrasele de cont confirmate de teri). Terenurile, cldirile i unele imobilizri necorporale se inventariaz pe baza titlurilor de proprietate. Pe ultima fil a listelor de inventariere, gestionarii trebuie s menioneze: - dac toate bunurile i valorile bneti au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena lor; - dac au obieciuni referitoare la modul de desfurare a inventarierii. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii listele de inventariere se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Pentru gestiunile la care se conduce evidena cantitativ-valoric listele de inventariere au coninutul prevzut de formularul 14-3-12. n cazul gestiunilor din comerul cu amnuntul, unde se conduce o eviden globalvaloric, listele de inventariere se completeaz pe formularul 14-3-12/a.

103

Pentru inventarierea activelor necorporale i a datoriilor nu se ntocmesc liste de inventariere ci o situaie analitic n care se prezint soldurile conturilor analitice. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i certificrii pe baza extraselor de cont remise debitorilor i creditorilor, formularul 14-6-3 sau pe baza punctajelor reciproce. Rezultatele inventarierii sunt sintetizate de ctre comisiile de inventariere ntr-un proces-verbal. Prin intermediul acestui proces-verbal se analizeaz cauzele diferenelor constatate la inventariere i se fac propuneri pentru soluionarea lor prin: - compensarea plusurilor de la unele sortimente cu lipsurile de la alte sortimente, confundabile ntre ele; - acordarea de sczminte normale (perisabiliti) sau scderea din contabilitate a altor lipsuri neimputabile; - imputarea lipsurilor sau degradrilor, persoanelor vinovate; - constituirea de provizioane pentru deprecieri sau nregistrarea unor amortizri suplimentare; - nregistrarea plusurilor; - luarea altor msuri menite s duc la conservarea i gestionarea eficace a activelor etc. Conducerea entitii analizeaz aceste propuneri mpreun cu conductorii compartimentelor financiar-contabil i juridic i decide asupra modului de soluionare a diferenelor constatate la inventariere. Diferenele constatate la inventariere se nregistreaz n evidena operativ i n contabilitatea analitic i sintetic, aa cum vom vedea mai jos. Pe baza listelor de inventariere, proceselor-verbale de inventariere, situaiilor analitice ale soldurilor conturilor, puse de acord cu realitate se nscriu n Registrul-inventar, cod 141-2 toate elementele de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform schemelor de bilan utilizate i n concordan cu soldurile din balanele de verificare.

Figura nr. 23. Modelul Registrului-inventar Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu: - n coloana 2 se recapituleaz toate elementele de activ i de pasiv, pe conturi sau pe grupe de conturi, conform posturilor din bilan; - n coloana 3 se nscrie valoarea contabil (de regul costul istoric) al elementelor inventariate;

104

- n coloana 4 se nscrie valoarea de inventar (actual, just etc.) a elementelor inventariate, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora sau preul pieei. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea probabil de ncasat, respectiv de pltit; - n coloana 5 se trec diferenele valorice de nregistrat n contabilitate, calculate prin deducerea din valoarea contabil a valorii de inventar; - n coloana 6 se precizeaz cauzele diferenelor: sustrageri, deprecieri, greu vandabile). 3. Stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere. Regularizarea rezultatelor inventarierii are dou componente: o component sau dimensiune cantitativ i o component calitativ. a) Componenta cantitativ urmrete punerea de acord a cantitilor i valorilor din evidena operativ i din contabilitate cu realitatea (existena) faptic constatat prin inventariere. n acest scop: - se compenseaz ntre ele plusurile i minusurile constatate la sortimentele confundabile ntre ele, datorit aspectului lor fizic, stabilite n cadrul aceleiai gestiuni i n aceeai perioad contabil; - se nregistreaz plusurile constatate, mrindu-se soldurile conturilor; - se diminueaz soldurile conturilor cu lipsurile constatate; - se imput pagubele reinute n sarcina vinovailor, dac este cazul. Pentru asigurarea comparabilitii dintre soldurile scriptice (contabile) i realitatea faptic stabilit prin inventariere, elementele care se constat c exist n realitate se evalueaz la valoarea lor contabil, stabilit n funcie de costul istoric sau valoarea reevaluat i n funcie de metoda folosit la evaluarea ieirilor din stoc. Plusurile de active se nregistreaz n contabilitate prin debitarea conturilor respective de imobilizri, creane, stocuri sau mijloace bneti. Lipsurile de active constatate se nregistreaz ca o ieire din patrimoniu, prin creditarea conturilor respective. Rspunderea patrimonial a persoanelor vinovate de producerea pagubelor se evalueaz conform normelor i principiilor rspunderii civile contractuale2, la valoarea de nlocuire care cuprinde: - costul de achiziie a bunurilor care au aceleai caracteristici i un grad de uzur similar, de la data constatrii pagubelor, inclusiv TVA. Dup cum s-a artat, costul de achiziie include preul de achiziie practicat pe pia, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transportaprovizionare i cheltuielile accesorii necesare pentru recepia i punerea n stare de utilitate a bunurilor respective, sau - valoarea realizabil a bunurilor (mrfurilor, produselor) destinate vnzrii. b) Componenta calitativ urmrete stabilirea valorii de inventar a elementelor inventariate, n funcie de utilitatea, starea (uzura, degradarea, deprecierea) i preul pieei la nchiderea exerciiului, cu respectarea principiului prudenei contabile. n contabilitatea curent elementele inventariate i menin valoarea de intrare n patrimoniu. Cu ocazia nchiderii exerciiului se compar valoarea de intrare sau contabil (Vc) cu valoarea actual de utilitate sau de inventar (Vi) stabilit pe baza inventarului (col. 5 din Registrul-inventar), putndu-se constata una din urmtoarele situaii:

105

a. Pentru elementele de activ: Vi Vc nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil; Vi < Vc diferena (constatat n minus) se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizrile, dup caz, valoarea activelor meninndu-se la valoarea de intrare. b. Pentru elementele de pasiv: Vi Vc nu se nregistreaz n contabilitate, elementele i menin valoarea de intrare sau contabil; Vi > Vc diferena (constatat n minus) se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor meninndu-se la valoarea de intrare. La nchiderea exerciiului, cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, evaluarea elementelor de activ i a datoriilor se face astfel: - imobilizrile se evalueaz la costul de intrare sau la valoarea reevaluat (valoarea contabil), mai puin amortizrile i provizioanele pentru deprecieri cumulate; - stocurile se evalueaz la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru deprecieri cumulate (valoarea realizabil net); - instrumentele financiare (titlurile de participare, titlurile de plasament pe termen scurt, alte titluri) se evalueaz astfel: - cele cotate pe piaa de capital se evalueaz la preul mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate; - cele netranzacionate pe piaa de capital se evalueaz la valoarea activului net pe aciune nregistrat de entitatea emitent. - activele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru data nchiderii exerciiului. n continuare, exemplificm principalele nregistrri contabile ocazionate de regularizarea rezultatelor inventarierii. A. nregistrarea plusurilor i minusurilor constatate la inventariere 1) Plusurile constatate la inventarierea imobilizrilor corporale (amortizabile) se nregistreaz ca o cretere a activelor imobilizate i concomitent ca o cretere a subveniilor pentru investiii. Subveniile pentru investiii au un coninut asemntor cu veniturile constatate n avans. Ele se asimileaz datoriilor exerciiului contabil curent fa de exerciiile viitoare. Ca urmare, pe msura consumrii avantajelor economice aferente imobilizrilor corporale constatate n plus la inventariere (cheltuieli cu amortizarea), aceste subvenii se preiau la venituri. Astfel, dac se constat un plus de inventar la instalaiile tehnice n valoare de 2.000 i dac aceste instalaii au o durat normal de utilizare de 5 ani, nregistrrile contabile aferente exerciiului curent sunt: a) plusul de inventar constatat la instalaiile tehnice: 2131 Echipamente tehnologice = 475 "Subvenii pentru investiii" 2.000 (+A) (+D)

106

b) amortizarea anual (Aa = 2000/5 = 400): 6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 400 privind amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (+C) (+P) (-A) c) cota-parte din subvenia pentru investiii trecut la venituri, corespunztoare amortizrii calculate: 475 "Subvenii pentru investiii" = 758 Alte venituri din exploatare 400 (-D) (+V) 2) Plusurile constatate la inventarierea stocurilor achiziionate de la teri (materii prime, materiale consumabile etc.) se nregistreaz ca o cretere a stocurilor i respectiv ca o reducere a cheltuielilor de exploatare. Astfel, presupunem c la inventariere se constat c stocurile faptice sunt mai mari dect soldurile scriptice, dup cum urmeaz:

Aceste plusuri de inventar se nregistreaz n contabilitate, astfel: a) plusul de inventar constatat la materii prime: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime (+A) (-C) 200

Pentru a nu influena rulajele celor dou conturi, unii autori recomand ca aceast formul contabil s se fac invers, dar cu semnul minus (sau n chenar): 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime (-C) (+A) b) plusul de inventar constatat la materialele consumabile: 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu materialele consumabile (+A) (-C) 600 200

107

Pentru a nu influena rulajele celor dou conturi, unii autori recomand ca aceast formul contabil s se fac invers, dar cu semnul minus (sau n chenar): 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile (-C) (+A) 600

c) plusul de inventar constatat la mrfuri, costul de aprovizionare 600, valoarea la preul de nregistrare 660. 371 Mrfuri = (+A) % 607 Cheltuieli privind mrfurile (-C) 378 Diferene de pre la mrfuri (+P) (-A) 660 600 60

3. Plusurile de inventar constatate la produse se nregistreaz ca o cretere a stocurilor i concomitent ca o cretere a veniturilor din variaia stocurilor. Astfel, dac se constat un plus de inventar la produse finite, a cror cost de producie este de 250, se efectueaz nregistrarea: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor (+A) (+V) 250

4. Lipsurile constatate la inventarierea imobilizrilor corporale se nregistreaz ca o ieire a acestora din patrimoniu (n mod identic cu cesionarea imobilizrilor). Dac se constat o lips la inventarierea utilajelor, a cror valoare contabil este de 3.500, iar amortizarea nregistrat este de 1.200, se efectueaz nregistrarea: % = 213 Instalaii tehnice, mijloace 3.500 2813 Amortizarea instalaiilor, de transport, animale i 1.200 mijloacelor de transport, plantaii animalelor i plantaiilor (-A) (-P) 658 Alte cheltuieli de exploatare 2.300 (+C) Dac lipsa de inventar constatat se datoreaz vinoviei unor persoane se nregistreaz i imputarea pagubei n sarcina persoanelor vinovate, aa cum vom arta mai jos. 5. Lipsurile de inventar constatate la stocurile aprovizionate se nregistreaz ca o reducere a stocurilor i concomitent ca o cretere a cheltuielilor respective, astfel: a) lipsuri constatate la materii prime n sum de 700: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 700

108

(+C)

(-A)

b) lipsuri constatate la mrfuri: cost de aprovizionare 800, valoarea la preul de nregistrare 900: % = 371 Mrfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile (-A) (+C) 378 Diferene de pre la mrfuri (-P) 900 800 100

6. Lipsurile de inventar constatate la produse se nregistreaz ca o diminuare a veniturilor din variaia stocurilor i ca o reducere a stocurilor. Astfel, dac lipsa constatat la inventarierea proceselor finite este de 350, se face nregistrarea: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite (-V) (-A) 350

3 Lipsurile constatate la inventariere, care depesc limitele legale de perisabiliti pot fi asimilate livrrilor de bunuri i ca urmare, pot fi supuse TVA (Codul fiscal, art. 128). nregistrarea deprecierilor de valoare Dac se compar valoarea contabil, pus de acord cu realitatea, cu valoarea de inventar (Registru-inventar, coloana 5) se poate constata o depreciere reversibil a elementelor inventariate. Ca urmare, se procedeaz la ajustarea valorii cerute de principiul prudenei contabile. Dup cum s-a artat, pentru a nu transfera asupra exerciiilor viitoare a pierderilor poteniale din perioada curent, ntreprinderile trebuie s ajusteze valoarea elementelor care vor fi incluse n activul bilanului prin intermediul conturilor rectificative respective provizioane pentru deprecierea.... Constituirea i majorarea provizioanelor pentru deprecierea activelor se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestor provizioane se nregistreaz ca o cretere a veniturilor. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor referitoare la constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecieri, se utilizeaz urmtoarele grupe de conturi sau conturi: 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. 681x Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 686x Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare 781x Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare

109

786x Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 1. Se achiziioneaz, de pe piaa de capital, 400 de aciuni emise de o societate din afara grupului, cu un pre de achiziie de 4 lei/aciune. La nchiderea exerciiului N, preul pe piaa de capital al acestor aciuni este de 3,75 lei/aciune. n exerciiul N+1 se vnd (cesioneaz) 150 de aciuni cu 4,3 lei/aciune i se anuleaz provizioanele rmase fr obiect. La nchiderea exerciiului N+1, preul pe piaa de capital al aciunilor este de 3,96 lei /aciune. a) Achiziia aciunilor (400 4 = 1600) 263 Imobilizri financiare sub forma = 5121 Conturi de bnci n lei 1600 intereselor de participare (-A) (+A) b) La nchiderea exerciiului N, se aplic principiul prudenei i se constituie provizioane pentru deprecieri (400 4 - 400 3,75 = 100) 6863 Cheltuieli financiare privind = 296 Ajustri pentru 100 ajustrile pentru pierderea de valoare a pierderea devaloare a imobilizrilor financiare imobilizrilor financiare (+C) (+P) (-A) n bilanul ntocmit pentru nchiderea exerciiului N, aceste imobilizri financiare vor fi recunoscute la valoarea net contabil (VNC): VNC = Cont de achiziie Provizioane pentru deprecieri = 1.600 100 = 1.500 c) Se cesioneaz aciuni: valoarea de cesionare (vnzare) este de 645 (150 4,3) iar contul de achiziie este de 600 (150 4) 5121 Conturi la bnci n lei = 764 Venituri din investiii (+A) financiare cedate (+V) Scoatarea din eviden a acestor aciuni vndute: 664 Cheltuieli privind investiii = 263 Imobilizri financiare sub 600 financiare cedate forma intereselor de (+C) participare (-A) Anularea provizionului rmas fr obiect (150 0,25 = 37,5). 296 Ajustri pentru pierderea = 7863 Venituri financiare 37,5 645

110

de valoare a imobilizrilor din ajustri pentru pierderea financiare de valoare a imobilizrilor financiare (-P) (+V) d) Se ajusteaz provizioanele pentru deprecierea celor 250 de aciuni deinute la nchiderea exerciiului N+1. - soldul contului 296 este de 62,5 (100 37,5) - deprecierea la nchiderea exerciiului N+1 este de 10 (250 4 250 3,96) - ajustarea de efectuat prin anularea provizioanelor 62,5 10 = 52,5 296 Ajustri pentru pierderea = 7863 Venituri financiare 52,5 de valoare a imobilizrilor din ajustri pentru pierderea financiare de valoare a imobilizrilor financiare (-P) (+V) Valoarea net contabil, recunoscut n bilanul de la nchiderea exerciiului N + 1 este de 990: - soldul contului 263 este de 1.000 (1.600 600) - soldul contului 296 este de 10 (100 37,5 52,5) - valoarea net contabil 990 (1.000 10) 2. Entitatea are creane de ncasat de la clienii si. Analiznd structura acestor creane dup vechimea lor s-a constatat c soldul creanelor mai vechi de 270 zile este de 4.000, pentru care se estimeaz un risc de nencasare de 30%. Pentru acoperirea acestui risc se constituie Provizioane pentru riscuri i cheltuieli n sum de 1.200 (400 30%). 6812 Cheltuieli de exploatare = 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor 1.200 privind provizioanele (+C) (+P) Pe msura ncasrii acestor creane sau pe msura trecerii lor la pierderi din creane nencasate se anuleaz provizionul constituit prin preluarea lui la venituri, fcndu-se nregistrarea: 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor = 7812 Venituri din provizioane 1.200 (P) (+V)

CAPITOLUL 4. BALANA DE VERIFICARE 4.1. Noiunea, rolul i funciile de verificare

Operaiile i tranzaciile care se realizeaz zi de zi ntr-o entitate se nregistreaz n conturi. n orice moment, fiecare cont n parte pune n eviden situaia elementelor de activ, a datoriilor i a capitalurilor proprii, precum i a veniturilor i cheltuielilor. Potrivit dublei nregistrri, fiecare operaiune se nregistreaz concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i n creditul altui cont. Acest principiu st la baza egalitii permanente dintre totalul sumelor din debitul tuturor conturilor i totalul sumelor din creditul tuturor conturilor. Dup cum s-a artat, ciclul de prelucrare a datelor contabile impune ca periodic i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii

111

nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiunilor n contabilitate, ct i la corectitudinea calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor. Balana de verificare asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente ntr-un tablou de ansamblu necesar conducerii entitii respective. n cadrul balanei de verificare, se obin anumite egaliti permanente proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o entitate pe parcursul unui exerciiu. Funciile balanei de verificare rezult din definiia prezentat mai sus i anume: a) Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unor corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. nregistrarea greit a unor operaii economice ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare i, de aici, n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe, stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnalizeaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor corelaii constituie dovada existenei unei erori, care trebuie s fie identificate i corectate. Dei n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice n munca de contabilitate crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine, iar corelaiile pe care se bazeaz servesc la prevederea unor chei de control n programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automat a datelor. b) Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Conturile furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element de activ, de datorie sau de capital propriu, iar bilanul furnizeaz informaii sintetice, generalizate asupra ansamblului poziiei financiare. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual reprezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anului precedent, potrivit principiului intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. c) Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane, se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice.

112

d) Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. Cuprinznd, centralizate, toate datele privitoare la existenele i micrile elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o anumit perioad de timp, balana de verificare asigur compararea datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei i cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel, se pot stabili schimbrile produce n mrimea i structura patrimoniului economic, eficiena plasrii resurselor etc. e) Funcia de analiz a activitii economice Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economicofinanciare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil, cu ajutorul balanelor de verificare obinndu-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

4.2. Clasificarea balanelor de verificare

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii. a) Dup natura conturilor pe care le conin pot fi balane de verificare ale conturilor sintetice (generale) i balane de verificare ale conturilor analitice. Balanele de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o perioad de gestiune. Balanele de verificare ale conturile analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balanele de verificare analitice se ntocmesc pentru fiecare cont care a fost desfurat pe conturi analitice. Aceste balane se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice, care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b) Dup numrul de egaliti pe care le cuprind, balanele de verificare ale conturilor sintetice pot fi: balane de verificare cu o egalitate, balane de verificare cu dou egaliti, balane de verificare cu trei egaliti i balane de verificare cu patru egaliti. Ele pot fi ntocmite ntr-o singur variant sau n dou variante.

113

4.2.1. Balana de verificare cu o singur egalitate

Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (Tsd) (Tsc) sau Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfd) (Sfc)

4.2.2. Balana conturilor cu dou egaliti

Denumit i balana sumelor i soldurilor, rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor. Ea cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt: 1) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (Tsd) (Tsc) 2) Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfd) (Sfc) Balanele de verificare cu o singur egalitate i cu dou egaliti nu furnizeaz informaii referitoare la volumul activitii din perioada curent (rulajele conturilor sunt cumulate cu soldurile iniiale).

4.2.3. Balana de verificare cu trei egaliti

Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Ea se ntocmete n dou variante: - balana tabelar - balana de verificare ah Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanei de verificare cu una i cu dou egaliti. Pe baza ei, se pot stabili urmtoarele egaliti: 1) Totalul soldurilor iniiale debitoare = Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sid) (Sic) 2) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare

114

(Rd)

(Rc)

3) Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfd) (Sfc) n plus, cu ajutorul acestor balane de verificare, se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate ntr-o perioad de gestiune, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns, se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matriceal. Cu ajutorul ei, se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente:

4.2.4. Balana de verificare cu patru egaliti

Aceast balan reprezint o combinare a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea, ea mai poart i denumirea de balana de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei, se obin urmtoarele egaliti: 1. Totalul sumelor debitoare = Totalul soldurilor creditoare

115

din balana (perioada) precedent (Tsdp)

din balana (perioada) precedent (Tscp)

2. Totalul rulajelor debitoare ale = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente lunii curente (Rd) (Rc) 3. Totalul sumelor debitoare la = Totalul sumei creditoare la data data ntocmirii balanei ntocmirii balanei (Tsdf) (Tscf) 4. Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale creditoare debitoare (Sfd) (Sfc) Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a) n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b) la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns i anume, nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti.

4.3. Identificarea erorilor cu ajutorul balanelor de verificare

Dup cum s-a artat, balanele de verificare ndeplinesc i o funcie de control i de identificare a erorilor de nregistrare contabil. ntre totalul diferitelor coloane, trebuie s se asigure anumite egaliti. De asemenea, totalul rulajelor din balanele de verificare trebuie s fie egal cu totalul sumelor din registrul jurnal al perioadei respective. Neasigurarea acestor egaliti indic faptul c au avut loc anumite erori sau omisiuni n procesul de prelucrare a datelor de ctre contabilitate. n acelai timp, asigurarea acestor egaliti nu garanteaz c analizele contabile i nregistrrile contabile sunt neaprat corecte. Cu ajutorul balanelor de verificare, se pot descoperi trei categorii de erori sau omisiuni. Aceste erori sau omisiuni pot s intervin n coninutul Balanelor de verificare, a Registrului cartea-mare i a Registrului-jurnal sau se pot datora lipsei de corelaii dintre acestea, transpunerilor greite pe circuitul:

116

a)

Erori de ntocmire a balanelor de verificare. Aceste erori constau fie n preluarea (transcrierea) greit a datelor din Registrul cartea-mare n balanele de verificare, fie n efectuarea unor adunri eronate n cuprinsul balanelor de verificare. Cu ocazia prelurii datelor din Registrul cartea-mare referitoare la soldurile iniiale, rulajele perioadei, total sume i soldurile finale pot s aib loc: - inversri de cifre (n acest caz, eroarea este divizibil cu 9); - omiterea unor cifre sau adugarea unor cifre; - preluarea altei cifre dect cea corespunztoare rndului sau coloanei respective din balana de verificare, de la alt cont sau din alt coloan. Identificarea erorilor de transcriere se face prin punctare, adic prin compararea tuturor sumelor preluate din Registrul cartea-mare n balanele de verificare. Erorile de calcul se datoreaz nsumrii greite a coloanelor i rndurilor din balana de verificare. Identificarea acestor erori se face prin repetarea calculelor. b) Erori de nregistrare n Registrul cartea-mare . Dup cum se tie, n Registruljurnal nregistrrile se fac n ordine cronologic prin intermediul formulelor (articolelor) contabile. De aici, cifrele sunt transpuse (sistematizate) n fiele de cont care, din motive didactice, au fost prezentate i sub forma T. Totalitatea fielor de cont (T) formeaz Registrul cartea-mare. Cu ocazia sistematizrii datelor n Registrul cartea-mare i cu ocazia determinrii n acest registru a elementelor conturilor (rulaje, total sume, solduri) pot s se nregistreze diferite categorii de erori, cum ar fi: - omiterea reportrii cifrelor aferente unuia din conturi (trecerea cifrei n debitul unui cont i omiterea trecerii n creditul celuilalt cont); - reportarea de mai multe ori a unei cifre n unul din conturi; - reportarea greit a unor cifre (din debitul Registrului-jurnal n creditul contului sau invers); - preluarea greit a soldurilor iniiale n Registrul cartea-mare, calculul greit a elementelor conturilor (a rulajelor, total sume i solduri finale) i a reporturilor de la o pagin la alta. Identificarea acestor erori se face prin punctare, adic prin compararea sumelor reportate sau transpuse din Registrul-jurnal n Registrul carteamare i prin repetarea calculelor din conturi. c) Erori de stabilire a sumelor n Registrul-jurnal. n cazul formulelor contabile complexe sau compuse, apar situaii n care cifrele sunt greit adunate. Ca urmare, totalul sumelor din debitul conturilor poate fi diferit de totalul sumelor din creditul conturilor.

117

Pentru depistarea acestor greeli, se refac calculele i se fac punctaje cu documentele justificative corespunztoare. n condiiile prelucrrii informatizate a datelor, aceste erori sunt nlturate datorit cheilor de control proiectate n fluxul de prelucrare a datelor. Ca urmare, scade ponderea funciei de control a acestor balane i se amplific rolul funciei de generalizare i analiz pe baza balanelor de verificare. Asigurarea echilibrului dintre sumele nscrise n debitul unor conturi i sumele nscrise n creditul altor conturi cu ajutorul dublei nregistrri nu semnific n mod obligatoriu c operaiunile au fost analizate corect sau nregistrate n conturi corespunztoare. Balanele de verificare pun n eviden doar erorile bazate pe inegaliti, ele nu depisteaz erorile de coninut (de fond) care nu afecteaz egalitile dintre coloanele acestora. Dintre erorile care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanelor de verificare, reinem: a) Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: fie punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a analizei reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: - solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; - drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite. b) Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul jurnal sau din acesta n Registrul cartea mare , n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. c) Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care trebuiau s fie trecute, ci n alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca n cazul precedent. d) Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: - stabilirea greit a unor conturi corespondente; - nregistrarea unei operaii economice de dou ori; - inversarea formulei contabile; - ntocmirea corect a formulei contabile dar cu o alt sum. Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care pe lng unele egaliti valorice, red i corespondena conturilor. Pe baza acestor balane se pot identifica astfel corespondenele eronate ntre anumite conturi, erorile de compensaie i erorile de imputaie.

118

BIBLIOGRAFIE 1. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. 2. Colasse Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995. 3. Cuciureanu Radu, Tratat de contabilitate n partid dubl, Editura Junimea, Iai,
1981. 4. Evian I., Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946. 5. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998. 6. Feleag Niculae, Sisteme contabile contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999. 7. Garnier P., La comptabilit, algbre du droit, mtode dobservation des sciences conomiques, Dunod, Paris, 1947. 8. Haromnea E., Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001. 9. Ionacu Ion, Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003. 10. Luca Paciolo, Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Veneia, 1494. 11. Oprean I. (coord.), Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001. 12. Oprean Ioan i colab., Bazele contabilitii logica nregistrrilor contabile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002. 13. Panuru C. I., tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1908. 14. Schmalenbach Eugen, Grundlagen dynamischer Bilanzleher, Kln, 1919. 15. Tman T., Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973. 16.Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 1902. 17. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat; 18. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005 valabil pn la 31.12.2009; 19. O.M.F.P. nr 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009 valabil de la 01.01.2010 20. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS).

119