Sunteți pe pagina 1din 19

DOCTRINA SI DEONTOLOGIE A PROFESIEI CONTABILE

Profesia contabil: concept, structur, rol i mod de reglementare

1. Concept i structur Profesia contabil este n mod curent definit ca totalitatea activitilor (serviciilor) care presupun cunotine n domeniul contabilitii, a specialitilor care le efectueaz (presteaz), precum i organismele lor profesionale. a) Activiti/servicii componente Profesia contabil este o profesie cu o arie de activitate larg i divers, n toate statele membre UE, n pofida diferenelor istorice, economice, juridice i culturale, poate fi regsit un cumul de activiti, care sunt rezervate prin lege sau prin practica profesiei contabile, legate mai mult sau mai puin de procesul de elaborare i validare a informaiilor financiare, contabile sau fiscale. Unele dintre aceste activiti sunt de obicei rezervate exclusiv profesiei contabile i formeaz o parte a domeniului tradiional de activitate al acesteia, chiar dac uneori aceste activiti sunt mprite" cu alte profesii. Printre aceste activiti se afl, de exemplu, activitatea privind insolvena sau cea de asisten fiscal. Pentru a menine o nalt calitate i diversitate a serviciilor profesionale oferite este esenial asigurarea faptului c firmele profesionale pot elabora cea mai larg gam de competene posibil i sunt capabile s atrag i s rein persoanele cele mai talentate pentru a-i servi clienii; aceasta este calea ideal, i nu protecio-nismul i mediul anticompetitiv, pentru a permite s fie servit att interesul clienilor, ct i al publicului n general; aceasta este calea pe care se ncurajeaz inovaia i concurena i se asigur faptul c experiena i aptitudinile profesiei contabile pot fi utilizate pe deplin pentru dezvoltarea economiei. Lista principalelor activiti/servicii care compun profesia contabil i o reprezentare grafic n funcie de ponderea aproximativ a acestora se prezint astfel:

Serviciul profesional:

1. inerea contabilitii; 2. Elaborarea, examinarea i prezentarea situaiilor financiare; 3. Audit statutar; 4. Alte lucrri de audit financiar-contabil; 5. Management financiar-contabil; 6. Servicii fiscale (consultan, consiliere i asisten fiscal); 7. Servicii de studii i consultan pentru crearea ntreprinderilor; 8. Evaluri de ntreprinderi i titluri; 9. Alte servicii contabile i paracontabile. Diversitatea profesiei este o realitate foarte important, chiar dac n anumite organizaii profesionale membrii se ocup n fapt de una singur sau de foarte puine dintre aceste activiti. Sfera de activitate a profesionistului contabil acoper auditul statutar, auditul n sectorul public, contabilitatea, auditul fuziunilor i achiziiilor, auditul elementelor nemonetare, lichidri, insolvabilitate, expertiz juridic, consultan, consiliere i reprezentare fiscal, consiliere n investiii, alte tipuri de consiliere cum ar fi organizarea, strategia, gestionarea i tehnologia informaiei etc. Numai motive ntemeiate de competen, integritate, independen si obiectivitate pot limita aria de practic profesional a profesionitilor contabili. Activitile componente ale profesiei contabile se pot organiza i exercita: - prin compartimente proprii; - prin externalizare. Dintre toate activitile componente ale profesiei contabile numai auditul statutar este n mod obligatoriu organizat i exercitat ca activitate extern oricrei entiti supuse unui astfel de control. Profesionitii contabili se mpart n funcie de statutul juridic n: - dependeni, cu statut de angajai; - independeni sau liber-profesioniti contabili, furnizori ai serviciilor componente ale profesiei contabile. Din punct de vedere al modului de organizare a activitii liber-profesionistilor contabili, acetia pot s-i desfoare activitatea: - individual; - n forme asociative potrivit legislaiei fiecrei jurisdicii. O parte din profesionitii contabili i desfoar activitatea - n calitate de angajai sau ca furnizori de servicii - n domeniul auditului intern i controlului intern, activiti importante pentru o bun guvernare a ntreprinderilor. Sistemul de control intern cuprinde totalitatea dispozitivelor, procedurilor i metodelor prin care responsabilii unei entiti dein controlul asupra activitii de care rspund. Controlul intern este o stare, i nu un compartiment administrativ funcional al ntreprinderii. Auditul intern este activitatea care are ca obiectiv verificarea existenei, adaptabilitii si modului de aplicare a dispozitivelor, procedurilor i metodelor care formeaz sistemul de control intern al entitii. Aceast activitate poate fi realizat printr-un compartiment distinct al entitii sau externalizat prin profesioniti contabili independeni.

Controlul intern al unei ntreprinderi constituie un obiectiv al auditului intern i un mijloc pentru realizarea obiectivului auditului statutar. Alte servicii furnizate exclusiv de profesionitii contabili sau partajate cu alte profesii sunt: - resurse umane i administrative: ntocmirea statelor de plat, proceduri de control intern, relaii cu instituiile de securitate social, asisten n litigiile legate de resursele umane, recrutare etc.; - misiuni de consultan i consiliere contabil si fiscal; - servicii financiare: evaluarea afacerilor, verificarea financiar prealabil (investigare i analiz), analiza investiiilor, planificarea financiar, restructurarea datoriilor i recapitalizarea, gestionarea portofoliului, controlul administrativ i financiar, brokerajul etc.; - servicii juridice: ntocmirea documentelor juridice pentru persoane fizice, sprijin juridic i administrativ pentru Adunarea general, consiliere privind Legea companiilor etc. b) Activitatea de audit; auditul statutar Activitatea de audit statutar este, dup toate aparenele, componenta cea mai important a profesiei contabile, explicat prin poziia sa de ultim aprtor" al interesului public pe fluxul nregistrat de situaiile financiare ale unei entiti n drumul lor spre utilizatorii (consumatorii) finali, n activitatea curent profesionitii contabili folosesc un vocabular care este mai simplificat, dar care nu exprim tocmai riguros coninutul tiinific i legislativ al termenilor; de exemplu, la o misiune de audit statutar se vorbete curent, simplu, despre audit" sau audit financiar" chiar i atunci cnd este vorba de o misiune de audit statutar". O mediatizare i o folosire excesiv a cuvntului audit n general conduc la utilizarea neconform a acestuia. Avnd n vedere importana auditului statutar pentru protejarea interesului public, acesta este singurul tip de audit care este reglementat att la nivel european i global, ct i la nivel naional. Prin audit, n sensul cel mai larg, se nelege examinarea profesional a unei informaii, efectuat de o persoan competent i independent n scopul emiterii unei opinii motivate prin raportarea la un criteriu de calitate: standard, norm sau reglementare". Sunt de reinut elementele fundamentale coninute n definiie, fr de care activitatea nu poate fi definit ca fiind un audit: - examinarea este strict profesional i presupune colectarea i evaluarea unor probe privind informaia (informaiile) examinat(e); - persoana care examineaz trebuie s dein competena necesar i s fie independent; - obiectul examinrii: orice informaie economic, tehnic, tehnologic, financiar, fiscal, juridic etc.; - scopul examinrii: emiterea unei opinii, care const n determinarea i raportarea gradului de conformitate a informaiei la criteriul de calitate prestabilit; - calitatea opiniei: motivat; - criteriul de apreciere: un standard, o norm sau o reglementare.

Prin audit financiar se nelege orice intervenie cu caracter de control, analiz, verificare, cercetare sau studiu n contabilitatea unei entiti, efectuat de un profesionist contabil competent si independent" dac celelalte elemente fundamentale ale definiiei auditului n general sunt reunite. Altfel spus, auditul financiar este auditul n general, cu precizarea c obiectul examinrii l constituie informaia financiar-contabil, iar persoana competent i independent trebuie s fie profesionist contabil". Prin audit statutar se nelege examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n scopul emiterii unei opinii motivate responsabile i independente n legtur cu imaginea fidel, clar i complet a poziiei, a situaiei financiare i a performanelor financiare, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit". Altfel spus, ntre auditul statutar i auditul financiar este o diferen de la parte la ntreg: Auditul statutar este acel audit financiar efectuat asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, iar criteriul de calitate l constituie standardele naionale sau internaionale de audit". Rezult c orice audit statutar este un audit financiar, dar nu orice audit financiar este i audit statutar. De exemplu, auditul stocurilor cerut unui expert contabil de ctre un investitor la ntreprinderea unde dorete s investeasc este un audit financiar, dar nu este un audit statutar. In reglementrile i practicile europene i internaionale, auditul statutar", specific colii anglo-saxone, circul i sub denumirile de audit legal" sau control legal", trei denumiri cu acelai neles i aceleai semnificaii, si anume: - caracterul legal: este singurul tip de audit reglementat prin Directiva a 8-a la nivel european, prin legile naionale i prin statutele ntreprinderilor; independena absolut a specialistului care l realizeaz; - autonomia organismului din care face parte specialistul (auditorul) respectiv. O sintez a elementelor fundamentale ale celor trei tipuri de audit n funcie de aria de cuprindere se prezint astfel:
Tipul de Nr. crt. audit Elementele auditului (criterii definitorii) Audit n general Audit financiar Audit statutar

1. 2.

Denumirea aciunii Obiectul aciunii

Examen profesional Orice informaie

Examen profesional Orice informaie financiar-contabil

Examen profesional Situaiile financiare n ansamblul lor, aa cum sunt stabilite prin referenialul contabil adoptat

3.

Profesionistul care realizeaz aciunea

Orice profesionist competent independent n domeniul su de pregtire

Profesionist contabil Profesionist contabil competent i independent, autorizat s presteze competent i servicii de audit statutar independent, membru al unui organism profesional recunoscut

4.

Scopul aciunii

mbuntirea informaiei n domeniul respectiv Calitatea informaiei Standardul, norma sau reglementarea specific

Emiterea unei opinii motivate, responsabile i independente

Emiterea unei opinii motivate, responsabile i independente

5.

Obiectul opiniei

Calitatea informaiei Imaginea fidel, clar i complet a poziiei, situaiei i performanelor financiar-contabile financiare prezentate prin situaiile financiare n ansamblul lor Standardele profesionale emise de o autoritate profesional independent i/sau reglementrile aplicabile Standardele naionale sau internaionale de audit

6.

Criterii de referin

O clasificare a diferitelor tipuri de audit n funcie de domeniu se prezint astfel:


Audit financiar Audit operational

- orice intervetie cu caracter de control, analiza, - ameliorarea performantelor unei entitati. sau cercetare in contabilitatea unei entitati. Audit de gestiune - judecata critica asupra a unei operatii de gestiune Alte tipuri: a) social; b) tehnic; c) juridic; d) fiscal. Etc.

In funcie de obiective, diferitele tipuri de audit se clasific dup cum urmeaz:


Obiectivele urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Specialitii Denumirea auditului folosii Profesioniti contabili care au cel Audit statutar (legal) sau misiune de audit financiar de puin calitatea de expert contabil baz membru al unui organism profesional recunoscut, autorizat s efectueze audit statutar Profesioniti contabili care au calitatea de expert contabil membru al unui organism profesional recunoscut Audit financiar

Orice intervenie n contabilitatea unei entiti pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i operaiile economico-financiare Diagnostic asupra controlului intern al unei entiti

Compartimente specializate ale entitii sau profesioniti contabili care au calitatea de expert contabil Profesioniti contabili care au calitatea de expert contabil membru al unui organism profesional recunoscut

Audit intern

Analiza riscurilor i a deficienelor pentru a face recomandri i a propune strategii n domeniul funciei financiar-contabile a entitii Gsirea de probe ale unei fraude sau critica operaiunilor de gestiune

Audit operaional

Profesioniti contabili care au calitatea de expert contabil membru al unui organism profesional

Audit de gestiune

In funcie de specialitii care l efectueaz, diferitele tipuri de audit se clasific astfel:


Obiectivele urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Diagnostic sectorial Specialitii folosii Profesioniti contabili autorizai s presteze audit statutar Experi independeni Denumirea auditului Audit statutar (legal); misiune de audit financiar de baz

Audit fiscal; Audit social; Audit juridic; Audit al calitii; Audit financiar (altele dect auditul statutar); etc.

Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial

Profesioniti contabili Audit intern care au calitatea de expert contabil sau compartimente specializate din cadrul entitii

In funcie de poziia auditorului fa de entitatea auditat se disting urmtoarele tipuri de audit:


Denumirea auditului - Audit statutar - Audit financiar Audit operaional - Audit de gestiune Audit intern Poziia fa de ntreprindere Extern; legal Extern; contractual Extern; contractual Extern; contractual Intern sau externalizat, pe baz de contract

Publicul (utilizatorul) se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale prin oferirea unei reasigurri referitoare la cinci aspecte care privesc ntreprinderea: - acurateea situaiilor financiare; - continuitatea activitii si solvabilitatea firmei; - existena/inexistena unor fraude; - respectarea de ctre firm a reglementrilor specifice si generale; - comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale. Auditul intern i auditul statutar sunt dou activiti complementare n care sunt antrenai profesionitii contabili. Conceptual, exist deosebiri eseniale ntre cele dou tipuri de audit, cum ar fi: - Statutul: Auditorul intern face parte din structurile ntre prinderii, auditorul statutar este un prestator de servicii independent juridic de ntreprindere. Beneficiarii auditului: Auditorul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii (manageri, direcia general, comitetul de audit), auditorul statutar face certificarea situaiilor financiare n folosul tuturor utilizatorilor situaiilor financiare. Obiectivele auditului: Obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitilor ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande msuri pentru mbuntirea acestuia; obiectivul auditului statutar l constituie certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. De observat c pentru atingerea acestor obiective auditul statutar va trebui s aprecieze i el dispozitivele de control intern ale ntreprinderii; deci controlul intern este pentru auditul statutar un mijloc, n timp ce pentru auditul intern este un obiectiv. Domeniul de aplicare al auditului: Auditul statutar n globeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor i la elaborarea situaiilor financiare, ns n toate funciile ntreprinderii (un auditor statutar care i-ar limita observaiile i investigaiile doar la sectorul contabil ar face o activitate incomplet); altfel spus, auditul statutar cu prinde toate funciile ntreprinderii, dar n legtur numai cu obiectivul su de certificare; auditul intern are un domeniu de aplicare mult mai vast: cuprinde nu numai toate funciile ntreprinderii, ci i toate dimensiunile acestor funcii. Prevenirea fraudei: Deosebit de obligaiile legale de divulgare, auditul

statutar se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau se presupune c are o influen asupra situaiilor financiare; auditul intern, dei nu are drept scop descoperirea fraudelor, avnd o arie mult mai larg de lucru, are o mai mare posibilitate de prevenire a fraudelor, suspectnd i adncind controlul pentru orice nerespectare a procedurilor de control intern. Independenta nu este de acelai tip: Independena auditorului statutar este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, este una absolut; independena auditorului intern este una restrictiv; el este independent fa de structurile auditate, dar nu i fa de conducerea entitii. Periodicitatea auditurilor: Auditorii statutari nu sunt prezeni tot timpul n ntreprindere, ei acioneaz n perioada propice elaborrii situaiilor financiare (trimestru, semestru, an) i au de regul aceiai interlocutori; auditorul intern lucreaz tot timpul n ntreprinderea sa i schimb frecvent interlocutorii. Altfel spus, din punct de vedere al prezenei n ntreprindere auditul statutar este periodic, iar auditul intern este permanent, iar din punct de vedere relaional (al interlocutorilor) auditul intern este periodic, iar auditul statutar este permanent. Metoda: Auditorii statutari i efectueaz lucrrile dup metode verificate, pe baz de comparaii, analize, inventare etc.; metoda auditorilor interni este specific i original, adaptat la cultura ntreprinderii. c) Profesia contabil si fiscalitatea Profesia contabil a lucrat nc de la nceputurile mediului de afaceri modern cu impozitarea clienilor ca fiind unul dintre serviciile sale fundamentale. Legtura strns ntre cunoaterea contabilitii, fiscalitii, conturilor reale ale clienilor, calculelor impozitelor, i returnrile de taxe i impozite a fcut din profesia contabil un centru natural de expertiz. Lumea afacerilor, ca i publicul larg se ateapt ca toi contabilii, dar n special cei n practica public s posede cunotine solide de fiscalitate. Profesia contabil este n prezent principalul furnizor de servicii fiscale pentru toate sectoarele de afaceri. Este estimat c serviciile fiscale, pe o baz global, reprezint peste 20% pentru companiile cotate i cele de interes public, i ntre 30% i 50% pentru ntreprinderile mici si mijlocii, din toate serviciile oferite de contabilii din practica public. Serviciile fiscale constituie o parte component a profesiei contabile n ansamblul ei i sunt oferite n interesul public. Discuii tot mai intense, aprute n ultimul deceniu, sunt legate de prestarea serviciilor fiscale de ctre auditori, mai precis de independena auditorului fa de clientul su de audit, situaie n care prestarea concomitent a serviciilor fiscale constituie o ameninare la adresa independenei auditorului. Dezvoltarea legislaiei fiscale a influenat dezvoltarea profesiei contabile. La nceputurile profesiei contabile legislaia fiscal era destul de direct, reflectnd mediul de afaceri i sectorul public; datorit progresului mediului de afaceri i al sectorului public, legislaia fiscal devine tot mai sofisticat i se exprim printr-un set complex de reguli care implic o varietate de impozite directe i indirecte. De asemenea, internaionalizarea afacerilor i micrile mai mult sau mai puin libere de capital au impus guvernelor s i protejeze baza fiscal cu reguli din ce n ce mai complexe.

Creterea sectorului public a mrit ponderea veniturilor din impozite n produsul intern brut al rilor, precum i rata efectiv a impozitului pentru contribuabil; n aceste condiii este evident c exist un interes conflictual ntre stimulentul de cretere a veniturilor din impozite pentru guverne si interesul public de a ncuraja stimulentele de afaceri prin reducerea impozitelor si maximizarea returnrilor post-impozitare. Natura din ce n ce mai complex a legii fiscale i a contabilitii financiare, n special pentru companiile mari care se confrunt cu legi fiscale i reglementri diferite la nivel local, naional i internaional, necesit o expertiz specializat aprofundat din partea profesionitilor contabili. Activitatea fiscal, ca parte component a profesiei contabile, acoper la rndul ei o arie larg de servicii: conformarea la regulile fiscale, planificare i consultan fiscal, reprezentarea n faa instanelor juridice i servicii legate de impozitarea corporaiilor. Obiectivul unui profesionist contabil este de a ajuta clienii s se conformeze eficient la cerinele de raportare i completare a returnrilor de impozite n rile n care dein active i s i minimizeze impozitele viitoare printr-o planificare i o consultan corespunztoare. Aa se explic faptul c dei la nceputurile profesiei serviciile fiscale erau oferite de contabili ca un serviciu implicit serviciilor de contabilitate, situaie care se menine pentru ntreprinderile mici i mijlocii, dezvoltarea serviciilor fiscale, ca i relaia simbiotic dintre fiscalitate si contabilitate au dus la apariia firmelor de consultan multicompetente; departamentele fiscale din cadrul firmelor de contabilitate sunt alctuite din contabili specializai n fiscalitate i din profesioniti n domeniile juridic si economic. Ali furnizori de servicii fiscale sunt avocaii, care au nceput prin implicarea lor n litigiile fiscale i care si-au extins aria de servicii ctre planificarea fiscal n special n domeniul fuziunilor i achiziiilor de ntreprinderi, fr ca la nivel global acetia s aib o poziie relevant n piaa serviciilor fiscale. Pentru companiile cotate, aria complet de servicii fiscale este esenial pentru ca firmele s i ndeplineasc obligaia de a se conforma la regulile fiscale ntr-o manier similar n toate jurisdiciile n care activeaz. Varietatea serviciilor fiscale necesare pentru dezvoltarea afacerii lor i eforturile de a minimiza impozitele n limitele legii fr a intra ntro planificare fiscal abuziv sunt la fel de importante. Pn n prezent firmele de contabilitate sunt singurii prestatori care pot ajuta aceste companii ntr-o arie larg de servicii fiscale globale. Grupul de revizuire al IFAC, n anul 2004, a efectuat un studiu limitat la 11 ri din zone i jurisdicii diferite, care a scos n eviden informaii deosebite cu privire la relaia dintre profesia contabil i serviciile fiscale1. Serviciile de consiliere fiscal au o arie foarte larg de aplicabilitate deoarece orice operaiune angajat de o ntreprindere sau de o persoan va avea implicaii fiscale; cu ct mai complex sau mai neobinuit este operaiunea i cu ct mai multe companii sau ri sunt implicate, cu att mai complex va fi consilierea profesional respectiv. Consilierea fiscal nseamn furnizarea unei opinii, formularea unui sfat sau asistarea clienilor n orice problem fiscal, n special cu privire la impozitarea personal, impozitarea corporativ, TVA, impozitul pe ctigurile de capital etc. Cele mai frecvente sarcini sunt: - ntocmirea declaraiilor de impozitare;

- evaluarea implicaiilor fiscale ale unei operaii sau tranzacii; - sugerarea acordurilor sau planurilor eficiente n domeniul fiscal; - asistena la negocieri cu autoritile fiscale si cu completele de judecat; - planificarea fiscal, n scopul gestionrii optime a obligaiilor fiscale n conformitate cu legislaia aplicabil. Planificarea fiscal trebuie gestionat atent deoarece n timp ce economisirea fiscal (dreptul de a alege cursul sau montajul unei operaiuni care va avea ca rezultat cea mai mic datorie fiscal) este legal, evaziunea fiscal (reducerea impozitului prin tinuire, nelciune sau manopere frauduloase) este sancionat ca abatere de la lege. Ponderea serviciilor fiscale prestate de contabili din totalul pietei serviciilor fiscale Majoritatea Circa 90% Circa 60% Nu exista date Nu exista date Circa 90 % Daca exista cerinte suplimentare de calificare (educatie) in afara celor prevazute pentru contabili Nu Nu Nu Nu Nu, cu exceptia persoanelor fizice, pentru activitatea de reprezentare a clientului Nu, cu exceptia reprezentarii clientului Nu Nu Nu Nu

Argentina Australia Canada Franta Germania India

Italia Japonia Spania Suedia Marea Britanie

Circa 95% Cvasimajoritatea Circa 23% Circa 80% Cea mai mare parte

2. Profesia contabil - o profesie reglementat a) Necesitatea reglementrii Modul n care ar trebui reglementat profesia contabil a constituit n ultimii ani subiectul multor dezbateri i n consecin au avut loc multe schimbri deoarece profesionitii contabili, clienii lor, organismele lor profesionale i guvernele caut s se asigure c profesia contabil continu s furnizeze servicii de nalt calitate i contribuie la creterea i dezvoltarea economic global. n timp ce membrii individuali ai unei profesii contabile au obligaia de a servi interesul public, organismele profesionale au o responsabilitate specific i un rol esenial care se regsesc n cele trei obiective (comandamente) fundamentale ale organismelor profesionale, i anume: - educaia: asigurarea unei dezvoltri profesionale continue a membrilor lor; - etica: comportamentul deontologic al membrilor lor; - calitatea: certificarea calitii serviciilor oferite de mem brii lor. Pentru a atinge aceste obiective organismele profesionale trebuie s susin i s promoveze practicile profesionale la nivel nalt, inclusiv prin intermediul reglementrii, membrilor lor. Organismul profesional trebuie s reglementeze activitile i conduita membrilor si pentru a se asigura c responsabilitatea sa fa de interesul public este ndeplinit, chiar i atunci cnd exist o reglementare extern semnificativ a profesiei din partea unei agenii guvernamentale. O profesie, n general, este definit i judecat prin cunotinele, aptitudinile, atitudinea i etica celor implicai n aceast profesie; reglementarea unei profesii este un rspuns precis la nevoia de standarde sigure, care s fie ndeplinite de membrii acelei profesii. Necesitatea reglementrii i natura acestei reglementri depind de: a) profesia nsi, capacitatea ei de a rspunde efectiv i eficient cererilor economiei i societii; b) condiiile de pia n care activeaz profesia; c) calitatea serviciilor furnizate de membrii si; reglementarea este necesar pentru a certifica faptul c serviciile contabile de pe pia sunt de calitate adecvat, ceea ce implic: - adoptarea de standarde profesionale, tehnice; - adoptarea de reguli etice; - nevoia de reprezentare a utilizatorilor necontractai ai serviciilor contabile, precum investitorii, creditorii etc. De exemplu, n ultimii ani, eecurile etice din partea anumitor membri ai profesiei, care au avut ca rezultat lipsa de ncredere n raportarea financiar, au impus modificri eseniale ale reglementrii profesiei (Legea Sarbanes-Oxley n SUA,

Legea securitii financiare n Frana etc.). Reglementarea poate fi un mijloc eficace de asigurare a calitii i de abordare a unor aspecte aferente pieei serviciilor contabile cel puin datorit urmtoarelor dou cauze: Existena unui dezechilibru n ceea ce privete cunotinele ntre clientul care primete serviciile contabile i furnizorul acestor servicii care dispune de expertiz profesional; reglementarea poate trata acest dezechilibru prin oferirea certificrii beneficiarului c furnizorul dispune de calificrile necesare i va respecta standardele profesionale adecvate n activitatea sa. Astfel, beneficiarul este ncredinat c primete servicii de calitate. n afara furnizorului i beneficiarului de servicii contabile exist i tere pri care pot cumula beneficii sau costuri semnificative de pe urma furnizrii de servicii contabile; reglementarea poate trata acest aspect dnd o asigurare c aceste beneficii i costuri pentru prile tere sunt luate n considerare pentru a determina ce serviciu trebuie produs i la ce standarde de calitate. De exemplu, situaiile financiare au o utilizare mult mai ampl i nu se limiteaz doar la compania care este supus unei misiuni de audit, iar reglementarea i asigur pe teri (investitori, creditori etc.) c primesc informaiile de care au nevoie, deci ea certific faptul c beneficiile acestor tere pri sunt avute n vedere cnd se contracteaz misiunea de audit. b) Aria de acoperire i calitatea reglementrii De obicei reglementarea profesiei contabile acoper urmtoarele domenii: - cerinele de acces i certificarea sau autorizarea; - cerinele referitoare la educaia continu; - monitorizarea comportamentului profesionitilor contabili; - standardele profesionale i etice pe care profesionitii contabili trebuie s le respecte; - sistemele i procedurile disciplinare n cazul n care profesionitii contabili nu ndeplinesc cerinele de mai sus. Standardele de nalt calitate sunt importante deoarece acestea ofer o baz de referin pentru membrii profesiei, utilizatorii (consumatorii) serviciilor contabile si organele de reglementare, pentru a evalua conformitatea membrilor cu cele mai bune practici. Pentru ca reglementarea s asigure faptul c serviciile contabile sunt de calitate adecvat, ea nsi, reglementarea, trebuie s fie de calitate pentru a rspunde interesului public, adic trebuie s fie: proporional; transparent; s nu fie mpotriva competiiei; nediscriminatorie;

- precis; - segmentat n funcie de inta sa; - implementat consecvent i just; - supus unei examinri periodice. Efectul unei reglementri bine elaborate va consta n furnizarea asigurrii potrivit creia natura i calitatea serviciilor contabile rspund att nevoilor beneficiarilor, ct i nevoilor economiei n general. Reglementarea este important, dar nu este suficient i nici nu poate fi pe deplin eficient dect dac este nsoit de un comportament etic al profesionistului contabil, care, n final, reprezint garania bunelor servicii si a calitii acestora. Serviciile de nalt calitate oferite de profesie sunt n final o funcie a standardelor profesionale, inclusiv de etic, a competenelor i valorilor personale i a sistemelor de reglementare, toate trebuind s fie consecvente i s se sprijine reciproc. c) Modaliti de implementare a reglementrii Sunt trei modaliti de implementare a reglementrii: - autoreglementarea, specific economiilor liberale: organismul profesional este recunoscut de guvern, care i deleag responsabilitatea de a reglementa profesia; - reglementarea extern: profesia este reglementat de guvern, fie prin intermediul unei agenii guvernamentale, fie prin intermediul unei agenii independente, creia guvernul i-a delegat sarcini de reglementare; - coreglementarea: reprezint o combinare ntre autoreglementare i reglementarea extern. Autoreglementarea i reglementarea extern trebuie s se comporte n aa fel nct s fie complementare, i nu s se concureze. Exist mai multe modaliti n care autoreglementarea i reglementarea extern pot fi combinate n vederea unui amestec eficient de reglementare: - autoreglementarea mpreun cu supravegherea ntreprins de o agenie independent; n acest caz supravegherea este complementar reglementrii i o ntrete; - o combinare n care organismul profesional este responsabil pentru anumite aspecte ale reglementrii, iar guvernul sau o agenie independent, pentru alte aspecte. De exemplu, cerinele de normalizare a educaiei pentru profesioniti contabili fac parte dintr-un domeniu n care organismul profesional poate avea o capacitate semnificativ de expertiz, deci el poate reglementa domeniul. Combinarea ntre autoreglementare i reglementarea extern folosit n anumite state poate depinde de unii factori precum: - experiena istoric; - performana de autoreglementare a organismului profesional;

orientarea politic general ctre reglementarea ca instrument de conducere economic; - calea de dezvoltare a economiei; - natura i caracteristicile eecurilor pieei. n practic, chiar i n cazul reglementrii externe, guvernul interacioneaz explicit sau implicit cu organismul profesional. Tendinele echilibrului ntre autoreglementare i reglementarea extern difer de la ar la ar: n statele cu organisme profesionale puternice de autoreglementare crete preocuparea pentru un rol sporit al reglementrii externe; n statele n tranziie, tendina este de solidificare prealabil a organismelor profesionale i a rolului acestora de autoreglementare. Oricare ar fi modul de implementare, organismele profesionale trebuie s joace un rol hotrtor n reglementarea profesiei, ele fiind cel mai bine poziionate pentru aprarea interesului public: - publicul are nevoie de servicii de calitate, dar i reputaia organismului profesional va reflecta calitatea serviciilor oferite de membrii si; - ele sunt apropiate de pieele n care opereaz membrii lor si deci cunosc felul n care reglementarea poate afecta comportamentul; - ele pot urmri eficiena sistemului de reglementare; - ele au responsabilitatea de a comunica si de a lucra cu guvernele n interesul public. La rndul lor, guvernele trebuie s se asigure c reglementarea respectiv i atinge obiectivul referitor la interesul public la cel mai sczut cost posibil. Pentru aceasta, guvernele trebuie: - s neleag natura i caracteristicile problemelor pe care reglementarea caut s le rezolve; - s beneficieze de un sistem de monitorizare a performanei organismului nsrcinat cu reglementarea profesiei; - s se bazeze pe rezultate, respectiv calitatea general i consecvena serviciilor contabile; - s aib abilitatea de a amenda legislaia i reglementarea atunci i acolo unde este nevoie. Rezult c organismele profesionale i guvernele au interese i obiective comune: profesionitii contabili s serveasc interesul public prin utilizarea de standarde de nalt calitate n serviciile prestate. Atingerea acestor obiective comune presupune existena unui dialog constant ntre guvern i organismele profesionale pentru ca sistemul de reglementare s rmn actual i eficient. Dei rolul organismelor profesionale n sistemul de reglementare a profesiei difer de la ar la ar, n toate cazurile organismele profesionale au responsabilitatea de a se
-

asigura c profesia servete interesului public; deci organismele profesionale trebuie s joace un rol ct mai important n reglementarea profesiei. Organismele profesionale trebuie s fie n dialog constant cu guvernele n vederea aflrii echilibrului ntre autoreglementarea i supravegherea public prin prisma cerinelor pieei serviciilor contabile. Abilitatea cea mai important a profesiei contabile este aceea de a pune pe primul loc interesul public, lucru care va face ca profesia s ctige respectul comunitilor i al organelor de reglementare din ar i la nivel global. d) Reglementarea profesiei contabile la nivel european dl) Reglementarea general Profesia contabil este reglementat de Directiva 89/48/CEE nlocuit prin Directiva 2005/36/CEE cu privire la recunoaterea calificrilor profesionale. Profesionistul contabil este definit ca fiind specialistul care a absolvit ntr-un stat membru cel mai nalt nivel de pregtire i formare cerut n acea ar pentru activitatea de profesionist contabil i care are acces fr restricii la toate serviciile i activitile componente ale profesiei contabile, inclusiv, odat autorizat, la activitatea de audit statutar. Aceti profesioniti contabili au studii universitare, un stagiu practic de cel puin trei ani i au susinut i promovat un test de aptitudini, iar calitatea profesional obinut are diferite denumiri, dar cu coninut echivalent, cele mai des ntlnite fiind cea de expert contabil" (ntlnit frecvent n rile latino-continentale), chartered accountant" (n general n zona anglo-saxon), contabil public autorizat" (CPA) n Statele Unite etc. d2) Reglementarea special Dat fiind importana activitii de audit statutar ca ultim activitate care filtreaz fluxurile ctre consumatorii (utilizatorii) informaiilor coninute n situaiile financiare ale unei entiti, exigenele suplimentare n ceea ce privete aceast activitate, ca i condiiile de autorizare a persoanelor fizice i juridice care doresc s presteze servicii de audit statutar sunt reglementate distinct prin Directiva 84/253/CEE, cunoscut sub denumirea de-a 8-a Directiv, nlocuit prin Directiva 2006/43/CF, cunoscut sub denumirea de noua Directiv a 8-a. Principalele prevederi ale celei de-a 8-a Directive se refer la: condiiile de autorizare i de retragere a autorizrii unui profesionist contabil de a efectua audit statutar. Pentru ca o persoan fizic s fie autorizat s efectueze audit statutar, condiiile sunt: - s aib studii universitare relevante sau un nivel echivalent; - s fi susinut un examen de acces la calitatea de profesionist contabil; - s fi efectuat un stagiu de pregtire practic de cel puin trei ani; - s fi promovat un examen de competen profesional;

condiiile speciale privind independena auditorului, calitatea prestaiilor

de audit statutar i standardele aplicabile; crearea unui sistem de supraveghere public asupra activitii de audit statutar i a auditorilor statutari. Auditul statutar ncheie fluxul informaiilor desprinse din situaiile financiare nainte ca acestea s ajung la utilizatorii (consumatorii) finali; de aici, rolul deosebit al activitii de audit statutar - auditorul statutar plasndu-se ca ultim aprtor al interesului public; de aici, necesitatea unei evidene distincte a profesionitilor contabili autorizai s efectueze audit statutar; de aici, msurile de ordin etic deosebit de stricte mai ales n ce privete independena acestor categorii de profesioniti contabili.

Categoriile de entiti supuse auditului statutar sunt prevzute prin Directiva a 4-a i Directiva a 8-a, precum i prin reglementrile naionale - Legea companiilor, de regul, iar reglementarea auditului statutar este prevzut prin Directiva a 8-a la nivel european i prin lege special la nivelul fiecrei ri. Din raiuni de costuri, dar i legat de numrul i categoriile de utilizatori ai situaiilor financiare, nu orice entitate poate fi obligat s fie supus auditului statutar; este cazul mai ales al micro-ntreprinderilor i al ntreprinderilor mici i mijlocii. Pe de alt parte, activitile acestor categorii de ntreprinderi trebuie eliberate de lucrri care presupun o birocraie excesiv, n acest sens, la nivel european exist chiar i proiecte de simplificare a activitilor acestor categorii de ntreprinderi, n aceste condiii, gsirea unor metode alternative de control cu o anvergur mult mai redus dect cea a auditului statutar este ncurajat. Este cazul micului audit" care exist n unele ri cu denumiri diferite ca, de exemplu, cenzorat" n Romnia, comitete sindacale" n Italia etc., promotoarea sistemelor de control alternativ la audit fiind profesia britanic, n orice caz, sistemele alternative de control nu pot fi aplicate atunci cnd exist o gam larg de utilizatori ai situaiilor financiare sau cnd ntreprinderea coteaz pe piee externe sau face parte din grupuri cu filiale n jurisdicii diferite. 3. Rolul profesiei contabile

a) Satisfacerea interesului public Profesia contabil se distinge de celelalte profesii, ntre altele, prin asumarea responsabilitii fa de interesul public, fa de toate prile interesate n activitile desfurate de ntreprindere: acionari, salariai, furnizori-creditori, bnci, buget, conturile naionale, organisme de burs, investitori etc. n fapt, dac n piaa serviciilor orice alt profesionist presteaz servicii pentru un client determinat i care este, n general, consumatorul (beneficiarul) final al serviciului respectiv, profesionistul contabil - fie c elaboreaz, fie c auditeaz situaiile financiare ale ntreprinderii - este (n mod paradoxal) pltit de ctre ntreprinderea respectiv, dar utilizatorii (consumatorii) informaiilor desprinse din aceste situaii financiare sunt prile interesate, menionate mai sus, cele care formeaz publicul i ale cror interese trebuie aprate.

Rolul profesiei contabile = Protejarea interesului public

b) Dezvoltarea economiei Nu exist progres uman fr dezvoltarea pieelor, dar pieele nu se pot dezvolta fr profesioniti contabili; deci profesionitii contabili satisfac un interes general. Bilanul contabil i situaiile financiare n ansamblul lor constituie cea mai bun carte de vizit a unei ntreprinderi, iar profesionistul contabil este artizanul acesteia. ntreprinderile mici i mijlocii, care reprezint peste 80% din economia european, constituie inima comerului european. Dezvoltarea ntreprinderilor depinde de costul capitalului acestora, iar costul capitalului depinde i de ncrederea n informaiile financiare, adic de calitatea muncii profesionitilor contabili. Regulile contabile, ca i actorii principali - profesionitii contabili -, sunt indispensabile pentru bunul mers al economiei mondiale: cum altfel s-ar putea msura activitile economice?

cum ar putea s existe bugete naionale i impozite i deci solidaritate ntre cetenii aceluiai stat? cum ar putea s existe ncredere n tranzaciile comerciale i financiare? cum s-ar putea mpri roadele activitilor economice ntre angajaii unei companii i proprietarii acesteia, ntre munc i capital? Nu n ultimul rnd, trebuie menionat rolul social al profesionitilor contabili, pe de o parte, prin faptul c determinarea i plata tuturor veniturilor n societate constituie una din lucrrile importante ale profesionitilor contabili, iar pe de alt parte, de calitatea muncii lor depinznd bunstarea salariailor i a cetenilor unei ri. Toi profesionitii contabili au misiunea de a aciona peste tot n interes public, iar aceast misiune trebuie ndeplinit indiferent de locul n care i desfoar activitatea: n instituii, n afaceri, n educaie sau n practica liber. ndeplinirea rolului contabilitii i al profesionitilor contabili n dezvoltarea economic durabil prin satisfacerea interesului public este condiionat de existena unor organisme profesionale naionale puternice care s lupte pentru aplicarea standardelor internaionale n domeniul contabilitii i auditului. Profesionitii contabili sunt implicai n toate domeniile vieii economice i sociale; ei lucreaz n firme mari, mijlocii i mici sau ca practicieni individuali, n ntreprinderi comerciale, industriale, financiare, n organizaii non-profit, n entiti din sectorul public, n instituii, n educaie etc. Rolurile pe care le joac profesionitii contabili, n orice sector din economie ar lucra, sunt foarte diverse: ei lucreaz n contabilitate i raportare financiar, n management, n fiscalitate, n sisteme informatice, n finane corporative i inteligen managerial, ca auditori interni sau externi, n consultan, n educaie etc.; ei asist guvernele n atingerea obiectivelor lor economice i sociale; ei contribuie la performanele pieelor financiare etc.

4. Profesia contabil ntre reglementare i interesul public Contabilitatea i activitile care presupun cunotine n domeniul contabilitii sunt activiti comerciale, iar consumatorii trebuie s aleag n mod liber furnizorii acestor servicii; deci profesia contabil este o profesie liberal, iar organismele profesionale au fost nc de la nfiinarea acestora - organisme de reglementare garanie a servirii interesului public. Marile scandaluri financiare din ultimii ani, dei au fost provocate i i au originea n mediile respective de afaceri, au determinat autoritile publice s repartizeze costurile" acestora i asupra profesiei contabile, mai precis asupra activitii de audit statutar, n cazul organismelor profesionale cu atribuii de autorizare a auditorilor statutari i care se autoreglementeaz, activitatea de audit statutar, ca i auditorii statutari, trebuie s fac obiectul unui sistem de supraveghere public. Introdus la nceput n SUA prin Legea Sarbanes-Oxley, supravegherea public a fost preluat la nivelul UE prin noua Directiv a 8-a, care la nivelul fiecrui stat membru trebuia implementat n legislaiile naionale pn n luna iunie 2008. Supravegherea public, n spiritul i litera Directivei a 8-a, const n implementarea unui sistem eficient de supraveghere public a auditorilor statutari i a

firmelor de audit; aceasta nu presupune neaprat crearea unui organism de supraveghere public. Pentru a nu afecta interesul public, supravegherea public trebuie s respecte urmtoarele principii: Toi auditorii statutari i toate firmele de audit sunt supui supravegherii publice, iar cnd autoritatea competent n domeniul auditului statutar este un organism profesional autonom, sistemul de supraveghere public se extinde i asupra acestuia. Atunci cnd activitatea de audit statutar este gestionat de o agenie sau de o instituie guvernamental, sistemul de supraveghere public este de asemenea necesar, el avnd ca obiect auditorii statutari i firmele de audit, dar i activitatea autoritii publice (ageniei sau instituiei guvernamentale) care gestioneaz activitatea de audit statutar, deoarece supravegherea public nu trebuie confundat cu supravegherea din partea uneia sau mai multor autoriti publice. Sistemul de supraveghere public este condus de nepracticieni; se presupune c nepracticianul deine cu notine n domenii relevante pentru auditul statutar fie datorit experienei sale profesionale, fie pentru c stpnete cel puin una dintre disciplinele care fac obiectul pregtirii n domeniul auditului statutar. Prin reglementarea n domeniul auditului se poate permite ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea sistemului de supraveghere public. Nepractician este orice persoan fizic ce n cel puin ultimii trei ani nainte de implicarea sa n conducerea unui sistem de supraveghere public nu a efectuat audituri statutare, nu a deinut drepturi de vot ntr-o firm de audit, nu a fost membru al organelor de administrare sau de con ducere ale unei firme de audit i nu a fost salariat sau asociat ntr-o firm de audit. Persoanele implicate n conducerea sistemului de supraveghere public sunt selectate printr-o procedur de nominalizare independent i transparent. Sistemul de supraveghere public i asum responsabilitatea final a supravegherii: autorizrii (acreditrii) i evidenei auditorilor statutari i ale firmelor de audit; adoptrii standardelor de conduit profesional i de control intern de calitate a firmelor de audit, precum i a standardelor de audit; dezvoltrii profesionale continue, asigurrii calitii i sistemelor de investigaii i sanciuni disciplinare.

DECULESCU IONITA RALUCA EXPERT CONTABIL